Şedinţa publică din data de 16 septembrie 2022
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 25.08.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea Deciziei nr. 24/07.02.2020 privind soluţionarea contestaţiei, a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2019, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2019 şi exonerarea de la plata obligaţiilor fiscale.
1.2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 366 din 8 decembrie 2020, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ca neîntemeiată.
1.3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.
În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut că instanţa de fond nu a procedat la o analiză motivată a argumentelor/probelor/cererilor invocate de societatea –reclamantă, mărginindu-se la a prelua mecanic în motivarea sentinţei argumentele pârâtei, ceea ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunţate.
Astfel, instanţa de fond nu a analizat susţinerile reclamantei privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal sau cele privind sentinţa civilă nr. 258/26.09.2019, pronunţată de Curtea de Apei Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, definitivă, sentinţă prin care s-a admis cererea reclamantei de suspendare a Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză şi prin care instanţa a constatat că îndoiala asupra legalităţii deciziei de impunere rezultă din aprecierile diferite asupra aceleiaşi chestiuni de drept.
Instanţa de fond nu a analizat în considerentele sale hotărârea CJUE pronunţată în cauza C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH şi invocată în cuprinsul acţiunii introductive, nearătând motivul pentru care hotărârea nu ar fi incidenţă în cauză.
De asemenea, nu a analizat din perspectiva Convenţiei de evitare a dublei impuneri argumentul reclamantei în sensul că remuneraţia nu este plătită de către o persoană care încadrează în muncă sau în numele unei persoane care încadrează în muncă şi care nu este rezidenta a celuilalt stat.
Deşi, a invocat cu titlu de jurisprudenţă sentinţa civilă nr. 108 din data de 9 octombrie 2017 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, aceasta nu a fost analizată de către instanţa de fond.
Recurenta a invocat şi existenţa unor motive contradictorii. Astfel, la pag. 11, primul paragraf, instanţa de fond susţine că veniturile obţinute de salariaţii societăţii în străinătate nu sunt indemnizaţii specifice detaşării,. De asemenea, la pag. 12-13 din sentinţă susţine că diurna plătită salariaţilor are natura juridică a unui venit salarial, nefiind o indemnizaţie propriu-zisă de detaşare pentru a deveni Spania statul competent în a calcula şi impune contribuţiile sociale, însă la pag. 10 primul alineat din hotărâre, instanţa de fond invocă hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-396/13, susţinând că trebuie avută în vedere observaţia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene că diurna este destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit, că o astfel de diurnă trebuie calificată ca o alocaţie specifică detaşării, şi că în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directivă, această alocaţie este o parte a salariului minim (paragrafele 48 - 50 din hotărârea Curţii). Aşadar, însăşi instanţa de fond face menţiune despre faptul că sumele obţinute de salariaţii societăţii în străinătate ar fi o alocaţie specifică detaşării.
În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut că:
a) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 22 din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, art. 3 lit. b) din Legea nr. 16/2017, preambulului O.U.G. nr. 28/2015, Directivei nr. 96/71/CEE, art. 2 alin. (1) lit. h) din legea nr. 16/2017, art. 3 lit. b) din Codul fiscal.
În opinia instanţei de fond, faptul că o altă instituţie, respectiv Inspectoratulu Teritorial de Muncă Timiş ar fi confirmat existenţa detaşării transnaţionale în temeiul Legii nr. 16/2017, aşa cum reiese din Procesul-verbal de control nr. x din 05.03.2019, nu este de natură a contribui la înlăturarea concluziei organelor fiscale de control, câtă vreme atribuţiile celor două autorităţi sunt diferite, iar legalitatea şi temeinicia respectivului act de control nu a fost cercetată şi stabilită pentru a se putea impune cu putere de lucru judecat în prezentul litigiu.
Instanţa de fond a ignorat faptul că Inspecţia Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, este singurul organ competent să asigure monitorizarea si controlul respectării prevederilor legislaţiei naţionale cu privire la salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României de către întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b), pentru toate aspectele legate de relaţia de muncă, cu excepţia celor prevăzute la art. 8. (aşa cum prevede imperativ art. 22 alin. (4) din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale).
De asemenea, instanţa de fond nu analizează susţinerile reclamantei că această poziţie oscilantă a autorităţilor cu privire la regimul juridic aplicabil situaţiei muncitorilor noştri aduce atingere principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal.
Mai mult decât atât, instanţa de fond nu a analizat nici sentinţa civilă nr. 258/26.09.2019, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, definitivă, depusă la dosar în şedinţa publică din data de 24.11.2020, sentinţă prin care s-a admis cererea subscrisei de suspendare a Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză şi prin care instanţa a constatat că îndoiala asupra legalităţii deciziei de impunere rezultă din aprecierile diferite asupra aceleiaşi chestiuni de drept, aprecieri ce vin din partea unor autorităţi în egală măsură competente.
b) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor preambulului şi art. 3 al Directivei 96/71/CE, hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-396/13, hotărârii CJUE pronunţate în cauza C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH, art. 1 paragraful (2) lit. c) din Legea nr. 17/2016.
Instanţa de fond a reţinut că speţei îi sunt incidente prevederile art. 3 al Directivei nr. 96/71/CE, iar potrivit principiilor aplicării imediate şi directe în dreptul intern, a prevalentei normelor europene în raport de dreptul intern, regulile fixate de către aceasta se aplică cu prioritate, chiar dacă regulile naţionale ar avea un conţinut neconcordant cu cele europene, consecinţa fiind aceea că normele naţionale ar urma să fie înlăturate.
Instanţa de fond nu a observat că Directiva 96/71/CE nu stabileşte tratamentul fiscal, ci doar tratamentul din perspectiva dreptului muncii, acest aspect fiind evidenţiat în Preambulul Directivei nr. 96/71/CEE privitor la scopul (obiectivul) adoptării acesteia.
Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele care i-au fost deduse spre soluţionare şi care vizează Directiva 96/71/CE a arătat că legiuitorul European nu a armonizat normele de protecţie a salariaţilor detaşaţi transfrontalier, fiecare stat fiind liber să stabilească conţinutul acestor norme.
Faptul că statele membre ale Uniunii Europene pot stabili reguli diferite în ceea ce priveşte drepturile acordate salariaţilor detaşaţi rezultă din considerentul 35 al cauzei analizate. Mai mult, scopul directivei nu este reprezentat de armonizarea sistemelor de stabilire a condiţiilor de muncă şi cu atât mai puţin de echivalare în statul de plecare a regimului fiscal din statul de desfăşurare a activităţii.
Instanţa de fond nu a considerat că hotărârea ar putea fi incidenţă în speţă, fără a indica motivul pentru care hotărârea nu ar fi incidenţă în cauză.
În baza interpretării oferite de CJUE în speţele C 341/05 Laval un Partneri şi C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH, directiva analizată nu permite armonizarea reglementărilor naţionale de protecţie a salariaţilor în cazul detaşării într-un alt stat şi cu atât mai puţin a regimului fiscal al sumelor reprezentând indemnizaţii specifice detaşării (indemnizaţii de detaşare/delegare).
În primul rând, cauza C-396/13 nu reglementează aspecte fiscale ci doar aspecte de dreptul muncii.
În al doilea rând, analizând raţionamentul CJUE abordat în această cauză (şi în special paragrafele 46-52), se observă că aceasta analizează (în cazul concret) natura autonomă a indemnizaţiei specifice detaşării şi că diurna acordată salariaţilor sub forma unei sume fixe poate fi calificată drept indemnizaţie specifică detaşării.
În opinia recurentei, o diurnă cum este cea în discuţie trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză.
Aplicând raţionamentul CJUE în căzul A. rezultă că diurna acordată sub forma unei sume fixe (în acord cu dispoziţiile H.G. nr. 518/1996) reprezintă indemnizaţie specifică detaşării în sensul directivei. Faptul că este inclusă în salariul minim din statul de desfăşurare a activităţii nu semnifică sub nicio formă că regimul fiscal din statul de desfăşurare a activităţii se va aplica şi în statul de angajare (România), fiecare stat având reguli proprii de impozitare şi de stabilire a bazei de calcul a contribuţiilor sociale.
În ceea ce priveşte noţiunea de "salariu minim" din România sau din Spania, din modul în care a fost interpretată Directiva de către CJUE în speţa C-522/12 Tevfik Isbir, rezultă că aceste noţiuni sunt diferite, de la un stat membru la altul.
O sumă care este inclusă în salariul minim din Spania (în măsura în care ar exista un astfel de salariu minim), ca element component al acestui salariu minim, poate fi considerată diurna în sistemul juridic din România, fără a face parte dintre componentele salariului minim astfel cum este el definit de legea română.
În caz contrar, s-ar ajunge la uniformizarea regulilor de impozitare (bază de impozitare, venituri impozabile/neimpozabile, cotă de impozitare) în toate statele membre ale Uniunii Europene, ceea ce este echivalent cu încălcarea suveranităţii fiscale a statelor membre în materia impozitării directe,
De altfel, actul normativ aplicabil pe perioada verificată, şi anume O.U.G. nr. 28/2015, respectiv Legea nr. 17/2016 defineşte la art. 1 paragraful (2) lit. c) salariu minim astfel: "salariul minim aplicabil pe teritoriul României pentru salariatul detaşat pe teritoriul României, respectiv salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României", de unde rezultă fără echivoc diferenţa de conţinut dintre noţiunile aparent similare din diferitele State Membre.
c) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 76 alin. (4) lit. h), k) şi o) din Codul fiscal, art. 16 din Decretul nr. 418/1979, preambulul O.U.G. nr. 28/2015, art. 2 lit. d), art. 5 din Legea nr. 16/2017, art. 1 alin. (3) din Codul fiscal.
Recurenta a arătat că veniturile din activitatea salariată desfăşurată în străinătate (inclusiv indemnizaţiile specifice detaşării) reprezintă de plano venituri neimpozabile în România în temeiul dispoziţiilor Codul fiscal.
Instanţa de fond a respins aceste argumente susţinând că veniturile respective nu sunt indemnizaţii specifice detaşării.
Or, raţionamentul instanţei de fond este contradictoriu. Înainte de a susţine că veniturile respective nu sunt indemnizaţii specifice detaşării, instanţa de fond invocă hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-396/13, susţinând la pag. 10 primul alineat că trebuie avută în vedere observaţia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene că diurna este destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit, că o astfel de diurnă trebuie calificată ca o alocaţie specifică detaşării, şi că în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directivă această alocaţie este o parte a salariului minim (paragrafele 48 - 50 din hotărârea Curţii).
Or, art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directivă prevede că: "Indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a remuneraţiei, în măsura în care nu sunt acordate cu titlu de rambursare a cheltuielilor efectiv generate de detaşare, precum cheltuielile de transport, cazare şi masă".
Aşadar, din cuprinsul hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-396/13 şi a Directivei 96/71/CE, invocate de către instanţa de fond, rezultă că indemnizaţiile acordate salariaţilor reclamantei reprezintă indemnizaţii specific detaşării.
Directiva nr. 96/71/CEE aşa cum a fost transpusă în dreptul intern prin O.U.G. nr. 28/2015 consacră o definiţie proprie a detaşării transfrontaliere distinctă de cea reglementată de Codul muncii, aşa cum rezultă atât din preambulului O.U.G. nr. 28/2015, cât şi din adresa Ministerului Finanţelor Publice din data de 23.11.2015 (dată în aplicarea Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale).
La rândul ei, Legea nr. 16/2017 conţine o definiţie proprie a detaşării transfrontaliere care nu coincide cu noţiunea de detaşare din dreptul intern. Astfel, la art. 2 lit. d) se arată că detaşare transnaţională reprezintă situaţia în care o întreprindere stabilită într-un stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează pe teritoriul altui stat membru salariaţi cu care are stabilite raporturi de muncă, în situaţiile reglementate de art. 5.
Pe de altă parte, sumele acordate de către reclamantă salariaţilor, deşi reprezintă indemnizaţii specifice detaşării în sensul art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, ar reprezenta venituri neimpozabile în România şi în situaţia pur teoretică în care nu ar fi incidente dispoziţiile art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015, în considerarea dispoziţiilor exprese ale dispoziţiilor art. 76 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal.
Aşadar, sumele primite pentru o activitate salarială desfăşurată în străinătate, în cazul nostru în Spania, reprezintă de plano venituri neimpozabile în România (i) indiferent dacă sunt plătite în România sau în străinătate, (ii) indiferent de tratamentul fiscal din statui de desfăşurare a activităţii şi (iii) şi chiar dacă nu ar fi considerate indemnizaţii de delegare/detaşare sau indemnizaţii specifice detaşării.
Instanţa de fond a înlăturat aceste apărări, susţinând că nu este incidentă Convenţia dintre Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Spaniei pentru evitarea dublei impuneri, invocând dispoziţiile art. 16 din Decretul nr. 418/1979.
Considerentele instanţei de fond sunt nelegale, raportat la faptul că:
- alocarea competenţei de impozitare în Spania, conform convenţiei de evitare a dublei impunere, se realizează daca una din cele trei condiţii prevăzute la art. 16 para. 2 nu este îndeplinită, respectiv (i) nu există un sediu permanent al angajatorului în statul de desfăşurare a activităţii, (ii) prezenţa salariaţilor este mai mică de 183 de zile în statul de desfăşurare a activităţii şi (ii) remuneraţia nu este plătită de către o persoană care încadrează în munca sau în numele unei persoane care încadrează în munca şi care nu este rezidentă a celuilalt stat, acesta din urmă condiţie fiind ignorată şi neanalizată nici de către instanţă şi nici de către organul de soluţionare a contestaţiei.
- pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri, este necesară rezidenţa salariaţilor în România, iar nu în Spania. Spania are competenţă de impozitare în calitate de stat de desfăşurare a activităţii, iar nu de stat de rezidenţă. Certificatul de rezidenţă fiscală se eliberează doar de către statul de rezidenţă (în scopul evitării dublei impozitări). Dacă s-ar reţine considerentul instanţei şi al organului de soluţionare al contestaţiei, ar semnifica că persoanele salariate să aibă dublă rezidenţă fiscală, ceea ce nu este cazul în speţă.
În ceea ce priveşte faptul că societatea nu a efectuat o solicitare la instituţiile competente din Spania, referitoare la eliberarea de atestate conform cărora devine aplicabilă legislaţia statului respectiv în ceea ce priveşte impozitele, o astfel de solicitarea nu este prevăzută de lege nici pentru aplicarea unui tratat internaţional (cum este convenţia de evitare a dublei impuneri) şi nici pentru aplicarea Codul fiscal. Dimpotrivă, Codul fiscal dispune la art. 76 alin. (4) lit. o) că veniturile din activitatea salarială desfăşurată în străinătate sunt neimpozabile în România, indiferent de tratamentul fiscal din statul de desfăşurare a activităţii.
Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi Spania are natura juridică a unui tratat internaţional şi se aplică cu prioritate faţă de dispoziţiile Codul fiscal, aşa cum dispun prevederile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal.
Din dispoziţiile art. 16 para. (1) prima teză din convenţia de evitare a dublei impuneri rezultă faptul că competenţa de impozitare a veniturilor salariale este alocată exclusiv în favoarea statului de rezidenţă al beneficiarului venitului salariat, adică în România, cu excepţia cazului în care activitatea este desfăşurată în celălalt stat contractant. Dacă însă activitatea salarială este desfăşurată în Spania (denumit stat de desfăşurare a activităţii), acest stat beneficiază de dreptul primar de impozitare a veniturilor salariale conform art. 16 para. (1) teza a doua din convenţie.
Prin excepţie de la regula impozitării primare în statul de desfăşurare a activităţii - Spania (potrivit art. 16 para. 1 teza a doua), chiar dacă activitatea salarială este desfăşurată în Spania, statul de rezidenţă (România) ar avea dreptul exclusiv de impozitare dacă ar fi îndeplinite cumulativ următoarele trei condiţii:
i) beneficiarul rămâne în celălalt stat o perioadă sau perioade care nu depăşesc în total 183 de zile în cursul anului fiscal vizat. Sub acest aspect, recurenta a susţinut că, în anumite situaţii salariaţii au desfăşurat activitate salarială în Spania pentru o perioadă mai mare de 183 de zile, ceea ce semnifică că Spania are de plano dreptul de impozitare al acestor venituri, inclusiv a celor plătite în. România. De altfel, chiar organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut la pag. 28 a deciziei de soluţionare a contestaţiei că "în majoritatea cazurilor, salariaţii societăţii au fost angajaţi pe perioada determinată, iar prezenţa lor în statul membru Spania pentru o perioadă/perioade de timp, nu depăşeşte în total 183 de zile în cursul anului vizat".
Astfel, pentru salariaţii care nu se încadrează în "majoritatea cazurilor", competenţa de impozitare a veniturilor salariale din activitatea desfăşurată în Spania, aparţine Spaniei, în temeiul art. 16 para. 2 lit. a).
ii) remuneraţiile sunt plătite de către o persoană care încadrează în munca sau în numele unei persoane care încadrează în munca şi care nu este rezidenta a celuilalt stat. Consideră recurenta că nu este îndeplinită condiţia de la art. 16 alin. (2) lit. b) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Spania întrucât remuneraţiile sunt plătite în numele unei persoane care încadrează în muncă (utilizatorul) şi care este rezidentă în Spania, ceea ce atrage competenţa de impozitare a Spaniei şi dispozitivul de neimpozitare în România prevăzut de Codul fiscal la art. 76 alin. (4) lit. o), care devine incident indiferent de tratamentul fiscal din Spania.
iii) Sarcina remuneraţiilor nu este suportată de către un sediu permanent sau de o bază fixă pe care persoana care încadrează în munca o are în celălalt stat.
Neîndeplinirea oricăreia dintre cele trei condiţii de mai sus, conduce la acordarea dreptului de impozitare în favoarea statului de desfăşurare a activităţii (Spania), ceea ce în cazul reclamantei rezultă (i) atât din prezenţa fizică a salariaţilor pentru o perioadă mai mare de 183 de zile cât şi (ii) din analiza "angajatorului" economic în Spania.
d) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită în dispoziţiile art. 11 alin. (1) şi alin. (3) lit. a), art. 12 al Regulamentului nr. 883/2004, art. 19 din REGULAMENTUL (CE) NR. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, art. 139 alin. (1) din Codul fiscal, art. 187 alin. (2) din Codul fiscal, art. 142 din Codul fiscal, art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, art. 220 indice 4 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 195 alin. (2) din Codul fiscal, art. 212 alin. (2) din Codul fiscal, art. 204 alin. (2) din Codul fiscal, art. 296 indice 3 lit. g), art. 296 indice 4 lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 137 alin, (1) lit. a), art. 155 alin. (1) lit. a), art. 185 alin. (1), art. 193 alin. (1) lit. a), art. 202 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (1) din Legea nr. 227/2015.
Indemnizaţiile acordate nu intră în baza de calcul a contribuţiilor sociale în România. Analiza supunerii indemnizaţiilor acordate salariaţilor la plata contribuţiilor sociale trebuie realizată exclusiv în baza dispoziţiilor Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de asigurări sociale şi a dispoziţiilor Codul fiscal, doar în măsura în care România este statul competent în baza Regulamentului nr. 883/2004.
Din analiza Regulamentului nr. 883/2004 rezultă că (i) România nu este statul competent, veniturile din indemnizaţii fiind supuse contribuţiilor sociale în Spania, iar (i) în măsura în care s-ar aprecia că România este statul competent, veniturile din indemnizaţii sunt în mod expres excluse din baza de calcul a contribuţiilor sociale.
d.1) Indemnizaţiile sunt excluse din baza de caicul a contribuţiilor sociale în baza dispoziţiilor Codul fiscal - Legea nr. 227/2015.
A arătat recurenta că, întrucât sumele acordare salariaţilor care au desfăşurat activitate în Spania au natura juridică de indemnizaţii specifice detaşării, fiind în mod expres astfel calificate de Directiva nr. 96/71/CE precum şi de legislaţia naţională de transpunere a directivei, rezultă că aceste sume sunt în mod expres excluse din baza de calcul a contribuţiilor sociale.
Instanţa de fond a reţinut la pag. 12-13 din sentinţă că această afirmaţie nu poate fi primită, în condiţiile în care s-a reţinut că diurna plătită salariaţilor are natura juridică a unui venit salarial, nefiind o indemnizaţie propriu-zisă de detaşare pentru a deveni Spania statul competent în a calcula şi impune contribuţiile sociale.
Dat fiind că organele de inspecţie fiscală au reîncadrat sumele acordate cu titlul de diurnă în categoria veniturilor de natură salarială, în viziunea instanţei de fond speţei i-ar fi incidente şi dispoziţiile art. 2963 lit. g) şi art. 2964 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv cele din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 137 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (1) lit. a), art. 185 alin. (1), art. 193 alin. (1) lit. a), art. 202 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (1).
În opinia recurentei, raţionamentul instanţei de fond este, din nou, contradictoriu, deoarece din cuprinsul hotărârii OUE pronunţată în cauza C-396/13 şi a Directivei 96/71/CE, invocate anterior de către instanţa de fond, rezultă că indemnizaţiile acordate salariaţilor noştri reprezintă indemnizaţii specific detaşării.
d.2) Persoanele fizice nu se supun legislaţiei din România în temeiul Regulamentului nr. 883/2004.
Principiul de bază al Regulamentului (CE) nr. 883/2004 (direct şi obligatoriu aplicabil), este acela că persoanele cărora li se aplică regulamentul intră sub incidenţa legislaţiei unui singur stat membru, după cum prevăd dispoziţiile art. 11 alin. (1) din acest act normativ cu forţă obligatorie şi cu aplicabilitate directă.
În mod greşit a reţinut instanţa de fond că formularul Al este atestatul care confirmă faptul că s-au achitat contribuţiile sociale în altă ţară din UE, în situaţia lucrătorilor detaşaţi sau care lucrează în mai multe ţări în acelaşi timp, ceea ce le dă dreptul a beneficia de prestaţii sociale fie în ţara de origine (în limita a 24 de luni), fie în ţara în care lucrează. Or, împrejurarea că recurenta nu a putut prezenta acest formular ar certifica faptul că nu s-au achitat contribuţiile sociale în Spania pentru lucrătorii "detaşaţi", ca atare aceştia rămân supuşi regimului fiscal din România, astfel cum au stabilit organele fiscale, indiferent de poziţia Casei Naţionale de Pensii în speţe similare – răspunsul x/02.12.2016 şi prezentat şi în speţa de faţă de către recurentă.
Astfel cum rezultă, însă, din dispoziţiile menţionate anterior, formularul Al, numit si atestatul privind legislaţia aplicabila este un document comunitar emis de autoritatea competenta a statului de origine al unui salariat detaşat intr-un alt stat membru UE, care confirma faptul ca pentru salariatul în cauză este aplicabilă legislaţia de asigurări sociale a statului de origine, şi, în consecinţă, contribuţiile de asigurări sociale sunt reţinute şi achitate în statul de origine. Or, în absenţa Al (care dovedeşte menţinerea la sistemul de asigurări sociale din România) singurul stat cu drept de a verifica şi supune la plata contribuţiilor sociale salariaţii A. S.R.L. este Spania. Orice altă interpretare ar conduce la încălcarea Regulamentului nr. 883/2004.
e) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. f) din Codul de procedură fiscală
Din cuprinsul deciziei de impunere nr. x/31.05.2019 lipsesc elementele esenţiale, cu privire la temeiul de drept, care au stat la baza emiterii acestuia. Deşi perioada supusă controlului fiscal a fost 01.10.2015 - 31.03.2019, analizând decizia de impunere se observă că pentru perioada anului 2015 nu este indicat niciun temei legal care să justifice constatările inspecţiei fiscale.
Singurul act normativ invocat este reprezentat de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care a intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016. Pentru perioada anterioară (până la data de 31 decembrie 2015) a fost în vigoare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu toate că sunt stabilite sume suplimentare şi pentru perioada 01.10.2015-31.12.2015 în cuprinsul deciziei de impunere nu există nicio referire la Legea nr. 571/2003, ceea ce semnifică absenţa oricărei motivări în drept a actului administrativ fiscal pentru această perioadă.
În aceste condiţii, organul fiscal a produs subscrisei o vătămare, în sensul prevederilor art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., constând în lipsirea noastră de un drept patrimonial, respectiv prin stabilirea suplimentară a obligaţiilor fiscale constând în impozit pe venit şi contribuţii sociale pentru perioada 01.10.2015-31.12.2015.
f) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2 lit. c) din Legea nr. 16/2017, art. 5 alin. (2) lit. c) art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, art. 7 din Directiva 96/71/CE, art. 5 alin. (1), art. 17, art. 18, art. 88 alin. (3) din Codul muncii, art. 2 lit. b), art. 4 alin. (1), art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, principiului nediscriminării, principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.
Faptul că salariaţii agentului de muncă temporară, detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, pot beneficia de indemnizaţia specifică detaşării rezultă din prevederile Legii nr. 16/2017 care la art. 2 alin. (1) lit. f) defineşte indemnizaţia specifică detaşării ca fiind "indemnizaţia destinată să asigure protecţia socială a salariaţilor acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit".
Întrucât Directiva nr. 96/71/CE permite acordarea indemnizaţiei specifice detaşării, cuantumul acesteia se stabileşte prin raportare la dispoziţiile din H.G. nr. 518/1995 care recomandă agenţilor economici să acorde drepturile reglementate de această hotărâre.
Aceste dispoziţii, dar şi cele ale art. 7 din Directivă conduc la concluzia că muncitorii detaşaţi - în sensul Directivei - în Spania - aveau toate aceste drepturi, şi, deşi au primit cazare şi transport, au beneficiat de indemnizaţie care să compenseze disconfortul determinat de dezrădăcinarea lor.
Din perspectiva Directivei, aceste drepturi trebuie respectate, iar recurenta consideră că indemnizaţiile acordate indiferent de calificarea lor din perspectiva dreptului spaniol respectă criteriile determinate de directivă, putând şi trebuind să fie calificate drept indemnizaţii. În caz contrar, salariaţii detaşaţi ar avea dreptul sa primească, în plus, alte sume de bani cu acest titlu.
Deoarece Directiva dă dreptul în mod expres şi necondiţionat la plata acestor indemnizaţii, orice interpretare bazată pe dreptul intern care conduce la concluzia că salariaţii detaşaţi nu au dreptul sa primească/nu au primit aceste indemnizaţii vine în contradicţie cu Directiva.
Posibilitatea acordării acestor drepturi şi salariaţilor angajaţi pentru desfăşurarea unei activităţi în străinătate rezultă din întreaga economie a dispoziţiilor H.G. nr. 518/1995.
g) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 113 din Codul de procedură fiscală.
Pe lângă aspectul că sumele acordate salariaţilor pentru munca în străinătate nu fac obiectul impunerii veniturilor din salarii şi veniturilor asimilate salariilor, chiar dacă s-ar admite raţionamentul organului fiscal şi al instanţei, însăşi organul fiscal recunoaşte că majoritatea salariaţilor au avut o prezenţă în statul membru Spania pentru o perioadă/perioade de timp ce nu depăşeşte în total 183 de zile în cursul unui an fiscal vizat. Or, chiar instanţa de fond a admis implicit că dacă ar exista salariaţi ce ar fi fost prezenţi la muncă în Spania pentru o perioadă mai mare de 183 de zile, ar fi fost atrasă incidenţa Convenţiei cel puţin în cazul acestora. Or, este evidentă încălcarea în această cauză a dispoziţiilor art. 113 alin. (1) din Codul de procedură fiscală de către organul fiscal.
h) Hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, Ordinului MFP nr. 611 din 31 ianuarie 2019 Anexa 6, art. 113 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.
În urma recalificării activităţii realizate de organul de inspecţie fiscală, sunt astfel îndeplinite condiţiile pentru aplicarea scutirii (pentru toţi salariaţii) de la plata impozitului pe venitul salarial prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, această reglementare neexcluzând activitatea desfăşurata de agenţii de muncă temporară.
Câtă vreme recalificarea sumelor acordate salariaţilor reclamantei a survenit în cursul inspecţiei fiscale, organul fiscal era cel obligat să asigure aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5 din Codul fiscal.
În fine, recurenta-reclamantă a susţinut că jurisprudenţa instanţelor de judecată confirmă interpretarea acesteia.
1.4. Apărările formulate în cauză
Intimatele – pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Reclamanta a criticat sentinţa de fond din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Potrivit textului de lege invocat: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".
Referitor la susţinerea recurentei-reclamante privind nemotivara sentinţei de fond din perspectiva neanalizării tuturor argumentelor de drept şi de fapt invocate, Înalta Curte constată că motivul de recurs invocat nu este fondat, aspectele invocate de recurenta-reclamantă neconstituind argumente care să susţină această ipoteză.
Cerinţa motivării adecvate a unei hotărâri judecătoreşti nu trebuie confundată cu obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părţi în vederea susţinerii temeiurilor de fapt şi de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziţia procesuală a părţilor şi soluţia adoptată.
În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. şi a prevederilor art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.
Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut şi nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.
În aceste condiţii, Înalta Curte reţine că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă din perspectiva caracterului insuficient al motivării hotărârii primei instanţe, nu este fondat, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe nefiind aptă să conducă la incidenţa motivului de nelegalitate referitor la nemotivarea hotărârii, deoarece acest text de lege se referă, printre altele, la o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ipoteză care, aşa cum s-a arătat, nu se verifică în speţă.
Analizând sentinţa atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză.
Referitor la susţinerea recurentei-reclamante conform căreia constatările Inspectoratului Teritorial de Muncă Timiş confirmă existenţa detaşării transnaţionale în temeiul Legii nr. 16/2017, Înalta Curte reţine netemeinicia acesteia, întrucât, potrivit actului de control încheiat de reprezentanţii ITM Timiş, obiectivele vizate au fost verificarea respectării prevederilor Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, Hotărârii Guvernului nr. 905/2017 privind registrul general de evidenţă a salariaţilor şi Legii nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.
În consecinţă, organele de control din cadrul Inspectoratului Teritorial de Muică Timiş au verificat contractele individuale de muncă ale salariaţilor, foi colective de prezenţă, registrul general de evidenţă al salariaţilor şi regulamentul intern, având atribuţii în domeniul respectării relaţiilor de muncă, a securităţii şi sănătăţii în muncă şi nu au atribuţii de verificare a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudini şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente.
De reţinut este şi faptul că atât organele de inspecţie fiscală, cât şi organele de control din cadrul I.T.M Timiş au constatat faptul că personalul trimis în străinătate nu a desfăşurat nicio activitate în România în calitate de angajat al A. S.R.L., acesta fiind trimis pentru prestarea de servicii solicitată de utilizatorul extern, la locaţiile specificate de acesta din urma, respectiv în statul membru Spania, imediat la momentul angajării.
Înalta Curte reţine că, faţă de starea de fapt stabilită, temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 şi Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul naţional Directiva nr. 96/71/CE.
Sumele acordate de către reclamanta angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceştia şi a calificării şi reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor.
În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (şi în sens asemănător şi art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevede că:
"Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)
(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul."
Normele în discuţie fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detaşare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, iar a doua "indemnizaţia specifică detaşării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.
Potrivit art. 2 alin (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României este cel definit de legislaţia şi/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederaţiei Elveţiene, pe teritoriul căruia/căreia este detaşat salariatul.
De asemenea, trebuie reţinut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă." Un conţinut similar îl au şi dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Aşadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că în situaţia acordării unor astfel de drepturi indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.
Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017 "orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă", iar ulterior art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, prevede "orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". O asemenea interpretare este confirmată şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.
În acest sens s-a decis (CJUE, hotărârea din 7 noiembrie 2013, Isbir, C-711/2013, ECLI:EU:C:2013:711) că "articolul 3 alin. (1) a doua liniuţă litera (c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii trebuie interpretat în sensul că nu se opune integrării în salariul minim a unor elemente de remuneraţie care nu modifică raportul dintre prestaţia lucrătorului, pe de o parte, şi contraprestaţia pe care acesta o primeşte cu titlu de remuneraţie pentru prestaţia respectivă, pe de altă parte".
De asemenea, s-a mai statuat (CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, Sähköalojen ammattiliitto, C-396/13, ECLI:EU:C:2015:86) că atunci când diurna este acordată salariaţilor detaşaţi, fiind destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit, atunci respectiva diurnă trebuie considerată ca "alocaţie specifică detaşării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 şi prin urmare face parte din salariul minim. S-a mai reţinut totodată de instanţa europeană că respectiva diurnă poate fi considerată ca fiind acordată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, doar atunci când acest aspect rezultă din probele administrate (a se vedea paragrafele 46-52 din hotărârea precitată).
În această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a concluzionat că "o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.
În consecinţă, potrivit normelor naţionale care au aplicabilitate în cauză, precum şi jurisprudenţei CJUE reţinute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.
În fine, în reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privinţa calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detaşat. Aşadar, reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv calificarea legală a alocaţiilor specifice detaşării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.
Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noţiunea de diurnă sau indemnizaţie de delegare şi de detaşare, făcând trimitere la "condiţiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detaşarea transnaţională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detaşare.
Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reţine greşita aplicare a acestor dispoziţii în contextul în care dispoziţiile speciale ale Legii nr. 344/2006 şi Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecţie a salariaţilor detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislaţia naţională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în acelaşi timp exercitarea libertăţii de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurenţă loială între aceştia din urmă şi sprijinind astfel funcţionarea pieţei interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).
În concluzie, organul fiscal în mod corect şi în acord cu art. 11 Codul fiscal a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaţilor săi pentru munca desfăşurată în Spania, cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare, atare sume reprezentând în contextul dat, venituri de natură salarială şi pentru care se datorează contribuţii similar salariului.
Aceste prevederi legale consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.
În acest spirit, o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale, iar organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.
Se reţine că principiul prevalenţei economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.
Recalificarea dispusă de organul de inspecţie fiscală s-a impus şi din perspectiva faptului că indemnizaţiile de delegare/detaşare se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariaţii recurentei-reclamante au desfăşurat activităţi de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii recurente-reclamante.
Recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuţii sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuţii este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX2, art. 2961-art. 29620 din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reţinere şi virare a contribuţiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte (...); e) persoanele fizice şi juridice, care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) şi b) desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispoziţiile care reglementează baza de calcul a contribuţiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, şi baza de calcul al contribuţiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obţinute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.
În cazul recalificării unei tranzacţii, cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare, organul fiscal poate reţine existenţa unui abuz în privinţa aplicării normelor fiscale, norme care includ şi cele având ca obiect contribuţii sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligaţia fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligaţia datorată şi, respectiv, creanţa fiscală corelativă sunt cele legal determinate".
În speţă sunt incidente şi dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la 31.12.2015, coroborat cu pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Au fost reţinute ca fiind aplicabile şi următoarele dispoziţii legale: art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 30.06.2018; pct. 67, pct. 66 lit. a), pct. 69 şi pct. 70 lit. a) - b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 12 alin. (1) şi alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în perioada 01.01.2016 - 30.06.2019.
Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.
De asemenea, conform dispoziţiilor art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.
Potrivit dispoziţiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din:
a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire;
(i) salariile de bază;
(ii) sporurile şi adaosurile de orice fel;
b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.
Raportat la acest cadru normativ, organele fiscale au aplicat corect legislaţia, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.
În ceea ce priveşte Cauza C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH, în mod legal instanţa de fond a reţinut că nu are aplicabilitate în speţă, întrucât această hotărâre a Curţii se referă la salariul minim pe care societatea germană trebuia să plătească salariatului Isbir, nefiind vorba despre o eventual detaşare transfrontalieră.
De asemenea, în mod corect s-a reţinut că recurentei-reclamante nu i se poate aplica Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Spania, întrucât: în perioada verificată, respectiv 01.10.2015-31.03.2019, recurenta-reclamantă nu a deţinut un sediu permanent în statul membru Spania (locul desfăşurării activităţii de către salariaţii societăţii); recurenta-reclamantă nu deţine certificate de rezidenţă fiscală eliberate de autorităţile fiscale competente din Spania pentru salariaţii societăţii care şi-au desfăşurat activitatea în acest stat în perioada 01.10.2015-31.03.2019; societatea nu justifică faptul că în perioada verificată, respectiv 01.10.2015-31.03.2019, a efectuat o solicitare către instituţiile competente din statul membru Spania, referitoare la eliberarea de atestate conform cărora devine aplicabilă legislaţia statului respectiv în ceea ce priveşte impozitele, taxele şi/sau contribuţiile datorate pentru veniturile obţinute de salariaţi urmare a desfăşurării activităţii în statul respectiv; din documentele puse la dispoziţie de societate, inclusiv datele înscrise în REVISAL, rezultă faptul că, în majoritatea cazurilor, salariaţii societăţii au fost angajaţi pe perioadă determinată, iar prezenta lor în statul membru Spania pentru o perioadă/perioade de timp, nu depăşeşte în total 183 de zile în cursul unui an fiscal vizat, fapt recunoscut şi de societate în cuprinsul contestaţiei administrative.
Referitor la argumentul societăţii privind poziţia Casei Naţionale de Pensii în speţe similare, expusă prin răspunsul nr. x/02.12.2016, aceasta nu poate fi avută în vedere, întrucât răspunsul ataşat la dosarul cauzei se referă la societatea B.. Mai mult, organele de inspecţie fiscală au stabilit sume suplimentare privind impozitul şi contribuţiile sociale fără a lua în calcul lipsa formularelor A1.
Nici argumentele recurentei desprinse din aplicarea principiului nediscriminării nu pot fi reţinute.
Astfel, prin art. 8. lit. c) din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, se instituie egalitatea între salariaţi în raport de remuneraţia aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene. Potrivit art. 2 lit. y), introdusă prin Legea nr. 172/2020 prin "remuneraţia aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene" se înţelege suma de bani stabilită de dreptul intern şi/sau practicile naţionale ale statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul, reprezentând toate elementele constitutive ale remuneraţiei care sunt obligatorii conform dreptului intern, actelor cu putere de lege şi actelor administrative sau convenţiilor colective sau sentinţelor arbitrale, care au fost declarate cu aplicabilitate generală sau care se aplică în conformitate cu art. 3 alin. (8) din Directiva 96/71/CE în statul membru respectiv.
De altfel, Curtea Constituţională, învestită cu o critică de neconstituţionalitate raportată la principiul nediscriminării similară celei din speţă a constat că, în realitate, ceea ce se critică este faptul că această distincţie ar avea relevanţă - sub aspectul stabilirii bazei de calcul al impozitelor şi contribuţiilor datorate de agentul de muncă temporară - în cazul în care utilizatorul îşi desfăşoară activitatea în alt stat membru al Uniunii Europene, caz în care, în practică, s-a interpretat că sunt aplicabile dispoziţiile referitoare la detaşare, inclusiv cea privind acordarea indemnizaţiei de detaşare. Cu privire la această critică, Curtea reţine, pe de-o parte, că, potrivit art. 160 din Codul muncii, salariul cuprinde salariul de bază (ca parte fixă), precum şi indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri (ca parte variabilă). Pe de altă parte, această critică vizează interpretarea legislaţiei române şi europene şi aplicarea acestora în situaţia în care utilizatorul desfăşoară activitatea în alt stat membru al Uniunii Europene, mai exact interpretarea şi aplicarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Or, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Constituţionale, aceasta nu are atribuţia de a interpreta normele europene pentru a clarifica sau stabili conţinutul acestora, întrucât această atribuţie revine Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Aceste aspecte reprezintă chestiuni de aplicare şi interpretare a legii, care nu intră în competenţa de soluţionare a Curţii Constituţionale, neţinând de constituţionalitatea textului criticat care instituie egalitatea de tratament referitoare la salariu între lucrătorii temporari şi lucrătorii utilizatorului. (decizia CCR 760 din17.12.2014).
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurenta – reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 366 din 8 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 septembrie 2022.