Şedinţa publică din data de 5 martie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub numărul x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice -Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 223 din data de 31.07.2014 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A.; Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 19.11.2013; Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din data de 19.11.2013 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 19.11.2013.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 85 din 12 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea, ca neîntemeiată; s-a respins cererea de majorare a onorariului de expert, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus şi a tuturor încheierilor de şedinţă pronunţate în cauză, prin care a solicitat în principal, casarea sentinţei şi trimiterea spre rejudecare instanţei de fond, şi, în subsidiar, casarea sentinţei şi, rejudecând cauza în fond, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum aceasta a fost modificată.
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
3.1. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".
Conform art. 488 alin. (1) pct. 6 raportat la art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., exigenţa motivării impune prezentarea coerentă şi efectivă a examenului critic al magistratului de natură să susţină rezultatul deliberării, dar şi concordanţa argumentelor în raport cu aspectele deduse judecăţii de către părţi.
În concepţia Curţii Europene a Drepturilor Omului, între garanţiile dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, se înscrie şi obligaţia instanţelor de judecată de a-şi motiva deciziile lor.
Curtea a statuat că art. 6 din Convenţie obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile lor, dar această obligaţie nu trebuie înţeleasă în sensul că ele trebuie să răspundă în mod detaliat la fiecare argument al părţilor procesului. Întinderea obligaţiei de motivare a deciziilor variază în funcţie de natura cauzelor în care sunt pronunţate. Este necesar să se ţină seama, în special, de diversitatea capetelor de cerere a acţiunilor, dar şi de apărările formulate de pârâţi, apărări care pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei pronunţată de instanţa de judecată (Cauza Ruiz Torija contra Spaniei - 9 decembrie 1994). Or, în raport de cele statuate de Curte în jurisprudenţa sa, sentinţa recurată, prin raportare la aspectele invocate şi probele invocate de societate prin cererea de chemare în judecată, în faţa instanţei de fond, nu îndeplineşte exigenţa de a fi motivată.
Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1. din Convenţie, include printre altele dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanţei de judecată obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenta în determinarea situaţiei de fapt si de drept (Cauza Albina contra României - 28 aprilie 2005).
Este adevărat că instanţa nu este întotdeauna datoare să analizeze separat fiecare susţinere a părţilor, putând selecta sau grupa argumentele utile în soluţionarea cauzei, dar ignorarea completă a acestora, cum este cazul şi în prezenta speţă, echivalează cu lipsirea societăţii de un veritabil acces la justiţie.
Motivarea instanţei de fond este extrem de succintă, fără nicio referire la aspectele menţionate de societate în cererea de chemare în judecată sau la probele administrate în prezenta cauză, fapt care face ca sentinţa să fie criticabilă din perspectiva legalităţii, în măsura în care nu oferă transparenţă asupra silogismului juridic care să explice si să justifice dispozitivul şi nu arată, la situaţia şi aspectele concrete supuse judecăţii, care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.
In prezenta cauză, deşi instanţa de fond a pronunţat o soluţie care reprezintă fondul cauzei, este notabil că niciun aspect invocat de societate prin cererea de chemare în judecată nu a fost cercetat, nicio probă nu a fost considerată şi interpretată de instanţa de fond, prin urmare nu a servit ca suport al concluziilor instanţei, concluzii care nu s-au fundamentat pe stabilirea unei corecte stări de fapt sau pe maniera în care legea devine incidentă în cauză.
Trebuie remarcat de altfel faptul că, deşi potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele sentinţei trebuie menţionată situaţia de fapt, astfel cum aceasta a fost stabilită de instanţă pe baza materialului probatoriu administrat în cauză, o astfel de menţiune nu există în cuprinsul sentinţei, ceea ce justifică pe deplin susţinerea conform căreia sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fiind nemotivată. De asemenea, din cuprinsul sentinţei rezultă că instanţa de fond nu a analizat în niciun fel primul motiv de anulare privind nelegalitatea avizului şi nici în ce măsură situaţia juridică a societăţii - societatea aflată în insolvenţă permitea acesteia să dea curs solicitărilor intimatelor şi în ce măsura urmează a fi interpretate obligaţiile organelor fiscale în raport de situaţia juridică a societăţii din perspectiva probelor de administrat, a activităţilor şi operaţiunilor necesar a fi realizate în vederea aflării adevărului şi stabilirea corectă a situaţiei fiscale a societăţii. Mai mult decât atât, deşi societatea prin cererea de chemare în judecată, a indicat exemple concrete şi a anexat documente pentru aceste exemple, instanţa de fond nu argumentează motivele pentru care actele depuse nu sunt relevante, mulţumindu-se să reia poziţia intimatelor.
În raport de circumstanţele concrete ale cauzei, faţă de susţinerile punctuale oferite de societate prin actele procesuale depuse în faţa instanţei de fond, se poate constata cu uşurinţă faptul că prima instanţă nu a cercetat fondul cauzei, nu a analizat susţinerile societăţii şi nici nu a indicat care ar fi elementele care au determinat instanţa de fond să înlăture probele si susţinerile societăţii, drept pentru care sentinţa apare ca nemotivată, fapt ce constituie o încălcare a dreptului la un proces echitabil. Important de remarcat este faptul că în considerentele sentinţei nu se regăseşte nicio menţiune cu privire la motivele pentru care instanţa de fond a înţeles să respingă motivul de nulitate privind nelegalitatea avizului sau cum se reflectă în planul obligaţiilor si drepturilor fiscale situaţia juridică a societăţii - societatea aflată în faliment prin procedura simplificată.
Omisiunea instanţei de fond de a cerceta şi verifica susţinerile şi cererile societăţii, echivalează în fapt cu lipsa analizei cauzei şi, în esenţă, nesoluţionarea acesteia printr-un procedeu real şi efectiv, acela de confruntare a afirmaţiilor părţilor cu actele cauzei, de stabilire a unei situaţii de fapt şi de drept ca rezultat al unei aprecieri conexe naturii şi complexităţii cauzei şi circumstanţelor acesteia, nu respectă cerinţele privind motivarea unei hotărâri, astfel cum aceasta a fost cristalizată şi de practica Curţii.
Or, în condiţiile în care cauza nu a fost soluţionată în mod real, potrivit garanţiilor conţinute de art. 6 din Convenţie, concretizate în exprimarea de către magistrat a tuturor argumentelor deliberatorii şi hotărâtorii, şi răspunsul său la apărările, argumentele şi cererile principale ale părţilor, devine incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. casarea sentinţei şi trimiterea spre rejudecare instanţei de fond se impune şi pentru respectarea dreptului societăţii de a nu îi fi răpit niciun grad de jurisdicţie şi de a avea o cale efectivă de atac.
3.2. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, echipa de inspecţie fiscală şi Comisia de Soluţionare a Contestaţiilor au înţeles, pe de o parte să înlăture sumele considerate de A. S.R.L. drept venituri neimpozabile (cont 472, cont 419), iar pe de altă parte să considere drept cheltuieli nedeductibile toate cheltuielile efectuate de A. S.R.L. în fiecare an, pentru următoarele motive: inexistenţa unor documente justificative; lipsa justificării necesităţii prestării serviciilor în raport de activităţile desfăşurate de A. S.R.L.
Contrar celor reţinute de ANAF, la dispoziţia lor au fost depuse acte din care să rezulte serviciile efectiv prestate, data prestării serviciilor, rapoarte privind necesitatea prestării unor servicii, cheltuielile efectuate, data efectuării cheltuielilor şi necesitatea efectuării acestor cheltuieli.
Pentru fiecare categorie de cont evidenţiată în cuprinsul Raportului de Inspecţie şi Deciziei 223, prin sondaj, a rezultat faptul că au fost puse la dispoziţie acte din care rezultau dovada prestării serviciilor, a datei la care au fost prestate, precum şi a necesităţii prestării acestora.
De altfel, atât echipa de control fiscal, cât şi Comisia de Soluţionare a contestaţiilor au dat dovadă de rea-credinţă, considerând în mod cu totul nejustificat că toate cheltuielile efectuate, în fiecare an, sunt nedeductibile şi trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit.
De asemenea, nici echipa de control fiscal şi nici Comisia de Soluţionare a Contestaţiilor nu au aplicat regulile privind dovedirea unor contracte comerciale între profesionişti, respectiv cele prevăzute de dispoziţiile Codului comercial pentru perioada 2007 - 2011 şi Noul C. civ. pentru perioada 11.2011 - 2012 iar pe de altă parte solicită societăţii A. să facă dovezi ale unor fapte negative, deşi dovada faptului pozitiv conex faptului negativ ce se dorea a se dovedi exista printre documentele puse la dispoziţie (cum ar fi faptul că pentru veniturile în avans nu a prestat serviciile/livrat bunurile la momentul facturării avansului, or între actele puse la dispoziţie rezulta că respectivele avansuri au fost stornate ulterior, iar la facturile de stomo era anexat un raport din care rezulta data prestării şi serviciul prestat). De asemenea, nu a fost luat în calcul faptul ca, deşi veniturile înregistrate în avans au fost impozitate, chiar dacă în alţi ani decât cei consideraţi de ANAF, la întocmirea Raportului de Inspecţie nu a mai fost luat în calcul acest aspect, fiind calculat impozit pe profit de două ori pentru aceste sume.
Recurenta-reclamantă a formulat critici individuale cu privire la veniturile înregistrate în avans, în ceea ce priveşte contul 623 cheltuieli de protocol reclama şi publicitate, contul 622 cheltuieli privind comisioanele şi onorariile, contul 628 cheltuieli privind serviciile executate cu terţii, cheltuielile privind dobânzile (cont 666) şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar (cont 665), alte cheltuieli de exploatare (cont 658), cheltuielile privind sconturile acordate (cont 667), cheltuielile privind amortizările si provizioanele (cont 681), cheltuielile privind combustibilul (cont 6022), cheltuielile cu alte impozite, taxe, vărsăminte (cont 635), obligaţiile suplimentare referitoare la taxa pe valoare adăugată, impozitul pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator.
Recurenta a mai invocat faptul că în dosarul de insolvenţă nr. x/2012 care are ca obiect procedura insolvenţei împotriva debitoarei A., majoritatea creditorilor au fost înregistraţi cu creanţe la masa credală doar în baza contractului şi a facturilor fiscale jar ANAF nu a formulat contestaţii la aceste creanţe, neconsiderând că aceste creanţe nu sunt dovedite. Un alt aspect ce trebuie avut în vedere este acela că în urma constatărilor echipei de control fiscal, sunt menţionate concluzii care dacă ar fi acceptate ar conduce la depăşirea sumelor înscrise în conturi şi declarate de societate prin declaraţiile fiscale.
3.3. Motivul de recurs referitor la faptul că, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Prin sentinţă, instanţa a încălcat dreptul la apărare şi la un proces echitabil al societăţii, pe de o parte prin nepronunţarea cu privire la probele solicitate prin cererea de chemare în judecată -respective ataşarea dosarelor de instanţă, iar pe de altă prin modul în care a înţeles să administreze proba cu expertiză şi să îşi exercite rolul activ în legătură cu această probă.
În ceea ce priveşte neadministrarea şi nepronunţarea cu privire la toate probele solicitate de societate, se arată că această încălcare şi omisiune a instanţei de fond a produs o vătămare societăţii, din moment ce prin considerentele sentinţei instanţa de fond înlătură o parte din apărările societăţii motivat de faptul că nu ar fi depus la dosar hotărârile definitive din chiar dosarele ce au fost solicitate a fi ataşate la prezentul dosar. Cu alte cuvinte, instanţa de fond a acceptat că depunerea hotărârilor din respectivele dosare este relevantă dar, deşi societatea a solicitat în mod expres ataşarea acelor dosare, instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la această solicitare şi nici nu a pus în discuţia părţilor necesitatea depunerii doar a hotărârilor şi nu a dosarelor în integralitate.
De asemenea, instanţa de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil şi dreptul la apărare al societăţii prin modul în care a înţeles să administreze şi să înlăture concluziile raportului de expertiză realizat în prezenta cauză.
În primul rând, trebuie observată atitudinea contradictorie a instanţei de fond referitoare la proba cu expertiză. Deşi a încuviinţat proba cu expertiză considerând-o relevantă şi deşi a respins obiecţiunile formulate de intimate (care aduceau critici identice cu aspectele invocate prin considerente de instanţa de fond pentru înlăturarea concluziilor raportului de expertiză), cu ocazia deliberării a înlăturat concluziile raportului de expertiză pe motivul că expertul, în fapt, nu a înţeles să răspundă obiectivelor şi obiecţiunilor admise de instanţa de fond. Toate acestea reprezintă şi o încălcare a rolului activ al judecătorului, care, în măsura în care consideră că expertul nu a răspuns în realitate la obiectivele stabilite, putea fie să înlocuiască expertul, fie să revină la expert cu adrese până acesta depune răspunsurile la obiective în moc complet şi corect. Deşi instanţa a considerat că pentru corecta soluţionare a cererii de chemare în judecată este necesară expertiza, instanţa neputându-se pronunţa fără această probă şi deşi a omologat raportul de expertiză prin respingerea obiecţiunilor formulate de intimate, concluziile raportului de expertiză au fost înlăturate în totalitate fără să fie administrată o nouă expertiză sau să pună în discuţia părţilor necesitatea înlocuirii expertului.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.
Recurenta a solicitat ataşarea dosarului nr. x/2012, precum şi a dosarelor x; administrarea probei cu martori şi a probei cu expertiza financiar-contabilă.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, in principal, constatarea nulităţii recursului ca nemotivat si, in subsidiar, respingerea acestuia ca nefondat si menţinerea sentinţei civile recurate ca fiind temeinica si legala pentru considerentele ce vor fi expuse.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului in raport de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborate cu cele ale art. 489 C. proc. civ., s-a arătat că cererea de recurs este complet nemotivata, societatea reluând istoricul cauzei si referindu-se numai la constatările organelor de inspecţie si fiscala si de soluţionare a contestaţiei, fara a aduce absolut nicio critica raţionamentului instanţei de fond. Or, aceasta structura a recursului nu poate echivala cu motivarea cererii de recurs in accepţiunea dispoziţiilor clare si ferme ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prin intermediul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se poate invoca încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, or în cererea de recurs dezvoltarea motivului de recurs indicat lipseşte cu desăvârşire (nu se indica expres care norme legale au fost interpretate sau aplicate greşit de către instanţa de fond). Tinand cont de aceste aspecte, invocarea formala a incidenţei dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nesustinuta de motive de nelegalitate atrage nulitatea recursului.
In subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat pentru consuderentele ce vor fi expuse in continuare.
In cauza nu se poate retine motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., in considerentele acesteia regasindu-se expunerea situaţiei de fapt reţinuta pe baza probelor administrate, motivele de fapt si de drept pe care se intemeiaza soluţia si motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile pârtilor.
Susţinerile recurentei in sensul nemotivarii au caracter cu totul general si reprezintă în fapt nemulţumirea acesteia fata de soluţia pronunata de instanţa asupra cererii sale, astfel încât aceste critici nu se subsumează dispoziţiilor exprese şi limitative de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
In ceea ce priveşte motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea sunt nefondate întrucât in urma unui raţionament logico-juridic propriu şi corect bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, instanţa concluzionează în sensul ca actele administrativ-fiscale atacate sunt temeinice şi legale.
In drept, au fost invocate prevederile art. 490 C. proc. civ.
4.2. Întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili
Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
Recursul este o cale de atac extraordinară, nedevolutivă, care asigură controlul de legalitate asupra hotărârii judecătoreşti atacate, acesta putând fi formulat numai pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege.
Conform art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drent aplicabile.
Prin urmare, în etapa procesuală a recursului, pot fi puse în discuţie numai aspecte/critici de (ne)legalitate a hotărârii recurate - nu şi aspecte de fapt, interpretare a probelor, de reluare propriu-zisă a apărărilor efectuate pe fondul cauzei.
Aceasta semnifică faptul că recursul trebuie să indice şi sa dezvolte argumente/raţionamente juridice prin care să se arate care sunt aspectele de nelegalitate a hotărârii recurate, cum/în ce mod instanţa ierarhic inferioară nu a respectat ori a interpretat greşit principiile şi dispoziţiile legale prin hotărârea recurata, ori ar fi incident vreun alt caz dintre motivele de nelegalitate expres şi limitativ reglementate de lege. Astfel, a motiva recursul înseamnă a arăta motivul pentru care hotărârea recurata este nelegală, fiind necesară modificarea ori casarea acesteia, prin încadrarea acestuia într-unui dintre cele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ. şi a dezvolta motivul indicat, în sensul formulării unor critici de nelegalitate/raţionamente juridice privind modul de judecată al instanţei ierarhic inferioare, raportat la motivul de modificare sau de casare invocat.
In consecinţa, motivele de recurs trebuie să vizeze critica privind nelegalitate hotărârii judecătoreşti atacate, iar nu doar reiterarea/copierea susţinerilor părţii din cererea de chemare in judecata si în faţa instanţei de recurs, cum este cazul în speţă.
Aceasta presupune necesitatea exprimării unui raţionament juridic prin care să se încerce a se pune în discuţie legalitatea hotărârii recurate, respectiv a raţionamentului instanţei ierarhic inferioare, astfel că motivare în sensul legii nu înseamnă simple afirmaţii în sensul că instanţa a greşit, necontinuate şi de raţionamentul/motivul pentru care ar exista pretinsele aspecte de nelegalitate. Or, va rugam sa constataţi ca recursul nu conţine nicio critică de nelegalitate a sentinţei recurate, ci sunt doar copiate argumentele acesteia făcute în faţa instanţei de fond, fără legătură cu considerentele primei instanţe, precedate de simpla afirmaţie că prima instanţă ar fi încălcat sau aplicat greşit normele de drept material incidente, dar fără a se arăta şi în ce fel/pentru care raţionament/cum ar fi fost încălcată ori aplicată greşit o prevedere legală. Astfel, recursul formulat de recurenta-reclamanta reprezintă copierea in intregime si in mod absolut fidel a cererii de chemare in judecata, prin urmare, nu constituie motivare a recursului în sensul legii, întrucât nu cuprinde nicio critică de nelegalitate a sentinţei.
Astfel cum s-a considerat şi în jurisprudenţa majoritară a instanţelor, reluarea ad literam a apărărilor/criticilor din faza procesuală anterioară atrage nulitatea recursului, întrucât nu combate dezlegarea juridică dată prin hotărârea recurată.
În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., după cum se poate observa din simpla parcurgere a sentinţei atacate şi a încheierilor atacate, instanţa de fond a analizat de o manieră temeinică atât argumentele reclamantei, cât şi pe cele ale DGAMC, arătând care sunt motivele pentru care urmează a reţine, respectiv a respinge aceste argumente. Ca atare, nu se poate aprecia că sentinţa atacată, respectiv încheierile atacate ar fi nemotivate în fapt sau în drept ori că ar prelua exclusiv argumentele pârtilor şi concluziile raportului de expertiză, fără a analiza susţinerile organelor fiscale sau ale reclamantei.
De asemenea, sentinţa atacată este dată cu respectarea şi corecta aplicare a normelor de drept material, aşa-numitele critici ale recurentei (după cum am arătat în anterioar) fiind în realitate preluări ad litteram ale susţinerilor din faţa primei instanţe, de unde putem lesne deduce că nu există veritabile critici privind încălcarea ori greşita aplicare a normelor incidente.
Criticile recurentei sub aceste aspecte nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ci exprima nemulţumirea acesteia fata de modalitatea de analiza si apreciere a capatelor de cerere din acţiune de către instanţa de fond.
Analizând incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurentă, acesta este nemotivat, recurenta nearătând in mod expres care sunt aspectele neanalizate de către prima instanţa. Mai mult, din lecturarea recursului se observa faptul ca, asa cum insusi recurenta afirma, se reiea in copie fidela punctual ceea ce aceasta a precizat in cererea introductiva, aspect ce conduce fara echivoc la nulitatea recursului.
Prevederile art. 488 alin. (1) coroborate cu dispoziţiile art. 489 alin. (2) din C. proc. civ. sunt exprese si stabilesc în mod clar că în recurs pot fi invocate exclusiv motive de nelegalitate a hotararii atacate si nu aspecte de netemeinicie care tin de fondul litigiului de natura fiscala existent intre societate si autorităţile fiscale. Or, in fapt, prin cererea de recurs recurenta reia aceleaşi argumente prezentate in cererea de chemare in judecata.
În ceea ce priveşte motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sentinţa recurată este temeinica si legala, având in vedere faptul ca reclamanta prin recursul formulat nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative si argumente privind o alta stare de fapt prin care sa combată constatările organelor de inspecţie fiscala si din care sa rezulte o situaţie contrara fata de cea constata de organele de inspecţie fiscala, neinvocând niciun motiv pertinent sau temeiurile legale pentru care ar trebui sa fie exonerata de la plata obligatiilor stabilite in raportul de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2013.
Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., când prin hotărârea data, instanţa a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, se arată că, în prezenta cauza, pentru clarificarea aspectelor aflate in divergenta, in special pentru lămurirea elementelor de fapt legate de identificare documentelor justificative despre care instanţa de fond a reţinut ca nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscala, a fost administrat proba cu inscrisuri si proba cu expertiza financiar contabila.
Prin încheierea din data de 15.06.2017, date fiind referirile generale ale expertului cu privire la cerinţa din obiective de a arata in concret care sunt documentele care justifica in regi st rari le in contabilitate, s-au admis obiectiunile formulate, stabilindu-se ca expertul sa răspundă la aceste obiectiuni si sa aibă in vedere, printre altele necesitatea indicării in concret, inclusiv cu număr si serie, documentele justificative si materialele care justifica prestarea efectiva a serviciilor pentru fiecare obictiv in privinţa căruia s-au solicitat aceste lucruri.
Totodată, nici celelalte înscrisuri depuse de reclamanta la dosar nu au putut indica in concret, inclusiv cu număr si serie, niciun document care sa justifice prestarea efectiva a serviciilor/efectuarea operaţiunilor in discuţie, rezultând ca reclamanta nu a făcut dovada contrara a celor menţionate, pe baza de probe si argumente legale, in cuprinsul actelor atacate.
Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, potrivit cărora instanţa de fond a incalcat dreptul la un proces echitabil si dreptul la apărare al reclamantei prin modul prin care a inteles sa administreze si sa înlăture concluziile raportului de expertiza realizat in prezenta cauza, se arată că expertiza ce a fost efectuata, ca orice mijloc de probă, nu are valoare probantă absolută, ci a fost analizată în ansamblul tuturor celorlalte probe administrate. Indiferent de natura expertizei examinarea probelor se face în raport cu materialul documentar si dispoziţiile legale avute in vedere de organele de control fiscal, motivându-se documentat si legal, deosebirile de opinii ale experţilor fata de cele ale organelor de inspecţie fiscală.
În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 - 208 si art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.
5. Răspunsul la întâmpinări
Recurenta-reclamantă nu a depus răspuns la întâmpinări, deşi acestea i-au fost comunicate în termenul legal.
6. Soluţia instanţei de recurs
6.1. Chestiuni procedurale
La termenul de azi, 05 martie 2024, Înalta Curte a luat act de însuşirea recursului de către lichidatorului B. prin depunerea încuviinţării dispuse de către Adunarea Creditorilor a măsurii lichidatorului.
La acelaşi termen, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimaţii-pârâţi prin întâmpinare, pentru motivele reţinute în cuprinsul practicalei prezentei decizii.
De asemenea, cu privire la cererea de probatoriu, s-a constatat că vizează ipoteza rejudecării în situaţia casării cu reţinere, iar nu stadiul procesual actual.
6.2. Analiza motivelor de casare
Trecând la analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că se impune analizarea acestora în ordinea procedurală logico-juridică stabilită de C. proc. civ., respectiv motivele de la punctele 5,6 şi 8 ale art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.
6.2.1. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.
Recurenta a invocat mai întâi nepronunţarea primei instanţe cu privire la cererea sa de ataşare a dosarelor din cadrul procesului de insolvenţă, ca şi motiv de nulitate procedurală ce poate afecta legalitatea sentinţei pronunţate.
Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin cereea de chemare în judecată formulată în faţa primei instanţe, reclamanta solicitase ataşarea dosarului nr. x/2012, precum şi a dosarelor x, cerere cu privire la care nu s-a pronunţat prima instanţă în mod explicit, prin încheierea de şedinţă din 07.05.2015 fiind încuviinţate pentru ambele părţi proba cu înscrisurile de la dosar şi cele ce urmau a fi depuse de reclamantă.
Cu toate acestea, reclamanta a fost prezentă la termenul de discutare a cererilor de probatorii şi nu a precizat oral că insistă în cererea sa de ataşare a dosarelor mai sus enumerate; dincolo de obligaţia primei instanţe de a pune în discuţia părţilor orice cerere formulată, în scris sau oral, şi de a o soluţiona (art. 22 alin. (6) din C. proc. civ.), partea are obligaţia, conform art. 10 alin. (1) din C. proc. civ., de a-şi îndeplini actele de procedură în condiţiile, ordinea şi termenele stabilite de lege sau de judecător, de a-şi proba pretenţiile şi apărările, de a contribui la desfăşurarea fără întârziere a procesului, urmărind, tot astfel, finalizarea acestuia. Or, partea prezentă prin apărător putea solicita punerea în discuţie a acestei cereri, omise de judecător a fi discutată în mod explicit; pe de altă parte, această omisiune privind interesul procedural de natură privată al părţii reclamante, putea fi invocată la termenul imediat următor la care partea a fost legal citată şi poate pune concluzii, ceea ce nu s-a întâmplat, astfel că a operat decăderea din dreptul de a invoca neregularitatea procedurală amintită.
În ceea ce priveşte susţinerea recurentei, în sensul că prin considerentele sentinţei, instanţa de fond înlătură o parte din apărările societăţii motivat de faptul că nu ar fi depus la dosar hotărârile definitive din chiar dosarele ce au fost solicitate a fi ataşate la prezentul dosar, deşi nu s-a pronunţat cu privire la această solicitare şi nici nu a pus în discuţia părţilor necesitatea depunerii doar a hotărârilor şi nu a dosarelor în integralitate, aceasta priveşte evaluarea în sine a probatoriului şi nu poate fi analizată în cadrul recursului.
Pe de altă parte, recurenta-reclamantă a criticat modul în care prima instanţă a înţeles să administreze proba cu expertiză şi să îşi exercite rolul activ în legătură cu această probă, considerând că instanţa de fond a încălcat dreptul la un proces echitabil şi dreptul la apărare al societăţii prin modul în care a înţeles să administreze şi să înlăture concluziile raportului de expertiză realizat în prezenta cauză.
Din această perspectivă, Înalta Curte constată că aceste critici reprezintă tot aspecte legate de evaluarea probatoriului, deoarece pertinenţa expertizei, a obiectivelor stabilite, necesitatea refacerii sau completării/suplimentării raportului de expertiză sunt chestiuni de fapt, ce nu pot face obiectul cenzurii în recurs.
Ca urmare, criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. sunt nefondate.
6.2.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.
Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.
Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.
Înalta Curte constată că este fondată critica recurentei întemeiată pe acest motiv de casare, sentinţa recurată fiind nemotivată din perspectiva necesităţii expunerii unui raţionament clar şi transparent, subsecvent stabilirii în concret a situaţiei de fapt.
Se constată astfel că problema esenţială în prezenta cauză, dedusă judecăţii în faţa primei instanţe, a fost aceea a lămuririi elementelor de fapt legate de identificarea documentelor justificative despre care în actele atacate se menţionează că nu au fost prezentate organele de inspecţie fiscală.
Se reţine astfel în cadrul considerentelor sentinţei recurate că, prin procesul-verbal de predare - primire nr. x/28.01.2013, anexa nr. 10 la Raportul de inspecţie fiscală, lichidatorul judiciar B.. a predat reprezentantului organelor fiscale numai registrul jurnal al editurii completat de la pagina 1 la pagina 52, iar în ce priveşte celelalte documente solicitate, respectiv situaţii financiare anuale, balanţe de verificare lunare, jurnale de cumpărări şi vânzări, facturi de achiziţie, deconturi deTVA, declaraţii de impozit pe profit, registrul fiscal, state de salarii, declaraţii privind impozitul pe venituri din salarii şi contribuţii aferente, a menţionat că acestea au fost ridicate de lichidator şi că se află la sediul debitoarei din Bucureşti, Piaţa Presei Libere nr. 1 Corp D etaj 8, camera 830.
Totodată, prin procesul-verbal de predare-primire nr. x/28.01.2013 lichidatorul judiciar a comunicat organelor de inspecţie fiscală:..."Vă punem în vedere faptul ca documentele solicitate de dvs. nu au putut fi separate de restul arhivei societăţii debitoare A. S.R.L- în faliment, astfel încât la momentul la care vi se preda cheia camerei în care se afla arhiva vă asumaţi răspunderea juridica a custodiei intregii arhive a debitoarei. De asemenea, vă punem în vedere ca în aceeaşi cameră se află şi arhiva debitoarei S.C. Saptamana Financiara S.R.L. - în faliment, pentru care de asemenea vă asumaţi răspunderea juridică a custodiei arhivei."
De asemenea, urma adreselor repetate, administratorul special al reclamantei a transmis cu adresa nr. x/16.09.2013 un CD cu anumite documente referitoare la speţă, ceea ce probează că reclamanta nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, decât sporadic şi cu mari întârzieri documentele solicitate, unele fiind incomplete.
Totodată, prima instanţă a reţinut că O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu prevede că organele de inspecţie fiscală pot prelua in custodie documentele contribuabilului verificat, ci obligaţia contribuabilului sau a persoanei împuternicite de a pune la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, la sediul sau la domiciliul reclamantei a documentelor solicitate, în vederea verificării şi stabilirii situaţiei fiscale; prin urmare, se reţine că, sub acest aspect, reclamanta nu a respectat prevederile art. 52 alin. (1), art. 55 şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Totodată, la cererea reclamantei, a fost administrată proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza financiar-contabilă.
După depunerea raportului de expertiză întocmit iniţial la data de 08.12.2015 la dosar, prin încheierea din 10.03.2016 s-a constatat că răspunsurile date de experţi nu sunt de natură să contribuie la soluţionarea cauzei şi au fost reformulate obiectivele, dau au fost încuviinţate şi obiecţiunile formulate de pârâte; ca urmare, la dosar a fost depus răspuns la obiecţiuni (15.02.2017), precum şi completare la raportul de expertiză pentru obiectivele reformulate (03.05.2017).
De asemenea, ca urmare a încuviinţării obiecţiunilor formulate de pârâte faţă de completarea raportului de expertiză, a fost depus răspunsul expertului la acestea (25.10.2017), la termenul din 23.11 2017 fiind respinsă cererea pârâtelor de refacere a raportului de expertiză.
Prin toate aceste rapoarte şi răspunsuri întocmite de expertul desemnat în cauză, s-a reţinut în mod unitar existenta fizica (atat in format hârtie, cât si in format electronic) a documentelor financiar-contabile aferente perioadei 01.01.2007-31.10.2012, perioada care a constituit obiectul controlului efectuat de organele fiscale; de asemenea, analizând documentele financiar-contabile aferente operaţiunilor efectuate de A. in perioada 01.01.2007-31.10.2012, expertul a stabilit tratamentul fiscal deductibil al categoriilor de cheltuieli înregistrate in conturile menţionate.
Prin încheierea din data de 15.06.2017, date fiind referirile generale ale expertului cu privire la cerinţa din obiective de a arăta în concret care sunt documentele care justifică înregistrările în contabilitate, s-au admis obiecţiunile formulate de către pârâte, stabilindu-se ca expertul să răspundă la aceste obiecţiuni şi să aibă în vedere, printre altele necesitatea indicării în concret, inclusiv cu număr şi serie, documentele justificative şi materialele care justifică prestarea efectivă a serviciilor pentru fiecare obiectiv în privinţa căruia s-au solicitat aceste lucruri.
Prima instanţă a reţinut următoarele:
"Însă, prin răspunsul la obiecţiuni, expertul, în mod edificator pentru relevanţa/utilitatea concluziilor acestuia la clarificarea chestiunii de fapt aflată în litigiu în prezenta cauză (existenţa documentelor care justifică înregistrările în contabilitate), nu a putut indica în concret, inclusiv cu număr şi serie, nici un document care să justifice prestarea efectivă a serviciilor/efectuarea operaţiunilor în discuţie, reiterând aspectele şi aserţiunile cu caracter general, precum şi concluziile categorice fără fundament concret, din răspunsurile anterioare, motive pentru care instanţa apreciază că raportul de expertiză şi răspunsul la obiecţiuni nu prezintă caracter util în rezolvarea chestiunii litigioase.
Totodată, nici celelalte înscrisuri depuse de reclamantă la dosar nu au putut indica în concret, inclusiv cu număr şi serie, nici un document care să justifice prestarea efectivă a serviciilor/efectuarea operaţiunilor în discuţie, rezultând că reclamanta nu a făcut dovada contrară a celor menţionate, pe bază de probe şi argumente legale, în cuprinsul actelor atacate."
Înalta Curte constată, fără a face o evaluare a probatoriului administrat de prima instanţă, că deşi expertiza a ajuns la concluzia diametral opusă celei avansate de organele fiscale prin actele administrativ-fiscale contestate în cauză, prima instanţa nu a explicat într-o manieră suficientă şi transparentă de ce a înlăturat total concluziile expertizei şi a reţinut ca fiind corectă integral poziţia pârâtelor.
Or, cât timp aceasta era chestiunea esenţială în cauză (îndeplinirea sau nu de către reclamantă a obligaţiei sale ca şi contribuabil de a pune la dispoziţia organului fiscal actele necesare verificării conduitei sale), iar cele două părţi cu interese contrare se aflau pe poziţii diametral opuse (fiscul susţine că nu s-au înfăţişat documentele relevante pentru verificare, reclamanta susţine opusul), fiind administrată şi o probă cu caracter tehnic tocmai pentru a decela caracterul esenţial/neesenţial al înscrisurilor existente sau, dimpotrivă, a celor lipsă, judecătorul era dator să justifice în mod corespunzător concluzia sa de a înlătura total proba cu expertiză tehnică, mai ales în condiţiile în care dosarul s-a prelungit cu cca 2 ani ca urmare a administrării acestei probe.
Deşi motivarea sentinţei este voluminoasă, prin modalitatea de prezentare pe larg a unor chestiuni neesenţiale din perspectiva silogismului logico-juridic ce a stat la baza soluţiei (nefiind necesară prezentarea integrală a obiectivelor expertizei iniţiale, ale celei de completare sau a răspunsurilor date de expert fiecărui obiectiv stabilit şi fiecărei obiecţiuni încuviinţate) se disipează raţionamentul ce a stat la baza soluţiei, nefiind certe concluziile instanţei cu privire la situaţia de fapt.
Astfel, între poziţia organelor fiscale, care au reţinut o nejustificare globală a cheltuielilor deductibile pentru perioada în cauză, şi poziţia reclamantei, care -susţinută de expertiză- a invocat o justificare totală, instanţa nu a tranşat în fapt şi în drept cauza dedusă judecăţii, simpla respingere a probei cu expertiză neconducând în mod automat la concluzia logică că situaţia de fapt invocată prin actele administrativ-fiscale este dovedită integral, în lipsa altor argumente care să fie aduse de prima instanţă în acest sens prin considerente şi care să fie deduse eventual din probele invocate de către organul fiscal.
Or, faţă de cele arătate mai sus, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, iar sentinţa civilă recurată nu respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ., deoarece prima instanţă nu a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, nefiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.
Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, astfel cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza C. împotriva României:
"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."
În cauza de faţă, prima instanţă nu a rezolvat fondul cauzei, nu a stabilit în concret situaţia de fapt dedusă judecăţii şi nu a demonstrat prin considerentele sentinţei recurate, care este raţiunea ce a stat la baza emiterii soluţiei, prin justificarea modalităţii concrete de evaluare a probatoriului, de stabilire a situaţiei de fapt şi de aplicare a legii.
Ca urmare, nu vor mai fi analizate motivele de casare subsumate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, cât timp nemotivarea sentinţei conduce la nulitatea acesteia şi necesitatea casării cauzei cu trimitere spre rejudecare.
Cu ocazia rejudecării, instanţa de rejudecare va avea în vedere toate aspectele de fond (fără motivele de natură procedurală invocate prin acţiunea introductivă de instanţa, respinse si nerecurate), prin stabilirea concretă a situaţiei de fapt şi aplicarea legii incidente, în lumina evaluării probatoriului deja administrat, cu justificarea coerentă şi lipsită de echivoc a soluţiei date.
6.2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 85 din 12 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 martie 2024.