Şedinţa publică din data de 31 ianuarie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 9 aprilie 2019 pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019, şi modificată la data de 25 iunie 2019, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili următoarele: anularea, în parte, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 157/17.04.2019; în principal, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2018 cu privire la suma de 265.465.365 RON, reprezentând ajustări de cheltuieli; suma de 9.862.275 RON, reprezentând ajustări de venituri aferente preţurilor de transfer şi suma de 22.314.393 RON, aferentă serviciilor prestate de clienţii retail ca urmare a depăşirii dublului perioadei prevăzute de lege pentru finalizarea inspecţiei fiscale, precum şi anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală ca urmare a intervenirii prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2010; în subsidiar, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2018 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2018 cu privire la suma de 265.465.365 RON, reprezentând ajustări de cheltuieli, suma de 9.862.275 RON, reprezentând ajustări de venituri aferente preţurilor de transfer, şi suma de 22.314.393 RON, aferentă serviciilor prestate de clienţii retail prin raportare la încălcarea legislaţiei fiscale specifice; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
Prin încheierea de şedinţă din data de 24.11.2021, instanţa a luat act de act de cererea de renunţare la judecată formulată de către reclamanta S.C. A. S.A., în ceea ce priveşte suma de 636.475 de RON, aferentă ajustărilor efectuate în legătură cu vânzarea de melasă, suma de 38.623.123 de RON, aferentă ajustărilor efectuate în legătură cu vânzarea de zahăr alb către părţile afiliate, suma de 3.831.978 de RON, aferentă ajustărilor efectuate în legătură cu achiziţia de zahăr alb, suma de 506.386 de RON, aferentă serviciilor de audit, suma de 250.183.290 de RON, reprezentând ajustări de cheltuieli aferente preţurilor de transfer în legătură cu tranzacţiile desfăşurate între A. şi B., respectiv C., precum şi suma de 9.862.275 de RON, reprezentând ajustări de venituri aferente preţurilor de transfer în legătură cu tranzacţiile desfăşurate între A. şi B..
Prima instanţă a constatat că reclamanta îşi susţine, în continuare, cererea de chemare în judecată în ceea ce priveşte suma de 22.314.393 de RON, aferentă serviciilor prestate de clienţii retail ai societăţii, şi suma de 15.282.075,20 de RON, reprezentând ajustări de cheltuieli aferente preţurilor de transfer stabilite de organele fiscale în legătură cu tranzacţiile de achiziţie zahăr brut, desfăşurate între A. şi D., aferente anului 2012.
2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond
Prin sentinţa nr. 122 din 13 iulie 2022, Curtea de Apel Oradea – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte Decizia nr. 157/17.04.2019, de soluţionare a contestaţiei, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/29.06.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F MC nr. 134/29.06.2018 pentru suma de 3.912.774 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar. A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 13.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei nr. 122 din 13 iulie 2022 a Curţii de Apel Oradea – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamantul A. S.A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Constestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
3.1 Recursul declarat de către reclamantă
Prin cererea de recurs, reclamanta recurentă a criticat sentinţa primei instanţe cu privire la soluţia de respingere a acţiunii relativ la capătul de cerere vizând nelegalitatea actelor de impunere în privinţa ajustării preţurilor de transfer cu cheltuieli în cuantum de 1.672.293 RON, în legătură cu tranzacţiile de achiziţie zahăr brut de la D., aferente anului 2012. A arătat, de asemenea, că declară recurs împotriva considerentelor sentinţei prin care a fost respins motivul de nelegalitate constând în nulitatea actelor contestate emise după data intervenirii încetării de drept a inspecţiei fiscale.
Cu ocazia dezbaterii recursului, reclamanta, prin apărător, a precizat că a declarat un singur recurs care vizează sentinţa primei instanţe sub aspectul soluţiei de respingere a acţiunii în ce priveşte capătul de cerere vizând nelegalitatea actelor de impunere în privinţa ajustării preţurilor de transfer cu cheltuieli în cuantum de 1.672.293 RON, în legătură cu tranzacţiile de achiziţie zahăr brut de la D. aferente anului 2012.
A arătat recurenta reclamantă, în esenţă, în cererea de recurs, că atâta timp cât emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere a avut loc după expirarea termenului de 360 de zile - care reprezintă dublul duratei maxime a inspecţiei fiscale pentru mari contribuabili, categorie în care se încadrează reclamanta - inspecţia fiscală a încetat de drept la expirarea acestui din urmă termen, în temeiul art. 126 alin. (2)2 din Codul de procedură fiscală, astfel că actele de impunere emise de organele fiscale sunt lovite de nulitate absolută, în temeiul art. 49 din acelaşi act normativ.
Susţine recurenta reclamantă că sancţiunea decăderii organelor fiscale din dreptul de a emite actele de impunere a intervenit pentru nefinalizarea inspecţiei fiscale în termen de 360 de zile, termen în care organele fiscale trebuiau să se asigure că are loc discuţia finală şi sunt emise actele de impunere, fiind irelevant faptul că după expirarea celor 360 de zile nu au mai fost efectuate verificări ci doar s-au redactat actele contestate.
A invocat reclamanta recurentă prevederile art. 49 alin. (1) lit. f) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii...f) emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecţie fiscală după încetarea inspecţiei fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare şi a deciziei de impunere de către organul fiscal după încetarea verificării situaţiei fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 şi art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii"
3.2 Recursurile declarate de către pârâte
Deşi pârâtele au formulat,fiecare, recurs împotriva sentinţei primei instanţe, Înalta Curte, observând că cererile de recurs circumscriu motive de nelegalitate identice, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., va proceda la redarea unitară a motivelor de recurs invocate de către pârâte, acelaşi argument fundamentând şi analiza de către instanţa de recurs, mai jos, în aceeaşi manieră integrată şi unitară, a recursurilor pârâtelor.
Susţin recurentele pârâte că recursul în interesul legii soluţionat prin Decizia nr. 21 din 14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2020, nu se aplică în prezenta speţă, întrucât efectele deciziilor pronunţate în interesul legii se produc numai pentru viitor - ex nunc, ele neputând opera cu efect retroactiv - ex tunc, respectiv de la intrarea lor în vigoare.
Apreciază recurentele pârâte că modificarea regimului căilor de atac pe parcursul unor litigii concrete, aflate în curs de soluţionare, prin adăugarea ori suprimarea unei căi de atac, a unor motive, condiţii de admisibilitate etc., este de natură a avantaja o parte în detrimentul celeilalte, ceea ce rupe echilibrul procesual, egalitatea armelor şi afectează echitatea procesului, ca drept fundamental reglementat de art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi de art. 6, paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.
Conform art. 517 alin. (2) din C. proc. civ., "decizia se pronunţă numai în interesul legii şi nu are efecte asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese, iar, potrivit art. 15 alin. (2) din Constituţia României - "legea dispune numai pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile".
Prin urmare, susţin recurentele pârâte, instituţia juridică a recursului în înteresul legii are scopul de a asigura în mod unitar, la nivelul întregii ţări, respectarea voinţei legiuitorului exprimată în spiritul şi litera legii.
Într-adevăr, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., recursurile în interesul legii pronunţate de ÎCCJ sunt obligatorii atât pentru instanţa de trimitere, cât şi pentru toate celelalte instanţe.
În opinia recurentelor pârâte, Decizia nr. 21/14.09.2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, chiar şi după publicarea sa în Monitorul Oficial, nu se aplică în speţa de faţă întrucât sunt analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripţiilor extinctive începute şi împlinite sub imperiul reglementării anterioare aparţiei deciziei RIL şi nu pot fi supuse dispoziţiilor legii noi, deoarece reprezintă situaţii juridice trecute.
Actele administrativ fiscale contestate în speţă au fost emise, comunicate şi intrate în circuitul civil, producând-şi efectele juridice anterior pronunţării de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a recursului în interesul legii invocat de reclamantă, astfel că acest RIL nu avea cum să fie aplicat de inspecţia fiscală pentru stabili obligaţiile fiscale în termenul reglementat de Decizia nr. 21/14.09.2020.
Mai mult, art. 6 alin. (4) C. civ. şi art. 201 din Legea nr. 71/2011 stabilesc că şi prescripţiile extinctive (precum şi decăderile şi uzucapiunile) începute şi neîmplinite la data intrării în vigoare a legii noi sunt în întregime supuse dispoziţiilor legale care le-au instituit.
Prin urmare, legea aplicabilă prescripţiei extinctive, sub toate aspectele (început, termen, suspendare, întrerupere, repunere în termen, efecte) este legea în vigoare la data la care prescripţia a început să curgă. Practic, trebuie stabilit dacă, pentru situaţia concretă, prescripţia extinctivă a început să curgă potrivit dispoziţiilor din reglementarea anterioară, iar, în caz afirmativ, această reglementare se va aplica prescripţiei sub toate aspectele.
Este necesar să se stabilească un criteriu abstract al (ne)retroactivităţii, criteriu care prezintă importanţă nu numai pentru a stabili dacă dispoziţiile înscrise într-un act normativ contravin ori nu principiului consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţie, ci şi pentru a se asigura respectarea principiului constituţional în discuţie atunci când organul de jurisdicţie urmează să rezolve o situaţie juridică ce a fost guvernată de legi succesive.
Preeminenţa tratatelor şi jurisprudenţei CEDO unanim acceptată şi de altfel consfinţită de principiu în Constituţia României, impune reţinerea cu titlu de exemplu a cel puţin două soluţii ale Curţii Europene, respectiv în cauzele Smokovits vs. Grecia (par. 32) şi Pressos Compania Naviera S.A vs. Belgia (par. 31).
Arată recurentele pârâte că, ignorând acest principiu şi aplicând Decizia în interesul legii nr. 21/14.09.2020, instanţa de fond a ignorat caracterul peremtoriu şl prioritar al Convenţiei, respectiv a încălcat principiul neretroactivităţii legii.
Or, odată ce s-ar ajunge la concluzia că Decizia RIL nr. 21/14.09.2020 nu se aplică în speţă, susţin recurentele că, în fapt, pentru cele două perioade fiscale ale anului 2010, 01.01.2010-30.09.2010, respectiv 01.10.2010-31.12.2010, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevedea în mod explicit termenele de depunere a declaraţiilor privind impozitul pe profit si termenele de plata pentru acesta. În consecinţă, dreptul de creanţă asupra impozitului pe profit aferent anului 2010 (ambele perioade) s-a născut in anul 2011, odată cu termenele de plată a impozitului pe profit, iar, o abordare precum cea a reclamantei, însuşită de prima instanţă, în care termenele de prescripţie a drepturile organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare ar începe sa curgă chiar anterior datei la care se nasc creanţele, este injustă, fiindcă ar favoriza contribuabilul în detrimentul bugetului general consolidat.
Invocă recurentele pârâte şi nelegalitatea sentinţei recurate cu privire la doua măsuri dispuse de organele fiscale, respectiv negarea dreptului la deducere pentru cheltuielile facturate cu clienţii de retail şi ajustările de preţuri de transfer.
In ceea ce priveşte situaţia cheltuielilor cu "serviciile" facturate de comercianţii de retail, fără a realiza o analiză clară asupra apărărilor invocate de către organele de inspecţie fiscală, instanţa de fond a procedat la respingerea, în bloc, atât a motivelor arătate, cât si a obiecţiunilor formulate de inspecţia fiscală la raportul de expertiză efectuat în cauză, reţinând doar opinia separată a unuia dintre experţii desemnaţi, si nu opinia celorlalţi doi experţi, situaţie în raport de care prima instanţă a procedat la aplicarea si interpretarea eronata a dispoziţiilor legale incidente, motiv de recurs întemeiat de către recurente pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
Susţin recurentele pârâte că instanţa de fond a preluat tale quale concluziile raportului de expertiză, în special opinia experţilor parte, şi nu a arătat în fiecare caz, de ce opinia sa este sau nu concordantă cu cea exprimată în obiecţiunile organelor fiscale la raportul de expertiză, dar şi prin analiza efectuată în raportul de inspecţie fiscală pe baza probelor puse la dispoziţie chiar de către intimata-reclamantă.
Totodată, instanţa de fond şi-a însuşit opinia experţilor parte, fără a avea în vedere faptul că opinia acestora susţine poziţia reclamantei şi nu ar trebui să aibă, implicit, valoarea probatorie a expertizei judiciare.
Arată recurentele pârâte şi că hotărârea instanţei de fond este nelegală sub aspectul recunoaşterii dreptului la deducere pentru cheltuielile facturate cu clienţii de retail, fiind dată cu interpretarea ţi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (2) lit. d) şi i) din Codul fiscal aplicabil perioadei de referinţă.
Contrar raţionamentului instanţei de fond bazat pe concluziile experţilor exprimate prin opinia separată asupra obiectivului nr. 6 din raportul de expertiză, serviciile facturate de societăţile de retail nu au legătură directă cu activitatea reclamantei şi nu sunt aferente unor servicii prestate de societăţile de retail în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.
Consideră recurentele pârâte că, la analiza deductibilităţii acestor cheltuieli, instanţa de fond a apreciat în mod eronat că acestea ar fi deductibile la calculul impozitului pe profit al intimatei, pentru următoarele considerente: cheltuielile facturate de clienţii de retail reprezintă cheltuieli specifice ale comercianţilor de retail si nu ale producătorului; cheltuielile facturate de clienţii de retail vizează promovarea activităţii si implicit a vânzărilor retailerilor si nu a producătorului; ca si temporalitate, aceste operaţiuni au avut loc ulterior încheierii ciclului economic al producătorului; la momentul derulării operaţiunilor, bunurile in cauză se aflau deja in proprietatea comercianţilor de retail; facturile de prestări de servicii emise de clienţii de retail către producătorul S.C. A. S.A. reprezintă, în fapt, operaţiuni de transfer de costuri de la comercianţi către producător; nu au fost analizate apărările organelor de inspecţie fiscale în ceea ce priveşte "Codul de bune practici in comerţul cu produse agroalimentare" invocat la 132 din Raportul de Inspecţie Fiscala şi prezentat in anexa nr. 219 la R.I.F; Legea nr. 321/2009 a clasificat ca ilegale aceste sume facturate de comercianţii de retail.
În ceea ce priveşte criticile formulate cu privire la ajustările preturilor de transfer, recurentele pârâte invocă, de asemenea, faptul că prima instanţă a preluat concluziile experţilor şi nu a arătat, în fiecare caz, de ce opinia instanţei este sau nu concordantă cu cea exprimată în obiecţiunile organelor fiscale la Raportul de expertiză, astfel că au fost încălcate regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, hotărârea instanţei de fond fiind nemotivată.
Relevă recurentele pârâte că, la ajustările de cheltuieli în valoare de 15.282.075,20 RON pentru achiziţia de zahăr brut de la compania afiliata D., analizând situaţia de fapt, instanţa a reţinut, vădit eronat, o serie de aspecte, după cum urmează:
a) s-au confundat detalii referitoare la cele doua tipuri de zahăr alb si brut; dacă A. alb este deja un produs finit, A. brut reprezintă un semifabricat si necesită prelucrări suplimentare (rafinare) pentru a ajunge la stadiul de produs finit;
b) piaţa europeană a presupus impunerea unor cote (cantităţi maxime) de zahăr care poate fi obţinut din prelucrarea sfeclei de zahăr. Or, singura speţă rămasa în litigiu rămăsese aceea de achiziţie de zahăr brut, tranzacţie care nu se supunea acelor cote referitoare la A. alb obţinut din sfecla de zahăr;
c)instanţa a făcut trimitere la "reduceri progresive a preţului tonei de zahăr" (brut) pana la preţul de 335,2 euro/tonă;
Arată recurentele pârâte că tranzacţia rămasă în litigiu, respectiv achiziţionarea de la D. a cantităţii de 34.000 tone zahăr brut, s-a efectuat la preţul de 519 euro/tona, ajustarea efectuată de organele de inspecţie fiscală efectuându-se de la 519 euro/tonă, la 542,75 usd/tonă, astfel că valoarea ajustării de 15.278.928,89 RON efectuata de organele de inspecţie fiscală reprezintă, în fapt, 99,28 euro/tonă incluzând ajustarea CIF.
d) instanţa de fond a reţinut în mod eronat că achiziţia de zahăr brut de la D. a fost o achiziţie de pe piaţa europeană, în condiţiile în care, aşa cum rezulta din documentele achiziţiei în cauză, A. brut achiziţionat provine din zona ACP, la fel cu celelalte achiziţii de zahăr brut;
Doar faptul ca factura de achiziţie a fost emisă de o companie cu sediul în Europa nu semnifică nicidecum că a fost achiziţionat zahăr de pe piaţa europeană. În consecinţa, pentru aceasta achiziţie, contrar instanţei de fond, consideră recurentele pârâte că utilizarea preţului de la Bursă ca un preţ comparabil, este cea mai potrivită metoda.
e) reţinerile instanţei de fond referitoare la taxele vamale care ar fi trebuit sa greveze preţul de achiziţie, le consideră eronate, întrucât au fost comparate preturi de achiziţie cu condiţia de livrare CIF port sigur Europa;
f) consideră eronată reţinerea instanţei conform căreia la achiziţionarea de la bursa, un cumpărător european nu ar avea garanţia provenienţei mărfii respective, nu ar avea siguranţa ca marfa în cauză ar putea beneficia de condiţiile de preţ si taxe vamale;
g) intimata-reclamată a utilizat un preţ format pe baza preţului de la bursă atunci când a achiziţionat acelaşi tip de produs, dar de la o companie neafiliată.
In concluzie, consideră recurentele pârâte că reţinerile instanţei de fond în aceasta situaţie se bazează pe premise eronate şi, în consecinţă, ajustarea de 15.278.928,89 RON din anul 2012 este temenică şi legală.
Deosebit, recurentele pârâte solicită exonerarea de la plata sumei de 13.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu experţi sau, după caz, să se dispună aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., care prevede că instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă, motivat, partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor ori al experţilor, atunci când acestea sunt vădit disproporţionate în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat ori experţi, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.
4. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a invocat, în ceea ce priveşte motivul de recurs privind ajustările de cheltuieli în cuantum de 1.672.293 RON, excepţia nulităţii întrucât cererea de recurs este complet nemotivata, societatea făcând precizarea ca îşi rezervă dreptul de a formula recurs incident împotriva considerentelor cu privire la acest aspect.
Referitor la cererea de recurs "formulată împotriva considerentelor sentinţei, cu privire la motivul de ordin procedural constând în nulitatea actelor emise după data intervenirii încetarii de drept a inspecţiei fiscale, pârâta ANAF a solicitat respingerea recursului ca inadmisibil.
Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepţiilor nulităţii şi inadmisibilităţii invocate de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
Cu ocazia dezbaterii recursului, cele două excepţii au fost respinse, având în vedere şi precizările recurentei reclamante, prin avocat, cum că a declarat un singur recurs care vizează sentinţa primei instanţe sub aspectul soluţiei de respingere a acţiunii în ce priveşte capătul de cerere vizând nelegalitatea actelor de impunere asupra ajustărilor de preţuri de transfer a cheltuielilor în cuantum de 1.672.293 RON, în legătură cu tranzacţiile de achiziţie zahăr brut de la D. aferente anului 2012.
Pârâta a solicitat, de asemenea, prin întâmpinare, respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.
Reclamanta, prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor, ca nefondate, cu cheltuieli de judecată.
5. Procedura de soluţionare a cererilor de recurs
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 18 ianuarie, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor deduse judecăţii
Examinând sentinţa recurată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs şi a dispoziţiilor legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.
6.1 Cu privire la recursul reclamantei
Înalta Curte observă că recurenta reclamantă a susţinut în recurs, care a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., că actele fiscale pe care le-a contestat în prezentul litigiu ar fi lovite de nulitate întrucât au fost emise după expirarea duratei maxime în care trebuia încheiată inspecţia fiscală, respectiv 360 de zile, conform prevederilor art. 126, 130 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, sancţiunea intervenind în temeiul art. 49 alin. (1) lit. f) din acelaşi cod.
Cu privire la aceste aserţiuni, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 49 alin. (1) lit f din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii...f) emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecţie fiscală după încetarea inspecţiei fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare şi a deciziei de impunere de către organul fiscal după încetarea verificării situaţiei fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 şi art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii", nu îşi găsesc aplicabilitatea în litigiul de faţă, fiind adoptate prin art. I pct. 10 din Legea nr. 295/2020, intrată în vigoare la data de 24 decembrie 2020, act normativ care, la art. II, statuează că "prevederile art. 49 alin. (1) lit. d) - f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, astfel cum au fost modificate prin art. I, se aplică pentru actele administrativ-fiscale comunicate după data intrării în vigoare a prezentei legi".
Pentru perioada de referinţă în care a avut loc inspecţia fiscală şi au fost emise actele contestate, respectiv anii 2016-2018, art. 49 din Codul de procedură fiscală, nu reglementa, ca şi caz de nulitate expresă, eventuala depăşire a duratei inspecţiei fiscale.
Mai mult, chiar dacă, în speţă, ar fi fost aplicabil art. 49 alin. (1) lit. f) din Codul de procedură fiscală, ori s-ar pune problema aplicării, conform art. 126 alin. (2), pentru depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale, a sancţiunii, încetării inspecţiei fiscale fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere", Înalta Curte constată că, din interpretarea logică a art. 126 alin. (1) lit. a) şi a) art. 130 alin. (4) din acelaşi cod, potrivit cărora "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de..../Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept", rezultă, în afar oricărei ambivalenţe, că inspecţia fiscală s-a încheiat la data de 7.06.2018, data discuţiei finale cu contribuabilul, înăuntrul termenului de 360 de zile, fiind irelevant faptul că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost tehnoredactate, semnate şi comunicate după aproximativ trei săptămâni de la data discuţiei finale, astfel că recursul recurentei reclamante este nefondat.
6.2 Cu privire la recursurile pârâtelor
Recurentele pârâte au invocat, cu privire la soluţia de admitere a excepţiei prescrierii dreptului organelor fiscale de impunere a sumei stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2010, faptul că, nelegal, s-a reţinut incidenţa în cauză a Deciziei date în recurs în interesul legii, nr. 21/2020, întrucât, la data inspecţiei fiscale, ca şi la data întocmirii deciziei de impunere, decizia anterefrită nu fusese încă pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii, or, faţă de acest aspect, aplicarea deciziei nr. 21/2020 în cazul de faţă ar încălca principiul constituţional şi unional al neretroactivităţii legii civile.
Înalta Curte constată că recurentele pârâte îmbrăţişează o premisă falsă în ceea ce priveşte natura şi efectele deciziilor pronunţate în recurs în interesul legii, mecanism reactiv de unificare a jurisprudenţei.
Relevante în acest sens sunt considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 283/2023, obligatorii potrivit potrivit Deciziei Plenului Curţii nr. 1/1995 -puterea de lucru judecat ce însoţeşte actele jurisdicţionale, deci şi deciziile Curţii Constituţionale, se ataşează nu numai dispozitivului, ci şi considerentelor pe care se sprijină acesta- potrivit cărora:
,,93. Examinând jurisprudenţa antereferită, Curtea reţine că decizia pronunţată în dezlegarea unei chestiuni de drept sau în soluţionarea unui recurs în interesul legii, chiar dacă este obligatorie pentru instanţele judecătoreşti, nu poate fi convertită într-o normă juridică. Exercitându-şi atribuţiile, instanţa supremă nu abrogă o normă juridică, ci o interpretează, o trece prin filtrul situaţiilor de fapt şi de drept cu care se confruntă instanţele judecătoreşti, determinându-i înţelesul, limitele, cadrul şi modalitatea de aplicare. Prin urmare, o astfel de decizie nu poate avea valoare normativă, ci i se ataşează, în mod exclusiv, autoritatea de lucru judecat, nu preia din forţa şi autoritatea normativă a actelor de reglementare primară şi nu se identifică sau asimilează cu acestea. Aceasta are un contur şi o fizionomie juridică bine definite, orientează practica judiciară şi obligă judecătorii să o aplice. Însă în niciun caz nu se poate reţine că, într-un fel sau altul, i s-ar ataşa o componentă generatoare de norme.
94. Curtea subliniază că...izvorul interpretării rezidă în normă, care nu se schimbă/modifică, astfel că nu se poate reţine că interpretarea a adus în sine un element novator în însuşi conţinutul actului normativ. Din contră, elementul interpretativ nu are aptitudinea conceptuală de a contesta autoritatea normativă a legii sau de a reconfigura norma, ci de a-i desluşi/identifica/descifra conţinutul. Decizia pronunţată în cadrul mecanismelor de unificare a practicii judiciare conferă o anumită semnificaţie chestiunii de drept cu privire la care dispune pentru ca aceasta să poată fi sau nu circumscrisă normei de incriminare, însă ea nu schimbă/modifică norma.
95. În aceste condiţii, legiuitorul nu poate să confere deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie efectele juridice ale unei legi şi nici putere retroactivă prin mijlocirea unei ficţiuni juridice... Curtea subliniază că norma este cea care poate avea putere retroactivă, iar legiuitorul, pentru a nu acţiona în mod arbitrar, poate asimila acesteia elemente comparabile, adică acte care vizează sfera normativă, iar nu acte care aplică normele. Aşadar, o asemenea ficţiune juridică nu ar fi decât arbitrară şi nu ar face altceva decât să pună sub semnul întrebării separaţia puterilor în stat, ceea ce este o aporie juridică".
Pornind de la aceste considerente, rezultă cu puterea evidenţei faptul că Decizia nr. 21/2020, dată în recurs în interesul legii, nu poate să, retroactiveze", aptitudine recunoscută constituţional doar, legii", asta în timp ce deciziile date în recurs în interesul legii nu se confundă nicidecum cu "legea" pe care o interpretează, ci stabilesc, cu autoritate de lucru judecat, modul de interpretare şi aplicare a legii de către toate instanţele judecătoreşti, dezlegarea dată problemelor de drept judecate fiind obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ.
Astfel, în cauză, prima instanţă nu a imprimat Deciziei nr. 21/2020 efect, retroactiv", ci a dat eficienţă efectului obligatoriu imediat, inclusiv pentru instanţele de judecată, al dezlegării date problemei de drept judecate în recurs în interesul legii.
În acest context, cum prin Decizia nr. 21/2020 s-a statuat "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil" Înalta Curte nu va mai analiza criticile recurentelor care vizau o altă interpretare a aceloraşi norme, în sensul că termenul de prescripţie de 5 ani curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care contribuabilul îşi declară obligaţiile fiscale, în cazul de faţă 1 ianuarie 2012.
În ce priveşte criticile formulate cu privire la preţurile de transfer şi deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 22.314.393 RON, se constată că recurentele pârâte au susţinut că prima instanţă a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, întrucât hotărârea instanţei de fond este nemotivată.
Înalta Curte reţine că, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii instanţa trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, respectiv atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.
Motivarea hotărârii înseamnă stabilirea în concret, clar şi concis a stării de fapt urmând o ordine cronologică, încadrarea unei situaţii particulare, de speţă, în cadrul prevederilor generale şi abstracte ale unei legi, scopul motivării fiind acela de a explica soluţia adoptată de instanţă.
Cum motivarea hotărârilor judecătoreşti reprezintă un element de validitate a acestora, instanţa are obligaţia de a arăta argumentele pro şi contra ce au format convingerea în ceea ce priveşte soluţia pronunţată, argumente ce trebuie să se raporteze atât la susţinerile, apărările părţilor, cât şi la probele şi dispoziţiile legale incidente raportului juridic dedus judecăţii.
Prin urmare, motivarea hotărârii reprezintă detalierea stării de fapt şi de drept în baza cărora judecătorul pronunţă soluţia şi constituie o garanţie procesuală ce permite efectuarea controlului judiciar în calea de atac exercitată împotriva acesteia.
Obligativitatea motivării hotărârii constituie o condiţie a procesului echitabil prevăzută de art. 21 din Constituţie şi respectiv art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt examinate de instanţa ce are obligaţia legală de a proceda la o analiză a susţinerilor, argumentelor şi mijloacelor de probă, pentru a le aprecia pertinenţa.
Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, prima instanţă, faţă de cererea dedusă judecăţii sub aspectul ajustării preţurilor de transfer şi deductibilităţii sumei de 22.314.393 RON, şi-a argumentat, atât în fapt, cât şi în drept, soluţia adoptată, considerentele hotărârii fiind clare şi concise, iar simpla nemulţumire a părţii cu privire la soluţia pronunţată ori neînsuşirea în totalitate de către instanţă a argumentelor prezentate de către parte, sunt aspecte ce nu pot fi asimilate unei nemotivări în sensul exigenţelor art. 425 C. proc. civ., astfel că acest motiv de recurs nu este întemeiat.
Relativ la ajustarea preţurilor de transfer, recurentele pârâte au invocat şi prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocând, însă, atât încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, cât şi, faptul că, la analiza situaţiei de fapt, instanţa a reţinut vădit eronat o serie de aspecte", or, aceste din urmă critici, vizând maniera în care prima instanţă a interpretat probatoriul administrat şi a stabilit situaţia de fapt, nu poate face obiect al recursului, atâta timp cât, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ. "recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".
Prin hotărârea recurată s-a reţinut că, în procesul de aprovizionare cu zahăr brut pe bursa de la New York există o necunoscută determinantă, respectiv necunoaşterea, la momentul achiziţiei, dacă A. este sau nu însoţit de certificat de origine, ceea ce atrage arbitrariul plăţii taxelor vamale, astfel că aprovizionarea cu zahăr brut pe bursa din New York nu reprezintă o alternativă disponibilă în mod realist recurentei reclamante, dat fiind că, potrivit par. 1.34 din Liniile directoare OCDE, aceasta nu putea cunoaşte, de la momentul achiziţiei, dacă acestea implicau şi taxe vamale sau nu.
Acest aspect al legalităţii utilizării, pentru metoda comparării preţurilor, ca şi comparabile externe, a preţurilor practicate la bursa de la New York Futures No. 11 pentru achiziţiile de zahăr brut, adică dacă reclamanta avea, în mod realist, opţiunea de a achiziţiona zahăr brut de pe bursă aşa cum au susţinut recurentele pârâte, este de esenţa recursului sub aspectul ajustării preţurilor de transfer.
Astfel, potrivit prevederilor 1.33 din Liniile Directoare OECD, aplicarea principiului deplinei concurenţe este în general bazat pe o comparaţie a condiţiilor unei tranzacţii controlate cu condiţiile tranzacţiilor dintre companii independente. Pentru ca astfel de comparaţii să fie utile, caracteristicile relevante din punct de vedere economic ale situaţiilor comparate trebuie să fie suficient de comparabile. A fi comparabil înseamnă că niciuna dintre diferenţele (dacă există) dintre situaţiile comparate nu ar putea afecta în mod semnificativ condiţia examinată în metodologie (de exemplu, preţul sau marja) sau că pot fi realizate ajustări destul de precise pentru a elimina efectul oricăror astfel de diferenţe în determinarea gradul de comparabilitate, incluzând şi ajustările necesare pentru a-1 stabili.
Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului şi concordant concluziilor celor trei experţi în fiscalitate care au întocmit raportul de expertiză administrat la prima instanţă, constată că, potrivit prevederilor paragrafului 1.34 din Ghidul OCDE, preţurile de pe bursa de la New York sunt apreciate a fi rezonabil de comparabile cu preţurile aplicate pe piaţa din UE doar în măsura în care reflectă un substitut, un echivalent identic/comparabil, disponibil pentru recurenta reclamantă.
Din examinarea Regulamentului UE nr. 1006/2011 şi a Rezoluţiei nr. 7 a Consiliului Bursei New York Sugar No. 11 rezultă că există o diferenţă semnificativă între preţul de pe bursa din New York şi preţul de pe piaţa din UE, dată de incidenţa taxelor vamale în absenţa certificării originii la data tranzacţiei. Astfel, un comerciant care ar achiziţiona zahăr brut fără a fi condiţionat de reglementările aplicabile în UE (Regulamentul UE nr. 1006/2011), ar plăti preţul practicat pe bursa din New York, în timp ce un comerciant, cum este recurenta reclamantă, care achiziţionează zahăr brut condiţionat de reglementările UE, plăteşte preţul de pe bursa din New York, la care s-ar putea adăuga taxe vamale necunoscute la data tranzacţiei. Existenţa unei incertitudini, respectiv asumarea unui risc în ipoteza achiziţiei condiţionate de conformarea la reglementările aplicabile în UE, face ca cele două opţiuni de achiziţie să nu fie echivalente/comparabile, astfel încât un agent economic diligent ar alege întotdeauna opţiunea care nu comportă un risc suplimentar. În procesul de aprovizionare cu zahăr brut de pe bursa de la New York există o necunoscută determinantă, respectiv necunoaşterea la momentul achiziţiei dacă A. aprovizionat este însoţit de certificat de origine sau nu, astfel că nu se cunoaşte dacă A. aprovizionat se supune sau nu taxelor vamale. Această necunoscută determinantă constând în originea zahărului indică faptul că aprovizionarea recurentei reclamante cu zahăr brut de pe bursa de la New York nu reprezenta o alternativă disponibilă în mod realist acesteia, dat fiind că, potrivit par. 1.34 din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer, reclamanta nu putea cunoaşte de la momentul achiziţiei dacă acestea implicau şi taxe vamale.
Această necunoscută constând în originea zahărului, este considerată şi de către Înalta Curte ca fiind determinantă, astfel că preţurile practicate pe bursa de la New York nu pot constitui bază de comparare, întrucât nu se poate realiza o ajustare de comparabilitate asupra acestora pentru a reflecta aceleaşi condiţii de piaţă, respectiv condiţiile pieţei UE în ce priveşte tranzacţionarea zahărului brut.
Criticile recurentelor pârâte, potrivit cărora în cazul achiziţiei de la un neafiliat, reclamanta a apelat la preţul bursei, astfel cum rezultă din contractul cu E. şi pentru acest motiv preţurile practicate pe bursa New York sunt comparabile cu preţurile practicate de reclamantă în relaţia cu afiliaţii, sunt, de asemenea, nefondate.
Obiectul contractului încheiat cu E. S.A. a fost achiziţionarea unei cantităţi de 45.000 tone zahăr brut din Brazilia transportată de recurenta reclamantă în portul Rotterdam (condiţie CIF Rorterdam), în timp ce tranzacţiile desfăşurate de reclamantă cu D. viza transportarea zahărului brut în portul Constanţa (condiţie CIF Constanţa), deci nu Rotterdam, situaţie în care, ajustarea de 67 USD/tonă pentru condiţie CIF Rotterdam (port sigur) nu reprezintă o valoarea de referinţă constantă a costului de transport. Mai mult, pentru tranzacţia de achiziţie zahăr brut de la E., utilizată ca referinţă de organele de inspecţie fiscală în ajustarea preţurilor de transfer, reclamanta a plătit taxe vamale, element care certifică faptul că şi în cazul altor achiziţii de pe bursa de la New York exista posibilitatea ca, în funcţie de originea zahărului, necunoscută reclamantei, aceasta să achite taxe vamale.
Concluzionând, Înalta Curte reţine reţine că ajustarea preţurilor de transfer de către organele fiscale prin compararea preţurilor practicate de recurenta reclamantă în tranzacţiile cu afiliaţii săi, cu cele de la bursa de la New York, nu respectă prevederile art. 1.33, 1.34 şi 1.36 din Liniile directoare OECD privind preţurile de transfer, astfel că, întrucât, faţă de cadrul procesual dedus judecăţii nu a fost constatată distorsionarea bazei de impunere a inpozitului pe profit, soluţia primei instanţe sub acest aspect este legală.
În ceea ce priveşte criticile din recursul pârâtelor vizând stabilirea, de către prima instanţă, a caracterului deductibil al cheltuielilor în valoare de 22.314.393 RON, facturate de către clienţii de retail, valoare cu care organele de inspecţie fiscală au reîntregit baza de calcul a impozitului pe profit pentru perioada 2010-2015, considerând cheltuielile nedeductibile, Înalta Curte le constată, de asemenea, nefondate.
Prioritar, instanţa de recurs reţine că, prin decizia nr. 265/CA/2022, definitivă, pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2019-R, litigiul purtându-se între recurenta reclamantă din prezentul dosar şi ANAF-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, recurentă pârâtă şi în prezenta cauză, s-au statuat, cu putere de lucru judecat, conform art. 431 alin. (2) C. proc. civ., asupra apectului litigios constând în aplicarea Legii nr. 321/2009 operaţiunilor fiscale de natura celor care au generat disputa cu privire la deductibilitatea/nedeductibilitatea cheltuielilor cu clienţii de retail, următoarele: «interdicţiile legale reglementate de art. 4 din Legea nr. 321/2009 nu sunt impuse furnizorului ci sunt impuse comerciantului, deci societăţilor de retail, astfel cum este definit acesta de art. 2 alin. (2) pct. 6 din lege.
Societatea intimată deţine în accepţiunea Legii nr. 321/2009, calitatea de furnizor ("furnizor - persoana fizica sau juridică autorizată să desfăşoare activităţi de producţie, procesare sau distribuţie a produselor alimentare, în vederea comercializării acestora " - art. 2 alin. (2) pct. 7 din Lege), persoană protejată prin această lege.
Faptul că interdicţiile legale reglementate de art. 4 din Legea 321/2009 sunt strict limitate la persoana comerciantului, denumit şi "retailer" sau "comerciant de retail", este susţinut nu numai de textul legal foarte clar, dar şi de scopul declarat al Legii nr. 321/2009 conform celor două expuneri de motive, respectiv scopul de a proteja pe furnizor de eventuale practici abuzive ale comercianţilor şi/sau de abuzul de poziţie dominantă de negociere din partea comercianţilor».
Înalta Curte are în vedere şi prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "în exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare soluţia adoptată ... de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor,,.
Or, faţă de considerentele definitive ale deciziei nr. 265/CA/2022 şi dispoziţiile legale antereferite, Înalta Curte consideră neîntemeiate criticile din recursul pârâtelor vizând interdicţia de plano a angajării de cheltuieli de natura celor considerate de către organul fiscal ca nedeductibile prin prisma interdicţiei instituite de dispoziţiile Legii nr. 321/2009.
Cât priveşte critica, pe fond, privind nedeductibilitatea cheltuielilor în valoare de 22.314.393 RON, facturate de clienţii de retail, valoare cu care organele de inspecţie fiscală au reîntregit baza de calcul a impozitului pe profit pentru perioada 2010 – 2015, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 21 alin (2) lit. d) Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor.
Potrivit art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii.
În ceea ce priveşte îndeplinirea acestor condiţii de fond, instanţa de recurs constată că serviciile de publicitate, marketing/mercantizare, logistică, sunt indisolubil legate şi în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamante, constând în vânzarea de zahăr, prin societăţile de retail, pe bază de contract. Faţă de natura serviciilor contractate, care se află în strânsă legătură cu activitatea de comercializare a zahărului, în condiţiile în care contractele s-au derulat între părţi, conform clauzelor negociate, emiterea facturilor de către societăţile de retail, în limitele sumelor forfetare negociate prin contracte, este suficientă pentru a se putea reţine utilitatea acestora pentru operaţiunile taxabile ale reclamantei.
De altfel, modul de calcul al preţului acestor servicii, respectiv procentual din valoarea vânzărilor, consolidează intenţia recurentei reclamante de a maximiza vânzarea de zahăr. În logica susţinerilor recurentelor pârâte, s-ar putea trage concluzia că, şi în lipsa contractării acestor servicii de publicitate, marketing/mercantizare, logistică, recurenta reclamantă ar fi obţinut cel puţin aceleaşi venituri, concluzie care nu se sprijină, însă, pe un minim suport probator. Mai mult, este notoriu recunoscut că, investind în astfel de servicii, cu respectarea regulilor de concurenţă, este captat interesul consumatorilor, cu efect de creştere a vânzărilor. Desigur că reclamanta ar fi putut să nu achiziţioneze serviciile menţionate, însă, odată achiziţionate şi stabilită utilitatea acestora pentru operaţiunile taxabile, în mod legal prima instanţă a stabilit caracterul deductibil al sumei de 22.314.393 RON.
Recurentele pârâte au făcut trimitere şi la Raportul Consiliului Concurenţei din anul 2009 care analizează conţinutul economic al tranzacţiilor identice cu serviciile achiziţionate de către societatea recurentă.
Cu privire la generic numitele "taxe de raft" acest Raport constată că din investigaţia desfăşurată a rezultat că "taxele sunt plătite de furnizori în schimbul serviciilor pe care comercianţii le oferă".
Prin urmare, aceste taxe de raft nu numai că sunt considerate legale, ci şi oportune din punct de vedere comercial şi economic şi ca fiind în beneficiul ambelor părţi. Ele sunt considerate ca reprezentând în realitate o împărţire a diverselor riscuri între vânzător/client şi cumpărător/societate de retail şi conduc în practică la impulsionarea vânzărilor.
În contextul în care, instanţa de recurs apreciază că facturile emise de clienţii de retail sunt aferente unor servicii prestate de societăţile de retail în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia, atunci şi criticile întemeiate pe diferenta de efecte juridice dintre contractul de vânzare cumpărare şi contractul de consignaţie sunt nefondate.
Concluzionând, constatând că serviciile achiziţionate de la clienţii de retail sunt în legătură cu şi utile operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamante, cheltuielile în sumă de 22.314.393 RON sunt deductibile fiscal, astfel că nelegal a fost stabilit impozit pe profit suplimentar derivat din pretinsul caracter nedeductibil al acestora.
În ceea ce priveşte motivul de recurs relativ la dispoziţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că, pe de o parte, nu pot fi reţinute susţinerile recurentelor pârâte cum că nu sunt "în culpă procesuală", în condiţiile în care acţiunea a fost admisă şi s-a dispus anularea actelor administrative contestate, chiar şi în parte, iar, pe de altă parte, criticile care vizează proporţionalitatea acestor cheltuieli, nu pot face obiectul recursului, conform Deciziei nr. 3/2020, dată în recurs în interesul legii, în care s-a reţinut că, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."
Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, şi recursurile pârâtelor.
7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge atât recursul reclamantei cât şi recursurile pârâtelor, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de reclamantul A. S.A. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare – Direcţia Generală de Soluţionare a Constestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 122 din 13 iulie 2022 a Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 31 ianuarie 2024.