Şedinţa publică din data de 26 ianuarie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea formulată reclamanta Terapia S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:
- anularea Deciziei de soluţionare nr. 161/10.07.2020 emisă de DGSC în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei pentru suma de 1.687.139 RON, reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul Naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la data de 01.10.2011 şi neachitate, stabilită prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4326/20.11.2019, ca rămasă fără obiect şi pentru suma de 3.847.845 RON reprezentând dobânzi aferente contribuţiei trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul Naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la data de 01.10.2011 şi neachitate, stabilită prin Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4326/20.11.2019, ca neîntemeiată;
- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4326 din 20.11.2019 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.234.984 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente contribuţiei trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din fondul unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la data de 01.10.2011 şi neachitate şi, în consecinţă, exonerarea societăţii de la plata obligaţiilor fiscale principale în cuantum total de 5.234.984 RON reprezentând: 3.664.613 RON dobânzi contribuţie trimestrială datorată pentru medicamentele suportate de Fondul naţional unic de asigurări sociale şi 1.570.371 RON penalităţi de întârziere aferente contribuţiei trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul Naţional unic de asigurări de sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la 01.10.2011 şi neachitate.
Totodată, a mai solicitat şi recunoaşterea dreptului la restituirea sumei reprezentând accesorii şi, pe cale de consecinţă, obligarea autorităţii fiscale pârâte la restituirea sumei de 5.234.984 RON plătite în temeiul Deciziei privind accesoriile, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 179/2021 din 17 iunie 2021, a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect obligarea la restituirea în favoarea reclamantei a sumei de 5.234.984 RON reprezentând accesorii şi, totodată, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta Terapia S.A. a declarat recurs principal, iar pârâtele Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au declarat recursuri incidente.
3.1. Reclamanta Terapia S.A. în motivarea recursului, sub un prim aspect de nelegalitate, critică soluţia instanţei de fond pe considerentul că instanţa nu a analizat toate motivele invocate în acţiunea introductivă pe considerentul că: "ar fi critici noi care nu au putut sta la baza emiterii actului administrativ-fiscal dedus judecăţii".
Astfel, chiar dacă contestaţia prevăzută de Codul de procedură fiscalăa are caracterul unei proceduri administrative prealabile obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios fiscal a răspunsului organului ierarhic superior, actul administrativ fiscal de bază (în speţă Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4326 din 20.11.2019 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) face de asemenea, obiectul acţiunii în contencios administrativ împreună cu decizia de soluţionare, persoana vătămată căutând să obţină anularea deciziei de impunere a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, repararea pagubei create şi recunoaşterea dreptului la restituirea sumelor stabilite prin aceasta.
Deci, acţiunea formulată în contencios administrativ nu este o acţiune ce s-ar îndrepta în mod exclusiv, împotriva deciziei de soluţionare, reprezentând răspunsul autorităţii la plângerea prealabilă, o astfel de acţiune neavând nicio finalitate practică din moment ce nu ar tinde la anularea actului administrativ.
Faptul că procedura prealabilă are caracter obligatoriu, aspect care implică şi pe acela că actul administrativ poate fi supus cenzurii instanţei, dacă şi numai în măsura în care a făcut obiectul contestării în procedura specială prevăzută de art. 268 şi următoarele C. proc. civ. fiscală, nu înseamnă că o astfel de acţiune ar fi incompatibilă cu prevederile invocate cu materia contenciosului administrativ, ci s-ar supune în continuare, dispoziţiilor speciale din Codul de procedură fiscală, anume dispoziţiilor art. 268- art. 281 C. proc. civ.
Chiar dacă obiectul acţiunii în contencios este "configurat de textul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 ca fiind îndreptat împotriva actului administrativ", cum susţine instanţa, consideră ca fiind excesiv de formală distincţia operată de judecător între noţiunea de "act administrativ fiscal" şi "decizie de soluţionare"- ca act de sesizare a instanţei, pentru a motiva în acest fel, o pretinsă incompatibilitate a acţiuni în contencios cu aceste prevederi astfel cum au fost ele modificate prin Legea nr. 212/2018.
În această ordine de idei, este binecunoscut faptul că şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative are lato sensu, caracterul unui act administrativ.
Respingerea acţiunii în contencios administrativ pe ipoteza existenţei unor argumente noi faţă de contestaţia administrativă pe considerentul că cererii de chemare în judecată i s-ar aplica strict dispoziţiile speciale ale Codului de procedură fiscală, echivalează cu o veritabilă denegare de dreptate.
Prin teza finală a art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, justiţiabilul are posibilitatea să îşi completeze cererea de chemare în judecată până la primul termen şi să invoce şi alte motive de nelegalitate pe care le descoperă analizând întreaga documentaţie care stă la baza actului administrativ şi pe care autoritatea pârâtă este obligată să o depună potrivit Legii nr. 212/2018.
Sub un al doilea aspect de nelegalitate, recurenta critică soluţia instanţei de fond pe considerentul că instanţa nu a analizat motivele invocate în acţiune precum şi probele propuse prin prisma circumstanţelor edificatoare ale cazului, respectiv a dovezilor pe care se sprijină cererea şi care sunt în strânsă legătură cu actul administrativ fiscal.
Motivele precizatoare faţă de cele invocate în contestaţia administrativă, au venit, firesc, pe fondul reţinerilor din Decizia de soluţionare atacată, luând cunoştinţă de susţinerile organului de soluţionare a contestaţiei care acuză faptul că nu a înţeles să conteste modul de stabilire al accesoriilor, respectiv momentul de la care încep acestea să curgă. Cu toate acestea, Terapia S.A. nu contestă prima facie o decizie de calcul accesorii şi nici nu contestă o decizie, prin care, spre deosebire de precedentele, organele fiscale să fi adus un cât de mic element de diferenţiere în calculul accesoriilor fie şi cu 1 leu în plus sau în minus, faţă de deciziile anterioare, pentru a se putea pretinde, în mod rezonabil, că societatea nu aduce argumente punctuale sub aspectul cotelor aplicate, însumării produselor dintre baza de calcul, numărul de zile calculate etc.
Argumentele contestatoarei sunt suficient de permisive, pentru a nu îngrădi accesul la o dezlegare corectă a situaţiei sale din partea organului de soluţionare. Emiterea deciziei de acordare a facilităţii fiscale survine ulterior formulării contestaţiei administrative şi se întemeiază pe concluzia greşită că Terapia S.A. nu a contest termenul de scadenţă al obligaţiei claw-back, aspect care nu corespunde realităţii având în vedere înscrisurile depuse.
Este fără îndoială că obiectul acţiunii îl reprezintă Decizia de soluţionare nr. 161/10.07.2020 şi Decizia de accesorii nr. 4326/20.11.2019 şi nu alte acte fiscale. Însă, invocarea acestor alte acte administrativ fiscale constituie elemente ale situaţiei de fapt, ale împrejurărilor care circumstanţiază prezenta cauză şi au menirea de a crea convingerea instanţei de judecată cu privire la faptul că există dubii asupra legalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei.
Or, pentru a răspunde aspectelor reclamate în contestaţia administrativă, se impunea ca instanţa de judecată să procedeze la o cercetare judecătorească a acestor aspecte prin prisma actelor de soluţionare şi a hotărârii instanţei de judecată invocate în contestaţia administrativă, inclusiv observarea riguroasă a Deciziei de impunere iniţială. Informaţiile ce ar fi fost furnizate prin comparaţie sunt importante pentru a înţelege corect şi complet împrejurările cauzei, dând caracter de credibilitate hotărârii judecătoreşti.
Într-o viziune obiectivă, tezele instanţei de judecată, care au stat la baza motivării, rămân o simplă reproducere a punctului de vedere exprimat de pârâte.
Astfel, după cum s-a putut observa, reclamanta a solicitat instanţei de judecată, efectuarea unei expertize fiscale şi contabile, cu un număr important de obiective, obiective în măsură să clarifice, dacă actul administrativ fiscal, care este atacat, se sprijină pe date de fapt reale, sau dacă prezentarea acestora este subiectivă, lipsind suportul obiectiv care să-l motiveze.
Având în vedere complexitatea cauzei, ignorarea administrării singurei probe concludente în cauză, cea a unei expertize, s-a efectuat pe acelaşi temei că obiectivele depăşesc limitele sesizării instanţei impuse de contestaţia administrativă conform Codului de procedură fiscală, mai exact, pe baza dispoziţiilor aplicabile în materia soluţionării contestaţiilor în procedura administrativă, prealabile accesului la justiţie.
3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, referitor la motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), învederează faptul că ipotezele circumscrise acestui motiv se referă la situaţiile în care instanţa aplică un act normativ care nu este incident în pricina dedusă judecăţii, dă eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile, dă o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză.
În cauza de faţă, incidenţa acestui motiv de casare şi solicitarea de casare a sentinţei recurate în ceea ce priveşte soluţia dată excepţiei procesuale invocate de intimata-pârâtă DGAMC se justifică în raport de faptul că Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială.
Instanţa de fond în mod nelegal a apreciat excepţia inadmisibilităţii ca fiind neîntemeiată, considerând eronat că dispoziţiile Legii nr. 534/2004 referite de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală instituie "un contencios de plină jurisdicţie, în sensul în care obiectul acţiunii în contencios administrativ, aplicabil şi materiei contenciosului fiscal în lipsă de dispoziţii derogatorii exprese, îl constituie nu doar anularea actului administrativ nelegal, ci şi, la cerere, repararea pagubei cauzate prin conduita administrativă ilicită (art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004).
Aşadar, în privinţa cererii de restituire ca urmare a anulării actelor administrative contestate, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 168 Codul de procedură fiscală. Astfel, restituirea sumelor se poate realiza în urma parcurgerii procedurii în faţa organului fiscal, având în vedere că potrivit alin. (10) al art. 168 Codul de procedură fiscală restituirea se realizează după efectuarea compensării sumei de restituit cu obligaţii restante ale contribuabilului.
Ori, din această perspectivă cererea de restituirea adresată direct instanţei de contencios administrativ apare ca inadmisibilă, având în vedere că instanţa de judecată nu are posibilitatea de a stabili cu exactitate suma supusă restituirii, sumă care poate să nu coincidă cu suma în limita căreia a fost anulat actul administrativ fiscal.
3.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în motivarea recursului, arată că hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea prevederilor art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.
Potrivit dispoziţiilor legale menţionate, restituirea sumelor achitate, de la bugetul de stat, se dispune la cererea contribuabilului, de către organul fiscal în a cărui rază teritorială îşi are sediul reclamanta, respectiv Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în conformitate cu art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Având în vedere dispoziţiile legale mai sus menţionate, apreciază că, în speţă, instanţa poate fi investită numai cu privire la legalitatea şi temeinicia actelor administrativ fiscale contestate, respectiv dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.
Conform procedurii speciale administrative, restituirea sumelor pretins retrase/plătite se restituie în baza hotărârii judecătoreşti definitive de anulare a actelor administrative fiscale astfel că instanţa nu se poate pronunţa în mod direct asupra acestora.
În susţinerea recursurilor sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.
4. Incidente procedurale
Prin încheierea din 9 decembrie 2022 Înalta Curte a suspendat judecarea recursurilor până la soluţionarea dosarului x/2022 aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul dispoziţiilor art. 520 alin. (4) din C. proc. civ.
Ulterior, s-a solicitat repunerea cauzei pe rol având în vedere minuta Deciziei nr. 20 din data de 20 martie 2023 potrivit căreia: "În interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă".
5. Apărările formulate în cauză
Părţile au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.
6. Soluţia instanţei de recurs
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinările formulate, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate.
Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.
Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta a depus Declaraţia 171 la data de 29.10.2012, iar prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 908EV2/10.04.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Declaraţiei 171 depusă de societate, s-au stabilit obligaţii de plată reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 5.234.984 RON.
Societatea a contestat Decizia de accesorii, aducând argumente pe fondul cauzei, în ceea ce priveşte termenele scadente şi modul de completare a Declaraţiei 171.
Prin Decizia de soluţionare nr. 464/05.12.2017 organele de soluţionare au dispus: "desfiinţarea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 207/07.04.2017 emisă în baza Declaraţiei 171 nr. x/31.10.2012 depusă de societate la data de 29.10.2012 în sumă de 5.234.984 RON, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili urmând ca organele fiscale să procedeze la reanalizarea situaţiei de fapt, pentru aceleaşi obligaţii bugetare şi aceeaşi perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desfiinţat, având în vedere considerentele din motivarea prezentei decizii şi dispoziţiile normative incidente în materie în perioada de calcul a accesoriilor".
Împotriva Deciziei nr. 464/05.12.2017, recurenta-reclamantă a formulat acţiune în contencios administrativ care a constituit obiectul Dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti.
În timp ce procedura în faţa Curţii de Apel Bucureşti nu era finalizată, organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au emis Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4345/29.12.2017 (prin care s-au menţinut accesoriile în acelaşi cuantum de 5.234.984 RON.
Societatea reclamantă a contestat şi a solicitat anularea în totalitate a acestei decizii şi repunerea în situaţia anterioară emiterii ei.
Ca urmare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei privind accesoriile, s-a emis Decizia nr. 332/02.07.2018 prin care au dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de Terapia S.A. împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4345/29.12.2017 emisă de organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.234.984 RON, până la soluţionarea acţiunii care a făcut obiectul dosarului nr. x/2018
Acţiunea formulată în instanţă împotriva Deciziei de soluţionare nr. 464/05.12.2017 s-a soluţionat prin sentinţa civilă nr. 3754/24.09.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin nerecurare, acţiunea fiind respinsă.
Consecutiv soluţionării dosarului nr. x/2018 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, organele de soluţionare s-au reinvestit în soluţionarea cauzei şi au emis Decizia de soluţionare nr. 289/22.07.2019 prin care au dispus: "anularea Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 4345/29.12.2017 emisă de organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 5.234.984 RON, reprezentând: 3.664.613 RON dobânzi de întârziere aferente contribuţiei trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la 01.10.2011 şi neachitate şi 1.570.371 RON penalităţi de întârziere aferente contribuţiei trimestriale datorată pentru medicamentele suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul Ministerului Sănătăţii, aflate în sold la 01.10.2011 şi neachitate, urmând ca organele fiscale să aibă în vedere la emiterea noului titlu de creanţă considerentele sentinţei civile nr. 3754/24.09.2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, rămasă definitivă prin nerecurare".
Ulterior, la data de 20.11.2019, organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au emis Decizia nr. 4326 din 20.11.2019 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, prin care au repus în sarcina Terapia accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în acelaşi cuantum de 5.234.984 RON.
Împotriva acestei decizii recurenta-reclamantă a formulat contestaţie fiscală, soluţionată prin Decizia nr. 161/10.07.2020, atacată prin prezenta.
Pe durata de soluţionare a contestaţiei fiscale a fost emisă Decizia de anulare a penalităţilor de întârziere nr. 267/05.02.2020, prin care au fost anulate penalităţi în sumă totală de 1.570.371 RON şi 50% din majorările de întârziere în sumă de 116.768 RON.
Societatea a contestat decizia şi a solicitat anularea Deciziei de anulare a penalităţilor de întârziere nr. 267/05.02.2020, acţiunea nefiind în prezent soluţionată.
Prin Decizia de soluţionare nr. 161/10.07.2020 emisă în soluţionarea contestaţiei la Decizia de accesorii nr. 4326/20.11.2019, DGSC a luat act de anularea accesoriilor stabilite de organele fiscale, a constatat fără obiect suma de 1.687.139 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente contribuţiei şi a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 3.547.845 RON.
Împotriva Deciziei de soluţionare nr. 161/10.07.2020 2020, precum şi împotriva Deciziei de accesorii nr. 4326/20.11.2019, reclamanta a formulat acţiunea care formează obiectul prezentului dosar, prin care a invocat o serie de motive de nelegalitate, în privinţa unora dintre acestea organele fiscale invocând inadmisibilitatea, ca fiind critici noi, neinvocate pe calea contestaţiei administrativ-fiscale.
Instanţa de fond a reţinut că potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) CPF, obiectul acţiunii îl constituie decizia de soluţionare a contestaţiei, iar potrivit prevederilor art. 276 alin. (1) CPF, organul de soluţionare a contestaţiei se pronunţă numai asupra temeiurilor de fapt şi de drept invocate prin contestaţia fiscală.
Astfel, s-a apreciat că organul de soluţionare a contestaţiei nu s-ar putea pronunţa asupra unor critici care nu i-au fost deduse spre analiză, astfel de critici nu ar putea fi invocate pentru prima dată în faţa instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anularea actelor administrativ-fiscale întrucât, prin ipoteză, ele exced limitelor de sesizare a organului de soluţionare a contestaţiei şi, drept consecinţă, cadrului de învestire a instanţei.
Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia pronunţată de instanţa de fond, motiv pentru care o va casa şi va trimite cauza spre rejudecare.
Respingerea acţiunii în contencios administrativ pe ipoteza existenţei unor argumente noi faţă de contestaţia administrativă pe considerentul că cererii de chemare în judecată i s-ar aplica strict dispoziţiile speciale ale Codului de procedură fiscală, echivalează cu o veritabilă denegare de dreptate.
Prin teza finală a art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, justiţiabilul are posibilitatea să îşi completeze cererea de chemare în judecată până la primul termen şi să invoce şi alte motive de nelegalitate pe care le descoperă analizând întreaga documentaţie care stă la baza actului administrativ şi pe care autoritatea pârâtă este obligată să o depună potrivit Legii nr. 212/2018.
Recurenta critică soluţia instanţei de fond pe considerentul că instanţa nu a analizat motivele invocate în acţiune precum şi probele propuse prin prisma circumstanţelor edificatoare ale cazului, respectiv a dovezilor pe care se sprijină cererea şi care sunt în strânsă legătură cu actul administrativ fiscal, pe motiv că acestea nu au fost invocate în contestaţia administrativă, Înalta Curte apreciază întemeiată critica, având în vedere şi Decizia nr. 20/20.03.2023pronunţată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în dosarul nr. x/2022, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrative fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă".
În motivarea deciziei, Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept a reţinut, printre altele, următoarele:
"125. Natura juridică a procedurii administrative fiscale este de procedură prealabilă, în aplicarea principiului revocabilităţii actelor administrative, aplicabil şi în ceea ce priveşte actele administrative fiscale, şi nu de procedură administrativă jurisdicţională, caracter care se păstrează şi după modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 prin Ordonanţa Guvernului nr. 30/2017 prin care s-au introdus dispoziţii procedurale care tind să o apropie de jurisdicţiile speciale administrative.
126. Principiul revocabilităţii este de esenţa actului administrativ şi reprezintă dreptul persoanei vătămate ca, înainte de a se adresa instanţei şi până la momentul în care actul administrativ vătămător să intre în circuitul civil şi să producă efecte juridice, să solicite autorităţii emitente reevaluarea acestuia, care corespunde obligaţiei corelative a acesteia din urmă de a proceda la efectuarea unui control intern de legalitate şi de a revoca actul în ipoteza în care constată că într-adevăr a fost emis cu nerespectarea dispoziţiilor legale şi este vătămător pentru autorul sesizării.
127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispoziţiile art. 281 alin. (2) şi chiar art. 2811 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluţionarea contestaţiilor fiscale, care, în materie jurisdicţională, nu cuprinde nicio dispoziţie, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.
128. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.
129. Nu se poate susţine ideea că dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării şi în ceea ce priveşte sesizarea instanţei, cu alte cuvinte că motivele de fapt şi de drept invocate de contestator trebuie să fie aceleaşi şi în faţa instanţei, pentru că aceasta ar reprezenta o restrângere a accesului la instanţă care ar fi trebuit să fie prevăzută expres de acelaşi act normativ, fiind de strictă interpretare şi aplicare.
130. Mai mult, limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal, iar, pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi documentele existente la dosarul cauzei.
131. Aceste dispoziţii procedurale trebuie interpretate prin adaptare la scopul prevăzut de legiuitor, respectiv soluţionarea contestaţiei administrative fiscale, dar nu trebuie extrapolate şi aplicate prin analogie, ca având efect restrictiv şi în ceea ce priveşte limitele sesizării instanţei, unde există deja o dispoziţie de procedură care priveşte obiectul acţiunii în contencios administrativ, respectiv art. 8 din Legea nr. 554/2004.
132. Desigur, nu se pune în discuţie că reclamantul ar putea contesta obligaţii fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, fiind de esenţa procedurii administrative fiscale ca natura şi întinderea obligaţiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate şi/sau netemeinicie noi. Revine instanţei de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în faţa instanţei de judecată se situează în conţinutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestaţia fiscală, cu consecinţele legale fireşti.
133. Or, decizia de soluţionare a contestaţiei reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestaţiei fiscale prevăzute de actul normativ special, iar decizia de impunere este actul administrativ-fiscal care produce efecte juridice de drept administrativ-fiscal, în sensul naşterii, modificării sau stingerii obligaţiilor fiscale ale contribuabilului plătitor, ambele fiind acte emise de administraţie, iar controlul instanţei de contencios administrativ este unul de plină jurisdicţie, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, controlul de legalitate efectuându-se atât din punctul de vedere al normelor de drept substanţial aplicabile obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât şi din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât şi la cel de soluţionare a contestaţiei.
134. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile în faţa instanţei de contencios fiscal, iar Legea nr. 554/2004 nu conţine o limitare, dimpotrivă, permite ca motivele formulate în acţiunea în anulare să nu fie limitate la cele din procedura prealabilă, nu există un motiv juridic temeinic în a considera inadmisibile argumentele invocate în faţa instanţei de contencios fiscal, suplimentar faţă de cele din contestaţia administrativă fiscală.
135. Nu în ultimul rând, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie are în vedere faptul că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 § 1 din Convenţia europeană a drepturilor omului impune existenţa unei căi judiciare efective care să permită revendicarea drepturilor civile."
În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că motivele noi invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nu pot fi primite şi nu pot fi luate în considerare.
Astfel fiind, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, pe care o va casa şi, pe cale de consecinţă, va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza toate susţinerile, argumentele şi apărările părţilor, va administra orice probă necesară şi utilă soluţionării cauzei, inclusiv expertiză de specialitate, urmând a se analiza şi aspectele de fond invocate în susţinerea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. şi pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, faţă de soluţia casării cu trimitere.
7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul principal declarat de recurenta – reclamantă Terapia S.A. şi recursurile incidente declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Ministerul Finanţelor – Structura specializată de soluţionare a contestaţiilor) împotriva sentinţei civile nr. 179/2021 din 17 iunie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 26 ianuarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.