Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 23 ianuarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, la data de 06.03.2021, sub număr unic de dosar x/2018, reclamanţii S.C. Tara Suno S.R.L., societate în insolvenţă şi A., în nume propriu au formulat acţiune în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Miljocii - Activitatea de Ispecţie Fiscală Timişoara, prin care au solicitat anularea Deciziei nr. 428/14.11.2017 privind soluţionarea contestaţiei depuse de societatea Tara Suno S.R.L. înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare fiscal sub nr. A-SLP x/29.05.2017 şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.03.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2017.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 79 din 22 februarie 2022 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins, că neîntemeiată, acţiunea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta TARA SUNO S.R.L. (societate în faliment) şi reclamantul A. au formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care au solicitat casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare admiterea acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. In ceea ce priveşte incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În speţă, instanţa de fond le-a încălcat dreptul la apărare, reglementat de art. 13 din C. proc. civ., fiindcă i-a pus în imposibilitate de a-şi proba susţinerile. In concret, prima instanţă a aratat că "verificarea legalităţii emiterii actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită în cauză nu se poate face decât prin raportare la documentele contabile prezentate organelor fiscale până la data emiterii lor". Din aceste considerente rezultă că instanţa de fond le-a încălcat dreptul la apărare, aceasta stabilind în fapt o interdicţie de a-şi proba susţinerile.

Or, dreptul la apărare este unul din drepturile fundamentale ale procesului civil, aplicabil fără limitări şi în litigiile dintre contribuabili şi autorităţile fiscale.

Din prevederile art. 13 din C. proc. civ., rezultă că una dintre componentele esenţiale ale dreptului Ia apărare este dreptul de a propune probe. De asemenea, instanţa are obligaţia să analizeze probele propuse de toate părţile şi să pronunţe hotărârea prin raportare la probe, conform art. 14 alin. (6) din C. proc. civ.. Cu alte cuvinte, instanţa nu poate pune partea într-o imposibilitate de a-şi proba pretenţiile sau să refuze să analizeze probele propuse de o parte. Tocmai o astfel de imposibilitate a fost stabilită prin limitarea dreptului de a proba la procedura administrativă prealabilă introducerii acţiunii.

Această negare a avut consecinţe directe importante asupra hotărârii pronunţate. Spre exemplu, atunci când a analizat condiţiile de deducere pentru TVA în valoare de 25.796 RON, instanţa a reţinut că reclamanta a depus toate documentele necesare pentru ca dreptul de deducere să-i fie recunoscut, dar că nu a prezentat aceste documente la momentul controlului şi că, din acest motiv, documentele nu pot să fie analizate nici de instanţă. Or, acest argument este unul pur formal, care încalcă dreptul la apărare şi principiul contradictorialităţii. Practic, instanţa de fond a refuzat să analizeze probele depuse şi a pronunţat soluţia fără să se raporteze la acestea. Atât art. 13, cât şi art. 14 sunt norme de procedură de ordine publică, încălcarea lor fiind sancţionată cu nulitatea absolută a hotărârii. In speţă, având în vedere că instanţa de fond a refuzat să analizeze probe depuse, invocând un argument pur formal şi neîntemeiat, rezultă că a avut loc o încălcare a celor două norme de procedură de ordine publică, astfel că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

In concluzie, a solicitat casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

3.2. In ceea ce priveşte incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2.1. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 38.718 RON.

Prin actele administrativ-fiscale menţionate mai sus, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 388.463 RON, cu titlu de TVA suplimentar. Această sumă este compusă în realitate din 4 sub-diviziuni, respectiv: (i) 38.718 RON aferentă facturilor emise de B.; (ii) 219.350 RON aferentă facturilor emise de C.; (iii) 25.796 RON, aferentă facturii emise de D. S.R.L. şi (iv) 95.733 RON care reprezintă contravaloarea unui tractor vândut se reclamanta societăţii E.. Niciuna dintre aceste facturi nu a fost contestată. Mai mult, existenţa şi valabilitatea lor a fost reţinută şi de instanţa de fond.

Recurenţii au arătat că hotărârea primei instanţe este nelegală şi neîntemeiată fiindcă organul fiscal a stabilit în mod greşit în sarcina reclamantei obligaţia de plată de TVA suplimentară.

Referitor la această sumă, prima instanţă a apreciat în mod corect că sunt îndeplinite condiţiile de formă stabilită de legea română şi de jurisprudenţa CJUE, respectiv că există o factură în care se regăsesc toate elementele individualizate la art. 155 din Codul fiscal 2003. In schimb, instanţa de fond a considerat în mod greşit faptul că nu ar fi îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat că motorina achiziţionată ar fi fost folosită pentru activitatea economică a reclamantei. Această concluzie este însă neîntemeiată.

3.2.1.1. Deducerea TVA este justificată prin raportare la interpretarea obligatorie dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene normelor interne în materie de TVA.

În primul rând, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a art. 145 alin. (2) lit. A) din Codul fiscal 2003 şi a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2003, astfel cum au fost interpretate în jurisprudenţa obligatorie a C.J.U.E. aplicabilă în materie. Aceste prevederi au făcut obiectul analizei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care, în cauza C430/19 - C.F. S.R.L. contra A.N.A.F. a decis următoarele:

"Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate."

Aşadar, contrar celor reţinute de către instanţa de fond referitoare la dreptul absolut al statelor de stabilire a condiţiilor de deducere, din cele de mai sus rezultă că unica condiţie obligatorie care trebuie îndeplinită pentru a beneficia de deducerea TVA este deţinerea unei facturi, care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal 2003. Această interpretare a fost stabilită cu titlu obligatoriu de CJUE, într-o speţă similară cu cea care face obiectul cazuei şi tot contra autorităţilor fiscale române. Faptul că există o factură din care rezultă TVA în valoare de 38.718 RON nu a fost contestat nici de organul fiscal şi a fost recunoscut inclusiv de instanţa de fond. Mai mult, în speţă nu există niciun element din care să rezulte sau care să indice faptul că operaţiunea economică nu s-ar fi realizat, în afara bănuielilor organului fiscal. Din contră, organele fiscale au recunoscut existenţa acestor operaţiuni economice atunci când au stabilit sarcina fiscală în sarcina reclamantei. Rezultă aşadar că, pe de o parte, operaţiunile economice sunt recunoscute de organul fiscal, pentru că le impozitează, dar pe de altă parte sunt contestate atunci când este pusă în discuţie deducerea TVA aferentă acestor operaţiuni.

De asemenea, CJUE a mai statuat şi că dreptul de deducere prevăzut de art. 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate să fie limitat. Conform deciziei pronunţate în cauza C430/19, o limitare a dreptului de deducere este situaţia de fraudă, ceea ce nu este cazul în speţă pentru că operaţiunile generatoare de TVA au fost recunoscute inclusiv de organul fiscal atunci când a stabilit în sarcina reclamantei sarcina fiscală. Pe de altă parte, interpretarea pe care a dat-o instanţa de fond este contrară şi principiului neutralităţii fiscale, care are drept finalitate degrevarea operatorului economic de sarcina TVA care rezultă din activitatea economică pe care o desfăşoară.

3.2.1.2. Deducerea TVA este justificată şi de interpretarea coroborată a normelor interne

În al doilea rând, chiar dacă se raportează la cheia de interpretare utilizată de prima instanţă, hotărârea este nelegală, fiind aplicate greşit mai multe texte de lege.

Aşa cum a precizat mai sus, argumentul principal a fost faptul că nu ar fi îndeplinită condiţia de fond pentru a fi acceptată deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat că motorina achiziţionată ar fi fost folosită pentru activitatea economică a reclamantei.

Concluzia încalcă art. 207 din C. civ. şi art. 4, 5 şi 15 din Legea nr. 359/2004, din care rezultă că persoanele juridice supuse înregistrării în Registrul Comerţului, categorie din care reclamanta face parte, trebuie să fie autorizate pentru a putea presta activitate economică. Conform art. 207 alin. (1) din C. civ., autorizarea este o condiţie obligatorie, lipsa ei fiind sancţionată cu nulitatea absolută conform alin. (2). Această autorizare este atestată de Oficiul Registrului Comerţului printr-un certificat constatator al activităţilor economice autorizate, certificat eliberat pe baza declaraţiei pe proprie răspundere conform art. 5 din Legea nr. 359/2004, coroborat cu art. 15¹ din aceeaşi lege. Concluzia logică la care se ajunge prin interpretarea acestor norme este că, din momentul în care o persoană juridică a fost autorizată de lege, aceasta prestează activitatea pentru care a fost autorizată (în ipoteza în care aceasta nu desfăşoară activitate comercială, trebuie să dea o declaraţie în acest sens conform art. 15 alin. (1) lit. a).

Reclamanta este autorizată de Oficiul Registrului Comerţului să desfăşoare următoarea activitate: Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase - Cod CAEN, începând din 12 iunie 2013. Faptul că în perioada verificată a desfăşurat activitatea pentru care a fost autorizată este un fapt necontestat, sarcina fiscală fiind stabilită tocmai în contul acestei activităţi (acest fapt arată din nou că în speţă nu se pune problema realităţii tranzacţiilor).

Or, TVA în valoare de 38.718 RON provine din 4 facturi emise de societatea B., facturi emise ca urmare a unor vânzări de motorină către reclamanta, care au fost înregistrate ca fiind cheltuieli în perioada iunie- iulie 2015. Cheltuielile cu motorina sunt costuri intrinseci şi absolut necesare activităţii pe care a fost autorizată să o presteze. Combustibilul este necesar utilajelor pentru a execut operaţiuni agricole: arat, însămânţat, curăţat, tratat teren, recoltat.

Din cele de mai sus rezultă că: (i) reclamanta este autorizată să presteze activitate agricolă şi (ii) motorina este o resursă obligatorie pentru derularea acestei activităţi şi (iii) suma de 38.718 RON reprezintă TVA din facturi de achiziţie de motorină. Aceste aspecte nu au fost contestate. Prin urmare, rezultă că TVA în sumă de 38.718 RON provine din cheltuieli făcute în exerciţiul activi­tăţii economice, deci pentru operaţiuni taxabile.

In consecinţă, este evident că, în ciuda celor reţinute de instanţa de fond, este îndeplinită condiţia de fond prevăzută de 146 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003, motorina fiind o achiziţie care are ca destinaţie exclusivă derularea activităţii comerciale a reclamantei, deci a unor operaţiuni taxabile. Or, textul de lege menţionat anterior se referă strict la destinaţia achiziţiei, pe când instanţa de fond a făcut o analiză centrată pe utilizare, deci pe un alt aspect decât cel menţionat de textul de lege, adăugând astfel la norma legală (motorina oricum a fost folosită în exerciţiul activităţii economice a reclamantei, neputând avea un alt scop conform activităţilor autorizate).

Totodată, în legătură cu această sumă, a fost administrată proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, expertul desemnat fiind solicitat să arate dacă operaţiunile contestate au la bază documente justificative care probează îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA (obiectivul nr. 1 propus de reclamanta) şi de asemenea să arate care este regimul de deducere a TVA aplicabil în cazul operaţiunilor contestate (obiectivul nr. 2 propus de reclamanta). Expertul a concluzionat că nu există abateri cu privire la aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile în ceea ce priveşte îndeplinirea calităţii de documente justificative a documentelor deţinute de reclamanta şi de asemenea că reclamanta deţin documente din care rezultă că sunt îndeplinite condiţiile pentru a deduce TVA în ceea ce priveşte operaţiunile contestate. Prin urmare, şi expertul a concluzionat că suma de 38.717,43 RON, provenită din cele 4 facturi emise de societatea B., reprezintă TVA deductibilă.

Nu în ultimul rând, se arată că hotărârea atacată este neîntemeiată şi pentru faptul că prima instanţă a tratat în mod unitar standardul de probă, atât la TVA cât şi la impozitul pe profit, deşi chiar legea internă face o distincţie în acest sens. Or, fiind vorba despre contribuţii diferite, fie­care dintre ele cu un regim diferit, rezultă că nu poate fi pus semnul egalităţii între ele nici din punct de vedere al probaţiunii.

3.2.2. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 219.350 RON.

Această sumă provine din 4 facturi emise de societatea C., facturi emise ca urmare a serviciilor agricole prestate de aceasta în folosul reclamantei. In concret, aceste facturi vizează culturile de floarea soarelui, de porumb, de grâu şi de soia.

Şi în legătură cu această sumă, prima instanţă a apreciat corect că sunt îndeplinite condiţiile de formă stabilită de legea română şi de jurisprudenţa CJUE, respectiv că există o factură în care se regăsesc toate elementele individualizate la art. 155 din Codul fiscal 2003. In schimb, instanţa de fond a considerat în mod greşit faptul că nu ar fi îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat prestarea serviciilor furnizate de partenerul contractual C. şi nici că aceste servicii au fost necesare. Şi sub acest aspect, hotărârea primei instanţe este nelegală şi neîntemeiată.

3.2.2.1. Deducerea TVA este justificată prin raportare la interpretarea obligatorie dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene normelor interne în materie de TVA

Situaţia TVA provenită din facturile emise de societatea C. este similară cu cea prezentată mai sus referitoare la facturile emise de B.. Diferenţa, care nu influenţează regimul fiscal aplicabil este că în acest caz nu sunt invocate achiziţii de bunuri, ci prestarea unor servicii (lucrări agricole).

Sunt reluate susţinerile de la punctele 3.2.1.1 şi 3.2.1.2 si se arată în plus că în cauză nu este invocat un aspect de legalitate, ci oportunitatea deciziei de afaceri. Analizând însă această chestiune strict economică şi de oportunitate, instanţa de fond a depăşit cadrul procesual cu care a fost învestită, adăugând astfel la textul de lege. Or, singura condiţie menţionată de art. 146 alin. (1)lit. a) din Codul fiscal 2003 este ca serviciile să fie destinate activităţii economice a societăţii. Prin urmare, nu interesează dacă, din punct de vedere managerial, contractarea serviciilor era necesară sau oportună.

Decizia de afaceri nu poate fi cenzurată nici pe calea dreptului comun, din punct de vedere civil sau societar, nici din punct de vedere al contenciosului fiscal. In acest context, rezultă că prima instanţă a încălcat şi art. 144¹ alin. (2) din Legea nr. 31/1990, care prevede că administratorul nu încalcă obligaţia prevăzută la alin. (1), dacă în momentul luării unei decizii de afaceri el este în mod rezonabil îndreptăţit să considere că acţionează în interesul societăţii şi pe baza unor informaţii adecvate.

În al treilea rând, referitor la decizia luată asupra TVA în valoare de 219.350 RON, prima instanţă a încălcat şi regulile de interpretare stabilite de lege în materie fiscală. In concret, instanţa s-a raportat la alte norme decât cele fiscale atunci când a analizat realitatea operaţiunilor, respectiv s-a raportat la aspecte şi norme contabile. Or, această cheie de interpretare este contrară art. 14 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care stabileşte regula principală de interpretare în materie fiscală şi care prevede că:

"Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale."

Aşadar, nu are relevanţă din punct de vedere fiscal faptul că, din punct de vedere contabil, dacă operaţiunile au fost descrise corect sau nu sau doar parţial corect. Reglementările contabile sau orice alte reglementări formale, care nu au legătură cu substanţa tranzacţiei, nu pot fi folosite pentru a invalida realitatea unei operaţiuni sau a opri beneficiul de a deduce TVA. Ceea ce este important de reţinut este faptul că substanţa tranzacţiilor nu a fost contestată niciodată de intimată, aceasta incluzând în sarcina fiscală veniturile realizate din aceste operaţiuni atât în ceea ce îi priveşte, cât şi în sarcina partenerului C..

Mai mult, toate aceste aspecte reţinute de prima instanţă reprezintă chestiuni de formă, care nu invalidează substanţa tranzacţiei şi realitatea operaţiunilor. Faptul că operaţiunile sunt reale este recunoscut şi de către organul fiscal care a luat în considerare veniturile generate de aceste operaţiuni atunci când a stabilit sarcina fiscală a reclamantei dar şi a partenerului C.. Or, este evident că serviciile au avut loc, în caz contrar fiind ilogic ca cineva să accepte să suporte o sarcină fiscală pentru nimic. Pe de altă parte, nu se mai poate susţine acum că operaţiunile nu ar fi reale şi să le fie refuzat dreptul de a deduce TVA în condiţiile în care veniturile produse de aceleaşi operaţiuni au fost deja impozitate tot de către intimată.

In aceste condiţii, rezultă că aspectele reţinute de prima instanţă sunt chestiuni pur formale, nu de fond. Or, aceste aspecte pur formale nu pot influenţa regimul de deducere al TVA, aşa cum s-a stabilit în mod constant în jurisprudenţa C.J.U.E. Spre exemplu, în cauza C-368/09, Pannon Gep Centrum kft, instanţa de la Luxembourg a decis faptul că "dreptul comunitar se opune unei reglementări sau practici naţionale în temeiul căreia autorităţile interne refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care ar trebui să-l plătească valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost prestate, pentru motivele că factura iniţială, aflată în posesia sa la momentul deducerii, cuprindea o dată greşită de finalizare a prestării de servicii".

De asemenea, şi în legătură cu această sumă a fost administrată proba cu expertiză tehnică în specialitatea contabilitate-fiscalitate cu aceleaşi obiective ca cele menţionate mai sus (obiectivele nr. 2 şi 3 propuse de reclamanta).

Expertul a concluzionat că nu există abateri cu privire la aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile în ceea ce priveşte îndeplinirea calităţii de documente justificative a documentelor deţinute de reclamanta şi de asemenea că reclamanta deţin documente din care rezultă că sunt îndeplinite condiţiile pentru a deduce TVA în ceea ce priveşte operaţiunile contestate. Concluzia este în acord cu jurisprudenţa relevantă a CJUE relevantă în materie, care face parte integrantă din mecanismul TVA şi care, în principiu, nu poate fi limitat.

În speţă a reieşit faptul că operaţiunile contestate sunt reale şi că, în aceste condiţii, astfel cum a reţinut şi expertul, TVA-ul aferent acestor achiziţii este deductibil din punct de vedere fiscal pentru că reclamanta îndeplinesc cele două condiţii esenţiale: achiziţiile si serviciile au fost contractate în vederea realizării de operaţiuni taxabile şi există facturi întocmite în conformitate cu prevederile legale naţionale şi europene aplicabile în materie.

Nu în ultimul rând, hotărârea atacată este neîntemeiată şi pentru faptul că prima instanţă a tratat în mod unitar standardul de probă, atât la TVA cât şi la impozitul pe profit, deşi chiar legea internă face o distincţie în acest sens. Or, fiind vorba despre contribuţii diferite, fie­care dintre ele cu un regim diferit, rezultă că nu poate fi pus semnul egalităţii între ele nici din punct de vedere al probaţiunii.

3.2.3. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 25.796 RON.

Această sumă provine dintr-o factură emisă de societatea D. S.R.L., reprezentând arendă aferentă anului agricol 2014-2015. Această factură a fost emisă în baza contractului de arendă nr. x/25.03.2014.

Şi în ceea ce priveşte această sumă, instanţa de fond a reţinut că pe parcursul procesului a prezentat notificarea privind opţiunea de taxare a operaţiunii încheiate cu partenerul contractual D. S.R.L., din care rezultă TVA de 25.796 RON, dar că această notificare nu ar putea fi avută în vedere în proces pentru că nu a fost depusă la data controlului fiscal şi că orice documente prezentate ulterior controlului nu ar mai putea fi analizate.

In primul rând, această linie de argumentare conduce la încălcarea dreptului său la apărare, deoarece argumentul folosit de prima instanţă este unul pur formal şi care încalcă art. 13 şi 14 din C. proc. civ. care obligă instanţele să permită părţilor să-şi probeze susţinerile şi să dea o hotărâre în baza probelor.

În speţă însă, instanţa a refuzat pur şi simplu să analizeze probele aduse de reclamanta şi care dovedeau că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru deducerea TVA în valoare de 25.796. Sub acest aspect, recurenţii fac trimitere şi la aspectele pe care le-a dezvoltat mai sus, unde a analizat incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., aspecte aplicabile mutatis mutandis şi în această secţiune.

In al doilea rând, hotărârea primei instanţe, contravine art. 141 alin. (3) din Codul fiscal 2003, care prevede că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme. Operaţiunea facturată din care rezultă TVA este arendă, care se încadrează în cele prevăzute de art. 141 alin. (2)lit. e) din Codul fiscal 2003, care prevede următoarele: arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Hotărârea contravine acestei norme pentru că în speţă a prezentat notificarea la care legea face referire, însă cu toate acestea nu i-a fost recunoscut dreptul de a deduce TVA.

Notificarea nu a fost contestată de intimată. De asemenea, existenţa şi valabilitatea ei a fost atestată şi prin raportul de expertiză întocmit în cauză, la care a şi fost anexată. In aceste condiţii, nu se justifică refuzul instanţei de a nu recunoaşte dreptul reclamantei de a deduce TVA în sumă de 25.796 RON, strict în baza unui argument formal şi cu ignorarea notificării prezentate. Faptul că nu poate fi refuzat dreptul de deducere pe baza prezentării ulterioare a documentelor care a-testă acest drept a fost stabilit şi de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, care, prin decizia dată în cauza C-146/2005, a stabilit următoarele: "principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe deforma nu au fost respectate de către persoanele impozabile, neputând fi refuzată scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare care a avut loc efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util."

3.2.4. Referitor la TVA neacceptat la deducere în valoare de 95.733 RON.

Această sumă provine din factura x/01.09.2015 emisă de reclamanta ca urmare a vânzării unui tractor, în valoare de 90.000 Euro, către societatea E., care este operator intracomunitar. In acest sens, a prezentat scrisoarea CMR din data de 30.01.2015, dar şi dovada faptului că societatea cumpărătoare este la rândul ei persoană impozabilă, cu cod TVA valabil la data efectuării operaţiunii juridice.

Referitor la această sumă, prima instanţă a considerat că, deşi reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, există o factură de vânzare din care rezultă TVA în valoare de 95.733 RON, iar cum­părătorul este la rândul său o persoană impozabilă cu cod TVA valid la data operaţiunii, nu s-ar fi demonstrat livrarea bunului. In concret, instanţa de fond a reţinut că scrisoarea CMR nu ar putea fi avută în vedere pentru că menţionează datele altor persoane juridice şi un loc de livrare diferit de sediul/ţara societăţii cumpărătoare.

Instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu aplicarea greşită a art. 143 alin. (2) lit. A) din Codul fiscal 2003 şi a art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006; aceste norme au fost încălcate în contextul în care le-a fost refuzat dreptul de a dedu­ce TVA, deşi există si factura din care rezultă TVA si documentul de transport care atestă că bunul a fost livrat într-un alt stat comunitar.

Similar cu situaţia celorlalte sume cu titlu de TVA şi în acest caz prima instanţă a constatat în mod corect că există factura prevăzută de lege, însă a apreciat că scrisoarea CMR nu ar putea face dovada livrării bunului pentru că apar alte denumiri la expeditor şi destinatar, iar ţara unde s-a efectuat livrarea este Austria, o altă ţară decât cea în care cumpărătoarea a fost înregistrată.

Astfel cum se poate observa, niciunul dintre aceste elemente nu este menţionat de textele de mai sus. Legea menţionează faptul că din documentul de transport trebuie să rezulte faptul că bunul a fost transportat în alt stat membru. Prin urmare, elementul central este bunul, nu elementele la care s-a raportat instanţa. În speţă, factura şi scrisoarea CMR pe care a prezentat -o fac referire la acelaşi bun, astfel că se verifică condiţia de la art. 10 alin. (1) de mai sus.

Mai mult, elementele la care s-a raportat instanţa de fond sunt elemente secundare, care nu influenţează operaţiunea juridică sau regimul ei fiscal, pentru că ele pot fi oricând modificate prin voinţa părţilor, conform art. 1.169 din C. civ. şi 1.270 din C. civ.

Aceeaşi concluzie rezultă şi din interpretarea coroborată a prevederilor legale aplicabile în ceea ce priveşte predarea bunurilor în cazul contractelor de vânzare. Astfel, în speţă sunt incidente art. 1.469 alin. (2) din C. civ. şi art. 1.472 din C. civ., care arată că predarea se poate face şi de către o altă persoană decât debitorul raportului juridic, adică exact situaţia din speţă unde utilajul a fost predat de către persoana la care se afla în acel moment, chiar dacă aceasta nu are calitate în raportul juridic de vânzare-cumpărare.

De asemenea, sunt relevante şi prevederile art. 1.689 din C. civ., care prevede că predarea trebuie să se facă unde bunul se află în momentul încheierii contractului, dacă nu rezultă altfel din convenţia părţilor ori, în lipsa acesteia, din uzanţe. Această prevedere este relevantă pentru că arată că locul predării este un element secundar, care nu afectează raportul obligaţional şi, prin extensie, nu afectează nici regimul fiscal. Părţile pot conveni ca bunul să fie livrat în orice loc doresc ele, ceea ce s-a întâmplat şi în speţă.

Mai mult, în scrisoarea CMR, atât timp cât bunul a fost preluat din detenţia unei alte persoane, nici nu putea apărea denumirea reclamantei, pentru că transportatorul este obligat să consemneze pe cel de la care a preluat bunul în materialitatea lui, nu deţinătorul dreptului de proprietate. Similar, nici în cazul destinatarului nu se poate consemna o altă persoană decât cea căreia i-a fost predat bunul pentru că scopul scrisorii de transport nu este să prezinte situaţia juridică a bunului, ci situaţia transportului. Scopul scrisorii CMR este de a proba descărcarea de răspundere în caz de pieire a bunului, astfel încât să fie identificată persoana răspunzătoare. In orice caz, dacă acest transport nu ar fi avut legătură cu factura, nu s-ar explica nici cum reclamanta a intrat în posesia scrisorii CMR astfel încât să o poată prezenta sau de ce în această scrisoare apare bunul din factură.

Toate aceste aspecte dovedesc faptul că s-a realizat un transport dintr-o tară membră UE în altă ţară membră UE, astfel încât operaţiunea este scutită de TVA. Rezultă prin urmare că hotărârea instanţei de fond, care a refuzat acest drept, este nelegală, fiind dată cu încălcarea textelor de lege menţionate anterior.

In acest context, rezultă faptul că în speţa de faţă sunt aplicabile inclusiv considerentele reţinute în cauza Teleos şi alţii (C-409/04). în această speţă, CJUE a decis faptul că Teleos şi alţi furnizori de echipamente de telefonie mobile au vândut telefoane mobile unei societăţi spaniole, F./G.. Potrivit acestor contracte de vânzare, destinaţia bunurilor era situată, în general, în Franţa şi, în anumite cazuri în Spania. Termenii contractuali de livrare erau Ex-Works, ceea ce înseamnă că Teleos şi ceilalţi erau obligaţi numai să pună bunurile la dispoziţia clientului într-un antrepozit situat în Regatul Unit al Marii Britanii, clientul fiind responsabil de efectuarea transportului către statul membru convenit. S-a dovedit ulterior că acel client nu a transportat bunurile în alt Stat Membru. CJUE a constatat că Teleos şi ceilalţi nu sunt responsabili pentru plata TVA aferentă bunurilor livrate local, deoarece aceştia au acţionat cu bună-credinţă şi au luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea lor pentru a se asigura că livrările pe care le efectuau nu îi implicau într-o fraudă fiscală. Aşadar, CJUE a considerat că a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o dovadă nerezonabilă cu privire la faptul că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de expediţie, plasează persoanele impozabile într-o situaţie de incertitudine în ceea ce priveşte posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri.

In concluzie, rezultă că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind rezultatul încălcării dreptului lor la apărare (care este o regulă de procedură a cărei încălcare este sancţionată cu nulitatea absolută), dar şi rezultatul aplicării greşite a mai multor norme de drept material. Faţă de aceste aspecte, a solicitat casarea hotărârii, iar în rejudecare admiterea acţiunii şi anularea actelor fiscale pe care le-a contestat.

3.2.5. Referitor la suma de 161.322 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe profit - cheltuiala este deductibilă.

Această sumă reprezintă cheltuielile din cele 4 facturi emise de societatea B., care au fost emise în contul unor vânzări de motorină către reclamanta. Aceste facturi au fost înregistrate ca fiind cheltuieli în perioada iunie- iulie 2015.

Prin sentinţa atacată, instanţa de fond a reţinut faptul că organul fiscal a refuzat în mod corect să ia în considerare aceste cheltuieli ca fiind deductibile pentru că nu s-ar fi demonstrat că ele au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, a mai reţinut faptul că intimata, prin eliberarea unei fişe plătitor din care rezultă că reclamanta nu are datorii nu ar fi o recunoaştere. Nu în ultimul rând, instanţa de fond a refuzat să ia în considerare expertiza, ca­re a ajuns tot la concluzia că reclamanta nu are datorii la bugetul de stat, pe motiv că nu s-a putut stabili dacă reclamanta are datorii la bugetul de stat care să nu fie trecute în contabilitate.

În primul rând, instanţa de fond a aplicat în mod greşit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal 2003; sumele provin din achiziţia de combustibil [motorină] necesar pentru desfăşurarea activităţilor agricole pe care este autorizată să le presteze. Concluzia la care a ajuns prima instanţă încalcă şi art. 207 din C. civ. şi art. 4, 5 şi 15 din Legea nr. 359/2004, din care rezultă că persoanele juridice supuse înregistrării în Registrul Comerţului, categorie din care reclamanta face parte, trebuie să fie autorizate pentru a putea presta activitate economică. Conform art. 207 alin. (1) din C. civ., autorizarea este o condiţie obligatorie, lipsa ei fiind sancţionată cu nulitatea absolută conform alin. (2). Această autorizare este atestată de Oficiul Registrului Comerţului printr-un certificat constatator al activităţilor economice autorizate, certificat eliberat pe baza declaraţiei pe proprie răspundere conform art. 5 din Legea nr. 359/2004, coroborat cu art. 15 din aceeaşi lege.

Din momentul în care o persoană juridică a fost autorizată de lege, aceasta prestează activitatea pentru care a fost autorizată. Reclamanta este autorizată de Oficiul Registrului Comerţului să desfăşoare activitatea de cultivare a cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase, începând din 12 iunie 2013; faptul că în perioada verificată a desfăşurat activitatea pentru care a fost autorizată este un fapt necontestat, sarcina fiscală fiind stabilită tocmai în contul acestei activităţi (acest fapt arată din nou că în speţă nu se pune o problemă de realitate a tranzacţiilor).

Or, suma de 161.322 RON provine din 4 facturi emise de societatea B., facturi emise ca urmare a vânzărilor de motorină către reclamanta. Cheltuielile cu motorina sunt costuri intrinseci şi obligatorii pentru desfăşurarea activităţii comerciale pentru care a fost autorizată.

Din cele de mai sus rezultă că: (i) reclamanta este autorizată să presteze activitate agricolă şi (ii) motorina este o resursă obligatorie pentru derularea acestei activităţi şi (iii) suma de 161.322 RON rezultă din facturi de achiziţie motorină. Aceste aspecte nu au fost contestate. Prin urmare, rezultă că suma de 161.322 RON este o cheltuială făcută în scopul exercitării activităţii lucrative, deci o cheltuială deductibilă.

In al doilea rând, instanţa de fond a aplicat în mod greşit şi art. 153 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 şi art. 2.528 alin. (1) C. civ., atunci când a considerat că intimata nu ar fi recunoscut că reclamanta nu mai are datorii către bugetul de stat. Fisa de plătitor este un document oficial, emis chiar de către intimată, care indică situaţia reclamantei aşa cum apare situaţia tocmai în evidenţele intimatei. Intimata recunoaşte că reclamanta nu datorează sume la bugetul de stat prin însuşi faptul că în evidenţele sale apar cu 0 (zero). Aşadar, este vorba despre o recunoaştere expresă a susţinerilor sale în cadrul procesului, făcută în mod unilateral prin emiterea fişei de plătitor.

Faptul că, ulterior emiterii fişei de plătitor, intimata a contestat concluziile expertizei, nu este un fapt care să invalideze această recunoaştere. Fişa de plătitor rămâne în continuare un act oficial eliberat de intimată, deci o manifestare de voinţă a intimatei.

Mai mult, faptul că reclamanta nu are datorii la bugetul de stat a fost confirmat şi prin expertiza efectuată în cauză. In concret, expertul contabil a ajuns la următoarele concluzii: facturile au fost înregistrate în contabilitate, iar modul în care ele au fost înregistrate nu anulează dreptul de deducere a cheltuielilor cu combustibilul, în temeiul art. 41 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 82/1991; cheltuielile cu combustibilul erau absolut necesare raportat la specificul activităţii pe care o desfăşoară societatea (activitate agricolă care implică operaţiuni de: semănat, însămânţat, erbicidat, recoltat, etc.) pentru că fără asumarea unor astfel de cheltuieli nu se pot obţine produse agricole care să fie valorificate; cheltuielile considerate nedeductibile de organul fiscal au contribuit la generarea unor venituri de către societate, venituri care au fost considerate de acelaşi organ fiscal ca fiind impozabile; societatea nu are în evidenţa contabilă înregistrate obligaţii fiscale restante la bugetul de stat, pe linie de impozit pe profit, fapt care este confirmat şi de fişa de plătitor emisă de către ANAF.

Motivul pentru care instanţa de fond nu a luat în considerare acest raport (faptul că nu s-a putut stabili dacă reclamanta are datorii la bugetul de stat care să nu fie înscrie în contabilitate) este neîntemeiat. Pe de o parte, această expertiză trebuie coroborată cu fişa de plătitor amintită mai sus, concluziile fiind convergente. Pe de altă parte, expertul contabil nu se putea pronunţa decât pe baza documentelor contabile, aceasta fiind specializarea sa.

3.2.6. Referitor la suma de 913.956 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe profit — cheltuiala este deductibilă.

Această cheltuială provine din cele 4 facturi emise de societatea C., facturi emise ca urmare a serviciilor agricole prestate de aceasta în folosul reclamantei. In concret, aceste facturi vizează culturile de floarea soarelui, de porumb, de grâu şi de soia.

Prin sentinţa atacată, instanţa de fond a reţinut faptul că organul fiscal a refuzat în mod corect să ia în considerare aceste cheltuieli ca fiind deductibile pentru că nu s-ar fi demonstrat că ele au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. De asemenea, a mai reţinut faptul că intimata, prin eliberarea unei fişe plătitor din care rezultă că reclamanta nu are datorii nu ar fi o recunoaştere. Nu în ultimul rând, instanţa de fond a refuzat să ia în considerare expertiza, ca­re a ajuns tot la concluzia că reclamanta nu are datorii la bugetul de stat, pe motiv că nu s-a putut stabili dacă reclamanta are datorii la bugetul de stat care să nu fie trecute în contabilitate.

Dat fiind faptul că (i) argumentele folosite de instanţă sunt identice cu cele în baza cărora a respins cererea referitoare la suma de 161.322 RON şi că (ii) şi de această dată este vorba despre o cheltuială făcută exclusiv în scopul exercitării activităţii comerciale a reclamantei, face trimitere la argumentele dezvoltate pe larg la punctul anterior, care sunt aplicabile mutatis mutandis şi în acest caz.

În drept, au fost invocate prevederile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la motivul de recurs prin care se susţine ca instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat.

In mod corect, instanţa de fond a reţinut ca, in principiu, pentru a admite deductibilitatea anumitor cheltuieli dar si a TVA, trebuie îndeplinite atât condiţiile de fond legate de persoana impozabila, existenta achiziţiei/serviciului prestat si destinaţiei acesteia/acestuia, cat si de forma, respectiv existenta unei facturi si conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la TVA în sumă de 25.796 RON, se arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna noiembrie 2015, recurenta-reclamanta a dedus TVA în sumă de 25.796 RON înscrisă în factura nr. x/06.11.2015 emisă de D. S.R.L. reprezentând arendă aferentă anului agricol 2014/2015, factură emisă în baza contractului de arendă teren agricol nr. x/25.03.2014.

Având în vedere faptul că operaţiunea de arendare a bunurilor imobile este o operaţiune scutită de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar recurenta-reclamanta nu a prezentat notificare din partea arendatorului privind opţiunea pentru taxarea operaţiunilor respective, opţiune prevăzută la art. 141 alin. (3) din actul normativ mai sus invocat, precum şi faptul că nu au fost identificate cazuri de ajustare a TVA, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 25.796 RON, asa cum in mod corect a reţinut si instanţa de fond.

Potrivit art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, operaţiunile de arendare reprezintă operaţiuni impozabile scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.

Potrivit prevederilor art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 38 alin. (1), alin. (2), alin. (3), alin. (8), alin. (9) şi alin. (12) şi pct. 40 alin. (1) şi alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru taxarea oricăreia dintre operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, în ceea ce priveşte un bun imobil sau o parte a acestuia iar opţiunea pentru taxarea operaţiunii scutite de taxa prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, se va notifica organelor fiscale competente şi se va exercita de la data înscrisă în notificare, o copie a acestei notificări trebuind să fie transmisă şi clientului.

Totodată, depunerea cu întârziere a notificării nu anulează dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare şi nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar în condiţiile art. 145 - 147^A1 din Codul fiscal, iar dreptul de deducere la beneficiar ia naştere şi poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei, şi nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de vânzător iar în situaţia în care opţiunea se exercită numai pentru o parte din bunul imobil, partea din bunul imobil care se intenţionează a fi utilizată pentru operaţiuni taxabile se va comunica în notificarea transmisă organului fiscal.

De asemenea, în cazul în care opţiunea prevăzută la alin. (1) se exercită de către o persoană impozabilă care nu a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a taxei aferente imobilului sau părţii din imobil care face obiectul opţiunii, persoana impozabilă va efectua o ajustare în favoarea sa în condiţiile prevăzute la art. 149 din Codul fiscal, dacă bunul se afla în cadrul perioadei de ajustare iar orice persoană impozabilă care aplică regimul de scutire prevăzut de art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal şi care a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a taxei aferente bunului imobil sau părţii din bunul imobil va efectua ajustarea taxei deduse conform art. 149 din Codul fiscal, dacă bunul se află în cadrul perioadei de ajustare.

Potrivit prevederilor legale menţionate, organele de inspecţie fiscală vor permite, în timpul desfăşurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecţia fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sau la beneficiarul acestor operaţiuni.

Mai mult, dacă o persoană impozabilă a facturat în mod eronat cu taxa livrări de bunuri şi sau prestări de servicii scutite conform art. 141 din Codul fiscal, este obligată să storneze facturile emise în conformitate cu prevederile art. 159 din Codul fiscal iar beneficiarii unor astfel de operaţiuni nu au dreptul de deducere sau de rambursare a taxei aplicate în mod eronat pentru o astfel de operaţiune scutită, aceştia trebuind să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxă şi emiterea unei noi facturi fără taxă.

Aceste prevederi legale se aplică atunci când persoana impozabilă care a realizat operaţiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal nu a depus notificările prevăzute la pct. 38, dar a taxat operaţiunile şi nu a depus notificarea în timpul inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei-reclamante potrivit căruia taxa pe valoarea adăugată în sumă de 25.796 RON înscrisă în factura emisă D. S.R.L. este deductibilă, întrucât nu există niciun prejudiciu la bugetul de stat, în condiţiile în care D. S.R.L. a colectat la bugetul de stat această taxă, fiind în concordanţă cu principiul neutralităţii TVA, s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere că potrivit jurisprudenţei europene, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Or, în cazul în speţă, principiul neutralităţii taxei nu a fost încălcat având în vedere faptul că operaţiunea de arendare a bunurilor imobile este o operaţiune scutita de taxă fără drept de deducere, pentru care societatea trebuia să solicite furnizorului/prestatorului stornarea facturii cu taxă şi emiterea unei noi facturi fără taxă.

Totodată, nu este relevanta in cauza nici Circulara nr. 693567/2016 emisă de Ministerul Finanţelor Publice invocată de recurenta-reclamanta, întrucât operaţiunea de arendare nu se circumscrie celor menţionate în circulara mai sus menţionată, care a fost dată în vederea aplicării unitare a prevederilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi a Normelor metodologice de aplicare a Titlului VII din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în ceea ce priveşte aplicarea taxării inverse prevăzute la art. 331 din Codul fiscal.

Prin urmare, având în vedere cele menţionate, precum si dispoziţiile legale incidente în cauză, in mod corect a reţinut instanţa de fond ca recurenta-reclamanta datorează bugetului de stat suma de 25.796 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 95.733 RON, conform prevederilor art. 128 alin. (9) si art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată, cu excepţiile prevăzute de lege, dacă aceasta persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, documentele necesare justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru această operaţiune fiind stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În baza prevederilor citate mai sus, a fost emis OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 144^A1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la OMFP nr. 2222/2006, în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor, scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările întracomunitare de bunuri, cu excepţiile prevăzute de lege, se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

În ceea ce priveşte transportul rutier, documentele de transport sunt reglementate prin Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), respectiv scrisoarea de trăsura CMR, iar potrivit acestor prevederi legale primul exemplar original al scrisorii de trăsură, semnat şi/sau ştampilat de către expeditor şi transportator, se predă expeditorului, al treilea exemplar original se reţine de către transportator, iar al doilea exemplar original însoţeşte marfa şi este cel care va fi remis destinatarului mărfii, acesta fiind momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

Totodată, potrivit art. 6 pct. 1 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), scrisoarea de trăsură face dovada, până la proba contrarie, a condiţiilor contractului şi a primirii mărfii de către transportator.

În acest sens, sunt şi prevederile art. 30 din Decret din care rezultă că, dacă destinatarul nu indică transportatorului anumite nereguli în legătură cu starea mărfii, se consideră ca bunurile au fost primite în starea descrisă în scrisoarea de trăsură CMR.

Totodată, prin decizia pronunţată în cauza C-409/04, CJUE a stabilit că scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunîtară de bunuri, nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun ca un proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi ca, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, în acest sens fiind şi punctul de vedere al direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice exprimat prin adresa nr. x/02.06.2009.

Potrivit celor reţinute în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2017, rezulta ca recurenta-reclamanta, deşi a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrarea intracomunitară a unui tractor x, în valoare de 90.000 euro, (398.889 RON) către operatorul intracomunitar E. -x, nu a prezentat documente justificative din care să rezulte livrarea tractorului x către operatorul intracomunitar E..

În afara CMR-ului din data de 30.01.2015 analizat de organele de inspecţie fiscală, recurenta-reclamanta nu a depus documente care să combată şi să contrazică constatările organelor de inspecţie fiscală, şi care să facă dovada livrării tractorului x către operatorul intracomunitar E..

Astfel, din analiza CMR-ului mai sus menţionat rezultă că în cuprinsul acestuia nu este înscris numele recurenteî-reclamante, respectiv TARA SUNO S.R.L. sau adresa acesteia, fapt pentru care acesta nu poate fi coroborat cu factura nr. x/01.09.2015 emisă de TARA SUNO S.R.L. către E..

Faptul că CMR -ul prezintă o descriere detaliată a bunului livrat nu este de natura a schimba constatarea organelor de inspecţie fiscală, în condiţiile în care recurenta-reclamanta nu a făcut dovada că CMR-ul se referă la operaţiuni efectuate de TARA SUNO S.R.L..

De asemenea, nu este întemeiat nici argumentul recurentei-reclamante, potrivit căruia organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare CMR-ul mai sus menţionat "pentru motive ce ţin de forma documentului în cauză"; pe CMR nu apare înscris TARA SUNO S.R.L. iar societatea nu a făcut dovada existenţei unei legături între această scrisoare de transport şi factura nr. x/01.09.2015 emisă de TARA SUNO S.R.L. către E. sau că este vorba despre o simplă eroare materială.

De asemenea, recurenta-reclamanta nu se poate prevala nici de decizia pronunţată în cazul C-409/04 Teleos şi alţii, întrucât societatea nu a făcut dovada că a efectuat livrarea intracomunitară a tractorului x către operatorul intracomunitar E..

Or, deşi recurenta-reclamanta invoca prevederile art. 58 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "are obligaţia de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale", societatea nu a depus documente justificative din care să rezulte efectuarea livrării către E..

Prin urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au colectat taxa pe valoarea adăugată în sumă de 95.733 RON aferentă facturii nr. x/01.09.2015 emisă de recurenta-reclamanta către E., aspect reţinut, in mod corect, si de către instanţa de fond.

Cu privire la motivul de recurs prin care se critica soluţia instanţei de fond referitoare la impozitul pe profit, s-a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat.

Astfel, in mod corect, instanţa de fond a reţinut ca, organele de inspecţie fiscala in mod întemeiat nu au acordat drept de deducere societăţii, in condiţiile in care recurenta-reclamanta nu a prezentat documente justîtîficative pentru aceste cheltuieli, fiind astfel incidente prevederile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.862.303 RON, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuieli în sumă de 7.862.303 RON întrucât societatea nu a prezentat documente justificative (facturi) şi nici documente contabile (registrul jurnal, note contabile, fişe de cont de cheltuieli şi venituri, împreună cu documentele justificative aferente, registrul de evidenţă fiscală, etc). Mai mult, chiar societatea recunoaşte că nu deţine aceste documente, precizând că a întreprins demersuri la firma de contabilitate pentru a reintra în posesia documentelor contabile şi justificative.

Având în vedere cele mai sus precizate, prevederile legale incidente în cauză, documentele existente la dosarul cauzei, in mod corect s-a stabilit in sarcina recurentei-reclamante impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.862.303 RON.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 258.068 RON şi impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.075.278 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamanta nu justifică că achiziţiile de combustibil (motorină) au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabi le/scutite cu drept de deducere ale societăţii respectiv în scopul obţinerii de venituri din producţia de cereale, fapt pentru care, în temeiul art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a) şi lit. c) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 2 şi art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, anexei nr. 1 din OMFnr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, OPANAF nr. 1802/2014, nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 38.718 RON si cheltuielile în sumă de 161.322 RON.

Întrucât recurenta-reclamanta nu a justificat că prestarea serviciilor agricole a fost efectuată în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv realizării de venituri impozabile, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 219.350 RON şi cheltuieli în sumă de 913.956 RON, asa cum in mod corect a reţinut si instanţa de fond.

Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Totodată, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factura sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

De asemenea, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel ca neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

In concluzie, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile şi TVA înscrisă în facturile emise de B. reprezentând achiziţii de motorină, având în vedere că recurenta-reclamanta nu a justificat cu documente legal întocmite că achiziţiile au fost efectuate în vederea realizării de operaţiuni taxabile şi venituri impozabile, respectiv documente din care să rezulte data ieşirii, cantitatea eliberată, beneficiarul ieşirilor de combustibil, şi modul în care cantităţile respective au fost utilizate pentru activitatea agricolă a societăţii, în condiţiile în care societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi în gestiunea societăţii producţiile obţinute.

Faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, recurenta-reclamanta precizează că aprovizionarea cu motorină era necesară pentru desfăşurarea activităţii economice în domeniul agricol întrucât nu ar fi putut efectua lucrările agricole (semănat/însămânţat/ierbicidat/recoltat etc), fără să angajeze costuri cu combustibilul, fără însă sa depună niciun alt document prin care sa probeze că a efectuat achiziţii de bunuri destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, respectiv în vederea realizării de venituri impozabile.

Prin urmare, simpla susţinere a societăţii, fără a fi dovedită cu documente justificative care să probeze că motorina achiziţionată a fost destinată a fi utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv realizării de venituri impozabile nu este de natură a combate şi înlătura constatările organelor de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte afirmaţia societăţii potrivit căreia echipa de inspecţie fiscală nu a identificat starea de fapt fiscală conform prevederilor Codului de procedură fiscală, întrucât a înregistrat consumurile globale pe toată luna în curs, a intenţionat şi a folosit aceste achiziţii pentru operaţiunile sale taxabile, respectiv pentru generarea de venituri impozabile (din vânzarea recoltelor de cereale obţinute), s-a arătat că, potrivit aspectelor consemnate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, societatea nu a demonstrat cu documente că achiziţiile de motorină au fost efectuate pentru operaţiunile sale taxabile, respectiv pentru generarea de venituri impozabile în condiţiile în care nu a înregistrat în evidenţa contabilă producţia obţinută în anul 2015, nu a prezentat documente din care să rezulte că au existat calamităţi care să justifice faptul că nu au fost obţinute producţii, respectiv nu a înregistrat venituri din producţia obţinută (urmărită prin contul 331 "Producţie în curs" până la finalizare - recoltare) în contul 345 "Produse finite", cu ajutorul căruia se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de produse finite.

Având în vedere faptul că recurenta-reclamanta nu aduce argumente şi documente care sa combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte că achiziţiile de combustibile au fost destinate în scopul realizării de operaţiuni taxabile/venituri impozabile în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile în suma totală de 161.322 RON aferent căreia a fost dedusă TVA în sumă de 38.718 RON.

În ceea ce priveşte achiziţiile de servicii de la C., sintetizând constatările organelor de inspecţie fiscală rezulta că, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile şi TVA înscrisă în facturile emise de C. reprezentând servicii agricole având în vedere că recurenta-reclamanta nu a justificat cu documente că prestarea serviciilor agricole a fost efectuată în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv al realizării de venituri impozabile.

Faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, societatea susţine că aceste cheltuieli legate de achiziţia de servicii agricole erau absolut necesare pentru desfăşurarea activităţii economice în domeniul agricol, fără însă sa depună niciun alt document prin care să probeze că serviciile facturate de C. au fost prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile, respectiv de venituri impozabile.

Or, având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte, precum şi varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Prin urmare, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente realizării operaţiunilor sale taxabile.

Mai mult, proba (dovada) prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În ceea ce priveşte susţinerea societăţii potrivit căreia, pe de o parte, organele de inspecţie fiscală au constatat că prestările de servicii nu au fost realizate şi pe de altă parte, au admis că s-au realizat dar au invocat argumente ce ţin exclusiv de formă, s-a solicitat respingerea ca nefondata, având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile şi TVA aferentă facturilor emise de C. reprezentând prestări servicii agricole întrucât societatea nu a depus documente care să justifice că achiziţiile de servicii au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, respectiv venituri impozabile.

Totodată, este eronat si argumentul recurentei-reclamante potrivit căruia TARA SUNO S.R.L. nu ar fi putut efectua lucrările agricole absolut necesare în scopul obţinerii producţiei agricole, producţie ce ulterior a fost comercializată şi astfel s_rau generat venituri impozabile pentru societate, în condiţiile în care cheltuiala în sumă de 913.956 RON aferentă facturilor emise de C., reprezentând lucrările agricole efectuate pentru producţia anului 2015, nu s-a găsit înregistrată în contul de producţie în curs şi implicit în venituri din grupa 71 "Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie", iar societatea nu a prezentat documente justificative privind înregistrarea în patrimoniu (în contabilitate şi gestiune) a producţiilor obţinute sau documente din care să rezulte că aceste culturi au fost calamitate şi, în consecinţă nu au fost obţinute producţii.

De asemenea, susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia aspectele constatate de organele de inspecţie fiscală vizează o problemă de formă şi nu de fond, de substanţă a tranzacţiei, este eronata, întrucât dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata şi a cheltuielilor este condiţionat de îndeplinirea condiţiei de fond, iar societatea nu a îndeplinit cerinţa de fond, respectiv nu a făcut dovada cu documente că achiziţiile de servicii au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile/venituri impozabile.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia în speţă nu a fost respectat principiul neutralităţii TVA, potrivit jurisprudenţei europene, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul în speţă, societatea nu a făcut dovada cu documente că achiziţiile de servicii agricole de la C. au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile/venituri impozabile.

De asemenea, este neîntemeiat si argumentul societăţii potrivit căruia, în conformitate cu principiul statuat la art. 14 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care stipulează că "organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale", nerespectarea prevederilor contabile invocate de echipa de inspecţie fiscală nu are implicaţii fiscale, având în vedere faptul că echipa de inspecţie fiscală nu a sancţionat societatea cu pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor şi TVA înscrise în facturile de achiziţie de bunuri şi servicii ca urmare a nerespectării unor reglementări contabile, ci ca urmare a faptului că nu a justificat cu documente că acestea au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile ale societăţii, respectiv venituri impozabile, ca urmare a încălcării prevederilor legii fiscale, astfel cum au fost stipulate la art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Elemente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2017, au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.397.320 RON reprezentând 1.008.857 RON impozit pe profit şi 388.463 RON taxă pe valoare adăugată respinsă la rambursare.

Împotriva deciziei de impunere sus-menţionate şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 34/28.03.2017 care a stat la baza emiterii deciziei, societatea reclamantă a formulat contestaţie, contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. 428/14.11.2017 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F.

În urma respingerii contestaţiei prealabile, reclamanţii s-au adresat instanţei de contencios administrativ solicitând anularea în tot a Deciziei nr. 428/14.11.2017 şi, pe cale de consecinţă, şi anularea Deciziei de impunere nr. xnr. 37/28.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 34/28.03.2017 care a stat la baza emiterii acesteia.

5.2. Analiza motivelor de casare şi a apărărilor aferente

5.2.1. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Recurenţii au invocat încălcarea dreptului la apărare, prin aceea că prima instanţă a reţinut că verificarea legalităţii emiterii actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită în cauză nu se poate face decât prin raportare la documentele contabile prezentate organelor fiscale până la data emiterii lor; s-a invocat faptul că instanţa nu poate pune partea într-o imposibilitate de a-şi proba pretenţiile sau să refuze să analizeze probele propuse de o parte; or, se invocă faptul că tocmai o astfel de imposibilitate de probă a fost stabilită prin limitarea dreptului de a proba la procedura administrativă prealabilă introducerii acţiunii.

Înalta Curte constată că singurul exemplu concret invocat de recurenţi în acest sens este cel referitor la negarea dreptului de deducere a TVA ca urmare a nedepunerii notificării opţiunii de aplicare a TVA în faza administrativă; or, se constată lipsa vătămării procesuale a recurenţilor, aceştia având posibilitatea de a invoca deopotrivă şi greşita aplicare a legii cu privire la această sumă.

Pe de altă parte, chestiunea dreptului instanţei de a permite completarea situaţiilor fiscale invocate de reclamanţi cu alte probe decât cele depuse în faza administrativă reprezintă un aspect ce intră în sfera de aplicare a legii substanţiale, iar nu o problema de drept procesuale pentru a se încadra în motivul de casare de la art. 4 88 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În consecinţă, criticile subsumate de recurenţi acestui motiv de casare sunt nefondate.

5.2.2. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

5.2.2.1. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 38.718 RON

În fapt, cuantumul de 38 718 RON reprezentând TVA neacceptat la deducere provine din 4 facturi emise de societatea B., facturi emise ca urmare a unor vânzări de motorină către reclamanta şi înregistrate ca fiind cheltuieli în perioada iunie- iulie 2015.

Organul fiscal nu a acceptat deducerea acestei sume, motivând în esenţă că modul în care a fost organizată contabilitatea reclamantei nu ar permite organului de inspecţie să se pronunţe dacă consumul de combustibil înregistrat în contabilitate se justifică ca fiind utilizat în folosul unor operaţiuni taxabile ale contribuabilului, pentru că bonurile de consum pe baza cărora s-au făcut înregistrările în contabilitate nu conţin informaţii privind identificarea vehiculelor care au fost alimentate şi nu identifică nici lucrările agricole pentru care a fost utilizat combustibilul.

În legătură cu această sumă, a fost administrată proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, expertul desemnat fiind solicitat să arate dacă operaţiunile contestate au la bază documente justificative care probează îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA (obiectivul nr. 1) şi de asemenea să arate care este regimul de deducere a TVA aplicabil în cazul operaţiunilor contestate (obiectivul nr. 2).

Recurenţii au invocat faptul că deşi prima instanţă a apreciat în mod corect că sunt îndeplinite condiţiile de formă stabilită de legea română şi de jurisprudenţa CJUE, respectiv că există o factură în care se regăsesc toate elementele individualizate la art. 155 din Codul fiscal 2003, a constatat în mod greşit faptul că nu ar fi îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, respectiv că nu s-ar fi demonstrat că motorina achiziţionată ar fi fost folosită pentru activitatea economică a reclamantei.

Înalta Curte nu poate reţine susţinerea recurenţilor, în sensul că unica condiţie obligatorie care trebuie îndeplinită pentru a beneficia de deducerea TVA este deţinerea unei facturi, care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal 2003.

Faţă de prevederile art. 145 şi ale art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de lege, respectiv achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin informaţiile prevăzute de legea fiscală.

Exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură; prin urmare, existenţa dreptului de deducere a TVA este subordonată condiţiei realizării efective a operaţiunilor.

Referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, stipulează că "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;", condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA fiind reglementate la art. 146 din Legea nr. 571/2003 care la alin. (1) lit. a), forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2010, prevede: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitata, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, (...);", din coroborarea acestor texte legale rezultând că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice şi faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă, aceste cerinţe legale trebuind a fi întrunite în mod cumulativ.

Referitor la verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 din Legea 207/2015 Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabililor şi a altor persoane precum şi la administrarea probei cu înscrisuri.

Aşadar, contrar susţinerilor reclamanţilor, în principiu, depunerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă, pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură, autoritatea fiscală putând să ceară informaţii sau documente contabile suplimentare.

Or, raţionamentul expus de prima instanţă cu privire la neîndeplinirea condiţiei de fond nu este demontat în mod eficient de argumentaţia recurenţilor. Astfel, s-a reproşat recurenţilor faptul că în cauză lipsesc orice alte documente justificative din care să rezulte modul în care cantităţile respective au fost utilizate pentru activitatea agricolă a societăţii, cu atât mai mult cu cât societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi în gestiune producţiile obţinute.

Prin expertiza efectuată în faţa primei instanţe, expertul a concluzionat că nu există abateri cu privire la aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile în ceea ce priveşte îndeplinirea calităţii de documente justificative a documentelor deţinute de reclamanta şi că reclamanta deţine documente din care rezultă că sunt îndeplinite condiţiile pentru a deduce TVA în ceea ce priveşte operaţiunile contestate.

Or, această concluzie, aşa cum reiese din conţinutul raportului de expertiză, a avut în vedere exclusiv îndeplinirea condiţiei formale referitoare la deductibilitatea TVA, iar sub aspectul condiţiei de fond, recurenţii trebuiau să facă dovada utilizării concrete a achiziţiilor în folosul operaţiunilor impozabile, dovadă care implica necesitatea corelării cantităţilor de motorină achiziţionate cu consumurile efective.

Astfel, organul fiscal a invocat necesitatea existenţei unor bonuri de consum zilnice nu din perspectiva condiţiei de formă a TVA, ci din perspectiva condiţiei de fond, pentru a evidenţia corelaţia dintre consumul efectiv şi achiziţiile efectuate care privesc cantităţi semnificative de combustibil (33.745 RON în iunie 2015, 42.800 RON în august 2015, şi 84.977 RON în decembrie 2015).

Înalta Curte constată că nu poate fi reţinută apărarea dedusă din concluzia Hotărârii CJUE din cauza C-430/19 - C.F. S.R.L., deoarece aspectele invocate de organul fiscal pentru justificarea nedeductibilităţii TVA nu reprezintă "simple bănuieli nesusţinute", ci exprimă un raţionament logic legat de necesitatea corelării achiziţiilor cu activitatea efectivă a contribuabilului, raţionament ce nu a fost combătut în mod eficace de către recurenţi.

Aspectele generice legate de autorizarea reclamantei pentru prestarea activităţii sale, obiectul activităţii conform codului CAEN, utilitatea combustibilului pentru funcţionarea utilajelor care execută operaţiuni agricole nu pot în concret demonstra condiţia folosirii achiziţiilor în scopul operaţiunilor impozabile ale reclamantei, în lipsa unor documente justificative specifice care să detalieze modul de folosire; acceptarea poziţiei recurenţilor ar conduce la confundarea condiţiei de formă pentru deducerea TVA cu cea a condiţiei de fond.

Astfel, nu se poate generaliza nici în sensul dorit de reclamanţi, respectiv că, potrivit deciziei pronunţate în cauza C-430/19, o limitare a dreptului de deducere este posibilă doar în situaţia de fraudă; atunci când se demonstrează nejustificarea achiziţiilor în scopul operaţiunilor impozabile ale reclamantei se ajunge la neîndeplinirea condiţiei de fond a deductibilităţii TVA.

Înalta Curte mai constată că nu poate fi reţinut nici argumentul recurenţilor, în sensul că prima instanţă a tratat în mod unitar standardul de probă, atât la TVA cât şi la impozitul pe profit, deşi acestea au un regim juridic diferit; prima instanţă a avut în vedere separat condiţiile de deductibilitate aferente celor două categorii de datorii fiscale, în conformitate cu regulile specifice.

În concluzie, acest motiv de casare referitor la greşita aplicare a legii cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 38.718 RON este nefondat.

5.2.2.2. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 219.350 RON

În fapt, această sumă provine din 4 facturi emise de societatea C., serviciilor agricole prestate de aceasta (culturile de floarea soarelui, de porumb, de grâu şi de soia).

Prima instanţă a reţinut că societatea reclamantă nu a făcut dovada respectării prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Contrar susţinerilor reclamanţilor şi concluziei expertului, prima instanţă a reţinut că, în privinţa TVA neacceptat la deducere în valoare de 219.350 RON, societatea reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de fond pentru deducerea TVA, deşi condiţia de formă nu a fost contestată (existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi).

Prima instanţă a reţinut că pe majoritatea devizelor prezentate a căror valoare se regăseşte centralizată în facturile emise de societatea C. sunt menţionate alte tarife decât cele prevăzute în contract, lucrările agricole au fost recepţionate (atât pregătitul terenului, semănatul, cât şi recoltatul) în data de 31.12.2015 şi nu la data prestării efective a acestora şi nu se cunoaşte perioada când au fost prestate, deşi conform tehnologiilor agricole lucrările agricole se realizează pe parcursul mai multor perioade calendaristice; producţia în vederea căreia s-au făcut aceste achiziţii de servicii nu se regăseşte înregistrată în evidenta contabilă şi gestionară a TARA SUNO S.R.L. în contul 345 "Produse finite" sau într-un alt cont de stocuri (nefiind prezentate la data desfăşurării controlului fişe de magazie, procese-verbale de recepţie, avize, rapoarte etc), iar cheltuiala în sumă de 913.956 RON aferentă facturilor emise de C., reprezentând lucrările agricole efectuate pentru producţia anului 2015, nu s-a găsit înregistrată în contul de producţie în curs şi implicit în venituri din grupa 71 "Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie", conform Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale aprobate prin OPANAF nr. 1802/2014. Mai mult, aşa cum reţin organele fiscale, în perioada în care au fost decontate lucrările agricole înscrise în facturile emise de S.C. C., societatea reclamantă a avut 18 angajaţi cu contract de muncă şi dispunea de utilaje agricole cu care putea efectua serviciile respective, aspect necontestat. Totodată s-a constatat că pe facturile emise reprezentând servicii prestate precum şi devizele-recepţie sunt înscrise şi materii prime (sămânţă de grâu, soia, floarea soarelui, porumb), pentru care societatea reclamantă a dedus în mod nejustificat TVA aferentă acestor achiziţii în condiţiile în care, conform prevederilor art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, operaţiunea respectivă se supune măsurilor de simplificare, iar, în ceea ce priveşte produsul soia nu au fost identificate facturi de vânzare şi nici existenţa pe stoc a cantităţii respective, organele de inspecţie fiscală concluzionând întemeiat că societatea avea obligaţia ajustării TVA dedusă conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte reiterează aspectele menţionate la punctul anterior din prezentele considerente, în sensul că, în principiu, depunerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă, pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură, autoritatea fiscală putând să ceară informaţii sau documente contabile suplimentare.

De asemenea, faptul că prin expertiza efectuată în faţa primei instanţe, expertul a concluzionat că nu există abateri cu privire la aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile în ceea ce priveşte îndeplinirea calităţii de documente justificative a documentelor deţinute de reclamanta şi că reclamanta deţine documente din care rezultă că sunt îndeplinite condiţiile pentru a deduce TVA în ceea ce priveşte operaţiunile contestate nu poate fi reţinut în sensul invocat de reclamanţi; această concluzie, aşa cum reiese din conţinutul raportului de expertiză, a avut în vedere exclusiv îndeplinirea condiţiei formale referitoare la deductibilitatea TVA, iar sub aspectul condiţiei de fond, recurenţii trebuiau să facă dovada utilizării concrete a achiziţiilor în folosul operaţiunilor impozabile, dovadă care implica necesitatea corelării cantităţilor de motorină achiziţionate cu consumurile efective.

Or, aşa cum însăşi reclamanţii au arătat, situaţia TVA provenită din facturile emise de societatea C. este similară cu cea prezentată mai sus referitoare la facturile emise de B., diferenţa, care nu influenţează regimul fiscal aplicabil, fiind aceea că în acest caz nu mai este vorba despre achiziţii de bunuri, ci despre prestarea unor servicii.

Ca atare, se aplică în mod similar considerentele deja expuse la punctul anterior, concluzia fiind că raţionamentul expus de prima instanţă cu privire la neîndeplinirea condiţiei de fond nu este demontat în mod eficient de argumentaţia recurenţilor.

În plus faţă de argumentele deja expuse care se aplică în mod analog şi acestei situaţii, se mai constată că ceea ce a reţinut prima instanţă, raportat la faptul că societatea deţinea utilaje şi avea suficienţi angajaţi pentru a presta aceste servicii direct nu tinde spre a dovedi nerealitatea prestării, ci spre a contura o insuficientă dovedire de către recurenţi a utilizării concrete a serviciilor contractate în favoarea operaţiunilor impozabile ale societăţii; astfel, nu s-a antamat de către prima instanţă oportunitatea deciziei de afaceri.

Nu se poate reţine că prima instanţă ar fi încălcat şi regulile de interpretare stabilite de lege în materie fiscală, deoarece ar fi avut în vedere faptul că, din punct de vedere contabil, operaţiunile au fost descrise doar parţial corect, nefiind încălcate prevederile art. 14 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Argumentele legate de nerespectarea parţială a reglementărilor contabile a fost avut în vedere în cadrul raţionamentului care a reţinut nedovedirea legăturii concrete între lucrările prestate şi operaţiunile impozabile ale reclamantei.

În fine, nu se poate reţine că toate aceste aspecte reţinute de prima instanţă reprezintă chestiuni de formă, care nu invalidează substanţa tranzacţiei şi realitatea operaţiunilor, cât timp, faţă de prevederile art. 145 şi ale art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de lege, respectiv achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin informaţiile prevăzute de legea fiscală; or, exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură, ci existenţa dreptului de deducere a TVA este subordonată condiţiei realizării efective a operaţiunilor.

Prin urmare, şi acest motiv de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 219.350 RON este nefondat.

5.2.2.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 25.796 RON.

Această sumă provine dintr-o factură emisă de societatea D. S.R.L., reprezentând arendă aferentă anului agricol 2014-2015, emisă în baza contractului de arendă nr. x/25.03.2014.

Cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 25.796 RON, reclamanţii şi expertul au apreciat ca deductibilă respectiva sumă, întrucât ar fi fost prezentată notificarea privind opţiunea de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, înregistrată sub nr. x/18.11.2014 prin care se optează pentru taxare începând eu data de 12.01.2014; în plus S.C. D. S.R.L. a colectat TVA la bugetul de stat, astfel încât nu există prejudiciu.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală, până la data emiterii actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită în cauză, notificarea privind opţiunea pentru taxarea operaţiunilor respective, notificare la care se face referire în raportul de expertiză depus în cauză, aspect necontestat. Or, în condiţiile în care operaţiunea de arendare a bunurilor imobile este o operaţiune scutită de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar societatea reclamantă nu a prezentat notificarea despre care se face vorbire în raportul de expertiză privind opţiunea pentru taxarea operaţiunilor respective.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că această notificare a fost depusă de reclamantă la dosarul primei instanţe .

Argumentul principal al organului fiscal a fost acela că această notificare nu ar putea fi avută în vedere în proces pentru că nu a fost depusă la data controlului fiscal şi că orice documente prezentate ulterior controlului nu ar mai putea fi analizate.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că nedepunerea notificării reprezintă o condiţie de formă, iar refuzul de a recunoaşte deductibilitatea pe baza prezentării ulterioare a documentelor care atestă acest drept încalcă principiul neutralităţii, care impune ca deductibilitatea TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de forma nu au fost respectate de către persoanele impozabile, neputând fi refuzată numai pentru motivul că dovada notificării nu a fost prezentată în timp util.

Or, cât timp reclamanta a notificat exercitarea dreptului său de opţiune prevăzut la art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, rezultă că erau îndeplinită inclusiv condiţia de formp pentru exercitarea dreptului de deducere TVA; în plus, trebuie reţinut şi argumentul recurenţilor, în sensul că nu există niciun prejudiciu la bugetul de stat în condiţiile în care D. S.R.L. a colectat la bugetul de stat această taxă.

Prin urmare, acest motiv de recurs este fondat, urmând a conduce la casarea parţială a sentinţei, în sensul anulării actelor administrativ-fiscale contestate în ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 25.796 RON aferentă facturii nr. x/06.11.2015 emise de D. S.R.L. în baza contractului de arendă teren agricol nr. x/25.03.2014.

5.2.2.4. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la TVA neacceptat la deducere în valoare de 95.733 RON

În fapt, această sumă provine din factura x/01.09.2015 emisă de societatea reclamantă ca urmare a vânzării unui tractor, în valoare de 90.000 Euro, către societatea E., care este operator intracomunitar. În acest sens societatea a prezentat organului fiscal CMR-ul din data de 30.01.2015.

Reclamanţii consideră că sunt îndeplinite condiţiile de formă şi de fond în ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere TVA întrucât societatea este o persoană impozabilă, există o factură aferentă vânzării care îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege, iar cumpărătorul este la rândul lui o persoană impozabilă, societatea reclamantă făcând dovada că acesta avea cod TVA valid la momentul operaţiunii. Consideră că a demonstrat faptul că s-a realizat un transport dintr-o ţară membră UE în altă ţară membră UE, prezentând în acest sens CMR din data de 30.01.2015. Apreciază că în cuprinsul CMR este identificat acelaşi bun ca în factura fiscală iar faptul că predarea bunului s-a făcut prin intermediul unei alte persoane, deoarece bunul se afla în acea locaţie, precum şi faptul că societatea cumpărătoare a ales ca bunul să fie livrat într-o locaţie anume nu înseamnă că bunul nu a fost livrat sau că operaţiunea nu s-a fi efectuat, relevantă în sensul celor evocate fiind şi jurisprudenţa CJUE în cauza Teleos şi alţii (C-409/04).

Referitor la această sumă, prima instanţă a considerat că, deşi reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, există o factură de vânzare din care rezultă TVA în valoare de 95.733 RON, iar cum­părătorul este la rândul său o persoană impozabilă cu cod TVA valid la data operaţiunii, nu s-a demonstrat livrarea bunului scrisoarea CMR nu ar putea fi avută în vedere pentru că menţionează datele altor persoane juridice şi un loc de livrare diferit de sediul/ţara societăţii cumpărătoare.

Astfel, în fapt, prima instanţă a reţinut că, din analiza scrisorii de transport internaţională (CMR) din data de 30.01.2015, a rezultat că aceasta are înscris la expeditor numele unei societăţi din Santana, jud. Arad (H. SRL), iar la destinatar numele unei societăţi din Austria şi la rândul 3 "locul prevăzut pentru livrarea mărfii" - localitatea Deusteh din Austria. Prin urmare, CMR-ul menţionat nu cuprinde numele societăţii reclamante sau adresa acesteia, astfel încât nu se coroborează cu factura nr. x/01.09.2015 emisă de TARA SUNO S.R.L. către E.; mai mult, din evidenţa contabilă a societăţii nu a rezultat încasarea contravalorii facturii emise de E..

Recurenţii au invocat faptul că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu aplicarea greşită a art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal 2003 şi a art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006; deoarece numele expeditorului, numele destinatarului sau destinaţia nu sunt elemente obligatorii menţionate de textele legale amintite; se susţine astfel că din documentul de transport trebuie să rezulte faptul că bunul a fost transportat în alt stat membru şi că elementul central este bunul.

Înalta Curte constată că susţinerile recurenţilor sunt lipsite de substanţă juridică; dovedirea efectuării unei livări intracomunitare presupune dovedirea unei operaţiuni de livrare de la vânzător la cumpărător astfel cum sunt menţionaţi în factura emisă cu cod valabil de TVA, denumirea părţilor şi a locului de livrare reprezentând, în mod indubitabil, elemente certe în calificarea operaţiunii.

De altfel, argumentaţia recurenţilor ignoră logica juridică a noţiunii de livrare intracomunitară, soluţia primei instanţe fiind în acord şi cu opinia exprimată de expertul desemnat în cauză. Nu este suficient să se dovedească faptul că s-a realizat un transport dintr-o tară membră UE în altă ţară membră UE, pentru ca operaţiunea este scutită de TVA, ci trebuie dovedit că operaţiunea a fost făcută chiar de către reclamantă.

De asemenea, recurenta nu se poate prevala de decizia pronunţată în cazul C-409/04 Teleos şi alţii, întrucât societatea nu a făcut dovada că a efectuat livrarea intracomunitară a tractorului x către operatorul intracomunitar E..

În concluzie, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că societatea reclamantă nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute la art. 128 alin. (9), respectiv art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi art. 10 din anexa la OMFP nr. 2222/2006, astfel încât în mod legal organele de inspecţie fiscală au colectat taxa pe valoarea adăugată în sumă de 95.733 RON aferentă facturii nr. x/01.09.2015 emisă de societatea reclamantă către E..

În ceea ce priveşte invocarea prevederilor din C. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt invocate strict teoretic, ca posibilitate legală, dar recurenţii nu au dovedit existenţa vreunei legături juridice între părţile din factura invocată şi cele din documentul de transport, astfel că neexplicarea conexiunilor între cele două documente invocate ca fiind justificative determină concluzia neîndeplinirii condiţiei de fond pentru deducerea TVA.

Ca urmare, se constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

5.2.2.5. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la suma de 161.322 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe profit

În fapt, această sumă reprezintă cheltuielile din cele 4 facturi emise de societatea B., care au fost emise în contul unor vânzări de motorină către reclamanta, înregistrate ca fiind cheltuieli în perioada iunie- iulie 2015.

Prima instanţă a reţinut că, fără a relua argumentaţia pentru care nu a acordat societăţii drept de deducere a TVA în sumă de 38.718 RON aferent aceloraşi cheltuieli, din moment ce societatea reclamantă nu a demonstrat cu documente că achiziţiile de motorină au fost efectuate pentru operaţiunile sale taxabile, deşi avea această obligaţie legală, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile în suma totală de 161.322 RON.

Recurenţii au invocat, în primul rând, greşita aplicare a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal 2003, arătând că sumele provin din achiziţia de combustibil [motorină] necesar pentru desfăşurarea activităţilor agricole pe care este autorizată să le presteze.

Înalta Curte constată că recurenţii reiau argumentele invocate cu privire la deductibilitatea TVA; or, cu privire la aspectele generice referitoare la autorizarea reclamantei pentru a presta activitatea economică (faptul că aceasta este autorizată pentru activitatea de cultivare a cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase, începând din 12 iunie 2013, faptul că motorina este o resursă obligatorie pentru derularea acestei activităţi şi faptul că suma de 161.322 RON rezultă din facturi de achiziţie motorină), Înalta Curte s-a pronunţat deja în sensul că acestea nu pot în concret să demonstreze ca fiind îndeplinită condiţia folosirii achiziţiilor în scopul operaţiunilor impozabile ale reclamantei, în lipsa unor documente justificative specifice care să detalieze raportat la cantitate, dată şi operaţiune concret individualizată modul de folosire.

Or, recurenţii nu aduc argumente în plus, simpla invocare a greşitei aplicări a art. 21 alin. (1) din Codul fiscal 2003 nefiind de natură să conducă la admiterea recursului, în lipsa demonstrării unei asemenea încălcări.

În ceea ce priveşte susţinerea recurenţilor, reluată în recurs, în sensul că însuşi organul fiscal recunoaşte caracterul deductibil al acestor cheltuieli prin fişa de plătitor emisă de ANAF ca urmare a solicitării făcute de expert din 02.06.2021, fisă prin care se atestă că societatea reclamantă nu are obligaţii de plată restante, Înalta Curte reţine că simpla emitere a fişei de plătitor reprezintă o operaţiune materială, iar nu un act administrativ care să înglobeze o recunoaştere explicită.

De asemenea, nu se poate constata că prin expertiza efectuată de prima instanţă s-a stabilit că societatea reclamantă nu are datorii la bugetul de stat; dimpotrivă, astfel cum reiese din răspunsul la obiecţiuni, faţă de documentele de la dosar, expertul nu a putut identifica dacă reclamanta avea sau nu datorii care să nu fie înscrise în evidenţele contabile. Ca urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

5.2.2.6. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la suma de 913.956 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe profit

Această cheltuială provine din cele 4 facturi emise de societatea C., facturi emise ca urmare a serviciilor agricole ce vizează culturile de floarea soarelui, de porumb, de grâu şi de soia.

Înalta Curte constată că argumentele folosite de instanţă sunt identice cu cele în baza cărora a respins cererea referitoare la suma de 161.322 RON şi că, prin urmare, sunt aplicabile mutatis mutandis şi în acest caz, considerentele expuse anterior, astfel ca şi aceste motive de recurs sunt nefondate.

5.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenţii-reclamanţi, va casa în parte sentinţa atacată şi rejudecând, va admite în parte acţiunea; va anula în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.03.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2017 şi Decizia nr. 428/14.11.2017 privind soluţionarea contestaţiei numai în ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 25.796 RON aferentă facturii nr. x/06.11.2015 emise de D. S.R.L. în baza contractului de arendă teren agricol nr. x/25.03.2014; va menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenţii-reclamanţi Tara Suno S.R.L. prin lichidator judiciar I. şi A. împotriva sentinţei civile nr. 79 din 22 februarie 2022 a Curţii de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanţii Tara Suno S.R.L. prin lichidator judiciar I. şi A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Anulează în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.03.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.03.2017 şi Decizia nr. 428/14.11.2017 privind soluţionarea contestaţiei numai în ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 25.796 RON aferentă facturii nr. x/06.11.2015 emise de D. S.R.L. în baza contractului de arendă teren agricol nr. x/25.03.2014.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 23 ianuarie 2024.