Detalii jurisprudență - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată în data de 13.05.2021 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub numărul x/2021, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a solicitat:

1. Anularea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscal xnr. x/30.06.2014 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş;

2. Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3634/9.12.2020 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

3. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

La data de 30.09.2021 reclamanta A. S.A. a depus cerere adiţională prin care a solicitat că în mod suplimentar instanţa de judecată să procedeze şi la suspendarea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014.

2. Hotărârea instanţei de fond.

Prin sentinţa civilă nr. 193 din data de 14.04.2022, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă şi a respins ca inadmisibilă acţiunea ce vizează partea din decizia de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 pentru care reclamanta nu a formulat contestaţie prealabilă.

A respins în rest acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ca neîntemeiată.

A respins excepţia autorităţii de lucru judecat invocată de pârâtă în raport de cererea de suspendare.

A respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 şi cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 193 din data de 14.04.2022, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.A. a declarat recurs atât împotriva soluţiei de respingere a suspendării cât şi recurs împotriva soluţiei pronunţate pe fond.

În cuprinsul cererii de recurs formulată împotriva soluţiei de respingere a cererii de suspendare, recurenta-reclamantă susţine că în mod greşit a fost respinsă cererea de suspendare având în vedere că în prezenta cauză condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 sunt îndeplinite.

În acest sens arată că, obligaţiile fiscale suplimentare constând în sumele de 2.992.190 RON reprezentând TVA şi respectiv 1.042.156 RON reprezentând impozit pe profit au fost stabilite în raport de achiziţiile efectuate de către societatea recurentă de la B., bazat pe Contractul de vânzare cumpărare nr. x/1.08.2012.

Organele fiscale şi apoi, prima instanţă au considerat că această tranzacţie a fost una pur artificială al cărei unic scop a fost reducerea bazei de impozitare.

Or, având în vedere intervenţia anulării Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, dispusă prin intermediul sentinţei comerciale nr. 1400/27.06.2013 a Tribunalului Timiş şi a deciziei civile nr. 1738/R/21.11.2013 a Curţii de Apel Timişoara în dosarul nr. x/2012 prin raportare la art. 1254 C. civ., se poate considera că acesta nu a fost niciodată încheiat.

Mai mult, în temeiul principiului de drept accesorium sequitur principale sunt nule toate actele încheiate sau emise în baza acestui contract, ca atare au fost anulate implicit şi facturile emise de B. sub nr. x/1.08.2012, y/3.08.2012, z/6.08.2012, w/9.08.2012, t/10.08.2012, s/14.08.2012, q/16.08.2012, r/17.08.2012, 1385/20.08.2012, 1386/24.08.2012, 1387/28.08.2012, 1388/31.08.2012 şi 1389/31.08.2012, în cuantum total de 15.459.649,41 RON.

De asemenea, în cadrul procedurii insolvenţei, a fost anulat şi contractul încheiat de societatea recurentă cu C., iar facturile au fost stornate. Aşadar, se poate conchide că cele două operaţiuni de vânzare a mărfurilor nu s-au realizat niciodată.

Astfel, pe de o parte nu există dreptul de deducere al TVA în raport de achiziţia de la B. respectiv dreptul de a deduce această cheltuială la calculul impozitului pe profit, iar pe de altă parte nu mai există obligaţia B. de a colecta TVA, respectiv suma nu mai reprezintă venit, cu consecinţele diminuării bazei de impozitare.

Pe de altă parte, în raport de partenerul C., A. S.A. nu mai avea obligaţia de a colecta TVA, respectiv contravaloarea bunurilor nu mai reprezintă venit impozabil, impunându-se diminuarea bazei ca atare.

Ca urmare, anularea acestui contract repune părţile în situaţia anterioară şi din perspectivă fiscală, cele două tranzacţii nefiind apte de a genera vreo consecinţă fiscală, ele neexistând.

Mai mult, indiciile de fraudă au fost prezentate exclusiv la nivelul B., D. S.R.L. şi C. SRL- nu s-a prezentat la niciun moment vreo legătură a societăţii recurente cu acest mecanism fraudulos. De asemenea, în susţinerea acestei teze este şi modalitatea de desfăşurare a dosarului penal, unde la 7 ani de la momentul sesizării, A. S.A., respectiv reprezentanţii acesteia nu au nicio calitate, nefiind începută urmărirea penală împotriva acestora.

De asemenea, hotărârile din dosarul de insolvenţă prin care au fost anulate contractele pe motiv că prin acestea s-a încercat fraudarea creditorilor nu pot constitui un indiciu de fraudă fiscală -fraudarea creditorilor în procedura insolvenţei nu înseamnă fraudarea bugetului de stat.

În sensul inexistenţei unei obligaţii de verificare extensivă a furnizorilor, respectiv al imposibilităţii refuzului acordării dreptului de a deduce TVA, respectiv de a deduce cheltuieli la calculul impozitului pe profit în raport de conduita furnizorilor este şi ordonanţa recentă pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-610/19 Vikingo:

47. Totuşi, faptul că, în cauza principală, bunurile vizate nu au fost fabricate, nici livrate de emitentul facturilor şi nici de subcontractantul său, în special pentru că aceştia nu ar dispune de resursele umane şi materiale necesare, nu este suficient pentru a decide în sensul inexistenţei livrărilor bunurilor în cauză şi pentru a exclude dreptul de deducere de care s-a prevalat Vikingo, acest fapt putând fi consecinţa atât a unei disimulări frauduloase a furnizorilor, cât şi a simplei recurgeri la subcontractanţi.

52. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda în materie de TVA. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului.

53. Atunci când persoana impozabilă nu este ea însăşi autorul fraudei în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat acesteia decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii care justifică dreptul de deducere, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

56. Totuşi, administraţia fiscală nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii, în special. Curtea a statuat deja că aceasta din urmă nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi David, C 80/11 şi C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 61).

Cu privire la necesitatea prevenirii unei pagube iminente, recurenta-reclamantă susţine că societatea are un număr de 110 salariaţi, în raport de care există responsabilitatea asigurării traiului, a sursei de venit pentru acoperirea necesităţilor zilnice. În ipoteza executării creanţei fiscale, societatea nu va mai putea să îşi continue activitatea economică, motiv pentru cele 110 de persoane vor fi indisponibilizate, impactând un număr de 110 de familii.

Mai departe, este de menţionat că A. S.A. se află în reorganizare judiciară, respectând un program de plăţi. De îndeplinirea acestor obligaţii depinde menţinerea procedurii de reorganizare judiciară şi evitarea falimentului care ar conduce la eliminarea societăţii recurente de pe piaţă.

Astfel, consideră că prin sentinţa recurată au fost încălcate dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ale art. 11 C. proc. civ. fisc., ale art. 134 Codul fiscal, art. 134²alin. (1) Codul fiscal, art. 138 Codul fiscal. De asemenea, lecturând în continuare hotărârea atacată, se observă că prima instanţă a procedat la aplicarea greşită a prevederilor naţionale în materie de TVA, ignorând, totodată, Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată al Uniunii Europene şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în această materie.

Astfel, prima instanţă prima instanţă a validat poziţia intimatei şi a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de intimată prin întâmpinare. În motivarea excepţiei, intimata a arătat că A. S.A. nu ar fi urmat procedura prealabilă, întrucât prin contestaţia fiscală societatea reclamantă a solicitat anularea în parte a actelor administrative contestate, iar prin acţiunea formulată a solicitat anularea în integralitate a deciziei de impunere nr. x/30.06.2014, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2014.

Analizând în paralel contestaţia formulată în cadrul procedurii prealabile şi acţiunea introductivă de instanţă se poate constata că atât în cadrul procedurii prealabile, cât şi în faţa Curţii de Apel Timişoara, A. S.A. a solicitat anularea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscal xnr. x/30.06.2014 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş doar în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plata reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.042.156 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 2.992.190 RON. Acest aspect rezultă din cuprinsul acţiunii formulate, în cadrul căreia au fost analizate doar raporturile juridice care au determinat restabilirea bazei impozabile, cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 4.034.346 RON. Aşadar, la o simplă lectură a acţiunii formulate şi a contestaţiei fiscale se observă că au fost contestate doar în parte actele administrativ fiscale emise în dauna societăţii de către intimate, argumentele prezentate în susţinerea solicitării de anulare a deciziei de impunere vizând strict obligaţiile fiscale rezultate în urma relaţiilor comerciale cu societăţile B. şi C..

Raportat la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, excepţia inadmisibilitaţii acţiunii pare vădit nefondată.

Prin cea de-a doua critică, recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea sentinţei recurate raportat la greşita aplicare a normelor de drept fiscal, respectiv aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal în materia taxei pe valoarea adăugată.

Prin sentinţa nr. 193/14.04.2022, Curtea de Apel Timişoara a confirmat raţionamentul organelor fiscale, care în temeiul prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, au stabilit ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile în sumă de 12.467.459 RON şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.992.190 RON, conform art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f). art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 134, art. 134 ind.l alin. (1), art. 145 alin. (1) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, dispoziţiile art. 11 Codul fiscal nu sunt aplicabile, însă organele fiscale şi, mai apoi, prima instanţă, au ignorat această regulă. De altfel, de la introducerea sa în Codul fiscal, art. 11 a generat controverse semnificative. Folosit drept o "armă letală" de către inspectorii fiscali, în special atunci când aceştia nu doreau să administreze probe care ar fi condus la o concluzie fiscală contrară, acest text a pus la stâlpul infamiei diverse comportamente fiscale care nu erau sub nicio formă abuzive, cu consecinţe fiscale semnificative. Această abordare a fost întâlnită şi în cadrul inspecţiei fiscale derulate de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş la A. S.A., abordare validată în mod regretabil de instanţa de judecată din cadrul Curţii de Apel Timişoara. 37. Pentru analiza noastră prezintă importanţă alin. (1) - (5) ale art. 11 din actualul Codul fiscal, redactate astfel:

Art. 11: Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal:

(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

(2) Tranzacţiile transfrontaliere sau o serie de tranzacţii transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

(3) Prin tranzacţii transfrontaliere artificiale se înţelege tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere sunt acele tranzacţii efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puţin una se află în afara României.

(4) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. În cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/estimare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum şi situaţiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacţiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele:

a) metoda comparării preţurilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda preţului de revânzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda împărţirii profitului;

f) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele, modificările şi completările ulterioare.

În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare. (5) Prevederile alin. (1)-(4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe.

Practic, echipa de inspecţie fiscală şi, mai apoi instanţa de judecată, au analizat tranzacţiile desfăşurate de societatea beneficiară prin prisma art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi au apreciat că acestea nu au un scop economic, fiind pur artificiale şi realizate pentru reducerea bazei de impozitare, motiv pentru care au concluzionat în sensul că TVA în valoare de 2.992.190 RON nu ar fi aferentă unor operaţiuni taxabile.

În atare situaţie, apreciază că dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal au fost aplicate şi interpretate în mod abuziv, deşi, Codul de procedură fiscală statuează faptul că relaţiile dintre fisc şi contribuabil trebuie să fie guvernate de principiul bunei-credinţe.

În ceea ce priveşte aplicarea mecanică a textului art. 11 alin. (1) Codul fiscal şi a tratamentului fiscal specific unor tranzacţii artificiale, organele fiscale trebuie să indice elemente concrete care să le conducă la concluzia existenţei unor tranzacţii artificiale şi să administreze probe în acest sens. De asemenea, nu este suficient să se afirme că o societate a obţinut un avantaj fiscal, acest avantaj fiscal trebuie cuantificat. în prezenta cauză, organele fiscale s-au limitat la a afirma că tranzacţiile derulate de A. S.A. sunt pur artificiale având drept scop crearea unui avantaj financiar, fără a administra probe în acest sens, lăsând această obligaţie în sarcina contribuabilului.

De altfel, probele administrate în faţa primei instanţe, în special raportul de expertiză fiscală judiciară, dovedesc faptul că operaţiunile economice desfăşurate de A. S.A. au conţinut economic şi îndeplinesc condiţiile pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, fiind cheltuieli deductibile şi din perspectiva impozitului pe profit. Cu toate acestea, raportul de expertiză nu a fost avut în vedere de prima instanţă în momentul deliberării, întrucât Curtea de Apel Timişoara a apreciat că:

Cu privire la expertiza efectuată, Curtea reţine că, în scopul elucidării aspectelor pentru care este necesară opinia unui specialist, judecătorul are, în general, posibilitatea de a recurge la serviciile unui expert, a cărui sarcină este aceea de a lămuri asupra chestiunilor tehnice care sunt indispensabile soluţionării litigiului. Drept consecinţă, expertul, în cadrul unui proces civil, îşi asumă un rol în ceea ce priveşte organizarea elementelor pe care judecătorul îşi va întemeia hotărârea, scop în care este îndrituit să lămurească instanţa exclusiv asupra unor împrejurări de fapt, conform dispoziţiilor art. 330 alin. (1) C. proc. civ., fără a fi abilitat însă să dea interpretarea unor norme legale, astfel cum s-a procedat în speţă. Totodată, Curtea nu va ţine seama de concluziile raportului de expertiză întocmit, având în vedere argumentele mai sus expuse, care sunt de natură să releve interpretarea dată de instanţă chestiunilor relevante speţei, şi care nu concordă cu aprecierile făcute de expert, în ceea ce priveşte lipsa unui prejudiciu cauzat bugetului de stat.

Soluţia primei instanţe de respingere a concluziilor raportului de expertiză, apreciind că experţii au depăşit competenţa ce le revine şi au procedat la interpretarea normelor legale incidente, este neîntemeiată şi nemotivată. Într-o primă etapă, prima instanţă a considerat necesară şi utilă soluţionării prezentei cauze, opinia unor experţi expusă în cuprinsul unui raport de expertiză fiscal judiciară, încuviinţând cererea societăţii cu obiectivele propuse de către apărătorii acesteia. Obiectivele erau în sensul determinării dacă societatea poate sau nu să beneficieze de dreptul de deducere, respectiv dacă îndeplineşte condiţiile privind deductibilitatea din perspectiva taxei pe valoarea adăugată. Lecturând raportul de expertiză, se observă că domnii experţi au oferit răspunsuri la obiectivele stabilite de prima instanţă în conformitate cu legislaţia incidenţă în prezenta cauză, fără a realiza o interpretare a acesteia. Aşadar, în condiţiile în care prima instanţă a încuviinţat obiectivele, în forma propusă de A. S.A., iar experţii s-au conformat întocmai obligaţiilor stabilite de prima instanţă, soluţia de înlăturare a concluziilor expertizei apare vădit nefondată şi inexplicabilă.

Printr-o altă critică, recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea sentinţei atacate raportat la aplicarea greşită a Directivei 2006/112/CE şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Studiind, în continuare, sentinţa pronunţată de Curtea de Apel Timişoara se observă că prima instanţă a ignorat în totalitate starea de fapt reală, exhibată de probele administrate, aplicând în mod eronat, dispoziţiile legale incidente. Mai mult, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată prima instanţă s-a limitat la aplicarea normelor de drept intern, ignorând obligaţia de a proceda la aplicarea directă a normelor de drept european şi a jurisprudenţei dezvoltate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

În concret, prima instanţa nu a luat în considerare situaţia economică reală a societăţii A. S.A., conturată în urma pronunţării hotărârilor prin care au fost anulate contractele în discuţie, argumentând poziţia adoptată în felul următor:

Chiar dacă a fost anulat şi contractul încheiat de A. S.R.L. cu C., anularea produce efecte inter partes, pe tărâmul dreptului civil, cu consecinţa repunerii părţilor în situaţia anterioară, dar din punct de vedere fiscal nu invalidează constatările organelor fiscale în privinţa nerecunoaşterii dreptului de deducere a TVA rezultat din încheierea contractului încheiat între reclamantă şi B., respectiv în ceea ce priveşte dreptul de a deduce cheltuiala respectivă la calculul impozitului pe profit, iar reclamanta nu poate invoca propria culpă în încheierea unor tranzacţii frauduloase, în dauna intereselor creditorilor, pentru a se exonera de la obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa, în condiţiile în care controlul fiscal efectuat a evidenţiat o serie de aspecte de natura a infirma caracterul real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitatea reclamantei, acestea fiind menite să conducă la diminuarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, prin reducerea bazei impozabile, respectiv la crearea unui mecanism fraudulos în scopul obţinerii deductibilităţii TVA prin intermediul unei tranzacţii artificiale. Or, Curtea reţine că, în condiţiile în care nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor înscrise în facturi, operaţiunile consemnate în acestea, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate, au fost considerate fără documente legale de provenienţă. Aşadar, concluzia organelor fiscale în sensul că aceste cheltuieli rezultate din achiziţiile de mărfuri sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, respectiv taxa pe valoarea adăugată aferentă este nedeductibilă, se dovedeşte a fi corect fundamentată. Contrar susţinerilor reclamantei, nu se poate considera că anularea acestor tranzacţii pretins a fi încheiate cu S.C. B. şi S.C. C. ar avea drept consecinţă nelegalitatea actelor administrative contestate, de vreme ce, atât prin înregistrarea achiziţiilor, cât şi prin facturarea ulterioară a bunurilor către S.C. C., S.C. A. a fost parte activă a unui circuit de tranzacţii artificiale. în acest sens, în speţa supusa soluţionării, inspecţia fiscală a constatat că există suspiciunea că societatea contestatară, în urma derulării operaţiunilor cu B. a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţiile sale, ia parte la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată şi a impozitului pe profit, obţinând avantaje fiscale, atâta timp cât a facturat bunuri pentru care nu a dobândit drept de proprietate asupra acestora, bunuri care provin dintr-un circuit de facturi fictive.

Conform prevederilor art. 14 Codul de procedură fiscală intitulat marginal "Prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal", (1) Veniturile, alte beneficii şi elemente patrimoniale sunt supuse legislaţiei fiscale indiferent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale. (2) Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţa cu realitatea lor economica, determinata în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.

Aşadar, înţelege să invoce faptul că echipa de inspecţie fiscală, respectiv instanţa de judecată nu a făcut dovada vreunei alte stări de fapt fiscale decât cea invocată de recurenta-reclamantă. Nu s-a probat, cu vreun element concret, faptul că A. S.A. ar fi fost implicată în vreun circuit fraudulos. Prin urmare, aplicând principiul in dubio contra fiscum, rezultă că starea de fapt fiscală care trebuie să aibă prevalenţă este cea rezultată din documentele justificative puse la dispoziţie de către societate.

În acest sens, prin hotărârile pronunţate în cauza PPUH Stehcemp, C- 277/14, cauzele conexe Mahageben, C-80/11 şi C -142/11, Cauza Bonik C-285/11, Curtea de Justiţie a statuat că dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârşite de emitentul facturii pentru mărfurile livrate atât timp cât acesta nu a ştiut şi nu trebuia să ştie că livrarea respectivă era implicată într-o fraudă. Raţionamentul OUE în cauzele menţionate este perfect aplicabil, neputând fi refuzat dreptul contribuabilului de a deduce cheltuieli efectuate pentru realizarea de venituri pentru motivul că furnizorii săi nu desfăşoară activitate la sediul social, nu au personal de specialitate angajat, nu deţin mijloace de transport şi de manipulare a mărfurilor şi alte asemenea, atâta vreme cât este dovedită livrarea efectivă a mărfurilor.

Din această perspectivă, nu se pot reţine susţinerile intimatelor privind reaua credinţă a recurentei dedusă din împrejurarea că aceasta ar fi trebuit să observe că societatea furnizoare nu avea un obiect de activitate în legătură cu operaţiunile derulate, nu desfăşura în fapt activitate comercială, având în vedere că, aşa cum s-a reţinut Cauza PPUH Stehcemp, C-277/14, este sarcina administraţie fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elementele obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă. Curtea a reţinut în acest sens că deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operaţiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în aceasta privinţă.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, organele fiscale au stabilit o răspundere obiectivă pentru societatea recurentă, în condiţiile în care răspunderea în dreptul fiscal român este una de ordin subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acţionând cu forma de vinovăţie impusă de lege o persoana a încălcat o normă legală imperativă. Cu alte cuvinte, nu se poate accepta angajarea unei răspunderi de tip obiectiv.

Exercitarea dreptului de deducere presupune două aspecte: unul de formă, ce presupune deţinerea unei facturi ce îndeplineşte condiţiile art. 319 alin. (20) din Codul fiscal şi un aspect de fond ce presupune a se face dovada că achiziţia în discuţie este realizată în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.

Din această perspectivă sunt neîntemeiate concluziile organelor de inspecţie fiscală, care au refuzat societăţii recurente deducerea TVA, în condiţiile în care recurenta a făcut dovada deţinerii unei facturi în original - lucru pe care, de altfel organele de inspecţie nu l-au contestat, cât şi realitatea operaţiunilor efectuate.

Codul fiscal nu prevede obligaţia contribuabilului ce exercită dreptul de deducere al TVA-ului într-o operaţiune dată, de a face dovada că furnizorii de la care a făcut achiziţia şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale (colectare, declarare şi plată a TVA). A. S.A. nu poate fi sancţionată pentru comportamentul fiscal al furnizorilor/furnizorului său.

Studiind evoluţia jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, se poate conchide în sensul că Ordonanţa Vikingo, emisă într-o procedură accelerată, sintetizează principiile decelate în afacerile est-europene şi constituie un îndrumar extrem de important pentru contribuabili, administraţia fiscală şi instanţele de contencios fiscal, inclusiv pentru cele din România. Prin urmare, la momentul de faţă nu mai există niciun motiv şi nicio scuză pentru aplicarea "strâmbă" a Directivei TVA, aşa cum a fost aceasta interpretată in extenso de către instanţa europeană.

Conchizând, practic, organele de inspecţie fiscală refuză dreptul de deducere al TVA pentru motive despre care achizitorul (A.) de bunuri şi/sau servicii nu avea cum să ştie în mod obiectiv, acesta fiind practic pedepsit pentru faptele altora, pentru ca bugetul de stat să nu fie prejudiciat. Astfel, lipsa verificărilor şi respingerea de plano a dreptului de deducere constituie în fapt o încălcare directă şi nemijlocită a principiului neutralităţii, consecinţa directă fiind dubla impozitare.

Nelegalitatea deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014

Aşa cum s-a arătat în faţa primei instanţe, prin decizia de impunere xnr. 431/30.06.2014, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a stabilit obligaţii fiscale suplimentare, constând în TVA în valoare de 2.992.190 iei şi impozit pe profit în valoare de 1.042.156 RON, ca urmare a excluderii achiziţiilor efectuate de către A. S.A. de la B., pe baza Contractului de vânzare cumpărare nr. x/1.08.2012. Organele de control fiscal au considerat că această tranzacţie a fost una pur artificială al cărei unic scop a fost reducerea bazei de impozitare.

Acest raţionament a fost validat de prima instanţă, în mod mecanic, deşi s-a arătat că având în vedere intervenţia anulării Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, dispusă prin intermediul sentinţei comerciale nr. 1400/27.06.2013 a Tribunalului Timiş şi a deciziei civile nr. 1738/R/21.11.2013 a Curţii de Apel Timişoara în dosarul nr. x/2012, în temeiul art. 1254 C. civ., se va considera că acesta nu a fost niciodată încheiat.

Ca urmare, pe de o parte, nu există dreptul de deducere al TVA în raport de achiziţia de la B. respectiv dreptul de a deduce această cheltuială la calculul impozitului pe profit, iar pe de altă parte nu mai există obligaţia B. de a colecta TVA, respectiv suma nu mai reprezintă venit, cu consecinţele diminuării bazei de impozitare.

În raport de partenerul C., A. S.A. nu mai avea obligaţia de a colecta TVA, respectiv contravaloarea bunurilor nu mai reprezintă venit impozabil, impunându-se diminuarea bazei ca atare.

În vederea clarificării poziţiilor divergente ale ambelor părţi, în cursul cercetării judecătoreşti, instanţa a încuviinţat cererea societăţii A. privind efectuarea unui raport de expertiză fiscală judiciară. Obiectivele principale au vizat determinarea momentului la care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în raport de achiziţiile de la B., respectiv în raport de C. şi determinarea eventualelor obligaţii fiscale suplimentare datorate de către A. S.A. urmare a anulării contractelor încheiate cu B. şi C.. Deşi prima instanţă a înţeles să înlăture concluziile experţilor, recurenta-reclamantă consideră că această probă este o probă obiectivă, câştigată cauzei şi este aptă să destabilizeze raţionamentul organelor fiscale preluat de instanţa de judecată.

Astfel, prin răspunsul oferit la obiectivul nr. 1, atât expertul desemnat, cât şi expertul asistent au conchis că momentul la care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în raport de achiziţiile de la B., respectiv în raport de C., este data emiterii facturii.

Conform prevederilor art. 134²alin. (1) Codul fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Aşadar, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar în situaţia în care facturile sunt emise înainte de data la care intervine faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii. În prezenta cauză, faptul generator este Procesul-verbal de custodie, încheiat la 31.08.2012, între B. (Depozitar) şi S.C. A. S.A. (Deponent).

În consecinţă, momentul la care a intervenit exigibilitatea TVA în raport de achiziţiile de la B. şi C. este data emiterii fiecărei facturi.

Prin răspunsurile argumentate oferite la obiectivul nr. 2 şi 3, atât expertul desemnat, cât expertul asistent au conchis că A. S.A. nu a cauzat niciun prejudiciu bugetului de stat şi nu datorează obligaţii fiscale suplimentare ca urmare a anulării contractelor încheiate cu B. şi C..

Astfel, expertul a reţinut faptul că potrivit art. 138 Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: b) (...) precum şi în cazai anularii totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauza ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj;

Prevederile art. 138 Codul fiscal trebuie coroborate cu dispoziţiile art. 1254 C. civ., care prevăd faptul că: (1) Contractul lovit de nulitate absolută sau anulat este considerat a nu fi fost niciodată încheiat; (2) Desfiinţarea contractului atrage, în condiţiile legii, şi desfiinţarea actelor subsecvente încheiate în baza lui.

Aşadar, maniera în care organul fiscal şi apoi prima instanţă au înţeles să recalifice tranzacţiile dintre părţi este atât nelegală, cât şi aptă de a leza principiul neutralităţii TVA. Pentru o operaţiune care nu a existat niciodată se colectează TVA de la B., iar în raport de aceeaşi operaţiune se stabileşte TVA suplimentar la nivelul celuilalt partener contractual -A. S.A..

Această dublă impunere este contrară principiului neutralităţii TVA. În afacerea Comisia c. Italia, C-45/95, Curtea a statuat principiul neutralităţii fiscale, arătând că legislaţia italiană care permitea o dublă impozitare era contrară Directivei a şasea.

Un alt argument care a determinat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare şi apoi respingerea acţiunii formulate (considerentele de la pagina 43-44), reţinut prin Raportul de inspecţie fiscală, cât şi prin Decizia de soluţionare a contestaţiei la pagina 11, a constat în aceea că mărfurile achiziţionate de la B. nu au intrat niciodată în gestiunea A. S.A., sens în care se indică declaraţiile reprezentatului legal al B. - doamna E. şi Procesul-verbal de custodie încheiat în 31.08.2012 între cele două societăţi, potrivit căruia depozitar al bunurilor a fost ales B..

Pentru acest motiv, organele fiscale au stabilit că A. S.A. nu a devenit proprietar al mărfurilor ulterior încheierii contractului de vânzare cumpărare cu B.. Aşadar, a considerat că nu putea să transmită către C. dreptul de proprietate asupra acestora, marfa aflându-se încă în incinta B..

Deşi se insistă cu privire la faptul că facturile emise de B. nu au fost în concordanţă cu realitatea economică deoarece nu reflectă conţinutul economic al operaţiunilor desfăşurate şi că unicul scop al interpunerii B. este acela de a crea documente de provenienţă de pe teritoriul naţional, respectiv facturi care comportă TVA şi care dau naştere la dreptul de a deduce TVA - avantaj fiscal nejustificat în opinia dânşilor în raport de A. S.A.., la pagina 13 din aceeaşi Decizie de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut faptul că bunurile au fost procurate de către furnizorul direct al recurentei-reclamante, de la B. - D. S.R.L., al cărui furnizor este C.. Aşadar, furnizorii pe lanţul tranzacţional al bunurilor au fost identificaţi de însuşi organul fiscal. Cu toate acestea, odată anulate contractele de vânzare cumpărare, fără consecinţe negative asupra bugetului de stat, această analiză este lipsită de interes şi de obiect.

În concluzie, coroborând argumentele prezentate cu jurisprudenţa invocată, recurenta-reclamantă consideră că acestea sunt apte să dovedească nelegalitatea sentinţei atacate şi incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471¹ şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471¹ şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 28 iulie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 22 februarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei de impunere xnr. 431/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscal xnr. x/30.06.2014 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş; anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 3634/9.12.2020 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prima instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă şi a respins ca inadmisibilă acţiunea ce vizează partea din decizia de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 pentru care reclamanta nu a formulat contestaţie prealabilă; a respins în rest acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în reorganizare judiciară, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, ca neîntemeiată; a respins excepţia autorităţii de lucru judecat invocată de pârâtă în raport de cererea de suspendare; a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere xNR. 431 din data de 30.06.2014 şi cererea reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Astfel, prin primul motiv de recurs se susţine că în mod greşit a fost respinsă cererea de suspendare având în vedere că în prezenta cauză condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 sunt îndeplinite.

Potrivit dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile prevederilor art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare sau în termen de maximum 30 de zile de la luarea la cunoştinţă a conţinutului actului care nu mai poate fi revocat, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

Potrivit art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei."

În raport de aceste dispoziţii legale, Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea îndeplinirii condiţiilor de suspendare a executării actelor administrative contestate având în vedere că instanţa de recurs urmează a se pronunţa în mod definitiv asupra fondului cauzei deduse judecăţii.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta-reclamantă arată că hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept fiscal şi drept procedural fiscal, respectiv a dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 11 Codul de procedură fiscală, art. 134, art. 134²alin. (1), art. 138 Codul fiscal. De asemenea, lecturând în continuare hotărârea atacată, se observă că prima instanţă a procedat la aplicarea greşită a prevederilor naţionale în materie de TVA, ignorând, totodată, Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată al Uniunii Europene şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în această materie.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că, potrivit dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă."

Într-adevăr, dispoziţiile sus-citate menţionează că "motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă", însă acest text de lege nu permite extinderea cercetării judecătoreşti asupra întregului act administrativ emis de autoritatea pârâtă atât timp cât, prin contestaţia formulată, reclamanta A. S.A. a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere x/30.06.2014 privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice seria x_TM Nr. 431/30.06.2014(...), în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.007.487 RON şi taxa pe valoarea adăugată aferentă în sumă de 2.992.190 RON, iar prin acţiunea judiciară a solicitat anularea în întregime a Deciziei de impunere x/30.06.2014 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală x/30.06.2014 de către AJFP Timiş.

Cu privire la aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal în materia taxei pe valoarea adăugată, Înalta Curte constată că, recurenta-reclamantă susţine că echipa de inspecţie fiscală şi, mai apoi instanţa de judecată, au analizat tranzacţiile desfăşurate de societatea beneficiară prin prisma acestui articol şi au apreciat că nu au un scop economic, fiind pur artificiale şi realizate pentru reducerea bazei de impozitare, motiv pentru care au concluzionat în sensul că TVA în valoare de 2.992.190 RON nu ar fi aferentă unor operaţiuni taxabile.

În susţinerea acestei critici, recurenta-reclamantă arată că, soluţia primei instanţe de respingere a concluziilor raportului de expertiză, apreciind că experţii au depăşit competenţa ce le revine şi au procedat la interpretarea normelor legale incidente, este neîntemeiată şi nemotivată.

Înalta Curte constată că acest argument este nerelevant în condiţiile în care instanţa de fond a analizat probele administrate în cadrul dosarului, exercitându-şi plenitudinea de jurisdicţie.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., instanţa de judecată va arăta, în cadrul considerentelor hotărârii, obiectul hotărârii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinute de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Aşa cum s-a arătat în doctrină şi în jurisprudenţă, motivarea unei sentinţe trebuie să redea silogismul juridic care a fundamentat soluţia adoptată de instanţă. În motivarea soluţiei instanţa nu are, însă, obligaţia să răspundă punctual la fiecare argument al părţilor ci poate grupa argumentele răspunzând acestora printr-un raţionament juridic comun.

În mod corespunzător, în ceea ce priveşte probele administrate în cauză, instanţa nu are obligaţia de a se raporta explicit la fiecare probă şi de a face o analiză detaliată a fiecărei probe, ci, ceea ce este important este ca instanţa să stabilească situaţia de fapt în baza probelor legal administrate şi evaluarea probatoriului să se reflecte în motivarea soluţiei. În raport de aceste aspecte, în situaţia în care instanţa de fond a considerat nerelevantă proba cu expertiză, nu echivalează cu o nemotivare a sentinţei.

Pe de altă parte, se constată că, în condiţiile în care recursul este o cale extraordinară de atac care se poate formula doar pentru motivele de legalitate limitativ prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. instanţa de recurs nu poate cenzura evaluarea probelor realizată de instanţa de fond, această evaluare ţinând de temeinicia hotărârii nu de legalitatea stricto sensu a acesteia.

Doar în cazul unei erori fundamentale de evaluare a materialului probator, când instanţa de fond s-a raportat la o situaţie de fapt străină de probatoriul administrat sau în vădită contradicţie cu acesta, hotărârea poate fi cenzurată în calea de atac a recursului, întrucât nu se mai poate considera că hotărârea a fost pronunţată în baza unui probatoriu legal administrat ci este rezultatul unei aprecieri arbitrare a instanţei de fond.

Nu este, însă, cazul în speţa de faţă, faptele reţinute de instanţa de fond găsindu-şi suportul în probele de care a dispus aceasta.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare, respectiv sumele de 2.992.190 RON, reprezentând TVA, şi respectiv 1.042.156 RON, reprezentând impozit pe profit, au fost stabilite în raport de achiziţiile efectuate de către reclamantă de la B., în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, însă în mod corect a reţinut prima instanţă că, anularea celor două contracte (nr. x/1.08.2012 şi nr. y/31.08.2012) nu prezintă relevanţă, în contextul în care obiectul cauzei pendinte este reprezentat strict de decizia prin care organele fiscale au constatat că reclamanta nu avea drept de deducere în privinţa TVA ce a rezultat din contractul de vânzare-cumpărare nr. x/1.08.2012, şi nici dreptul de a deduce această cheltuială la calculul impozitului pe profit, în raport de condiţiile prevăzute de legea fiscală în vederea exercitării dreptului de deducere, reţinându-se o suspiciune referitor la caracterul real al achiziţiei ce a format obiectul acestei convenţii.

Pe de altă parte, în mod corect s-a reţinut că, din punct de vedere fiscal anularea contractelor nu invalidează constatările organelor fiscale în privinţa nerecunoaşterii dreptului de deducere a TVA rezultat din încheierea contractului încheiat între recurenta-reclamantă şi B., respectiv în ceea ce priveşte dreptul de a deduce cheltuiala respectivă la calculul impozitului pe profit, iar recurenta-reclamantă nu poate invoca propria culpă în încheierea unor tranzacţii fraudulose, în dauna intereselor creditorilor, pentru a se exonera de la obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa, în condiţiile în care controlul fiscal efectuat a evidenţiat o serie de aspecte de natură a infirma caracterul real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitatea reclamantei, acestea fiind menite să conducă la diminuarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, prin reducerea bazei impozabile, respectiv la crearea unui mecanism fraudulos în scopul obţinerii deductibilităţii TVA prin intermediul unei tranzacţii artificiale.

Totodată, Înalta Curte constată că aceste aspecte au fost invocate şi în faţa primei instanţe şi care a concluzionat că, anularea tranzacţiilor încheiate cu S.C. B. şi S.C. C. nu pot avea drept consecinţă nelegalitatea actelor administrative contestate, de vreme ce, atât prin înregistrarea achiziţiilor, cât şi prin facturarea ulterioară a bunurilor către S.C. C., S.C. A. S.A. a fost parte activă a unui circuit de tranzacţii artificiale, iar simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, ci, sumele respective trebuie să aibă la bază documente justificative, întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

Aşa cum în mod corect a reţinut prima instanţă, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, care sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, însă, deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii. Noţiunea de document justificativ a fost introdusă prin art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, potrivit căruia:

"(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz". Din aceste dispoziţii legale rezultă că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, ci, sumele respective trebuie să aibă la bază documente justificative, întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

Evaluând aceste principii aplicabile în materia deductibilităţii cheltuielilor efectuate la calculul impozitului pe profit, raportat la argumentele organelor fiscale, Curtea consideră că sunt relevante dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 privind din Codul fiscal, potrivit cărora la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

Cu privire la critica recurentei-reclamante conform căreia, prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile Directivei 2006/112/CE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte constată că este nefondată atât timp cât, prima instanţă a reţinut în mod corect că instanţa europeană a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, sa stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (Bonik, C - 285/11 (hotărârea din 06.12.2012, §35-37), Maks Pen EOOD, C - 18/13 (hotărârea din 13.02.2014, §26).

În acord cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind T.V.A. săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări- Maks Pen EOOD, C - 18/13 (hotărârea din 13.02.2014, §26).

Or, în cauza dedusă judecăţii, faptul că administratorul judiciar al A. S.A. a înaintat o acţiune la Tribunalul Timiş împotriva B. şi C., prin care a arătat că tranzacţiile încheiate cu aceste entităţi au caracter fraudulos, că patrimoniul debitoarei A. S.A. a fost diminuat în mod intenţionat, iar pasivul a fost mărit în mod fictiv, şi pe cale de consecinţă a cerut anularea celor două contracte de vânzare - cumpărare de achiziţie, încheiat cu B., şi respectiv de vânzare, încheiat cu C., nu poate atrage concluzia că recurenta-reclamantă nu ar fi ştiut că a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind T.V.A. săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Cu privire la critica recurentei-reclamante conform căreia, în cauza dedusă judecăţii nu s-a probat cu vreun element concret faptul că A. S.A. ar fi fost implicată în vreun circuit fraudulos, Înalta Curte constată că şi această critică este nefondată atât timp cât organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.A. nu a devenit proprietară a bunurilor înscrise ca fiind livrate de către B. în cele 13 facturi, deoarece, pe de o parte, contravaloarea acestora nu a achitată, iar pe de altă parte, mărfurile achiziţionate de la B. nu au intrat niciodată în gestiunea A. S.A. şi ca atare, în mod corect s-a considerat că nu se putea transmite dreptul de proprietate de la A. S.A. către C. atât timp cât marfa se afla încă în incinta B..

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamante că A. S.A. nu poate fi sancţionată pentru comportamentul fiscal al furnizorilor/furnizorului său, respectiv că în mod greşit organele de control fiscal au considerat că tranzacţia dintre A. S.A. şi B. a fost una artificială al cărei scop a fost reducerea bazei de impozitare, atât timp cât prin anularea contractului de vânzare-cumpărare nr. x/01.08.2012 se poate considera că acest contract nu a fost încheiat niciodată, Înalta Curte constată că şi această critică este nefondată având în vedere că în urma derulării operaţiunilor cu B. a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţiile sale, ia parte la o operaţiune legată de sustragerea frauduloasă de la plata taxei pe valoarea adăugată şi a impozitului pe profit, obţinând avantaje fiscale, atâta timp cât a facturat bunuri pentru care nu a dobândit dreptul de proprietate asupra acestora, bunuri care provin dintr-un circuit de facturi fictive.

Aşa fiind, organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora sunt deductibile din punct de vedere fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, reţinând în mod judicios că legalitatea dreptului de deducere are în vedere două aspecte: cele de fond, care privesc realitatea operaţiunilor consemnate în documente, şi cel de formă, care priveşte modul de întocmire a documentelor.

În continuare, recurenta-reclamantă a arătat că, în raport de partenerul C., A. S.A. nu mai avea obligaţia de a colecta TVA deoarece facturile au fost stornate. Aşadar, maniera în care organul fiscal, cât şi instanţa de fond au înţeles să recalifice tranzacţiile dintre părţi este nelegală şi aptă de a leza principiul neutralităţii TVA.

În cazul stornărilor, pe documentul iniţial se menţionează numărul şi data notei de contabilitate prin care s-a efectuat stornarea operaţiunii, iar în nota de contabilitate de stornare se menţionează documentul, data şi numărul de ordine ale operaţiunii care face obiectul stornării. Corectarea înregistrărilor făcute în contabilitate se face numai pe baza notelor de contabilitate întocmite în acest scop.

Or, în cauză, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu se poate considera că anularea acestor tranzacţii pretins a fi încheiate cu S.C. B. şi S.C. C. ar avea drept consecinţă nelegalitatea actelor administrative contestate, de vreme ce, atât prin înregistrarea achiziţiilor, cat şi prin facturarea ulterioară a bunurilor către S.C. C., recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a fost parte activă a unui circuit de tranzacţii artificiale.

Concluzionând, Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentei-reclmante, sentinţa recurată fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente cauzei.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. prin administrator judiciar F. şi administrator special G. împotriva sentinţei nr. 193 din 14 aprilie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 22 februarie 2023.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

scj