Drept financiar fiscal. Neîndeplinirea obligaţiei de a depune declaraţiile fiscale. Consecinţe în cazul contribuabililor care beneficiază de scutiri/reduceri
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Impozitele şi taxele locale – Impozitul pe construcţii
Index
- Declaraţie fiscală
- Impozit pe clădiri
- Principiul proporţionalităţii sancţiunii
Legea nr. 227/2015, art. 455 alin. (2), art. 460 alin. (5) şi (71), art. 487 ind. 1
Legea nr. 207/2015, art. 110 alin. (1) şi art. 183
H.G. nr. 1/2016, pct. 56
Obligaţia de a depune declaraţie fiscală, pentru contribuabilii care nu datorează impozit/taxă pe clădiri, este prevăzută de legiuitor prin dispoziţiile pct. 56 din H.G. nr. 1/2016 privind normele de punere în aplicare a Codului fiscal.
Nedepunerea declaraţiilor fiscale reprezintă contravenţie, în conformitate cu dispozițiile art. 336 alin. (1) C.proc.fisc., însă faptă nu poate fi sancţionată, potrivit principiul proporţionalităţii sancţiunii, cu obligaţia de a achita taxa pe clădiri pe care contribuabilul nu o datorează.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 679 din 8 februarie 2024
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată. Hotărârea primei instanţe
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galați, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.11.2021, sub nr. x/44/2021, reclamanta Compania Națională de Căi Ferate București C.F.R. S.A. prin Sucursala Regională CF Galați a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Municipiul Galați prin Primar şi Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice:
- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 177630/30.08.2021 emise de pârâtul Municipiul Galați pentru suma de 6.669.505 lei, reprezentând 4.994.619 lei taxă pe clădiri, 1.283.095 lei majorări de întârziere aferente taxei pe clădiri, 313,082 lei taxă pentru activități cu impact asupra mediului şi 78.709 lei majorări de întârziere aferente taxei pentru activități cu impact asupra mediului.
- anularea Dispoziției Primarului Municipiului Galați nr. 3726/18.10.2021 și a Deciziei de impunere nr. 177630/30.08.2021 privind creanțele datorate bugetului local, stabilite în urma inspecției fiscale care a vizat perioada ianuarie 2016-martie 2021, pentru sumele descrise la punctul nr. 1.
Prin Sentinţa civilă nr. 158 din 16 noiembrie 2022, Curtea a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamantă.
2. Cererea de recurs
Împotriva acestei sentinţe, reclamanta C.N.C.F. - C.F.R. S.A. București - Sucursala Regională C.F. Galați a formulat recurs, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C.proc.civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.
Recurenta-reclamantă invocă greșita aplicare a prevederilor art. 456 alin. (1), teza I, coroborate cu art. 456 alin. (3) C.fisc., prin stabilirea nelegală a taxei pentru o serie de clădiri proprietate publică, pentru care nu se datorează taxă/impozit.
Instanţa de fond a omis analiza prevederilor art. 456 alin. (3) C.fisc., din cuprinsul cărora rezultă că solicitarea privind scutirile adresate autorităţii locale se referă strict la situaţiile prevăzute de art. 456 alin. (2) C.fisc., nu şi la situaţiile prevăzute de art. 456 alin. (1) C.fisc., printre care şi clădirile aferente infrastructurii feroviare publice.
Prin urmare, susţinerea instanţei de fond, potrivit căreia recurenta-reclamantă avea obligaţia de a solicita scutiri de la plată şi de a depune documente în acest sens, moment de la care ar fi beneficiat de aşa-zise scutiri, pornesc de la o premisă eronată.
Recurenta-reclamantă consideră că s-a reţinut greşit incidenţa prevederilor art. 495 lit. d) – dispoziţii tranzitorii şi prevederile art. 4871 C.fisc., deoarece nu se discută în cauza de faţă de o sumă cu titlu de impozit pentru care se acordă o scutire/reducere, ci de o sumă nedatorată potrivit legii.
Recurenta-reclamantă arată că s-a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 460 alin. (7)1 C. fisc., iar instanţa de fond a validat nelegal teza potrivit căreia există obligaţia efectuării evaluării clădirilor proprietate publică, în vederea impozitării, în condiţiile în care, proprietatea publică nu se evaluează/reevaluează.
În speţă, sunt aplicabile dispozițiile art. 460 alin. (7)1 C.fisc., însă, dacă s-ar fi datorat taxa pe clădiri, aceasta trebuia calculată la baza de impozitare prevăzută de art. 460 alin. (5) lit. f) C.fisc., fără a avea în vedere existenţa unui raport de evaluare şi fără a se stabili un procent de impozitare de 5% drept penalizare.
Pentru clădirea A., instanţa de fond a dat o interpretare greşită a dispoziţiilor art. 461 alin. (6) C.fisc., aceasta a suferit doar o reparație, dar nu are relevanţă mărirea valorii cu peste 25%, în condiţiile în care nu se datorează taxă/impozit.
Recurenta-reclamantă mai susţine şi greşită aplicare a prevederilor art. 453 lit. a) C.fisc., care definesc activitatea economică ca fiind orice activitate care constă în furnizarea de bunuri, servicii şi lucrări pe o piaţă.
În mod greşit prima instanţă a stabilit că recurenta-reclamantă datorează taxă pentru activităţi cu impact asupra mediului pentru două activităţi secundare, dar care se desfăşoară în interes propriu, nu pe o piaţă (atelier stingătoare; transport şi depozitare mărfuri).
Recurenta-reclamantă nu realizează venituri/nu desfăşoară activitate productivă de furnizare servicii încărcare stingătoare pe o piaţă, acestea sunt destinate interesului propriu, iar pentru Codurile CAEN x şi y, transportul şi depozitarea se referă strict la bunuri/materiale deplasate între gestiunile proprii sau depozitate în interes propriu, în scopul efectuării de lucrări de reabilitare a infrastructurii feroviare publice.
Se arată şi faptul că prin „număr de angajaţi se înţelege numărul total de salariaţi de la punctul de lucru unde se desfăşoară activitatea cu impact asupra mediului şi nu pe sucursală, astfel că s-au aplicat greşit dispoziţiile art. 3 alin. (4) din Regulamentul privind activităţile cu impact asupra mediului, anexă la H.C.L. Galaţi nr. 442/2015, în acest sens au fost şi concluziile raportului de expertiză.
3. Apărările formulate
Intimatul-pârât Statul Român prin Ministerul Finanțelor reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii şi a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a statului.
Intimatul-pârât Municipiul Galați prin Primar a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
II. Soluția instanței de recurs
Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.
Analiza motivelor de casare
Cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 C.proc.civ., urmează să fie respinse, constatându-se că judecătorul fondului a arătat motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, precum şi motivele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor, ceea ce invocă recurenta-reclamantă este lipsa unui răspuns pozitiv la anumite argumente expuse de aceasta, care nu echivalează însă cu nemotivarea hotărârii.
În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ., Înalta Curte constată că sunt fondate.
Prima instanţă a considerat că reclamanta datorează taxa pe clădire pentru Clădirea călători Corp C şi 9 cabine aferente infrastructurii feroviare publice, întrucât nu a depus declaraţia la organul fiscal, pentru aceste bunuri, în perioada 01.01.2016-31.12.2016 şi 01.01.2018-31.12.2021.
Pentru anul 2017, instanţa de fond a considerat că reclamanta nu datorează taxa pentru aceste clădiri, deoarece în Legea nr. 227/2015 C.fisc., aplicabilă în anul 2017, nu a fost prevăzut un termen limită de declarare şi depunere a documentelor justificative pentru aplicarea scutirii.
Recurenta-reclamantă, în susţinerea recursului, invocă greșita aplicare a dispoziţiilor art. 456 alin. (1) lit. a) teza I, coroborate cu dispozițiile art. 456 alin. (1) lit. l) C.fisc. şi art. 456 alin. (3) C.fisc.
Potrivit dispozițiilor art. 456 C.fisc., intitulat – Scutiri – la alin. (1) lit. a) şi l) se stipulează faptul că nu se datorează impozitul/taxă pe clădiri pentru clădirile aflate în proprietatea publică sau privată a statului (lit. a) şi nici pentru clădirile aferente infrastructurii feroviare publice sau infrastructurii metroului (lit. l).
Art. 456 alin. (2) C.fisc. stabileşte posibilitatea consiliului local de a acorda scutirea sau reducerea impozitului pe clădiri datorat pentru anumite clădiri strict nominalizate, altele decât cele de la alin. (1).
La rândul său, art. 456 alin. (3) C.fisc., stipulează că scutirea sau reducerea de la plata impozitului/taxei stabilită conform alin. (2), se aplică începând cu data de 01 ianuarie a anului următor celui în care persoana depune documentele justificative.
Recurenta-reclamantă mai susţine că dispozițiile art. 495 lit. d) – dispoziţii tranzitorii din Codul fiscal nu se aplică în cauză, deşi textul se referă la întreg articol 556, în realitate se au în vedere numai scutirile/reducerile de la alin. (2), întrucât alin. (1) priveşte situaţia în care impozitul/taxa nu se datorează.
Aceeaşi susţinere este făcută de recurenta-reclamantă şi cu privire la aplicabilitatea dispozițiilor art. 4871 C.fisc., intitulat – Termenul de depunere a documentelor – unde, deşi se indică scutirile/reducerile de la plată în temeiul dispozițiilor art. 456 C.fisc., în realitate acesta se referă numai la alin. (2), pentru aceleaşi motive arătate mai sus.
La rândul său, instanţa de fond, observând data punerii în funcţiune a construcţiilor, 2009-2012, a considerat să indice prevederile în vigoare pentru acea perioadă respectiv pct. 27 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora declaraţiile fiscale se depun, chiar dacă potrivit Codului fiscal, pentru acele clădiri nu se datorează impozit sau sunt scutite de la plata acestui impozit.
Instanţa de fond consideră că această obligaţie se menţine şi în baza Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare de la 01.01.2016, identificând prevederile art. 455 alin. (2), art. 456 alin. (1) lit. a) şi l), art. 461 alin. (15), art. 495 lit. d) C.fisc., prev. art. 101 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 207/2015 Cod procedură fiscală, pct. 21 alin. (1), pct. 56, pct. 27 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codului fiscal.
Potrivit dispozițiilor art. 455 alin. (2) C.fisc., pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, oricăror entităţi, altele decât cele de drept public, se stabileşte taxa pe clădiri, care se datorează de concesionari [...].
Recurenta-reclamantă este autoritate publică asimilată, desfăşoară activităţi de interes naţional, potrivit dispozițiilor art. 6 din H.G. nr. 581/1998, prin urmare se încadrează în excepţia prevederilor art. 455 alin. (2) C.fisc., în sensul că, pentru clădirile proprietate publică concesionate, nu datorează taxă.
În legătură cu obligaţia recurentei-reclamante de a depune declaraţie, deşi aceasta nu datorează taxa pe clădirile în discuţie, prevederile Codului fiscal invocate atât de instanţa de fond, cât şi de organele fiscale, nu conţin o dispoziţie expresă în acest sens, mai ales că art. 461 alin. (15) C.fisc., stabileşte că depunerea declaraţiilor fiscale reprezintă o obligaţie în cazul persoanelor care beneficiază de scutiri sau reduceri de la plata impozitului sau taxei pe clădiri.
Or, recurenta-reclamantă nu se află în situaţia de a beneficia de scutire sau reducere de la plata taxei pe clădiri, ci acestea nu datorează taxa, în virtutea legii.
De asemenea, dispozițiile art. 101 alin. (3) lit. b) C.proc.fisc., nominalizează obligativitatea depunerii declaraţiei fiscale în cazul în care obligaţia fiscală este scutită de la plată.
Abia prin prevederile pct. 56 din H.G. nr. 1/2016 privind normele de punere în aplicare a Codului fiscal se arată că depunerea declaraţiilor fiscale reprezintă o obligaţie şi în cazul persoanelor fizice sau juridice care nu datorează impozit/taxă pe clădiri.
Prin urmare, chiar dacă dispoziţiile Codului fiscal şi cele ale Codului de procedură fiscală pot da naştere la interpretări prin normele de punere în aplicare, s-a arătat în mod clar, că recurenta-reclamantă are obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale pentru clădirile pentru care nu datorează taxă.
Continuând raţionamentul, Înalta Curte urmează să stabilească dacă sancţiunea pentru nedepunerea declaraţiilor fiscale o reprezintă însăși plata taxei pe clădiri, cu majorările de întârziere aferente.
Instanţa de fond a răspuns pozitiv la această chestiune, astfel că a obligat recurenta-reclamantă la plata sumei de 4.627.275 lei debit/taxă şi 1.216.973 lei majorări de întârziere, calculate până în luna iunie 2021.
Prima instanţă şi-a întemeiat soluţia pe dispoziţiile art. 4871 C.fisc., conform cărora, pentru anul 2018, scutirile/reducerile prevăzute la art. 456, art. 464 şi art. 469, se aplică începând cu data de 01 ianuarie, cu obligaţia de a se depune documente justificative până la o anumită dată.
Pentru anul 2016, instanţa de fond nu a indicat niciun temei juridic.
Înalta Curte reţine faptul că textul sus-menţionat are în vedere scutirile şi reducerile de impozit/taxă, pentru care este evident că nu pot fi obţinute dacă nu se depun documente justificative, însă recurenta-reclamantă nu se află într-o astfel de situaţie, ci aceasta nu datorează taxă pe clădirile în discuţie, în temeiul legii.
Or, obligaţia de a plăti taxa în cazul în care nu sunt îndeplinite anumite formalităţi, este excesivă şi încalcă principiul proporţionalităţii sancţiunilor, mai ales că o astfel de sancţiune nu este prevăzută în legislaţia fiscală.
Nedepunerea declaraţiilor fiscale reprezintă contravenţie, în conformitate cu dispozițiile art. 336 alin. (1) C.proc.fisc. şi nicidecum fapta nu este sancţionată cu obligaţia de a achita o taxă pe clădiri pentru care nu se datorează, în virtutea legii.
Faţă de acestea, Înalta Curte va reţine întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ., în privinţa obligării recurentei-reclamante la plata taxei pe clădiri, dispusă de prima instanţă.
Aceleaşi argumente se regăsesc şi în privinţa clădirii A., pentru aceasta nu se datorează taxă, prin urmare nu se pune nici problema evaluării/neevaluării acesteia.
Referitor la taxa pentru activităţile cu impact asupra mediului înconjurător, Înalta Curte urmează să constate ca fiind fondate criticile formulate de recurenta-reclamantă, avându-se în vedere că activităţile în discuţie sunt desfăşurate strict în interes propriu, nu reprezintă activităţi economice în sensul dispozițiilor art. 453 lit. a) C.fisc., prin urmare, nu se datorează taxă.
Cu privire la solicitarea intimatului-pârât Statul Român prin Ministerul Finanțelor, reprezentat de Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, formulată prin întâmpinare, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, urmează să fie respinsă, partea neformulând critici, prin intermediul unei cereri de recurs, împotriva sentinţei primei instanţe.
Faţă de acestea, în temeiul dispozițiilor art. 496 C.proc.civ., coroborat cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, a fost admis recursul declarat, a fost casată sentinţa recurată şi, în rejudecare, s-a admis acţiunea reclamantei, urmând se dispune anularea actelor administrativ-fiscale contestate.