Drept fiscal. Operațiuni excluse din sfera de aplicare TVA. Drept de deducere. Principiul neutralității. Principiul efectivității
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. TVA
Index alfabetic:
- TVA
- Principiul neutralităţii
- Principiul efectivităţii
- Revizuire
Legea nr. 554/2004, art. 21
Înalta Curte reține faptul că, relevantă în speță este jurisprudența C.J.U.E. în cauzele Tibor Farkas (C-564/15) şi Porr Epitesi (C-691/17), potrivit cărora, dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut şi în ipoteze în care operațiunile în discuție nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanțele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralității TVA şi principiului efectivității.
Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire, Înalta Curte reține faptul că, așa cum s-a reținut prin decizia nr. 45/2016, temei al revizuirii pot fi şi hotărârile interpretative ale C.J.U.E., care fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat, chiar și cele pronunţate după soluţionarea definitivă a litigiului. În ceea ce privește condiția elementului de noutate, făcând trimitere la reperele obligatorii statuate prin decizia nr. 45/2016, paragrafele 72-75, Înalta Curte reţine că existența dreptului de deducere în temeiul principiul neutralităţii TVA și jurisprudenței care îl interpretează a fost invocată atât la judecata în fond a cauzei, cât şi în recurs.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 438 din 31 ianuarie 2023
I. Obiectul acţiunii.
Cererea de chemare în judecată.
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ‒ Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi ‒ Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea ‒ Activitatea de Inspecţie Vrancea, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ‒ Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 62/31.05.2017 emisă de DGAMC, în ceea ce priveşte decizia organului de soluţionare de respingere ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale formulate de către societate, înregistrată la organele fiscale sub nr. x din 01.09.2016, în ceea ce priveşte suma de 4.599.484 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 382.110 RON şi TVA stabilită suplimentar şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum 4.217.374 RON, anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. x/15.07.2016 emisă de către AJFP Vrancea în ceea ce priveşte suma de 4.599.484 RON, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/15.07.2016 (în continuare "Raportul de Inspecţie Fiscală" ataşat prezentei la Anexa nr. 4) ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere, exonerarea Societăţii de la plata sumei de 4.599.484 RON, obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.
Prin sentinţa nr. 202 din 26 noiembrie 2018 Curtea de Apel Ploieşti, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ‒ Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi ‒ Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea ‒ Activitatea de Inspecţie Vrancea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ‒ Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ‒ Serviciul de Soluţionare Contestaţii, şi în consecinţă s-a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 62/31.05.2017 în limita sumei de 4.641.266 RON, din care 418.262 de RON impozit pe profit şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acesteia, respectiv 4.223.004 RON TVA şi obligaţiile aferente acesteia şi s-a dispus obligarea pârâtelor să plătească reclamantei suma de 17.900 RON cheltuieli de judecată.
Sentinţa civilă nr. 202/26.11.2018 a fost completată prin sentinţa civilă nr. 63/12.03.2019, în sensul că instanţa a menţionat că dispune, în consecinţa anulării parţiale a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 62/31.05.2017, anularea parţială a actelor împotriva cărora reclamanta a formulat contestaţia administrativ fiscală respectiv decizia de impunere nr. x/15.07.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii acestora.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi ‒ Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
Prin Decizia nr. 5798 din 23 noiembrie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017 s-au admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, s-a casat în parte sentinţa nr. 202 din 26 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi, în rejudecare s-a admis în parte acţiunea reclamantei S.C. A. S.A. în sensul că s-au anulat actele administrativ fiscale contestate, exclusiv cu privire la obligaţiile suplimentare stabilite pentru anul 2009. S-a respins în rest acţiunea reclamantei S.C. A. S.A., ca neîntemeiată. Au fost reduse cheltuielile de judecată acordate reclamantei S.C. A. S.A. până la concurenţa sumei de 3000 RON.
II. Cererea de revizuire
II.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal revizuenta S.C. A. S.A. a solicitat admiterea cererii de revizuire formulate împotriva deciziei nr. 5798 din 23 noiembrie 2021 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017 şi, rejudecând cauza, să schimbe în parte decizia, în sensul respingerii recursurilor formulate de AJFP Vrancea şi DGAMC şi, pe cale consecinţă, menţinerea sentinţei nr. 202 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în data de 26.11.2018 ca fiind legală şi temeinică în privinţa anulării obligaţiilor fiscale în cuantum de 4.052.670 de RON, din care TVA în cuantum de 3.191.912 de RON, 527.942 de RON dobânzi aferente şi 332.816 de RON penalităţi de întârziere.
În susţinerea cererii de revizuire întemeiate pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 s-a arătat că Decizia nr. 5798/2021 încalcă jurisprudenţa C.J.U.E., în special, hotărârile din Cauzele Tibor Farkas (C-645/14) şi Porr Epitesi (C-691/17), potrivit căreia dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut şi în ipoteze în care operaţiunile în discuţie nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanţele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralităţii TVA şi principiului efectivităţii.
În plus, demersurile menţionate ca trebuind derulate de către societate pentru recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA către B. (i.e. corecţia de către acesta din urmă a facturii în sensul eliminării TVA şi restituirea sumei achitate cu titlu de TVA către societate), ca posibilă alternativă pentru recuperarea TVA, încalcă, în circumstanţele specifice ale prezentei cauze şi principiile securităţii juridice, încrederii legitime, proporţionalităţii şi îmbogăţirii fără justă cauză enunţate de jurisprudenţa C.J.U.E. din materia TVA.
Revizuenta susţine că decizia pronunţată nu a avut în vedere două aspecte esenţiale:
- pe de o parte, inexistenţa unor şanse realiste sau măcar rezonabile de succes pentru recuperarea TVA de la partenerul comercial B., întrucât, neputându-le recupera la rândul său de la stat, B. ar fi ajuns să le suporte el însuşi, în lipsa oricărui fundament legal şi economic, în condiţiile în care: i) B. fusese supusă anterior unui control fiscal cu privire la această operaţiune în legătură cu care a colectat TVA achitată de A., ocazie cu care nu s-a considerat că suma nu ar fi fost datorată, iar o corecţie de către B. a declaraţiilor fiscale nu ar mai fi fost primită de către organele fiscale, faţă de alin. (4) şi alin. (6) ale art. 84 Vechiul C. proc. fisc. şi anularea rezervei verificării ulterioare, conform art. 90 alin. (3) din aceeaşi Lege; şi, oricum ii) termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale s-a împlinit oricum în privinţa B., conform art. 91 şi art. 92 alin. (2) lit. b) Vechiul C. proc. fisc., în mai 2021, determinând astfel şi anularea rezervei verificării ulterioare, conform art. 90 alin. (3) din aceeaşi reglementare legală fiind, deci, şi pentru aceste motive absolut imposibilă orice corecţie a facturii fiscale de către B. la data pronunţării Deciziei nr. 5798/2021.
- pe de altă parte, faptul că efectele juridice ale deciziei de impunere prin care s-a negat dreptul de deducere TVA au fost suspendate prin sentinţa nr. 8/2018 a Curţii de Apel Ploieşti (definitivă prin decizia civilă nr. 4399/2018 a I.C.C.J.), ce a produs efecte până la pronunţarea Deciziei nr. 5798/2021, în condiţiile în care: i) hotărârile judecătoreşti de suspendare s-au fundamentat pe tratamentul fiscal contradictoriu pe care aceeaşi autoritate fiscală l-a aplicat operaţiunii de dobândire a echipamentelor în legătură cu care problema litigioasă a apărut în prezenta cauză, reliefând incidenţa principiilor securităţii juridice şi încrederii legitime; iar ii) A. s-a fundamentat cu bună-credinţă pe suspendarea efectelor juridice ale Deciziei de impunere, neputându-i-se imputa, deci, că nu ar fi derulat demersuri necesare pentru iniţierea corecţiei facturilor de către B. şi restituirea sumei achitate ca TVA.
Decizia nr. 5798/2021 a I.C.C.J. nu reliefează existenţa vreunui avantaj fiscal de care A. şi/sau B. ar fi beneficiat prin aplicarea TVA asupra operaţiunii în privinţa căreia s-a considerat că tratamentul său ar fi unul care nu este supus TVA şi nici nu ar fi existat vreun motiv sau posibilitate să o facă atât timp cât organele fiscale nu au invocat în niciun moment în derularea prezentei cauze asemenea aspecte ca fiind incidente.
De-a lungul întregului litigiu, revizuenta a invocat tratarea fiscală total diferită de către acelaşi organ fiscal din A.N.A.F. (i.e. D.G.A.M.C.) a operaţiunii comerciale referitoare la echipamentele al căror transfer a ocazionat TVA, i.e. ca una purtătoare de TVA pentru partenerul comercial de la care le-a dobândit şi căruia revizuenta i-a achitat TVA, respectiv, ca nepurtătoare de TVA pentru revizuentă, fiindu-i nelegală deducerea TVA achitată, imposibil altfel de recuperat.
Considerentele reţinute de Înalta Curte prin decizia civilă nr. 5798/2021 nu răspund în niciun fel la argumentele de drept european aplicabile în cauză şi invocate de către societate şi nici nu se explică în vreun fel cum s-ar putea da satisfacţie principiilor generale de TVA în circumstanţele specifice ale cauzei.
Din perspectiva admisibilităţii cererii de revizuire raportat la prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004 s-a arătat că decizia ce se cere a fi revizuită este una definitivă în sistemul judiciar, iar prin decizie a fost încălcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, respectiv cel al neutralităţii. Prin aplicarea unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, o parte din sarcina TVA-ului va fi suportată definitiv de persoana impozabilă, ceea ce este contrar jurisprudenţei citate. S.C. A. S.A. trebuia să i se recunoască dreptul de deducere a TVA în circumstanţele specifice ale cauzei ce nu îi permiteau să îşi recupereze în mod corespunzător această sumă de la emitentul facturii, prin nerecunoaşterea deductibilităţii TVA ajungându-se la încălcarea dreptului comunitar
Indiferent de tratamentul fiscal aplicabil vânzării de echipamente de la B. la A., societatea avea dreptul de a deduce TVA în cuantum de 3.191.912 de RON în condiţiile în care dreptul comunitar recunoaşte dreptul de deducere a TVA chiar şi în condiţiile unui transfer de active, atunci când operaţiunea nu a fost inclusă în sfera TVA în vederea obţinerii unor avantaje fiscale şi nici nu există în vreun fel riscul unei fraude fiscale, în vederea respectării principiului neutralităţii TVA.
Dreptul comunitar consideră că nu este necesară impunerea TVA asupra unei asemenea operaţiuni întrucât imediat ar trebui oricum exercitat dreptul de deducere asupra TVA aferent operaţiunii, totuşi, nu doar că nu se exclude de plano posibilitatea deducerii de TVA de către beneficiar, chiar şi în ipoteza în care aceasta este în mod eronat aplicată în cazul unui transfer de active, aflat în afara sferei de TVA, ci, dimpotrivă, există o serie de situaţii limită în care circumstanţele specifice ale cauzei obligă la acest rezultat, pentru a da expresie principiilor fundamentale ale TVA.
În prezenta cauză nici organul fiscal, nici instanţa de recurs nu au invocat ori probat faptul că revizuenta a procedat la calificarea vânzării de echipamente ca fiind o livrare de bunuri, ce intră în sfera de aplicare a TVA, şi nu ca un transfer de active, în afara sferei de TVA, în vederea obţinerii unor avantaje fiscale.
Societatea nu s-a bucurat de nici un avantaj fiscal aplicând regimul de taxare pentru achiziţia de echipamente. A. a achitat integral contravaloarea TVA şi a solicitat spre rambursare suma aferentă acestor echipamente şi, prin urmare, nu a existat vreun avantaj sau beneficiu fiscal în cadrul societăţii. Dimpotrivă, dacă într-adevăr s-ar fi îndeplinit condiţiile de transfer de active în sensul legislaţiei de TVA şi operaţiunea ar fi putut fi facturată fără TVA, doar într-o astfel de situaţie A. ar fi obţinut un avantaj semnificativ constând în faptul că nu ar mai fi trebuit să plătească o sumă semnificativă de TVA aferentă bunurilor achiziţionate şi nici să ceară această sumă la rambursare TVA şi să înregistreze costuri suplimentare de finanţare până la rambursarea acestei taxe.
Faptul că societatea a plătit TVA aferentă echipamentelor şi apoi a dedus-o nu poate fi considerat un avantaj fiscal, neputându-se considera ca fiind avantaj fiscal pentru o societate utilizarea de numerar pentru a achita TVA ca apoi să-1 deducă şi să-şi asume riscul ca autorităţile fiscale să nu-i recunoască dreptul de deducere. În realitate, revizuentei îi este creată o pagubă echivalentă cu valoarea TVA achitată şi nicidecum un avantaj, la care se adaugă costurile de finanţare aferente.
Dacă revizuenta nu ar fi plătit efectiv TVA către B., încercând însă să-1 deducă, poate că argumentarea ca ar fi existat un avantaj fiscal ar fi putut fi susţinută, însă această situaţie nu este aplicabilă în prezenta cauză, revizuenta făcând dovada achitării TVA. Mai mult, faptul că nu este în această situaţie este un fapt confirmat de către ambele organe de control - atât la nivelul A., cât şi la nivelul B. Totodată, nici la nivelul B. nu poate fi susţinut un avantaj fiscal cât timp furnizorul a achitat efectiv TVA colectată către bugetul de stat prin mecanismele prevăzute de lege. Aşadar, nici la nivelul B. nu a existat niciun avantaj fiscal.
Revizuenta face trimitere la jurisprudenţa recentă a C.J.U.E., respectiv cauza C-80/20 Wilo Simson France SAS împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ‒ Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi arată că A. se află în imposibilitatea recuperării TVA ca urmare a faptului că B. nu poate proceda la corectarea facturii şi a decontului de TVA şi niciuna dintre societăţi nu se face vinovată pentru împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a corecta factura şi decontul de TVA în condiţiile în care tratamentul fiscal aplicat vânzării de echipamente de la B. la A. a fost confirmat de echipa de inspecţie fiscală în cadrul inspecţiei efectuată Ia B. şi instanţa de fond a confirmat legalitatea tratamentului fiscal aplicat.
Având în vedere aceste aspecte, până la momentul pronunţării Deciziei nr. 5798/2021 de către Î.C.C.J., când dreptul de a corecta facturile şi deconturile de TVA era deja prescris, revizuenta nu avea motive de a solicita B. restituirea TVA achitată fără a fi datorată, sens în care nu se poate reţine în sarcina niciuneia dintre cele două societăţi lipsa de diligentă ori prudenţă.
Mai mult, în condiţiile în care anterior fuseseră pe cale judiciară suspendate efectele Deciziei de impunere prin sentinţa civilă nr. 8/2018 a Curţii de Apel Ploieşti a cărei legalitate a fost confirmată de Decizia I.C.C.J. nr. 4399/2018 a I.C.C.J., nu se poate imputa A. că nu a solicitat şi obţinut corecţia facturilor de către B. şi restituirea sumei achitate cu titlu de TVA de către aceasta din urmă.
Pe de altă parte, anterior negării dreptului de deducere a TVA de către Î.C.C.J. pe simplul motiv că revizuenta putea solicita B. corectarea facturii şi restituirea TVA, pentru a asigura respectarea principiului efectivităţii consacrat de jurisprudenţa C.J.U.E. mai sus-menţionată, instanţa de recurs trebuia să verifice dacă B., în calitate de emitent al facturii, putea în realitate să restituie revizuentei cuantumul TVA achitat în mod greşit şi dacă avea dreptul să recupereze această sumă de la autoritatea fiscală. Or, aceasta era imposibil atât timp cât pentru perioada în discuţie avusese loc deja o inspecţie fiscală la B. care confirmase tratamentul fiscal aferent, conform dreptului fiscal procedural român fiind exclusă posibilitatea corecţiei de declaraţii fiscale. La nivel naţional nu exista nicio altă modalitate prevăzută de lege în vederea recuperării, în circumstanţele date, a TVA achitată fără a fi datorată de către B., astfel încât aceasta să poată să transfere mai departe suma către A. ca urmare a unei corecţii de facturi, imposibil de acceptat şi realizat de către B. în raporturile cu A.N.A.F., faţă de faptul că fusese deja controlată la data inspecţiei la A.
Revizuenta invocă jurisprudenţa C.J.U.E. în cauza C-691/17 Porr Epitesi Kft şi susţine că neverificarea de către instanţa de recurs a circumstanţelor specifice în care se afla A. în cauză (i.e. suspendarea prin hotărâre definitivă a efectelor juridice ale Deciziei de impunere) pentru a putea parcurge demersurile de restituire de către B. a sumei achitate ca TVA, urmare a corecţiei facturilor la care face referire în cuprinsul Deciziei nr. 5798/2021, în locul acceptării in extremis a deducerii TVA, aduce atingere şi principiul proporţionalităţii.
Din dispozitivul şi considerentele hotărârilor judecătoreşti pronunţate în suspendarea efectelor Deciziei de impunere, prin sentinţa nr. 8/2018 a Curţii de Apel Ploieşti, definitivă prin Decizia nr. 4399/2018 a Î.C.C.J., rezultă incidenţa în cauză a principiilor securităţii juridice şi încrederii legitime, fiind de necontestat că un contribuabil nu ar trebui să se poată aştepta ca aceeaşi autoritate fiscală să adopte asupra aceleiaşi operaţiuni comerciale un tratament fiscal opus.
În schimb, considerentele Deciziei nr. 5798/2021 a Î.C.C.J. ce fac referire la parcurgerea de către A. a unor demersuri pentru corecţia facturilor de către B. şi restituirea de către aceasta din urmă a sumei achitate ca TVA nu pun în discuţie şi măsura în care societatea ar fi fost în poziţia de a parcurge asemenea demersuri în circumstanţele explicate mai sus, astfel încât încalcă în plus pe lângă toate principiile mai sus-evidenţiate aplicabile conform jurisprudenţei C.J.U.E. în această materie şi principiul proporţionalităţii, care în egală măsură trebuie respectat în materia TVA în asemenea cauze.
II.2. Apărările formulate în cauză
Intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinare, în motivare arătând că în lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.
Rejudecarea unei cauze în privinţa căreia s-a pronunţat o hotărâre judecătorească irevocabilă aduce atingere unui alt principiu reglementat de Convenţia europeană a drepturilor omului, respectiv principiului securităţii juridice, astfel cum a fost consacrat prin hotărârile Curţii Europene a Drepturilor Omului, inclusiv prin hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 28 octombrie 1999, dată în cauza Brumărescu împotriva României, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 414 din 31 august 2000.
Pentru considerentele arătate mai sus, având în vedere că împrejurările invocate de revizuenta nu pot fi încadrate în motivul prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, solicită respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă.
Referitor la principiul neutralităţii invocat de societate, opinează că acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea prezentei cauze, întrucât jurisprudenţa europeană C.E.J. lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile în ceea ce priveşte justificarea scutirii de TVA.
În cazul în care se va trece peste excepţia inadmisibilităţii, solicită respingerea cererii de revizuire ca nefondată pentru următoarele considerente:
Consideră că a fost respectat principiul neutralităţii TVA, prin tratamentul fiscal aplicat operaţiunii de transfer de active, aşa cum rezultă din jurisprudenţa C.J.U.E. în Hotărârea din 29 octombrie 2009 în cauza C-29/08 Skatteverket împotriva AB SKF, prin punctele 6, 35, si 36.
Conform Deciziei ÎCCJ nr. 169/2014 rezultă că ambele părţi aveau posibilitatea conferita de art. 159 alin. (1) lit. b) C. fisc. de a corecta facturile emise şi de a solicita restituirea plăţilor făcute, nedatorate către buget, conform art. 117 C. proc. fisc., după cum a hotărât C.J.U.E. în Cauza C-35/2005, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH.
Principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia comunitară.
În ceea ce priveşte eventuala incidenţă pe care evenimente care survin ulterior o au asupra deducerii TVA-ului realizat de o persoană impozabilă reiese din jurisprudenţa europeană că utilizarea care este dată bunurilor sau serviciilor sau care este avută în vedere determină întinderea deducerii iniţiale la care are drept persoana impozabilă si întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate in condiţiile prevăzute la art. 184-186 din Directiva 2006/112 (Hotărârea din 18 oct. 2012 TETS Haskovo C-234/11 punctul 29).
Astfel, mecanismul regularizării prevăzut la articolele menţionate face parte integrantă din regimul de deducere al TVA-ului stabilit de Directiva 2006/112.
Acesta urmăreşte să crească precizia deducerilor pentru a se asigura neutralitatea TVA-ului, astfel încât operaţiunile efectuate într-un stadiu anterior să dea naştere în continuare la drept de deducere, numai în măsura în care servesc la furnizarea unor prestaţii supuse unei asemenea taxe.
Acest mecanism are astfel ca obiectiv să stabilească un raport strâns si direct între dreptul de deducere achitat în amonte si utilizarea bunurilor sau a serviciilor în cauză în vederea unor operaţiuni impozitate în aval (Hotărârea TETS Haskovo C-234/11 punctele 30 şi 31).
II.3. Revizuenta S.C. A. S.A. a depus răspuns la întâmpinările depuse de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de revizuire, invocată de cele două intimate, respingerea apărărilor de fond formulate de cele două intimate ca fiind nefondate şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de revizuire astfel cum a fost aceasta formulată.
Solicită revizuenta să se constate că cererea de revizuire îndeplineşte condiţiile legale de admisibilitate, prevăzute la art. 21 din Legea nr. 554/2004, respectiv: Decizia este definitivă în sistemul judiciar naţional; prin această Decizie a fost încălcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, care instituie cu titlu obligatoriu pentru statele membre principiul neutralităţii TVA şi principiul efectivităţii, reliefate în jurisprudenţa C.J.U.E.; A. a invocat principiul neutralităţii TVA şi cel al efectivităţii şi jurisprudenţa relevantă în cauză atât în faţa instanţei de fond, cât şi în faţa instanţei de recurs, însă instanţa de control judiciar nu s-a aplecat asupra analizării niciunuia dintre aceste aspecte.
Contrar celor arătate de D.G.R.F.P. Galaţi, Decizia nr. 5708/23.11.2021 pronunţată de Î.C.C.J., a cărei revizuire se solicită în prezenta cauză, face parte din categoria hotărârilor definitive care evocă fondul, în sensul reţinut de Curtea Constituţională prin Decizia nr. 250 din 20 aprilie 2021 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a sintagmei "hotărâri pronunţate asupra fondului sau care evocă fondul" cuprinse în partea introductivă a art. 509 alin. (1) C. proc. civ.
Pe de altă parte, chiar şi dacă s-ar considera că Decizia nr. 5798/2021 a cărei revizuire se solicită în prezenta cauză face parte din categoria hotărârilor care nu evocă fondul aşa cum susţin intimatele, acest aspect este complet nerelevant prin raportare la dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004, care constituie norma specială în materie şi potrivit căreia pot fi supuse căii de atac extraordinare a revizuirii prevăzută de acest act normativ atât hotărârile definitive care evocă fondul, cât şi cele care nu evocă fondul, aspect a fost statuat în mod explicit prin
Decizia nr. 1039 din 05 decembrie 2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 61 din 29 ianuarie 2013.
În ceea ce priveşte prima critică, respectiv aceea că acţiunea este inadmisibilă din perspectiva încălcării normelor de drept comunitar, revizuenta arată că reglementarea caii de atac a revizuirii prin Legea nr. 554/2004 a avut în vedere tocmai necesitatea respectării dreptului european, primar sau derivat, aspect statuat şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 929 din 26 mai 2017. Transpunerea instrumentelor juridice comunitare (în cauză, Directiva de TVA) la nivel naţional nu garantează corecta aplicare a acestor dispoziţii legale de către instanţele de judecată naţionale şi nici preluarea de către instanţele naţionale a modului de interpretare a acestor dispoziţii legale, interpretare realizată de C.J.U.E. în hotărârile sale.
În ceea ce priveşte cea de-a doua critică adusă de DGRFP Galaţi, respectiv faptul că cererea de revizuire, astfel cum a fost formulată şi motivată de societate, provoacă examinarea deplină a unei hotărâri definitive în sistemul căilor de atac, revizuenta arată că nu a contestat prin cererea de revizuire situaţia de fapt reţinută de instanţa de recurs şi nici incidenţa dispoziţiilor legale invocate, ci doar faptul că instanţa de recurs nu a ţinut cont, în soluţia adoptată şi în motivarea acesteia, de principiile consacrate la nivel comunitar şi mai ales de jurisprudenţa CJUE invocată în cererea de revizuire.
Revizuenta invocă decizia Curţii Constituţionale nr. 1.039/2012 şi jurisprudenţa C.J.U.E. în Cauza C-69/14.
Sub un al treilea aspect, în ceea ce priveşte susţinerea intimatei D.G.A.M.C. conform căreia cererea de revizuire este inadmisibilă întrucât "pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate", revizuenta arată că aceste critici nu vizează cererea de revizuire, ci dispoziţiile legale per ansamblu, criticând legiferarea art. 21 din Legea nr. 554/2004 şi invocă drept contraargument cele reţinute de Curtea Constituţională în Decizia nr. 1.039/2012.
Sub un ultim aspect, revizuenta arată că nu a invocat în cererea de revizuire încălcarea de către instanţa de recurs a dispoziţiilor de drept naţional, aşa cum susţine intimata, ci a principiilor statuate de C.J.U.E. în jurisprudenţa sa, respectiv principiul neutralităţii TVA, principiul efectivităţii, principiul securităţii juridice, al încrederii legitime, al proporţionalităţii şi al îmbogăţirii fără justă cauză, în lumina Deciziei nr. 45/2016 a Înaltei Curţi orice încălcare a dreptului comunitar fiind de natură să constituie motiv de revizuire, o astfel de cerere fiind admisibilă în cazul invocării unui element de noutate, care ar putea fi hotărâri pronunţate de C.J.U.E. sau dispoziţii de drept unional care, deşi invocate, nu au fost avute în vedere de instanţă.
Or, Î.C.C.J. nu a analizat sub niciun aspect nici principiul neutralităţii TVA instituit la nivel european prin Directiva de TVA, deşi societatea a invocat acest principiu atât la judecata în fond a cauzei, cât şi în recurs, nici deciziile C.J.U.E. care statuează asupra principiului neutralităţii TVA şi cel al efectivităţii, obligatorii pentru statele membre şi pentru instanţele naţionale.
III. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal cu privire la cererea de revizuire.
Analizând cererea de revizuire prin prisma motivelor invocate şi a condiţiilor de admisibilitate ce rezultă din art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, aşa cum a fost acest text interpretat prin decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, obligatorie potrivit art. 521 alin. (3) C. proc. civ., Curtea constată că aceasta este fondată, urmând a fi admisă, pentru următoarele considerente:
III.1. Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire
Analizând cu prioritate excepţia inadmisibilităţii cererii de revizuire, invocată de intimată, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, urmând a fi respinsă, pentru următoarele considerente:
Potrivit art. 21. alin. (1) din Legea 554/2004, text ce constituie temeiul juridic al prezentei hotărâri, „constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.”
Sub un prim aspect, Înalta Curte reaminteşte că revizuirea întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004 poate avea ca obiect atât hotărârile definitive care evocă fondul, cât şi cele care nu evocă fondul, aspect statuat prin Decizia nr. 1039 din 05 decembrie 2012 a Curţii Constituţionale, publicată în Monitorul Oficial nr. 61 din 29 ianuarie 2013, prin care s-a arătat că: „prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt neconstituţionale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs, cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.”
În ceea ce priveşte condiţiile speciale ale cererii de revizuire întemeiate pe dispoziţiile art. 21 din Legea 554/2004, Înalta Curte reaminteşte că reglementarea acestei căi extraordinare de atac în materie administrativă este o consecinţă a aderării României la Uniunea Europeană şi reprezintă un instrument menit să asigure la nivelul jurisdicţiei naţionale preeminenţa prevederilor tratatelor şi reglementărilor europene. Scopul urmărit de legiuitorul naţional a fost să creeze un remediu procesual efectiv şi eficient menit să corecteze acele hotărâri judecătoreşti irevocabile/definitive care au ignorat principiile consfinţite la nivel european, astfel cum se desprind acestea din actele normative unionale şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Înalta Curte reţine că existenţa unui astfel de instrument este lăsată la latitudinea legiuitorului naţional, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene pronunţându-se, prin Hotărârea din 16 martie 2006 pronunţată în cauza C-23/2004 Rosmarie Kapferer, în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârşită prin hotărârea în cauză".
Calea de atac reglementată de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 constituie aşadar răspunsul legislativ al României, faţă de obligaţiile impuse statelor membre prin tratate, iar totodată instrumentul prin intermediul căruia se asigură echilibrul între principiul securităţii juridice a cărui garanţie este autoritatea de lucru judecat şi supremaţia dreptului Uniunii Europene consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituţia revizuită în 2003.
Pentru înţelegerea condiţiilor în care operează acest motiv de revizuire esenţiale sunt dezlegările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin decizia nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Analizând cererea de revizuire în raport şi de apărările formulate, Înalta Curte constată că prezintă relevanţă în prezenta cauză considerentele 75-81, 83-84 din decizia nr. 45/2016, considerente potrivit cărora:
„75. Inadmisibilă este şi revizuirea prin care se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susţin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretenţiilor formulate şi a căror protecţie se solicită pe cale judiciară.
76. Cauza juridică a oricărei cereri de chemare în judecată este constituită din fundamentul faptic al raportului juridic dedus judecăţii şi calificarea lui juridică, implicând temeiurile în drept aplicabile.
În contenciosul administrativ, care are ca obiect anularea unui act administrativ, cauza juridică a cererii o constituie motivele de fapt, calificate prin prisma normelor juridice incidente, care constituie, împreună, argumentele de nelegalitate a actului administrativ.
77. Caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac, presupune că aceasta poate fi exercitată exclusiv pentru motivele prevăzute de lege, care sunt de strictă interpretare şi aplicare. Aceste limitări sunt de ordine publică.
78. Nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluţionării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac.
79. Motiv al revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre C.J.U.E., iar nu faptele deduse judecăţii, care reprezintă un element imutabil al litigiului.
80. Prin urmare, în revizuirea întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu se pot invoca fapte relevante noi care constituie motive de nelegalitate a actului administrativ ce nu au fost invocate în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii.
(…) 83. În acelaşi fel este lipsită de relevanţă neinvocarea în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, presupus încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere, întrucât, potrivit principiului iura novit curia, consacrat de art. 22 alin. (1) şi (4) C. proc. civ., judecătorul, respectând limitele învestirii sale, este în drept, în virtutea prerogativelor sale jurisdicţionale, să dea cererii calificarea juridică exactă şi să facă aplicarea normelor juridice incidente. Instanţa trebuie să aplice dreptul, care îi este cunoscut, inclusiv dreptul european şi hotărârile interpretative ale C.J.U.E., care au caracter obligatoriu pentru instanţele statelor membre şi se bucură de prioritate în aplicare, potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţie.
84. Revine însă instanţei de judecată obligaţia să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecăţii, orientându-se după reperele menţionate mai sus şi, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind (…) dacă prin cererea de revizuire se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate.”
Verificând îndeplinirea condiţiilor revizuirii prevăzute de art. 21 din Legea 554/2004 în raport de reperele obligatorii stabilite prin decizia nr. 45/2016, Înalta Curte urmează să verifice dacă, în prezenta cauză, revizuentul a invocat, în faţa instanţelor de fond şi recurs dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, ca motiv de fapt, respectiv dreptul de deducere a TVA, pe care îl susţine prin cererea de revizuire prin prisma jurisprudenţei C.J.U.E.
În concret, în cauză se invocă faptul că decizia nr. 5798/2021 încalcă jurisprudenţa C.J.U.E., în special, hotărârile din Cauzele Tibor Farkas (C-564/15) şi Porr Epitesi (C-691/17), potrivit căreia dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut şi în ipoteze în care operaţiunile în discuţie nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanţele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralităţii TVA şi principiului efectivităţii.
Prin urmare, nu se poate susţine că prin cererea de revizuire se invocă încălcarea unor dispoziţii de drept naţional, cu atât mai mult cu cât, faptul că Directiva TVA a fost transpusă la nivel naţional nu implică faptul că încălcarea dispoziţiilor sale nu mai poate fi invocată ca şi temei al art. 21 alin. (2) din Legea 554/2004 şi nici nu garantează corecta aplicare a acestor dispoziţii legale de către instanţele de judecată naţionale şi nici preluarea de către instanţele naţionale a modului de interpretare a acestor dispoziţii legale realizată de C.J.U.E. în hotărârile sale.
Revizuenta nu a contestat prin cererea de revizuire situaţia de fapt reţinută de instanţa de recurs şi nici incidenţa dispoziţiilor legale invocate, ci faptul că instanţa de recurs nu a ţinut cont, în soluţia adoptată şi în motivarea acesteia, de jurisprudenţa C.J.U.E. invocată în cererea de revizuire.
Or, aşa cum s-a reţinut prin decizia nr. 45/2016, mai sus citată, temei al revizuirii pot fi şi hotărârile interpretative ale C.J.U.E., care fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat, chiar şi cele pronunţate după soluţionarea definitivă a litigiului, acestea din urmă în limitele termenului de revizuire:
"65. În jurisprudenţa sa, C.J.U.E. a reţinut că interpretarea pe care a dat-o unei norme de drept european, în exercitarea competenţei pe care i-o conferă articolul 234 (n.a., actual art. 267 din TFUE), lămureşte şi precizează, dacă este nevoie, semnificaţia şi domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la intrarea sa în vigoare (a se vedea, în special, Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana, C-61/79, pct. 16, Hotărârea din 10 februarie 2000, Deutsche Telekom, C-50/96, pct. 43, precum şi Hotărârea din 13 ianuarie 2004, Kühne Heitz, C453/00, pct. 21). Cu alte cuvinte, o hotărâre preliminară nu are o valoare constitutivă, ci pur declarativă, cu consecinţa că efectele sale se aplică, în principiu, de la data intrării în vigoare a normei interpretate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 1995, Richardson, C-137/94, pct. 33).66. Astfel, deciziile interpretative ale C.J.U.E. fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat, adică şi raporturilor juridice care s-au născut/modificat/stins anterior pronunţării deciziilor şi care nu sunt încă definitive (adică fac obiectul unor litigii pendinte)."
În ceea ce priveşte susţinerea intimatei D.G.A.M.C. conform căreia cererea de revizuire este inadmisibilă întrucât "pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate", Înalta Curte reţine că aceste critici vizează însăşi filozofia cererii de revizuire întemeiate pe dispoziţiile legale ale art. 21 din Legea nr. 554/2004, aspect ce nu poate face obiectul prezentei cereri de revizuire şi care, în plus, a format obiectul statuărilor obligatorii ale Curţii Constituţionale prin Decizia nr. 1.039/2012, în care s-a arătat că: "Aşadar, Curtea constată că dispoziţiile art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004, sub aspectul reglementării motivului de revizuire referitor la încălcarea dreptului Uniunii Europene printr-o hotărâre irevocabilă, reflectă tocmai materializarea obligaţiei asumate de autorităţile statului român, inclusiv cea judecătorească, de a garanta aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul aderării şi din aplicarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene. Lipsa unui asemenea motiv de revizuire ar echivala cu negarea forţei juridice pe care o au hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene asupra instanţelor judecătoreşti din statele membre, ar priva justiţiabilul de efectele obligatorii ale acestor hotărâri şi ar însemna nesocotirea principiului aplicării cu prioritate a dreptului unional. În virtutea calităţii de stat membru al Uniunii Europene, statul român are obligaţia de a pune la dispoziţia instanţelor judecătoreşti şi, implicit, a justiţiabililor, un instrument juridic eficient care să asigure aplicarea normelor Uniunii Europene, acestea având caracter prioritar faţă de dispoziţiile contrare din legile interne."
De asemenea, interpretare restrictivă a condiţiilor de admisibilitate a revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea 554/2004, dată prin decizia nr. 45/2016 este în concordanţă şi cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, potrivit căreia securitatea juridică implică respectarea principiului autorităţii de lucru judecat, şi anume a principiului caracterului definitiv al hotărârilor. Acest principiu subliniază faptul că nicio parte nu are dreptul de a solicita revizuirea unei hotărâri definitive şi obligatorii doar cu scopul de a obţine o reexaminare a fondului pricinii. Competenţa de control judiciar a instanţelor superioare ar trebui exercitată pentru a repara erorile judiciare şi denegările de dreptate, iar nu pentru o nouă examinare a cauzei. Revizuirea nu ar trebui tratată ca un apel deghizat, iar simpla posibilitate a existenţei a două opinii cu privire la un subiect nu reprezintă un motiv de reexaminare. Abaterile de la acest principiu sunt justificate numai când sunt impuse de împrejurări cu caracter substanţial şi obligatoriu (cauza Ryabykh împotriva Rusiei, nr. 52.854/99, pct. 52, CEDO 2003-IX, cauzele Macovei şi alţii contra Moldovei şi Eugenia şi Doina Duca contra Moldovei).
În ceea ce priveşte condiţia elementului de noutate, în lipsa căruia cererea de revizuire ar fi inadmisibilă, Înalta Curte are în vedere următoarele repere obligatorii statuate prin decizia nr. 45/2016:
"72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de C.J.U.E. sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.
73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a C.J.U.E. a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea.
74. Această soluţie, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naţionale, respectă principiul echivalenţei din dreptul european şi principiul securităţii juridice.
75. Inadmisibilă este şi revizuirea prin care se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susţin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretenţiilor formulate şi a căror protecţie se solicită pe cale judiciară. 76. Cauza juridică a oricărei cereri de chemare în judecată este constituită din fundamentul faptic al raportului juridic dedus judecăţii şi calificarea lui juridică, implicând temeiurile în drept aplicabile. În contenciosul administrativ, care are ca obiect anularea unui act administrativ, cauza juridică a cererii o constituie motivele de fapt, calificate prin prisma normelor juridice incidente, care constituie, împreună, argumentele de nelegalitate a actului administrativ."
Or, în prezenta cauză, existenţa dreptului de deducere în temeiul principiul neutralităţii TVA şi jurisprudenţei care îl interpretează a fost invocată atât la judecata în fond a cauzei, cât şi în recurs.
Prin urmare, cererea de revizuire întruneşte condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 21 din Legea 554/2004, în interpretarea dată acestui text în lumina deciziilor obligatorii ale Curţii Constituţionale şi Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
III.2. Cu privire la fondul cererii de revizuire
Analizând fondul cererii de revizuire, Înalta Curte constată că în prezenta cauză, prin decizia atacată nu s-a analizat principiul neutralităţii TVA instituit la nivel european prin Directiva de TVA din perspectiva jurisprudenţei C.J.U.E., în special a cauzelor Tibor Farkas (C-645/14) şi Porr Epitesi (C-691/17), deşi revizuenta a invocat acest principiu şi jurisprudenţa menţionată atât la judecata în fond a cauzei, cât şi în recurs.
Astfel, singura referire din cuprinsul deciziei ce face obiectul prezentei cereri de revizuire este următorul paragraf: "În privinţa pretinsei încălcări a principiului neutralităţii, în mod întemeiat au subliniat recurentele pârâte că reclamanta intimată avea posibilitatea să-şi recupereze TVA nedeductibil de la cedentul S.C. B. S.A. prin corecţia facturilor emise în mod eronat, întocmirea documentului specific reglementat de art. 155 indice 1 alin. (10) C. fisc. şi restituirea taxei achitate în baza facturii emise în mod incorect."
Verificând modul în care instanţa de recurs a făcut principiului neutralităţii TVA, Înalta Curte reţine statuările din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit cărora: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).
În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi urm. din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."
"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)"
Potrivit celor statuate constant în jurisprudenţa C.J.U.E., principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).
Potrivit aceleiaşi jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."
În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 06 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:
"37. (...) autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).
38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53).
39. De asemenea, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 46).
40. Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 45).
41. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 47).
42. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 48).
43. În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 49).
Cu privire la situaţia particulară a revizuentei relevantă este jurisprudenţa C.J.U.E. în cauzele Tibor Farkas (C-564/15) şi Porr Epitesi (C-691/17), în care s-a statuat că:
„53.Cu toate acestea, dacă restituirea TVA-ului devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în caz de insolvabilitate a vânzătorului, principiul efectivităţii poate impune ca cumpărătorul interesat al bunului să îşi poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorităţilor fiscale. Astfel, statele membre trebuie să prevadă instrumentele şi modalităţile procedurale necesare pentru a permite cumpărătorului respectiv să recupereze taxa facturată fără să fie datorată, în vederea respectării principiului efectivităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, punctul 41).
54.În cadrul cauzei principale, trebuie arătat, pe de o parte, că reiese din cererea de decizie preliminară că vânzătorul care a livrat hangarul mobil în discuţie în litigiul principal face obiectul unei proceduri de faliment, ceea ce ar putea indica faptul că este excesiv de dificil sau imposibil ca domnul Farkas să poată obţine rambursarea TVA-ului pe care acest vânzător i l-a facturat în mod necuvenit. Pe de altă parte, ca urmare a deciziilor administraţiei fiscale maghiare, domnul Farkas a fost considerat obligat la plata acestui TVA către trezoreria publică, chiar dacă a plătit TVA-ul respectiv vânzătorului menţionat. Îi revine instanţei de trimitere sarcina să verifice dacă domnul Farkas are posibilitatea de a obţine din partea aceluiaşi vânzător restituirea taxei nedatorate.
55.În plus, trebuie să se adauge că, potrivit indicaţiilor instanţei de trimitere, nu există în speţă niciun indiciu de fraudă, iar vânzătorul, emitent al facturii în discuţie în litigiul principal, a plătit TVA-ul către trezoreria publică, astfel încât aceasta din urmă nu a suferit un prejudiciu ca urmare a faptului că această factură a fost emisă în mod eronat potrivit regimului obişnuit de taxare, în locul taxării inverse.
56.În aceste condiţii, în măsura în care rambursarea TVA-ului facturat în mod necorespunzător de vânzătorul în discuţie în litigiul principal către domnul Farkas, cumpărătorul bunului în cauză, devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilităţii acestui vânzător, domnul Farkas trebuie să poată îndrepta cererea sa de rambursare direct împotriva autorităţii fiscale.”
În prezenta cauză, Înalta Curte reţine că nu există vreo referire la jurisprudenţa invocată de revizuentă, respectiv cauzele Tibor Farkas (C-564/15) şi Porr Epitesi (C-691/17), deşi aplicarea, de către instanţa de recurs, a principiului neutralităţii, invocat de către revizuentă prin întâmpinarea şi concluziile scrise formulate în recurs, ar fi presupus şi aplicarea jurisprudenţei C.J.U.E. relevante pentru cauza respectivă.
Potrivit jurisprudenţei C.J.U.E. în hotărârile din Cauzele Tibor Farkas (C-564/15) şi Porr Epitesi (C-691/17), dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut şi în ipoteze în care operaţiunile în discuţie nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanţele specifice ale cauzei rezultă că ar fi imposibilă sau extrem de dificilă recuperarea sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralităţii TVA şi principiului efectivităţii. (par. 56, cauza C-564/15)
În virtutea acestei jurisprudenţe, pentru ca, prin decizia pronunţată să se procedeze la analiza judicioasă a principiului neutralităţii se impuneau a fi analizate de către instanţa de recurs trei aspecte esenţiale şi anume: existenţa sau inexistenţa pentru revizuentă a posibilităţii de recuperare a TVA de la partenerul comercial B.- prin procedeul indicat în decizia atacată, respectiv "corecţia facturilor emise în mod eronat, întocmirea documentului specific reglementat de art. 155 ind. 1 alin. (10) C. fisc. şi restituirea taxei achitate în baza facturii emise în mod incorect"; dacă operaţiunea a fost inclusă în sfera TVA în vederea obţinerii unor avantaje fiscale; dacă există riscul uni fraude esenţiale şi dacă trezoreria a suferit un prejudiciu ca urmare a faptului că această factură a fost emisă în mod eronat.
În lipsa analizei acestor elemente, nu se poate reţine de către Înalta Curte analizarea de către instanţa de recurs a principiului neutralităţii prin raportare la situaţia particulară a revizuentei şi circumstanţele concrete ale cauzei.
Pentru aceste motive, pentru a se da deplină eficienţă dreptului Uniunii Europene în prezenta cauză se impune ca analiza principiului neutralităţii să se facă prin raportare la această jurisprudenţă, prin verificarea celor trei condiţii mai sus menţionate, ceea ce impune soluţia admiterii cererii de revizuire, cu consecinţa desfiinţării în parte a deciziei atacate în partea ce a făcut obiectul prezentei cereri de revizuire, respectiv în ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la recalificarea tranzacţiei privind vânzarea unor echipamente în transfer de active şi rejudecarea recursului cu privire la acest aspect un termen ce va fi stabilit ulterior, cu citarea părţilor. Va fi păstrată în rest decizia atacată, în privinţa motivelor de recurs ce nu au făcut obiectul cererii de revizuire.
IV. Temeiul legal al soluţiei adoptate asupra cererii de revizuire
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 513 alin. (4) C. proc. civ., Înalta Curte a admis cererea de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, a desființat în parte decizia atacată în ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la recalificarea tranzacţiei privind vânzarea unor echipamente în transfer de active şi a dispus rejudecarea recursului cu privire la acest motiv. A fost păstrată în rest decizia atacată.
Cheltuielile de judecată urmează a fi regularizate cu ocazia soluţionării definitive a cauzei ca urmare a admiterii cererii de revizuire, acordarea acestora depinzând de confirmarea sau nu a susţinerilor revizuentei cu privire la acest motiv de recurs.