Şedinţa publică din data de 28 februarie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Constanţa, reclamantul A. - Cabinet de avocat a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor anularea în parte a Procedurii de anulare a obligaţiilor de piaţă accesorii, aprobată prin O.M.F.P. nr. 2100/2020, respectiv a dispoziţiilor statuate de art. 1 alin. (11) din Procedură.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 12 din 27 ianuarie 2022 Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A. - Cabinet de avocat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor, prin mandatar Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal şi a dispus anularea în parte a Ordinului nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii emis de Ministerul Finanţelor, cu privire la dispoziţiile art. 1 alin. (11).
3. Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor - prin mandatar D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Constanţa, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.
În motivarea recursului s-a arătat că sentinţa recurată a fost dată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020 şi a prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora persoana fizică care desfăşoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent răspunde pentru obligaţiile fiscale ca urmare a exercitării profesiei sau activităţii, cu bunurile din patrimoniul de afectaţiune. Dacă aceste bunuri nu sunt suficiente pentru recuperarea creanţelor fiscale, pot fi urmărite şi celelalte bunuri ale debitorului. Dispoziţiile art. 31, 32 şi ale art. 2324 alin. (3) din C. civ. sunt aplicabile.
S-a arătat în recurs că nu poate fi comparată situaţia contribuabilului persoană fizică ce exercită activităţi independente cu cea a asociatului unic din cadrul contribuabililor persoane juridice, dat fiind că societatea cu răspundere limitată este o formă de societate hibridă între societăţile de persoane şi cele de capitaluri, care angajează răspunderea asociatului doar până la concurenţa capitalului social subscris.
În procedura de administrare fiscală, persoanele care desfăşoară activităţi liberale au obligaţia depunerii la organul fiscal competent Formularul 070, în baza căruia se atribuie certificatul de înregistrare fiscală, în care se înscrie codul de identificare fiscală. Pentru determinarea impozitului pe venit, acestea depun declaraţia unică privind impozitul pe venit, care este completată pe codul numeric personal al contribuabilului sau pe numărul de înregistrare fiscală, atribuit de ANAF, atât în cazul estimării venitului anual, cât şi pentru declararea venitului anual declarat, astfel că obligaţiile fiscale datorate, privind impozit pe venit, pot fi evidenţiate atât pe codul numeric personal, cât şi pe codul de identificare fiscală.
A precizat recurentul-pârât că veniturile obţinute de reclamant dau naştere unor obligaţii fiscale care pot fi evidenţiate atât pe codul numeric personal cât şi pe codul de înregistrare fiscală, astfel că acesta a fost raţionamentul legiuitorului atunci când a impus, pentru verificarea îndeplinirii condiţiilor reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, atât verificarea informaţiilor din evidenţa fiscală, cât şi pe cele înscrise pe codul numeric personal, persoana fizică, chiar dacă desfăşoară activitate liberală, fiind din punct de vedere fiscal un subiect unic.
Făcând referire la noremele de drept comun – C. civ. şi C. proc. civ. – recurentul a mai menţionat că fiind vorba despre o persoană unică, atât cea fizică cât şi în calitatea sa de persoană care desfăşoară activităţi liberale, nu poate fi realizată o distincţie, în funcţie de activitatea desfăşurată. Persoana fizică care obţine venituri din profesii liberale nu formează un subiect de drept distinct de persoana care desfăşoară o activitate în una din formele prevăzute de lege, toate drepturile şi obligaţiile unei persoane fizice, indiferent de natura juridică a raporturilor care le dă naştere, fiind ale persoanei fizice.
A mai arătat recurentul că activitatea independentă este orice activitate desfăşurată de o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri prin utilizarea patrimoniului deţinut de aceasta, iar art. 728 alin. (1) C. civ. reglementează situaţia bunurilor destinate exercitării profesiei debitorului.
Creditorii unei persoane pot urmări toate bunurile din patrimoniul debitorului, prioritare fiind cele din patrimoniul de afectaţiune, însă această separare a patrimoniului nu instituie decât o ordine de preferinţă în cadrul procedurii de executare silită. Aşadar, independent de natura drepturilor şi obligaţiilor persoanei (persoană fizică autorizată sau persoană fizică), în realitate este vorba despre un subiect de drept fiscal unic, care este însăşi persoana fizică.
Aşadar, pentru verificarea condiţiilor de acordare a facilităţilor reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, trebuie realizată o verificare pentru ansamblul obligaţiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare cât şi pe codul numeric personal.
A mai invocat recurentul-pârât nelegalitatea atribuirii unui semn de egalitate între persoanele fizice ce exercită profesii libere în mod independent şi persoanele fizice ce exercită profesii libere sub forma asocierilor, arătând în acest sens că cele două entităţi au reguli distincte pentru desfăşurarea activităţii, facilităţile fiind acordate prin raportare la obligaţiile bugetare proprii, în calitate de subiect de drept fiscal.
Societatea civilă profesională de avocaţi este subiect de drept de sine stătător, iar activitatea sa este disjunsă de activitatea avocatului asociat, putându-se reorganiza prin fuziune, absorbţie, etc. Prin urmare, acordarea facilităţilor pentru societatea profesională de avocaţi se acordă prin raportare la obligaţiile fiscale ale acesteia, iar avocaţii pot beneficia de facilităţi prin depunerea declaraţiilor în nume propriu. Aşadar, nu se poate reţine că ar exista un tratament discriminatoriu între societatea profesională de avocaţi şi persoanele care desfăşoară activitate în mod independent.
4. Apărările formulate în cauză
Intimatul-reclamant, A. – Cabinet de avocat, nu a formulat întâmpinare la recursul promovat de Ministerul Finanţelor Publice.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Prioritar, Înalta Curte va constata că prin cererea de casare recurentul a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea hotărârii se poate solicita atunci când "(...) a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."
Procedând la analiza criticilor de nelegalitate aduse hotărârii recurate, instanţa de recurs va reţine că acestea sunt întemeiate, în cauză fiind incident cazul de casare invocat de recurent.
În acest sens, va observa că obiectul acţiunii este reprezentat de anularea parţială a Procedurii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, aprobată prin OMFP nr. 2100/2020, respectiv a prevederilor art. 1 pct. 11 din actul administrativ potrivit cărora: " (11)Pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere potrivit legii, organul fiscal verifică îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. IX-XII din ordonanţa de urgenţă, pentru ansamblul obligaţiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât şi pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii.(...)"
Procedura a fost adoptată în vederea punerii în aplicare a dispoziţiilor art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020, relevant în speţă fiind art. IX, potrivit căruia: "Dobânzile, penalităţile şi toate accesoriile aferente obligaţiilor bugetare principale, restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) toate obligaţiile bugetare principale restante la data de 31 martie 2020 inclusiv, administrate de organul fiscal central, se sting prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; b) sunt stinse prin orice modalitate prevăzută de art. 22 din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv, toate obligaţiile bugetare principale şi accesorii administrate de organul fiscal central cu termene de plată cuprinse între data de 1 aprilie 2020 şi data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv; c) debitorul să aibă depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv. Această condiţie se consideră îndeplinită şi în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au depus declaraţii fiscale, obligaţiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal central; d) debitorul depune cererea de anulare a accesoriilor după îndeplinirea în mod corespunzător a condiţiilor prevăzute la lit. a)-c), în perioada 14 mai 2020-15 decembrie 2020, inclusiv, sau în perioada 1 ianuarie 2021-31 martie 2021, inclusiv, sub sancţiunea decăderii.(…)"
Instanţa de fond, analizând aceste prevederi legale, precum şi preambulul O.U.G. nr. 69/2020, a apreciat iniţial că regulile de depunere a declaraţiilor fiscale nu prezintă relevanţă în aprecierea faptului că persoana fizică şi persoana ce desfăşoară profesii libere ar reprezenta un subiect fiscal unic, precum şi că deşi din punctul de vedere al colectării creanţelor fiscale nu se face distincţie între activităţile producătoare de venituri în exercitarea unei profesii libere şi celelalte venituri ale persoanei care exercită profesia şi care sunt supuse impunerii fiscale, totuşi diferitele activităţi producătoare de venituri nu pot fi confundate din punct de vedere al tratamentului fiscal, în condiţiile în care O.U.G. nr. 69/2020 nu instituie un tratament diferit în legătură cu beneficiul stingerii obligaţiilor accesorii. Altfel spus, instanţa de fond a apreciat că actul atacat este de natură a încălca actul de rang superior, cu privire la care a apreciat că urmăreşte acordarea de facilităţi în considerarea "afacerilor" pe care încearcă să le protejeze de efectele stării de urgenţă, situaţia reclamantului putând fi comparată cu cea a societăţilor comerciale cu răspundere limitată.
Mai apoi, în interpretarea aceloraşi texte, precum şi a dispoziţiilor art. 1 pct. 13 din Procedură, potrivit căruia "În cazul persoanelor fizice care exercită profesii libere sub forma asocierilor, facilităţile fiscale se acordă de către organul fiscal în a cărui rază teritorială debitorul îşi are domiciliul fiscal, prevăzut la art. 31 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, pentru obligaţiile de plată accesorii înregistrate de asociere, iar analiza îndeplinirii condiţiilor de acordare a facilităţilor fiscale se realizează fără a ţine cont de modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale datorate de membrii acestora.", instanţa de fond a concluzionat în sensul că, deşi prevederile art. 1 pct. 13 nu favorizează categoria celor ce exercită profesii liberale în cadrul asocierii profesionale în detrimentul persoanelor în situaţii comparabile cu a reclamantului, totuşi dispoziţiile art. 1 alin. (11) limitează fără raţiune obiectivă posibilitatea obţinerii beneficiului anulării obligaţiilor fiscale accesorii, ceea ce constituie o formă de discriminare în raport de celelalte categorii vizate de O.U.G. nr. 69/2020 prin asocierea, fără temei legal, a obligaţilor fiscale derivate din activităţi economice cu obligaţiile ce au o cu totul altă sursă, ori sunt rezultatul impunerii în considerarea persoanei fizice.
Aceste dezlegări ale instanţei de fond sunt pronunţate cu greşita interpretare şi aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a prevederilor Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3725/2017 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi a tipurilor de obligaţii fiscale care formează vectorul fiscal, a dispoziţiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020, dar şi a prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 şi ale art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
În primul rând, în legătură cu pertinenţa argumentelor recurentului – pârât Ministerul Finanţelor Publice referitoare la modalitatea de depunere a declaraţiilor fiscale, contrar dezlegărilor date de instanţa de fond, Înalta Curte constată că acestea justifică pe deplin respingerea criticilor de nelegalitate formulate de reclamant, având în vedere că privesc în mod direct modalitatea de aplicare, în concret, a dispoziţiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020. În acest sens, urmează a se constata că modalitatea de depunere a declaraţiilor fiscale de către persoana fizică ce desfăşoară profesii liberale este importantă din perspectiva limitelor verificărilor pe care organul fiscal este chemat să le întreprindă, în scopul soluţionării cererii de acordare a facilităţilor fiscale reglementate de O.U.G. nr. 69/2000.
Astfel, actul normativ menţionat prevede la art. IX lit. c), drept condiţie de acordare a facilităţilor fiscale, ca "debitorul să aibă depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor inclusiv".
În executarea acestor dispoziţii, art. 1 pct. 11 din Procedura aprobată prin Ordinul nr. 2100/2020 dispune în sensul că verificările ce se vor realiza în privinţa persoanelor fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere vor avea în vedere "ansamblul obligaţiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât şi pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii.(...)"
Aşadar, pentru a determina dacă prevederile actului de rang inferior încalcă limitele actului de rang superior, respectiv dacă au fost adoptate cu exces de putere în sensul art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004, se impun verificări asupra noţiunii de "vector fiscal", asupra obligaţiilor ce fac parte din vectorul fiscal şi asupra modalităţii de depunere a declaraţiilor fiscale de către contribuabil, ce sunt supuse mai apoi verificărilor organului fiscal în scopul acordării facilităţilor.
Din această perspectivă, se va reţine cu prioritate că, prin chiar actul de rang superior, acordarea facilităţilor a fost condiţionată de depunerea acestor declaraţii fiscale, motiv pentru care în mod evident regulile de întocmire a acestor declaraţii fiscale de către persoanele fizice ce desfăşoară profesii liberale sunt relevante în analiza excesului de putere (art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004) şi a încălcării prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.
Mai apoi, Înalta Curte va avea în vedere că "vectorul fiscal" se referă la cumulul impozitelor şi taxelor declarate la ANAF şi care urmează să fie plătite de contribuabil, pe cursul derulării activităţii acestuia. În acest sens, urmează a fi avută în vedere definiţia dată de art. 1 pct. 38 din Codul de procedură fiscală sintagmei "vector fiscal", ca fiind " totalitatea tipurilor de obligaţii fiscale pentru care există obligaţii de declarare cu caracter permanent".
Totodată, potrivit art. 86 alin. (2) din Codul de procedură fiscală: " (2) Declaraţia de înregistrare fiscală cuprinde: datele de identificare a contribuabilului/plătitorului, datele privind vectorul fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a împuternicitului, datele privind situaţia juridică a contribuabilului/plătitorului, precum şi alte informaţii necesare administrării creanţelor fiscale." Relevante în susţinerea modului de definire a "vectorului fiscal", anterior menţionate, sunt şi prevederile art. 91 alin. (4) Codul de procedură fiscală potrivit cărora: "4) Tipurile de obligaţii fiscale pentru care, potrivit legii, contribuabilul/plătitorul are obligaţia declarării lor şi care formează vectorul fiscal sunt stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F."
Aşadar, reţinând că potrivit art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală contribuabil este " orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe şi contribuţii sociale", se va concluziona în sensul că vectorul fiscal are în vedere totalitatea obligaţiilor fiscale pentru care orice persoană fizică, juridică sau entitate fără personalitate juridică deţine obligaţia de declarare.
O primă concluzie care se poate deduce din interpretarea sistematică a textelor anterior enunţate este aceea că, pentru acordarea facilităţilor reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, potrivit art. IX din actul normativ, contribuabilul persoană fizică autorizată sau care desfăşoară profesii libere trebuie să fi depus toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului fiscal.
În lămurirea tipului de declaraţii care trebuie depuse de contribuabil şi, implicit, care trebuie verificate de organul fiscal în scopul acordării facilităţii fiscale, se vor avea în vedere dispoziţiile art. 82 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, conform cărora: "(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală este: a) pentru persoanele juridice, precum şi pentru asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, cu excepţia celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal; b)pentru persoanele fizice şi juridice, precum şi pentru alte entităţi care se înregistrează potrivit legii speciale la registrul comerţului, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale; c)pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, cu excepţia celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal (...) (2) În scopul administrării impozitului pe venit şi contribuţiilor sociale, în cazul persoanelor fizice care sunt contribuabili potrivit Codul fiscal, codul de identificare fiscală este codul numeric personal.(...)" (subl. ns.)
Mai apoi, se va avea în vedere că în aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală (anterior menţionat), a fost emis Ordinul ANAF nr. 3725/2017 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi a tipurilor de obligaţii fiscale care formează vectorul fiscal, care la art. 4 menţionează categoriile de obligaţii fiscale de declarare, cu caracter permanent, care se înscriu în vectorul fiscal, respectiv: a) taxa pe valoarea adăugată; b)impozitul pe profit; c)impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; d)accizele; e)impozitul pe venitul din salarii şi pe venituri asimilate salariilor; f) impozitul pe reprezentanţă; g)contribuţia de asigurări sociale datorată de persoanele fizice care au calitatea de salariaţi; h)contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de persoanele fizice care au calitatea de salariaţi; i)contribuţia asiguratorie pentru muncă; j)redevenţele miniere; k) redevenţele petroliere; l) contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii; m) impozitul pe monopolul natural din sectorul energiei electrice şi al gazului natural; n)impozitul asupra veniturilor suplimentare obţinute ca urmare a dereglementării preţurilor din sectorul gazelor naturale; o)impozitul pe veniturile din activităţile de exploatare a resurselor naturale, altele decât gazele naturale; p)taxe datorate potrivit legislaţiei din domeniul jocurilor de noroc; q)impozit specific unor activităţi. Totodată, la art. 5 din Ordin se arată: "(1) Contribuţia asiguratorie pentru muncă se înscrie, cu data de 1 ianuarie 2018, în vectorul fiscal al contribuabililor care, la data de 31 decembrie 2017, au calitatea de angajatori sau sunt asimilaţi acestora."
Ordinul nr. 3725/2017, în vigoare la data solicitării acordării facilităţilor reglementate de O.U.G. nr. 69/2020, reglementează categoria obligaţiilor fiscale pentru care există obligaţia de declarare, potrivit vectorului fiscal, iar în ceea ce priveşte categoria persoanelor fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent, ori care desfăşoară profesii libere, arată că acestea au obligaţia depunerii Declaraţiei 070, potrivit menţiunilor din Anexa nr. 10 la Ordin.
Or, astfel cum rezultă din prevederile Anexei nr. 10, datele de identificare ale contribuabilului pot fi reprezentate atât de codul numeric personal, cât şi de codul de înregistrare fiscală (pct. II al Declaraţiei 070, aprobată prin Ordinul nr. 3725/2017). O astfel de menţiune este necesară în considerarea dispoziţiilor art. 82 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care precizează faptul că "În scopul administrării impozitului pe venit şi contribuţiilor sociale, în cazul persoanelor fizice care sunt contribuabili potrivit Codul fiscal, codul de identificare fiscală este codul numeric personal.(...)"
Din interpretarea normelor de rang superior (art. 82 din Codul de procedură fiscală) şi a celor de rang inferior, date în aplicarea acestora (dispoziţiile Ordinului ANAF nr. 3725/2017), rezultă că persoanele fizice care desfăşoară profesii liberale, cum este cazul intimatului reclamant, au obligaţia depunerii Declaraţiei 070, în care evidenţiază toate obligaţiile fiscale ce constituie vectorul fiscal, cu menţionarea atât a codului de înregistrare fiscală cât şi a codului numeric personal, în considerarea faptului că pentru unele dintre aceste obligaţii fiscale pentru care există obligaţia de declarare relevant este codul numeric personal, iar nu codul de înregistrare fiscală (spre exemplu contribuţiile de asigurări sociale şi impozitul pe venit).
Pe cale de consecinţă, având în vedere că potrivit dispoziţiilor art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 acordarea facilităţilor este condiţionată de depunerea declaraţiilor fiscale "potrivit vectorului fiscal", iar pentru unele obligaţii fiscale pentru care există obligaţia de declarare "potrivit vectorului fiscal" (impozit pe venit, contribuţii de asigurări sociale) administrarea acestora se realizează inclusiv prin raportare la codul numeric personal al persoanei fizice ce desfăşoară activităţi libere/activităţi independente, în mod legal prin art. 1 pct. 11 din Procedura din 2020 de anulare a obligaţiilor de plată accesorii s-a stabilit în sarcina organului fiscal obligaţia de verificare a îndeplinirii condiţiilor de declarare şi de plată "pentru ansamblul obligaţiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât şi pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii".
Instanţa de recurs urmează aşadar a valida criticile din recurs potrivit cărora, de vreme ce actele normative anterior menţionate dispun în sensul că acei contribuabili care obţin venituri din profesii liberale au obligaţia depunerii Declaraţiei 070 prin completarea atât a datelor privind codul numeric personal (relevant în cazul impozitului pe venit şi al contribuţiilor), cât şi a datelor privind numărul de identificare fiscală, totalitatea obligaţiilor ce constituie vectorul fiscal fiind evidenţiate deci atât pe codul numeric personal, cât şi pe numărul de înregistrare fiscală, în mod legal verificările realizate în scopul acordării facilităţii fiscale trebuie să se raporteze la ambele menţiuni obligatorii din conţinutul Declaraţiei 070.
Va concluziona aşadar Înalta Curte că dispoziţiile art. 1 pct. 11 din Procedura din 2020 de anulare a obligaţiilor de plată accesorii respectă întru totul prevederile actului de rang superior, reprezentat atât de Legea nr. 207/2015 cât şi de O.U.G. nr. 69/2020, nefiind încălcate dispoziţiile art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 şi nici cele ale art. IX-XII din O.U.G. nr. 69/2020. Potrivit celor anterior arătate, instituirea în sarcina organului fiscal a obligaţiei de verificare a ansamblului obligaţiilor bugetare ce constituie vectorul fiscal, prin raportare atât la codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât şi pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscal al contribuabilului are o justificare obiectivă, găsindu-şi suport în actele de rang superior şi norma de aplicare a acestora (Ordinul ANAF nr. 3725/2017), astfel că nu se poate reţine în speţă că actul atacat ar fi fost emis cu exces de putere, astfel cum este definită sintagma în art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004.
Înalta Curte nu va valida nici raţionamentul expus în sentinţa recurată, referitor la încălcarea scopului/raţiunii legiuitorului identificate în preambulul O.U.G. nr. 69/2020, având în vedere că nu rezultă din menţiunile din preambul faptul că acordarea facilităţilor fiscale se va realiza necondiţionat, tuturor întreprinderilor/persoanelor fizice autorizate sau care desfăşoară profesii liberale, fără ca acestea să fie nevoite se respecte condiţiile impuse de chiar actul normativ.
Astfel, deşi instanţa de fond se referă în considerentele hotărârii recurate la menţiunile din preambul potrivit cărora s-a dovedit "imperios necesar ca micile afaceri să beneficieze de sprijin suplimentar", omite a avea în vedere dispoziţiile speciale de la art. IX – XII, care reglementează condiţiile în care poate fi acordat acest sprijin suplimentar, şi care au în vedere totalitatea obligaţiilor bugetare ale contribuabilului, care formează vectorul fiscal, pentru care există obligaţia de declarare. Or, astfel cum s-a arătat anterior, unele dintre aceste obligaţii bugetare pot fi declarate inclusiv pe codul numeric personal al persoanei fizice care desfăşoară activităţi libere, astfel că devine firesc ca verificarea îndeplinirii condiţiilor de obţinere a sprijinului să vizeze inclusiv acest element de identificare.
În privinţa considerentelor sentinţei recurate care aseamănă situaţia fiscală a persoanelor fizice ce desfăşoară activităţi libere cu cea a societăţilor comerciale cu răspundere limitată, Înalta Curte va reţine că aplicarea unei astfel de analogii nu este posibilă, datorită diferenţei de tratament juridic dintre cele două forme de organizare/desfăşurare a activităţii economice.
În acest sens, după cum în mod corect a observat recurentul-pârât Ministerul Finanţelor Publice, societatea comercială cu răspundere limitată, independent de numărul asociaţilor săi, reprezintă un subiect de drept fiscal distinct de persoana asociatului unic, neputând fi realizată o confuzie între patrimoniile acestora, ori între drepturile şi obligaţiile asumate. Societatea comercială cu răspundere limitată este, potrivit Legii nr. 31/1991, rep, persoană juridică distinctă, ce îşi asumă drepturi şi obligaţii în nume propriu în derularea raportului juridic fiscal, fără legătură şi care nu se confundă cu drepturile şi obligaţiile fiscale proprii ale asociatului său, persoană fizică, acesta fiind aşadar un subiect fiscal distinct.
În acest sens, potrivit art. 3 alin. (3) din Legea nr. 31/1990, rep: "Acţionarii, asociaţii comanditari, precum şi asociaţii în societatea cu răspundere limitată răspund numai până la concurenţa capitalului social subscris".
Totodată, potrivit art. 1961 alin. (1) şi (3) din acelaşi act normativ: (1) În cazul societăţilor cu răspundere limitată cu asociat unic, acesta va exercita atribuţiile adunării generale a asociaţilor societăţii.(…)"
Pe de altă, parte, potrivit art. 67 Codul fiscal (la care face referire de altfel şi instanţa de fond în hotărâre), "(1) Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile din activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii şi veniturile din profesii liberale, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente. (2) Constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din prestarea de servicii cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective.(...)"
Va reţine aşadar instanţa de recurs că societatea comercială cu răspundere limitată şi persoana fizică ce înregistrează venituri din activităţi independente sau din profesii liberale sunt subiecţi de drept fiscal distincţi, supuşi unor reguli diferite din perspectiva condiţiilor de declarare, stabilire şi plată a obligaţiilor fiscale.
Or, potrivit art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală: " Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori."
Observând prevederile art. 1 alin. (2) C. civ., dar şi pe cele ale art. 5 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va observa că analogia este permisă doar atunci când pricina nu poate fi soluţionată datorită lipsei unor dispoziţii legale care să îi fie aplicabile.
În cauză, atât normele Codul fiscal cât şi cele ale Codului de procedură fiscală conţin reglementări explicite cu privire la tratamentul fiscal aplicabil celor două categorii de persoane – persoanele juridice reprezentate de societăţile comerciale cu răspundere limitată şi persoanele fizice ce obţin venituri din activităţi independente sau din profesii liberale – astfel încât, în aplicarea prevederilor anterior enunţate, analogia nu este permisă, considerentele sentinţei întemeiate pe o astfel de analogie fiind date cu greşita aplicare a acestor norme.
În final, în ceea ce priveşte rezultatul analizei realizate de instanţa de fond asupra criticilor referitoare la instituirea unui tratament discriminatoriu, ceea ce ar conduce la încălcarea principiilor egalităţii şi justei aşezări a sarcinilor fiscale reglementate prin art. 16 şi art. 56 alin. (2) din Constituţia României, Înalta Curte va reţine că şi acesta este unul eronat, fiind dat cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 207/2015 şi ale O.U.G. nr. 69/2020.
Astfel, procedând la analiza criticilor invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, instanţa de fond, deşi a observat în mod corect că prevederile art. 1 pct. 13 din Ordinul 2100/2020 "nu favorizează categoria celor care exercită profesii liberale în cadrul unor asocieri profesionale, în detrimentul unor persoane în situaţii similare cu cea a reclamantului", a arătat în continuare că dispoziţiile art. 1 pct. 11 din Ordin "limitează fără raţiune obiectivă posibilitatea obţinerii beneficiului anulării obligaţiilor fiscale accesorii (...) ceea ce constituie o formă de discriminare în raport de toate categoriile de debitori vizaţi de O.U.G. nr. 69/2020, prin asocierea fără temei legal expres a obligaţiilor fiscale derivate din activităţile economice cu obligaţiile ce au cu totul altă sursă, ori sunt rezultatul impunerii fiscale în considerarea persoanei fizice".
Lăsând deoparte faptul că această constatare a situaţiei de discriminare a fost justificată de instanţa de fond prin raportare la argumente străine de cele invocate de reclamant prin cererea de chemare în judecată, Înalta Curte va observa totodată că soluţia pronunţată este nelegală, impunându-se a fi desfiinţată.
În acest sens, va observa că reclamantul a investit instanţa cu analiza situaţiei de discriminare prin raportare la situaţia fiscală a persoanelor care exercită profesia de avocat în forma reglementată de art. 180 alin. (1) lit. c) din Statutul profesiei de avocat, respectiv societate civilă profesională de avocaţi (în raport de care a apreciat că se află într-o situaţie identică), iar nu prin raportare la situaţia celorlalte categorii de contribuabili, la care se referă O.U.G. nr. 69/2020. Acest aspect rezultă din cererea de chemare în judecată, dar şi din răspunsul la întâmpinare anexat la dosar de fond de intimatul-reclamant.
Mai apoi, instanţa de recurs va observa că dispoziţiile O.U.G. nr. 69/2020 şi cele ale Procedurii aprobate prin Ordinul nr. 2100/2020 nu tratează în mod diferit subiecţii de drept fiscal aflaţi în situaţii asemănătoare, din perspectiva dreptului acestora la acordarea facilităţilor fiscale.
În acest sens, se va observa faptul că dispoziţiile art. IX din O.U.G. nr. 69/2020 fac referire la obligaţia "debitorilor" de avea depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului fiscal, până la data depunerii cererii de anulare a accesoriilor.
Or, astfel cum s-a arătat anterior, vectorul fiscal priveşte " totalitatea tipurilor de obligaţii fiscale pentru care există obligaţii de declarare cu caracter permanent".
Aşadar, toate categoriile de contribuabili beneficiază de facilităţile fiscale conferite de O.U.G. nr. 69/2020, în considerarea îndeplinirii condiţiei de achitare a obligaţiilor fiscale principale, declarate potrivit Ordinului nr. 3725/2017 în considerarea vectorului fiscal.
Procedura aprobată prin Ordinul nr. 2100/2020 se referă, astfel cum s-a arătat anterior, la verificarea declaraţiilor depuse "potrivit vectorului fiscal", pentru toate categoriile de contribuabili, iar distincţia operată prin art. 1 pct. 11 din Ordin, cu privire la verificarea "obligaţiilor bugetare existente atât pe codul unic de înregistrare/codul de înregistrare fiscal, cât şi pe codul numeric personal/numărul de identificare fiscală, potrivit legii" are în vedere faptul că unele declaraţii fiscale depuse de persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere potrivit legii, se depun "potrivit vectorului fiscal", atât pe codul numeric personal cât şi pe codul de înregistrare fiscală. Acest aspect nu este însă de natură a modifica obiectul verificărilor operate de organul fiscal, în vederea acordării facilităţilor (natura obligaţiilor bugetare restante), deoarece vectorul fiscal conţine, pentru toate categoriile de contribuabili, acelaşi tip de obligaţii fiscale, astfel cum sunt acestea enumerate în cuprinsul Ordinului PANAF nr. 3725/2017.
Contrar concluziilor instanţei de fond, faptul că organul fiscal va verifica obligaţiile fiscale restante, ce se înscriu în vectorul fiscal, atât pe CNP cât şi pe codul de înregistrare fiscală, nu conduce la concluzia unei aplicări discriminatorii a facilităţii fiscale în privinţa persoanelor fizice care desfăşoară activităţi liberale, deoarece atât acestea cât şi celelalte categorii de beneficiari vor trebui să probeze faptul că nu înregistrează datorii în legătură cu aceleaşi obligaţii fiscale ce constituie vectorul fiscal. Textul O.U.G. nr. 69/2020 "leagă" condiţiile de acordare a facilităţii de obligaţiile aferente vectorului fiscal, iar nu de natura activităţilor desfăşurate de acelaşi contribuabil.
Pe cale de consecinţă, având în vedere că potrivit actului de acordare a facilităţilor fiscale, pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi liberale se verifică obligaţiile bugetare restante aferente vectorului fiscal (prin verificarea declaraţiilor obligatorii, care pot fi depuse atât pe CNP cât şi pe codul unic de înregistrare fiscală), iar pentru ceilalţi contribuabili la care se referă O.U.G. nr. 69/2020 se verifică, de asemenea, obligaţiile bugetare restante aferente vectorului fiscal, nu se identifică o diferenţă de tratament între aceştia, pentru a se putea susţine în mod valid că se încalcă principiul egalităţii şi a justei aşezări a sarcinilor fiscale.
În realitate, argumentele instanţei de fond expuse în susţinerea existenţei unui tratament discriminatoriu între contribuabili, au legătură cu faptul că, din punctul de vedere al declarării şi colectării creanţelor fiscale, Codul fiscal (la art. 67 din Cod) nu distinge între activităţile producătoare de venituri în exercitarea unei profesii liberale şi celelalte venituri ale persoanei care exercită profesia şi care sunt supuse impunerii potrivit vectorului fiscal (toate fiind tratate drept venituri din activităţi independente), ceea ce conduce la tratarea persoanei care exercită activitatea sau profesia liberală ca un subiect fiscal unic, cu consecinţa declarării tuturor obligaţiilor fiscale în legătură cu veniturile din aceste activităţi independente în cuprinsul aceluiaşi tip de declaraţie – Declaraţia 070.
Însă, va observa instanţa de recurs, dispoziţiile din actul de rang superior relevante în acest sens (art. 67 Codul fiscal) nu au fost înlăturate din ordinea juridică, astfel că ele produc efecte în continuare, cu consecinţe inclusiv asupra modalităţii de depunere a declaraţiilor şi, implicit, de determinare a obligaţiilor fiscale ce se înscriu în vectorul fiscal şi care sunt relevante pentru acordarea facilităţilor fiscale (potrivit art. IX din O.U.G. nr. 69/2020), motiv pentru care o eventuală discriminare constatată în legătură cu actul de rang inferior (Ordinul nr. 2100/2020), care respectă întocmai acte de rang superior (Codul fiscal şi O.U.G. nr. 69/2020) ce nu au fost invalidate în modalităţile prevăzute de lege ori de Constituţia României, nu poate fi primită.
În ceea ce priveşte modalitatea de reglementare a prevederilor art. 1 pct. 13 din Ordinul nr. 2100/2020, potrivit cărora "În cazul persoanelor fizice care exercită profesii libere sub forma asocierilor, facilităţile fiscale se acordă de către organul fiscal în a cărui rază teritorială debitorul îşi are domiciliul fiscal, prevăzut la art. 31 alin. (1) lit. d) din Codul de procedură fiscală, pentru obligaţiile de plată accesorii înregistrate de asociere, iar analiza îndeplinirii condiţiilor de acordare a facilităţilor fiscale se realizează fără a ţine cont de modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale datorate de membrii acestora", Înalta Curte va observa că prin acestea nu se instituie reguli mai favorabile, în lipsa unei justificări obiective.
În acest sens, urmează a se constata că textul menţionat se referă la "debitor", acesta fiind contribuabilul reprezentat de "asociere", facilităţile fiscale fiind acordate pentru obligaţiile de plată accesorii "înregistrate de asociere".
Nu este vorba aşadar despre obligaţiile fiscale restante ale membrilor asocierii, derivând din activităţile derulate de aceştia în afara asocierii, ci despre acele obligaţii fiscale înregistrate de asociere, ca subiect de drept fiscal distinct de membrii săi.
Din această perspectivă, urmează a se observa dispoziţiile art. 180 din Statutul profesiei de avocat, potrivit cărora: "(1) Avocatul poate exercita profesia în una dintre următoarele forme: a) cabinet individual; b) cabinet asociat; c) societate civilă profesională; d) societate profesională cu răspundere limitată."
Prevederile art. 180 alin. (1) lit. b) şi c) reglementează forme de asociere fără personalitate juridică, supuse din perspectivă fiscală dispoziţiilor art. 120 alin 3 din Codul fiscal "Asociaţiile fără personalitate juridică care încep o activitate în cursul anului fiscal sunt obligate să depună la organul fiscal competent Declaraţia privind veniturile estimate pentru asocierile fără personalitate juridică şi entităţi supuse regimului transparenţei fiscale, pentru venitul estimat a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 30 de zile de la data producerii evenimentului."
Totodată, dispoziţiile art. 127 Copd fiscal, care reglementează regulile aplicabile asocierilor fără personalitate juridică, din conţinutul acestora rezultând în mod explicit că aceasta este un subiect fiscal distinct de membrul asociat, deţinând drepturi şi asumându-şi obligaţii proprii, având la rândul său obligaţii de declarare distincte de cele ale membrului asociat: "(4) Asocierile, cu excepţia celor care realizează venituri din activităţi agricole impuse pe baza normelor de venit, au obligaţia să depună la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie a anului următor, declaraţii anuale de venit, conform modelului stabilit prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., care vor cuprinde şi distribuţia venitului net/pierderii aferent asociaţilor."
Potrivit art. 1 al Ordinului ANAF nr. 3725/2017, pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi a tipurilor de obligaţii fiscale care formează vectorul fiscal, precum şi faţă de dispoziţiile Anexei 1 la actul administrativ cu caracter normativ menţionat, asocierea este obligată la depunerea Declaraţiei 010 de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni/Declaraţie de radiere pentru persoane juridice, asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, în care va identifica propriul cod de identificare fiscală şi în cuprinsul căreia va indica obligaţiile aferente vectorului fiscal, rezultând din activităţile proprii ale asocierii.
Pe cale de consecinţă, având în vedere că asocierea fără personalitate juridică reprezintă subiect fiscal distinct de asociatul membru, iar facilitatea reglementată de O.U.G. nr. 69/2020 şi detaliată de art. 1 pct. 13 din Ordinul nr. 2100/2020 priveşte obligaţiile fiscale accesorii ale asocierii, verificările urmând a fi realizate prin raportare la obligaţiile bugetare rezultând din desfăşurarea activităţii economice de către asociere, astfel cum au fost declarate prin Declaraţia 010, nu se poate susţine în mod valid că aceasta ar beneficia de un regim fiscal mai favorabil, de natură a conduce la constatarea încălcării principiului egalităţii în faţa legii.
În raport de toate aceste considerente, constatând că sentinţa recurată a fost dată cu greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material anterior enunţate şi analizate, Înalta Curte va reţine incidenţa în cauză a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 498 C. proc. civ. va admite recursul recurentului-pârât, va casa hotărârea instanţei de fond şi, în rejudecare, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 va respinge acţiunea formulată de reclamantul A. – Cabinet de avocat, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor, prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, împotriva sentinţei civile nr. 12 din 27 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:
Respinge acţiunea formulată de reclamantul A. - Cabinet de avocat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor, prin mandatar A.J.F.P. Constanţa, ca neîntemeiată.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 28 februarie 2024.