Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Drept fiscal. Deductibilitatea cheltuielilor financiare. Condiții. Deductibilitatea dobânzilor din perspectiva prețurilor de transfer

 

Cuprins pe materii: Drept Financiar fiscal. Drept fiscal. Impozit pe profit

Index alfabetic:

• Impozit pe profit
• Cheltuieli (ne)deductibile
• Venit impozabil
• Dobânzi
• Prețuri de transfer

 

 Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. (1) şi art.21 alin. (1) şi alin.(4) lit. m)

H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, pct. 38

Legea nr. 227/2015, art. 25 alin. (1)

Legea nr. 31/1990, art. 272 alin. (3)

 

Potrivit dispoziţiilor prevăzute de art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, raportat la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, rezultă că nu orice cheltuială efectuată de societate este deductibilă, ci doar cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile (în formularea Legii nr. 571/2003) şi, respectiv, cele efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, potrivit Legii nr. 227/2015. Aşadar, nu este suficientă coexistenţa veniturilor impozabile şi a unor cheltuieli, ci este necesar ca, pentru a fi deductibile, aceste cheltuielile să fi fost realizate cu un scop precis impus de legiuitor.

Or, în condiţiile în care, în întreaga perioadă verificată, societatea reclamantă nu a efectuat nicio activitate a cărei finalitate să fi fost obţinerea de venituri impozabile, nu se poate considera că cheltuielile înregistrate în contabilitate îndeplineau condiţia impusă de lege pentru a fi considerate cheltuieli deductibile. Contractarea de împrumuturi şi acordarea de împrumuturi în cadrul grupului nu poate fi privită ca o activitate economică de sine stătătoare, orientată spre obţinerea de venituri impozabile, întrucât reclamanta nu are calitatea de instituţie bancară.

În privința deductibilității dobânzilor din perspectiva preţurilor de transfer, din definiția cuprinsă în Normele Metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) C. fisc., pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 rezultă că atunci când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului. Prin urmare, preţul plătit de societate este dobânda şi aceasta trebuie analizată dacă a fost sau nu la nivelul pieţei.

În schimb, comisionul de garantare reprezintă un element variabil aleatoriu care poate fi perceput sau nu de către creditor, în funcţie de riscul aferent creditului şi de situaţia debitorului. Din acest motiv, un astfel de comision nu poate fi avut în vedere pentru calcularea valorii de piaţă a unui credit.

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6181 din 21 decembrie 2023

 

 

              I. Circumstanţele cauzei

              1. Obiectul cererii de chemare în judecată

 Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timișoara, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/59/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, să se dispună:

1. anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C., cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestației A., ca neîntemeiată, în ceea ce privește obligațiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756, impozit pe profit și 18.933 lei, TVA;

2. anularea deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16, Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;

3. anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a actelor și operațiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;

și, pe cale de consecință:

4. exonerarea reclamantei de la plata sumei de 7.750.689 lei, stabilite în mod suplimentar, și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 7.750.689 lei, încasată nelegal;

5. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc., art. 182 alin. (2) C. proc. fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A. şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

6. obligarea părților adverse, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluţionarea prezentului dosar.

La data de 11.12.2020, reclamanta a formulat cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, prin care a solicitat completarea petitului acțiunii cu următoarele capete de cerere:

(I) anularea actului administrativ asimilat reprezentat de lipsa soluționării de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. a contestației fiscale formulate de reclamantă în ceea ce privește dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 (soluționarea acesteia fiind declinată de A.N.A.F. - D.G.S.C. către A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C.);

(II) anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16, Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - D.G.A.M.C., atașat ca ANEXA nr. 4 la cererea de chemare în judecată (în continuare „Dispoziția de măsuri nr. 44/2019), a cărei aducere la îndeplinire a generat un impozit pe profit de plată suplimentar în sumă de 12.109.504 lei);

(III) anularea deciziei de impunere nr. 29.120/03.12.2019 (în continuare „Decizia de impunere II”), reprezentând obligații fiscale accesorii, în cuantum de 2.241.467 lei (Anexa nr. 5 la cererea de chemare în judecată), emise ca urmare a depunerii declarației rectificative nr. 101, aferentă anului 2017, măsură dispusă prin Dispoziția de măsuri nr. 44/2019;

(IV) exonerarea reclamantei de la plata sumei de 14.350.971 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar rezultând din îndeplinirea Dispoziției de măsuri nr. 44/2019 și accesoriile stabilite prin Decizia de impunere II și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 14.350.971 lei, încasată nelegal, și, de asemenea,

(V) obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc./art. 182 alin. (2) C. proc. fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A. şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte.

În urma completării descrise mai sus, petitul acțiunii modificate va fi după cum urmează:

„Solicită instanței să dispună:

1. anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C., cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestației A., ca neîntemeiată, în ceea ce privește obligațiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756 impozit pe profit și 18.933 lei, TVA;

2. anularea deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16 Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - D.G.A.M.C.;

precum și

3. anularea actului administrativ asimilat, reprezentat de lipsa soluționării de către A.N.A.F. - D.G.A.M.C. a contestației fiscale formulate de reclamantă în ceea ce privește dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 (soluționarea acesteia fiind declinată de A.N.A.F. - D.G.S.C. către A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin decizia de soluționare a contestației nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F. - D.G.S.C.);

4. anularea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019, emise de Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16, Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F.-D.G.A.M.C., atașat ca Anexa nr. 4 la cererea de chemare în judecată (în continuare „Dispoziția de măsuri nr. 44/2019), a cărei aducere la îndeplinire a generat un impozit pe profit de plată suplimentar, în sumă de 12.108.154 lei);

5. anularea deciziei de impunere nr. 29.120/03.12.2019 (în continuare „Decizia de impunere II”), reprezentând obligații fiscale accesorii, în cuantum de 2.241.467 lei (Anexa nr. 5 la cererea de chemare în judecată), emise ca urmare a depunerii declarației rectificative nr. 101, aferentă anului 2017, măsură dispusă prin Dispoziția de măsuri nr. 44/2019;

de asemenea,

6. anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum și a actelor și operațiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004;

și, pe cale de consecință:

7. exonerarea reclamantei de la plata sumei totale de 22.101.660 lei, stabilite în mod suplimentar, și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 22.101.660 lei, încasată nelegal;

8. obligarea pârâtelor, în temeiul art. 124 alin. (11) vechiul C. proc. fisc./art. 182 alin. (2) C. proc. fisc., la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar și anulate de instanță, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către A. şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte;

9. obligarea părților adverse, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate reclamantei de soluţionarea prezentului dosar.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la acţiune, prin care a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Ca şi chestiune prealabilă a invocat excepţia inadmisibilităţii cu privire la două capete de cerere, respectiv: referitor la capătul de cerere prin care se solicită obligarea pârâţilor la restituirea sumei de 7.750.689 lei, achitate cu titlu de impozit pe profit şi TVA, stabilit suplimentar; pe capătul de cerere privind acordarea de către instanţa de judecată a dobânzii fiscale pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, în temeiul dispoziţiilor art. 124 alin. (1) vechiul C. proc. fisc., art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 C. proc. fisc., dobânzi calculate de la data achitării acestor sume şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul dispoziţiilor art. 205 C. proc. civ., a formulat întâmpinare la cererea de chemare în judecată.

În ceea ce priveşte capetele de cerere care vizează anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum şi a operaţiunilor subsecvente, emise în baza actelor contestate, obligarea pârâtelor la restituirea sumei pretinse şi la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar şi anulate de către instanţă, a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a solicitat respingerea cererii ca atare, în contradictoriu cu această pârâtă.

Astfel, deși reclamanta nu indică expres care sunt acele acte şi operaţiuni administrative care au stat la baza emiterii actelor contestate, a solicitat instanţei să constate că A.N.A.F., în calitate de organ de soluţionare a contestaţiei administrative, nu este emitentul actelor şi operaţiunilor administrative la care face referire reclamanta.

În ceea ce priveşte capătul de cerere privind restituirea sumei pretinse şi plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar şi anulate de către instanţă, aceasta se dispune de către organul fiscal competent în a cărei raza teritoriala îşi are domiciliul reclamanta, şi nu de către A.N.A.F., în calitate de organ de soluţionare a contestaţiei administrative.

În subsidiar, pârâta a învederat instanţei că restituirea sumei şi a dobânzilor pretinse de către reclamantă se dispune de către organul fiscal competent în a cărei raza teritoriala îşi are domiciliul reclamanta, la cererea contribuabilului, în baza hotărârii judecătoreşti definitive, prin care s-a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 95/22.04.2020 şi decizia de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019, pentru suma de 7.750.689 lei, stabilită suplimentar, fără a fi necesară învestirea instanţei.

Pe cale de excepţie, a invocat nulitatea cererii de chemare în judecată, pentru lipsa motivelor de fapt şi de drept în susţinerea solicitării de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F., prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În situaţia în care instanţa va trece peste excepţia nulităţii acţiunii, pârâta a invocat excepţia inadmisibilității, în ceea ce priveşte motivele care au legătură cu capătul de cerere privind anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 95/22.04.2020, emise de A.N.A.F., prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la măsura nr. 2 de respingere a contestaţiei, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756 impozit pe profit şi 18.933 lei TVA, respectiv: prescripţia dreptului organului fiscal de a analiza şi de a stabili măsuri pentru anul 2012; precum şi faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin întâmpinare la cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având în vedere că prin petitul adus cererii de modificare a acţiunii iniţiale solicitările formulate de către reclamantă vizează inclusiv A.N.A.F., în calitate de pârâtă, pe cale de excepţie, a invocat lipsa calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. şi a solicitat respingerea acţiunii, astfel cum a fost completată, față de această pârâtă, organul emitent al dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscale nr. 44/13.11.2019, fiind D.G.A.M.C., şi nu A.N.A.F.

Prin notele de ședință, reclamanta a solicitat, în esență, respingerea excepțiilor invocate de A.N.A.F.-D.G.A.M.C. și A.N.A.F.-D.G.S.C., respectiv cu privire la efectele DCD și normele juridice care guvernează prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale.

Prin întâmpinare la cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepţia inadmisibilității anulării dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 44/13.11.2019, în raport de prevederile art. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala.

A precizat că reclamanta nu a formulat o contestaţie împotriva deciziei de accesorii pe cale administrativă, astfel cum se prevede la art. 268 - 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală. În ceea ce priveşte această cerere, de modificare, a solicitat să respingă precizarea la acţiune, ca neîntemeiată.

Prin încheierea de ședință din data de 17.02.2021, instanța a respins excepția nulității cererii de chemare în judecată.  

În cauză s-a încuviințat și administrat proba cu înscrisuri și expertiză, în specialitatea contabilitate fiscalitate.

 

    2. Hotărârea instanţei de fond

 Prin sentinţa civilă nr. 160 din 29 martie 2022 a Curţii de Apel Timișoara, Secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepția inadmisibilității; s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.; s-a admis în parte acţiunea formulată de A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor și Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F.; a fost anulat în parte raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019 şi decizia de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019, ambele emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 95/22.04.2020, emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu referire la raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere menționate, în ceea ce priveşte suma de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, cu consecința exonerării societății reclamante de la plata acestei sume; au fost obligate pârâtele la compensarea/restituirea sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, precum și la plata dobânzilor fiscale aferente, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data compensării/restituirii lor de către pârâte; s-a respins, în rest, acţiunea; au fost obligate pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 124.153 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporțional cu partea de acțiune admisă.

 

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 160 din 29 martie 2022 a Curţii de Apel Timișoara, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 Recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin cererea de recurs prin care a invocat motivele de casare prevăzute în art. 488 pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., a susținut că prima instanţă a refuzat în mod nelegal deductibilitatea cheltuielilor financiare ale A. (absorbită), încălcând, respectiv aplicând în mod greşit normele de drept material care reglementează deductibilitatea cheltuielilor, în general, şi deductibilitatea cheltuielilor financiare, în mod special; în plus, motivarea bazată pe dispoziţiile art. 11 C. fisc. este contradictorie.

Potrivit unei prime critici referitoare la deductibilitatea cheltuielilor financiare ale A. (absorbită), prevederile art. 19 alin. (1) C. fisc. 2003, respectiv ale art. 19 alin. (1), coroborat cu art. 25 alin. (1) C. fisc. 2015 nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de realizarea activităţii principale sau de realizarea vreunei cifre de afaceri; norma de drept material a fost extinsă în mod nepermis de instanţa de fond.

Prevederile legale incidente nu condiţionează sub nicio formă deductibilitatea fiscală a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit de legătura acestora cu vreun tip de activitate desfăşurat (fie el obiect principal/auxiliar de activitate, sau chiar activitate neautorizată), ci exclusiv de efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri, fără a distinge nici după cum veniturile ar fi numai din dobânzi/diferenţe de curs valutar (altfel spus, venituri financiare) sau şi venituri operaţionale.

În plus, cheltuielile nedeductibile sunt cele prevăzute la art. 21 alin. (4) vechiul C. fisc./art. 25 alin. (4) noul C. fisc., însă nici organele fiscale nu au identificat că A. (absorbită) s-ar fi încadrat în aceste prevederi şi nici instanţa de fond nu le evocă drept temei.

Faţă de toate aceste aspecte, rezultă că abordarea primei instanţe reflectă încălcarea normelor de drept material, adăugând nepermis la lege o nouă regulă de deductibilitate fiscală, aceea a tipului de venit realizat de societate sau a apartenenţei unor cheltuieli la obiectul principal de activitate.

   Mai mult, îndeplinirea criteriilor speciale de deductibilitate a cheltuielilor financiare, prevăzute de art. 23 C. fisc. 2003/art. 27 C. fisc. 2015 şi confirmate prin raportul de expertiză administrat în cauză, nu a fost luată în considerare de instanţă.

   Orice activitate producătoare de venit este taxabilă şi orice cheltuială aferentă este deductibilă; normele fiscale nu disting după cum activitatea este autorizată sau nu.

 În ceea ce priveşte cheltuielile din diferenţele de curs valutar din
anul 2013, în opinia recurentei, motivarea Curţii este contradictorie. Pe de o parte „instanţa constată că, cheltuielilor cu dobânzile nu li s-a recunoscut deductibilitatea parţial (...) în anul 2013”, iar, pe de altă parte, că „totuşi, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală şi anexele sale (...), la recalcularea profitului datorat au fost luate în considerare de către organele fiscale prevederile art. 23, respectiv ale art. 27 C. fisc.”. În realitate, organele fiscale au recunoscut deductibilitatea acestora, deşi activitatea desfăşurată nu era diferită de cea din 2012 sau 2014-2016. Argumentul pentru care aceste cheltuieli nu au fost considerate nedeductibile rezidă în aceea că, în anul 2013, veniturile din diferenţele de curs valutar au fost mai mari decât cheltuielile
aferente. Or, o atare condiţionare a deductibilității cheltuielilor de generare de venituri superioare nu există în lege.

Recurenta mai afirmă că prevederile art. 11 C. fisc. au fost doar invocate de organele fiscale, fără a indica dacă au înţeles să aplice prima sau a doua teză din art. 11 şi fără a motiva aplicarea acestuia (deşi art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene consacră „dreptul la buna administrare” ce include şi obligaţia administraţiei de a-şi motiva deciziile), iar prima instanţă persistă în aplicarea greşită a normei, confirmând practica (nelegală) a autorităţilor fiscale şi, nemotivând, la rândul ei, aplicarea normei.

În ceea ce priveşte cheltuielile aferente contractului de prestări servicii încheiat între actuala A. (fosta B.) şi C., recurenta apreciază că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) C. fisc. 2003 şi pct. 48 din Normele metodologice. În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiei, recurenta afirmă că documentele prezentate organelor de control şi depuse în probaţiune (Anexa nr. 19 la RIF - contractul de prestări servicii, descrierea activităţii prestate, extrase din corespondenţa persoanelor care au prestat serviciile exemplificând astfel activitatea de zi cu zi, facturi primite de reclamanta de la prestatorul serviciului, memo cu privire la activitatea desfăşurată de societatea C., prin persoana împuternicită/detaşată să efectueze prestarea) au dovedit atât efectivitatea prestării, cât şi necesitatea şi realitatea serviciilor de care a beneficiat societate. Prima instanţă a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material, întrucât documentele depuse în probaţiune trebuiau considerate ca fiind „orice alte materiale corespunzătoare”, în sensul pct. 48 din Normele Metodologice, care atestă realitatea prestării serviciilor.

O altă critică se referă la soluţia dată de instanţa de fond problemei deductibilității dobânzilor din perspectiva preţurilor de transfer. În opinia recurentei, compararea dobânzilor aferente unor credite (intra-grup) negarantate trebuie realizată cu dobânzi aferente unor credite negarantate în condiţii de piaţă, iar nu cu dobânda aferentă unor credite garantate, prevederile legale în materie fiind încălcate.

Recurenta critică raţionamentul instanţei, întrucât atât Normele Metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) C. fisc., pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, cât şi Liniile Directoare OECD afirmă că preţul pieţei pentru serviciile de creditare este constituită din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile.

Pe cale de consecinţă, argumentul că lipsa oricăror garanţii care ar însoţi un credit nu s-ar traduce în aplicabilitatea unei dobânzi mai ridicate/comision de garantare, întrucât creditul este acordat de către o persoană care controlează entitatea creditată contravine normelor fundamentale aplicabile în materia preţurilor de transfer.

Tranzacţiile intra-grup nu sunt (şi nu trebuie) sancţionate pentru că acestea sunt între afiliaţi; tranzacţiile intra-grup sunt perfect valabile, iar dacă preţul acestor tranzacţii nu se situează la nivel de piaţă, atunci se impune o ajustare a preţului pentru scopul taxării. Altfel spus, ceea ce trebuie determinat este dobânda/comisioanele care ar fi fost percepută/e de o societate independentă pentru acordarea creditul în cauză, iar nu riscul tranzacţiei intra-grup. Dacă dobânda/comisioanele aplicată/e în condiţii de piaţă ar fi fost sub 6%, atunci ajustarea ar fi fost justificată, însă, în cazul de faţă, dobânda pentru creditul negarantat intra-grup (de 6%) este comparată cu dobânda aplicată pe piaţă creditelor garantate, iar a valida acest tratament, tocmai pe considerentul afilierii, reprezintă un caz elocvent de aplicare greşită a legii.

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, recurenta afirmă că prima instanţă a încălcat principiul neutralităţii TVA printr-o motivare contrară, străină cauzei.

  Instanţa de fond reţine: „Cât priveşte faptul că prin impunerea ajustării TVA dedusă în valoare de 18.933 lei și s-ar încălca principiul neutralităţii TVA, ajustarea conducând la o dublă plată a sumei de 18.933 lei, întrucât această sumă a fost colectată deja de Statul Român de la Furnizorul D., Curtea reţine că, în condiţiile în care la momentul emiterii actelor contestate reclamanta nu a făcut această dovadă, nu a putut fi avută în vedere de către organul fiscal”.

  Or, recurenta arată că organul fiscal avea informaţia că statul a colectat TVA de la D., acest lucru fiind dovedit în cadrul litigiului şi, nu se poate imputa societăţii că nu a depus un astfel de înscris în condiţiile în care, în timpul controlului nu se afla în posesia lui.

  În ceea ce priveşte Dispoziţia de măsuri nr. 44/13.11.2019, instanţa reţine în mod greşit că Dispoziţia de măsuri nr. 44/13.11.2019 nu ar fi fost contestată în condiţiile art. 268-281 C. fisc. Recurenta arată că, dimpotrivă, solicitarea nu a fost adresată direct instanţei, ci a fost adresată organului de soluţionare a contestaţiei.

  Motivarea instanţei de fond (de aşa zisă eludare a dispoziţiilor art. 268-281 C. proc. fisc.) este complet străină de cauza de faţă, iar Dispoziţia de măsuri nr. 44/2019 se impunea să fie anulată în măsura admiterii acţiunii de prima instanţă.

3.2 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., printr-o primă critică formulată, arată că, în ceea ce priveşte atât considerentele, cât şi soluţia de respingere a excepţiilor invocate faţă de capătul de cerere privind restituirea sumelor pretins achitate de societatea reclamantă, respectiv a capătului de cerere privind acordarea dobânzii fiscale, hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea și aplicarea greşită a prevederilor legale speciale invocate în susţinerea excepţiilor, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, art. 13 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, coroborat cu dispoziţiile Ordinului nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare şi art. 30 din Legea nr. 207/2015 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală.

Normele legale în materie fiscală se aplică cu prioritate actelor administrativ-fiscale contestate și reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă în speţă ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Or, la data formulării cererii de chemare în judecată nu erau îndeplinite condiţiile legale pentru a se putea dispune restituirea sumei în discuţie de către organul fiscal competent, actele administrativ-fiscale contestate nefiind anulate definitiv prin hotărâre judecătoreasca, situaţie care se menţine şi în prezent.

În acest context a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, fără ca prin aceasta să se înţeleagă că instanţa de contencios administrativ nu are competenţa, potrivit legii, să rezolve o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege, în condiţiile art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004.

În opinia sa, considerentele instanţei de fond denotă înţelegerea eronată a argumentelor formulate în sprijinul excepţiilor formulate, excepţii prin care nu a negat competenta instanţei de contencios administrativ de a soluţiona cererile formulate în temeiul Legii nr. 554/2004, ci a susţinut, în esenţă, că în speţă se aplică cu prioritate dispoziţiile Legii nr. 207/2015 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd o procedură specială de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale desfiinţate în mod definitiv.

Astfel, înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ cu o cerere de restituire, reclamanta are obligaţia de a urma procedura administrativă prevăzuta de O.M.F.P. nr. 1899/2004, fiind recunoscut în speţa de însăși instanţa de fond.

Până la pronunţarea unei soluţii definitive, cu privire la actele administrativ-fiscale atacate, suma de 4.687.302 lei stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit este în mod legal datorată, iar dreptul intimatei-reclamante la restituire nu este născut şi actual, iar dispoziţiile art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004 nu sunt incidente în speţă, cererea reclamantei fiind prematur introdusă.

Soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire formulată în cauză a avut drept consecinţă şi acordarea în mod nelegal a dobânzilor fiscale.

Dobânzile fiscale se acordă numai în situaţiile expres reglementate de dispoziţiile legale în materie fiscală, respectiv în cazul în care cererea de restituire formulată în condiţiile mai sus menţionate nu a fost soluţionată în termenul legal.

De asemenea, art. 6 alin. (1) din Ordin statuează că, în cazul în care suma de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţiile fiscale restante ale contribuabilului, organul fiscal competent va efectua compensarea până la concurenţa acestor obligaţii fiscale, iar diferenţa rezultată o va restitui acestuia.

Soluţia contrară ar conduce la situaţia ca organele fiscale să fie ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea şi acordarea de dobânzi fiscale, fără temei legal, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi O.M.F.P. nr. 1899/2004 ar fi căzută în desuetudine.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., în ceea ce priveşte cererea de restituire a sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, recurenta susţine că nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond referitoare la justificarea calităţii procesuale pasive a A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi faptul ca această pârâtă urmăreşte o exonerare de răspundere prin raportare la unele capete de cerere din acţiunea formulată.

Competenţa materială și teritorială a organului fiscal care are obligaţia să urmeze procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată la rândul ei prin acte normative speciale, respectiv art. 30 alin. (1) şi (3), coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi O.M.F.P. nr. 1899/2004.

A.N.A.F., în calitate de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, nu poate fi obligată la restituirea sumei pretinse.

Referitor la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, invocate de pârâta A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru aspecte care nu au fost invocate în cadrul contestaţiei fiscale, hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale speciale invocate în susţinerea excepţiilor, respectiv a dispoziţiilor art. 281 alin. (2), art. 268, art. 269 alin. (1), art. 270 alin. (1) C. proc. fisc.

În cauză, instanţa de fond a reţinut eronat că dispoziţiile art. 281 alin. (2) C. proc. fisc. se completează cu prevederile art. 8 teza finală din Legea contenciosului administrativ, în sensul în care motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

În fond, recurenta a solicitat respingerea, ca inadmisibilă, a cererii de chemare în judecată, întrucât motivele suplimentare ce vizează prescripţia dreptului organului fiscal de a analiza şi de a stabili măsuri pentru anul 2012, precum şi faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, nu au fost invocate în cadrul contestaţiei administrative si, pe cale de consecinţă, nu au fost analizate de către organul de soluţionare a contestaţiei, acesta învestindu-se exclusiv în limitele sesizării.

Reclamanta este decăzută din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru considerentele ce vizează prescripţia dreptului organului fiscal de a analiza şi de a stabili masuri pentru anul 2012, precum şi faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Or, deşi prin concluziile scrise formulate a învederat instanţei de fond că reclamanta este decăzuta din dreptul de a solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru motivele suplimentare formulate prin precizarea adusă cererii iniţiale, instanţa de fond nu a analizat acest aspect.

În situaţia în care, contrar argumentelor expuse anterior, se va aprecia că intimata-reclamantă putea invoca direct în fața instanţei de contencios administrativ motivele privind prescripţia dreptului organului fiscal de a analiza şi de a stabili măsuri pentru anul 2012, precum şi faptul că actele contestate nu țin cont de modificarea de pierdere fiscală rezultată în urma Deciziei nr. 4451/17.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recurenta-pârâtă solicită a se constata ca hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor 23 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 134 şi 134 ind. 1 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond potrivit căreia, efectele Deciziei nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii se aplică cauzei de faţă.

Din analiza prevederilor legale mai sus menţionate rezultă că corectarea declaraţii se poate face ori de câte ori contribuabilul constată erori în declaraţia iniţială, prin depunerea unei declaraţii rectificative, din proprie iniţiativă, pe perioada termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în conformitate cu art. 84 din ordonanţă și anterior efectuării inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte dispoziţia referitoare la obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată, în suma de 124.153 lei, proporţional cu partea de acţiune admisă, susţine că hotărârea instanţei de fond este netemeinică şi nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1349, coroborate cu dispoziţiile art. 1357 alin. (1) C. civ.

În subsidiar, solicită instanţei de recurs să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării cheltuielilor de judecată solicitate de către reclamantă corespunzător cu complexitatea cauzei și activitatea efectuată în cauză de către avocat.

3.3 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat prin cererea de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O primă critică formulată se referă la soluţia dată de instanţa de fond excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili datorii fiscale. În opinia recurentei, în speţă, termenul de prescripţie pentru anul 2012 s-a întrerupt în data de 09.12.2015 (data depunerii declaraţiei rectificative) şi a început să curgă o nouă prescripţie de acelaşi fel care s-a împlinit cu mult peste data începerii inspecţiei fiscale (07.06.2018, data înscrierii în RUC).

Mai mult, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 352 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 347 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce priveşte recursul în interesul legii, soluţionat prin Decizia nr. 21 din 14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în dosarul nr. x/1/2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020. Această decizie nu se aplică în prezenta cauză, întrucât în speţa reclamantei sunt analizate acte administrativ-fiscale supuse prescripţiilor extinctive începute şi împlinite sub imperiul reglementării anterioare apariției deciziei de recurs în interesul legii şi nu pot fi supuse dispoziţiilor legii noi, deoarece reprezintă situaţii juridice trecute.

Prin recursul în interesul legii se asigură interpretarea şi aplicarea unitară a legii de către toate instanţele de judecată, însă aplicarea unei decizii în interesul legii prin caracterul ei obligatoriu este supusă principiului neretroactivității, respectării prevederilor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi, nu în ultimul rând, jurisprudenţei CEDO.

Art. 6 alin. (4) C. civ. şi art. 201 din Legea nr. 71/2011 stabilesc că şi prescripţiile extinctive (precum şi decăderile şi uzucapiunile), începute şi neîmplinite la data intrării în vigoare a legii noi, sunt în întregime supuse dispoziţiilor legale care le-au instituit.

Prin urmare, legea aplicabilă prescripţiei extinctive, sub toate aspectele (început, termen, suspendare, întrerupere, repunere în termen, efecte) este legea în vigoare la data la care prescripţia a început să curgă.

Pentru anul 2012, perioada reţinută de instanţă, ca fiind prescrisă, normativul în vigoare îl reprezintă O.G. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabil anterior apariţiei Deciziei nr. 21/2020 de soluţionare a recursului în interesul legii, act normativ din care relevante sunt prevederile art. 91 alin. (1) şi alin. (2).

În consecinţă, prin raportare la data începerii inspecţiei fiscale, pentru raporturile fiscale aferente anului 2012, termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă la data de 01.07.2013 s-a întrerupt în data de 09.12.2015 şi a început să curgă o nouă prescripţie de acelaşi fel, respectiv cu mult peste data începerii inspecţiei fiscale.

O altă critică se referă la soluţia dată excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor reprezentând obligaţiile fiscale stabilite, respectiv a capătului de cerere privind acordarea dobânzii fiscale, recurenta apreciind că hotărârea primei instanţe este dată cu încălcarea legii speciale, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 30 alin. (1), coroborat cu art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi cele ale Ordinului nr. 1899/2004 privind procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, ignorând existenţa acestor norme speciale, obligatoriu a fi aplicate în cauză, şi aplicând norma generală.

Nu sunt întrunite condiţiile de admisibilitate a acestui capăt de cerere, în raport de dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, întrucât în speţă nu este vorba de despăgubiri în sensul legii contenciosului administrativ, ci de restituirea sumelor de la buget, precum pentru care legiuitor a stabilit o procedură specială.

Nici argumentele instanţei de fond referitoare la compensare nu pot fi reţinute ca fiind corecte, având în vedere faptul că instanţa nu poate stabili cu exactitate suma supusă restituirii, după compensare, întrucât aceasta poate să nu coincidă cu suma în limita căreia a fost anulat actul administrativ-fiscal.

Mai mult, în faza de executare a hotărârii judecătoreşti, organele fiscale nu au posibilitatea de a modifica ca efect al compensării cuantumul sumei în privinţa căreia s-a stabilit obligaţia restituirii în mod definitiv.

Aşadar, cererii de restituire formulate de intimata-reclamantă îi devin aplicabile, în mod necesar, prevederile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004, ce reglementează procedura de restituire a sumelor de la buget, această procedură fiind una specială şi derogatorie de la dispoziţiile de drept comun, astfel cum s- a arătat anterior.

Procedura de restituire implică verificări cu privire la datoriile fiscale ale contribuabilului, anterior restituirii fiind necesară efectuarea eventualelor compensări.

Din interpretarea textelor menţionate, se observă că intimata-reclamantă nu deţine un drept recunoscut de lege de a pretinde direct în instanţă obligarea organului competent la restituirea sumelor pretins nedatorate, ci aceasta este ţinută să parcurgă procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, respectiv o procedură administrativă prealabilă, în cadrul căreia să poată fi verificate eventualele obligaţii fiscale ale acestuia, în scopul compensării cu sumele de restituit. Abia ulterior parcurgerii acestei proceduri, ia naştere dreptul contribuabilului de a contesta în instanţă decizia de restituire emisă în procedura reglementată de Ordin, ocazie cu care este verificată inclusiv legalitatea operaţiunilor administrative prealabile (ex.: compensări cu datorii ale contribuabilului).

În concluzie, constatând că intimata-reclamantă nu a parcurs procedura reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, raportat la art. 168 C. proc. fisc., solicită admiterea excepţiei inadmisibilităţii cererii în restituire adresată direct instanţei de judecată, cu consecinţa casării sentinţei pe acest aspect şi a respingerii cererii în restituire, ca inadmisibilă.

Un alt aspect de nelegalitate a soluţiei date de instanţa de fond cu privire la restituirea sumelor este faptul că în cazul în care s-ar admite recursul şi s-ar anula actele de impunere, organul fiscal obligat la restituirea sumelor încasate ar fi Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în administrarea căreia se află reclamanta, în calitate de mare contribuabil.

În ceea ce priveşte dobânzile, recurenta arată că potrivit art. 174 alin. (5) şi art. 182 C. proc. fisc., dobânda se acordă numai la cererea contribuabilului, astfel încât instanţa ar fi trebuit să constate că nu a fost formulată o astfel de cerere la organul fiscal.

În fine, recurenta apreciază că instanţa de fond, în mod nelegal şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 281 alin. (2) C. proc. fisc., a respins şi excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, invocată de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor pentru aspecte care nu au fost invocate în cadrul contestaţiei fiscale.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, motivul privind prescripţia dreptului organului fiscal de stabili creanţe fiscale nu poate fi invocat pentru prima dată prin intermediul cererii de chemare în judecată.

Nu este incident în cauză art. 8 din Legea nr. 554/2004, câtă vreme organul de soluţionare a contestaţiei administrative nu a analizat, deoarece nu a fost învestit cu privire la acest aspect, problema prescripţiei aferentă anului 2012, astfel că nu poate fi invocată ca motiv de nelegalitate pentru prima oară în faţa instanţei de judecată.

Ca o consecinţă a motivelor de recurs mai sus invocate şi apreciind că în speţă nu se probează sub niciun aspect culpa procesuală a recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicită exonerarea instituţiei de la plata către reclamanta a sumei 124.153 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

În concluzie, în baza argumentelor de fapt şi de drept invocate, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei civile nr. 160/29.03.2022, pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/59/2020, şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

 

    4. Apărările formulate în recurs

    4.1 Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte, ca nefondate, apreciind că sentinţa recurată nu este susceptibilă de criticile formulate de acestea, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute, solicitând și obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată avansate în recurs.

    4.2 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, respingerea recursului reclamantei, ca tardiv formulat, susținând că recursul a fost înregistrat la data de 17.08.2022, sentinţa fiind comunicată la data de 29.07.2022 (menţionată în recurs). Astfel, ultima zi de declarare a recursului a fost 15.08.2022, care s-a prelungit până la 16.08.2022.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat.

 

     5. Răspunsul la întâmpinare

    Recurenta-reclamantă A. și recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat răspunsuri la întâmpinări, reiterând, în esență, argumentele prezentate prin cererile de recurs.

 

    6. Procedura de soluționare în stadiul procesual al recursului

 În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 ind. 1 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art.471 ind. 1 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea dosarului de recurs la data de 7 decembrie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

 

II. Soluţia şi considerentele instanței de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinări, a actelor şi lucrărilor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele expuse în continuare.

1. În ceea ce priveşte excepţia tardivităţii recursului formulat de reclamantă, Înalta Curte constată că sentinţa instanţei de fond a fost comunicată reclamantei la data de 29.07.2022, iar recursul a fost depus la poştă la data de 12.08.2022, înăuntrul termenului de recurs reglementat de art. 20 din Legea nr. 554/2004. În condiţiile în care, conform art. 183 C. proc. civ., relevantă este data depunerii actului procedural la oficiul poştal, excepţia tardivităţii urmează să fie respinsă, ca neîntemeiată.

2. Argumente de fapt şi de drept relevante

  Pe fondul recursurilor formulate, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, prima instanţă a reţinut în mod corect că reclamanta A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale desfășurate în perioada 07.06.2018-12.07.2018, respectiv 11.01.2019-07.11.2019, de către inspectorii fiscali din cadrul Serviciul de Inspecție Fiscală nr. 16 Regiunea Timișoara din cadrul A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Obiectivul inspecției fiscale a fost acela de a verifica modul de determinare, înregistrare și plată la bugetul general consolidat a următoarelor impozite și taxe: impozit pe profit, în perioada 01.01.2012 - 31.12.2016; taxa pe valoarea adăugată, în perioada 01.01.2013 - 31.12.2017.

Dată fiind reorganizarea reclamantei la finalul anului 2016, în sensul absorbției de către B. S.R.L. (și schimbarea de nume din B. în A.) a societăților A. S.R.L (absorbită), E. și F. S.R.L., inspecția fiscală a vizat atât societatea absorbantă, cât și cele trei societăți absorbite.

Din perspectiva impozitului pe profit, concluziile echipei de inspecție fiscală au fost, în esență, următoarele:

„Societatea nu înregistrează în evidența contabilă aferentă perioadei verificate venituri din activitatea preponderent efectiv desfășurată declarată [activități de consultanta în afaceri şi management, cod CAEN (...)] respectiv, în bilanțul contabil, cifra de afaceri aferentă, conform bilanțului, fiind 0. […] Împrumuturile la care se calculează veniturile şi cheltuielile din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldurilor dobânzilor şi a împrumuturilor primite, din dobânzile aferente împrumuturilor acordate, din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci, nu sunt în interesul desfășurării activității beneficiarului şi nu au fost utilizate în acest scop, deoarece în perioada verificată, societatea absorbită A. S.R.L. nu a desfășurat activitate, potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă anilor fiscali, în perioada 2012 - 2016, conform bilanțurilor, fiind 0” (zero) .

Astfel, pentru anul 2012, concluzia organelor de inspecție fiscală este următoarea:

„pierderea financiară rezultată din diferenţa dintre veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, veniturile din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 7652 = 46.252.680 lei + cont 7662 = 1.978.776 lei) şi cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, cheltuielile cu dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 6652 = 56.819.466 lei + cont 6662 = 16.884.226 lei ), în suma de 25.472.237 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil”.

Diferența, respectiv pierderea fiscală (25.472.237 lei) dintre veniturile financiare (în suma de 48.231.456 lei) şi cheltuielile financiare (în suma de 73.703.692 lei) a fost considerată nedeductibilă fiscal de organele, întrucât:

„(...) din verificările efectuate a rezultat că în anul 2012 împrumuturile la care se calculează veniturile şi cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea conturilor de la bănci, nu sunt în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi nu au fost utilizate în acest scop, deoarece în anul 2012 societatea A. S.R.L. nu a desfăşurat activitate potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă, conform bilanţului fiind 0”.

În ceea ce privește anul 2013, echipa de inspecție fiscală a concluzionat similar anului 2012, în sensul în care:

„pierderea financiară rezultată din diferenţa dintre veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, veniturile din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 7652 = 51.503.474 lei + cont 7662 = 1.455.977 lei) şi cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, cheltuielile cu dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 6652 = 41.164.609 lei + cont 6662 = 18.036.057 lei ), în suma de 6.241.214 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil”.

Decizia de anulare a deductibilității diferenței (în sumă de 6.241.215 lei) dintre cheltuielile financiare (în sumă de 59.200.666 lei) și veniturile financiare aferente (în sumă de 52.959.451 lei) s-a fundamentat pe același argument:

„A. S.R.L., nu a desfăşurat activitate potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă, conform bilanţului fiind 0” (zero).

Cu privire la anul 2014, analiza documentelor puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală s-a încheiat cu aceeași concluzie similară anilor anteriori analizați, respectiv „pierderea financiara rezultata din diferenţa dintre veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, veniturile din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 7652 = 13.021.683 lei + cont 7662 = 563.453 lei) şi cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor şi a împrumuturilor primite, cheltuielile cu dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 6652 = 34.270.809 lei + cont 6662 = 17.962.202 lei – cheltuieli considerate nedeductibile de societate = 2.802.504 lei) în suma de 35.845.371 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil”.

Argumentul în baza căruia organele de inspecție fiscală și-au fundamentat decizia este identic cu cel prezentat pentru anii anteriori și anume, A. S.R.L., CUI (...) nu a desfășurat activitate potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă, conform bilanțului fiind 0” (zero).

În conformitate cu situațiile financiare aferente anului 2014, suma de 110.845 lei a fost inclusă în categoria veniturilor din exploatare ca urmare a anulării unei tranzacții pentru care clientul societății A. (absorbită) a achitat un avans pe care ulterior l-a pierdut ca urmare a renunțării la tranzacție.

Și pentru anul 2015 concluziile organului de inspecție fiscală sunt identice cu cele prezentate în anii anteriori.

Argumentul invocat în susținerea nedeductibilității diferenței dintre veniturile financiare și cheltuielile financiare este același, respectiv „pierderea financiară rezultată din diferenţa dintre veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor și a împrumuturilor primite, veniturile din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 76512 = 15.613.146 lei + cont 7662 = 341.671 lei) și cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor și a împrumuturilor primite, cheltuielile cu dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 66512 = 36.323.705 lei + cont 6662 = 19.526.458 lei - cheltuieli nedeductibile aferente dobânzilor = 8.467.225 lei), în sumă de 31.428.122 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil”, întrucât „A. S.R.L. nu a desfăşurat activitate potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă, conform bilanţului fiind 0” (zero).

Nu în ultimul rând, și pentru anul 2016 concluziile echipei de inspecție fiscală privind nedeductibilitatea pierderii financiare anuale sunt bazate pe aceleași argumente cu privire la faptul că „A. S.R.L., CUI (...) nu a desfășurat activitate potrivit domeniului de activitate declarat, cifra de afaceri aferentă, conform bilanțului fiind 0” (zero).

În consecință, s-a reținut de organele fiscale că:

„pierderea financiară rezultată din diferența dintre veniturile din diferențele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor și a împrumuturilor primite, veniturile din dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 76512 = 4.723.311 lei + cont 7662 = 195.200 lei) și cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului dobânzilor și a împrumuturilor primite, cheltuielile cu dobânzilor aferente împrumuturilor acordate, cheltuielile din diferenţele de curs valutar rezultate din reevaluarea soldului conturilor de la bănci (cont 66512 = 7.928.459 lei + cont 6662 = 24.020.732 lei - cheltuieli cu dobânzilor nedeductibile = 15.610.094 lei), în sumă de 11.420.586 lei este nedeductibilă la calculul profitului impozabil”.

Consecința anulării deductibilității diferenței dintre veniturile financiare și cheltuielile financiare nu a generat impact fiscal în situația fiscală a societății absorbite (aceasta găsindu-se într-o poziție de pierdere fiscală anterioară perioadei controlate cu drept de report suficient de mare încât să neutralizeze impactul generat de anularea deductibilității cheltuielilor mai sus exemplificate), ci în situația fiscală a societății absorbante A. S.R.L. (fostă B. S.R.L.), preluată de către aceasta din urma ca urmare a fuziunii prin absorbție a societăților A. (absorbită), F. și E.

Cumulat, situația sumelor respinse la deducere, respectiv anulate din pierderea fiscală preluată de Societatea Absorbantă este următoarea: 25.472.237 lei (anul 2012), 6.241.215 lei (anul 2013), 35.845.371 lei (anul 2014), 31.428.121 lei (anul 2015), 11.420.586 lei (anul 2016), totalul pierderii fiscale considerată nedeductibilă/fără drept de report/deducere la calculul impozitului pe profit în Societatea Absorbantă în urma procesului de fuziune fiind de 110.407.530 lei.

Societatea absorbantă, A. S.R.L. (fostă B.), a fost verificată de organele fiscale în legătură cu modul de calcul a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, iar din perspectiva TVA, pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2017.

Din perspectiva impozitului pe profit, constatările echipei de inspecție fiscală pentru perioada analizată sunt următoarele:

Anularea dreptului de deducere a pierderii fiscale preluate de la A. S.R.L. (societatea absorbită) în urma procesului de fuziune prin absorbție ce a avut loc la finele anului 2016, în sumă de 110.407.530 lei și a generat Societății Absorbante, în perioada controlată, un impozit pe profit de plata suplimentar, în cuantum de 7.731.756 lei.

Cu privire la serviciile achiziționate de la Societatea C., organele fiscale au reținut că în perioada analizată (2012 - 2016) A. S.R.L. (Societatea Absorbantă) a achiziționat de la societatea americană C. servicii de management în baza contractului încheiat între A. S.R.L. (fostă B.) și societatea americană C. S-a considerat că documentele prezentate de societate în vederea susținerii tratamentului fiscal aplicat acestor cheltuieli (cheltuielile au fost considerate deductibile fiscal la calculul profitului impozabil) nu au fost suficiente, considerând-le astfel nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Situația sumelor reprezentând servicii de management furnizate de societatea americană C. și considerate nedeductibile de către echipa de inspecție fiscală este următoarea: 224.810 lei (anul 2012), 271.326 lei (anul 2013), 186.159 lei (anul 2014), 225.032 lei (anul 2015) și 225.645 lei (anul 2016), totalul sumelor fiind de 1.132.972 lei.

Cu privire la ajustarea dobânzii deduse ca urmare a politicii de prețuri de transfer se rețin următoarele:

Dosarele de prețuri de transfer întocmite de reclamantă pentru perioada verificată au fost puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală. În urma analizei efectuate organele fiscale cu privire la tranzacțiile desfășurate între reclamantă și societățile afiliate, s-a constatat că procentul de dobândă de 6% plătit de absorbantă pentru împrumutul accesat de la societatea afiliată G. s-a găsit în afara intervalului intercuartilar.

Reclamanta a depus o completare a dosarului de preţuri de transfer, înregistrată la registratura D.G.A.M.C., sub numărul x/23.07.2019, prin care s-a efectuat o reanaliză a tranzacției de împrumut dintre Societatea Absorbanta și societatea G., fiind aduse clarificări cu privire la faptul că: analiza condițiilor de piață ar trebui efectuată la data acordării împrumutului sau renegocierii/modificării contractelor și, prin urmare, determinarea intervalului de comparare nu trebuie stabilit pe baza ratelor de dobândă medii lunare; rata de dobândă practicată pentru împrumutul analizat trebuie comparată cu ratele de dobândă pentru credite noi la fiecare data de analiză; împrumuturile acordate de G. sunt împrumuturi negarantate și, prin urmare, comparabilele utilizate inițial în dosarul de preţuri de transfer (dobânzi BNR) ar trebui ajustate în sensul eliminării comisionului de garantare din cuprinsul acestora.

Organele de inspecție fiscală au considerat nerelevantă și inutilă completarea efectuată, reținând corectitudinea analizei efectuate în varianta inițială de dosar de preţuri de transfer, consecință ce a generat decizia de a considera nedeductibile la calculul impozitului pe profit următoarele sume reprezentând dobânzi (ca urmare a excedării lor a valorii de piață): 3.598.594 lei (anul 2012), 5.277.334 lei (anul 2013), 2.666.031 lei (anul 2014), 925.411 lei (anul 2015), în total sumele reprezentând dobânda fără drept de deducere fiind de 12.467.370 lei.

În privința ajustării TVA aferentă unor avansuri plătite, organele de inspecție fiscală au revelat două cazuri de avansuri plătite de societate, înregistrate în contul contabil 409 „Furnizori - debitori”, într-un cuantum total de 320.576 lei, detaliat cum urmează: suma de 220.928 lei achitată societății H. S.R.L., în cursul anului 2013 (la două momente succesive, 26 iunie, respectiv 12 iulie), cu TVA dedusă de societate, în sumă de 53.021 lei și suma de 99.648 lei, plătit societății D. S.R.L. la începutul anului 2008, respectiv 12 ianuarie, cu TVA dedusă de societate, în sumă de 18.933 lei. S-a apreciat că TVA dedusă de societate în cursul anului 2013 pentru avansul achitat către H. S.R.L., respectiv în anul 2008 pentru avansul achitat către D. S.R.L., nu ar avea drept de deducere, întrucât contractele în baza cărora au fost achitate aceste avansuri (contractul nr. 5548/15.07.2010, respectiv nr. 10.451/21.12.2007) nu și-au concretizat obiectul. Având în vedere că respectivele avansuri achitate de societate încă existau în soldul contului contabil 409 „Furnizori - debitori” la data de 31.12.2017, că cele două contracte nu și-au îndeplinit scopul pentru care au fost încheiate, organele de inspecție fiscală au considerat că dreptul de deducere a TVA exercitat la data plății avansurilor în discuție nu se mai menține, dispunând în consecință ajustarea taxei deduse anterior.

Având în vedere datoriile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere contestată, prin Dispoziţia de măsuri nr. 44/13.11.2019 recurenta a fost obligată să depună declaraţii rectificative privind profitul impozabil şi impozitul pe profit aferent anilor 2017 şi 2018 pentru corectarea perioadei precedente.

 Împotriva actelor administrativ-fiscale emise de organele de control, reclamanta a formulat contestație administrativă prin care a solicitat anularea în integralitate a deciziilor de impunere, a raportului de inspecție fiscală și a dispoziției emise.

Prin decizia nr. 95/22.04.2020, comunicată reclamantei la data de 28.04.2020, A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a soluționat contestația formulată, în sensul: desființării parțiale a Deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 pentru suma de 53.021 lei, reprezentând TVA, urmând ca o altă echipă de inspecție fiscală să procedeze la refacerea inspecției fiscale cu privire la această sumă; respingerii, ca neîntemeiată, a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019 pentru suma de 7.750.689 lei, reprezentând 7.731.756 lei impozit pe profit și 18.933 lei TVA.; rămânerii fără obiect a contestației formulate cu privire la suma de 8.349.618 lei, reprezentând: 2.241.467 lei, constând în 1.494.311 lei dobânzi aferente impozitului pe profit și 747.156 lei, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia de impunere nr. 29120/3.12.2019, 2.078.386 lei, constând în 1.705.811 lei, dobânzi aferente impozitului pe profit și TVA și 372.575 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și TVA, stabilite prin Decizia de impunere nr. 29092/2.12.2019, 4.029.765 lei, constând în penalități de nedeclarare stabilite prin Decizia de impunere nr. 29092/2.12.2019, urmare a anulării obligațiilor de plată accesorii prin Decizia de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. 29478/23.12.2019, emisă în temeiul art. 25 și art. 27 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilități fiscale; constatării necompetenței materiale a A.N.A.F. - D.G.S.C., privind Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 44/13.11.2019 și restituirea dosarului pentru acest capăt de cerere către A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în calitate de organ fiscal competent de soluționare.

Prin sentinţa atacată instanţa de fond a respins excepția inadmisibilității acţiunii, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F., a admis în parte acţiunea formulată de A. S.R.L. şi a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 271/18.11.2019 şi Decizia de impunere nr. F-MC 386/18.11.2019, ambele emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 95/22.04.2020, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu referire la raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere menționate, în ceea ce priveşte suma de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, cu consecința exonerării societății reclamante de la plata acestei sume. De asemenea, instanţa de fond a obligat pârâtele la compensarea/restituirea sumei de 4.687.302 lei, stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, precum și la plata dobânzilor fiscale aferente, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă și până la data compensării/restituirii lor de către pârâte şi la plata cheltuielilor de judecată, în cuantum de 124.153 lei, proporțional cu partea de acțiune admisă.

3. Analiza recursurilor formulate în cauză

3.1 Înalta Curte va analiza cu prioritate recursul pârâtelor.

Un prim aspect care urmează să fie analizat se referă la inadmisibilitatea cererii de restituire a sumelor achitate de reclamantă şi de plată a unei dobânzi fiscale.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este legală şi temeinică, prin sentinţă reţinându-se în mod corect incidenţa art. 8 din Legea nr. 554/2004, care se aplică în completarea Codului de procedură fiscală.

Astfel, se constată că existenţa unei proceduri administrative de restituire a sumelor achitate în plus la bugetul de stat şi de solicitare a dobânzilor aferente nu exclude posibilitatea instanţei de contencios administrativ ca, odată cu anularea unui act administrativ fiscal, să se pronunţe, în condiţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, şi cu privire la repararea integrală a prejudiciului produs prin respectivul act, ceea ce implică restituirea sumelor achitate sau reţinute în temeiul actului anulat cu plata unei dobânzi fiscale, în conformitate cu art. 182 C. proc. fisc.

Recurentele apreciază că, într-o astfel de situaţie, nu sunt aplicabile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, ci se aplică cu prioritate Codul de procedură fiscală ca normă specială. Or, Înalta Curte constată că prin Codul de procedură fiscală nu se reglementează o procedură, derogatorie de la dreptul comun, de soluţionare a acţiunii în contencios administrativ, art. 281 C. proc. fisc. reglementând doar posibilitatea de a ataca decizia de soluţionare a contestaţiei administrative „la instanţa de contencios administrativ competentă, potrivit legii”. Faptul că art. 168 şi 182 C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă de recuperare a sumelor plătite în baza unor acte administrativ-fiscale anulate şi de plată a dobânzilor aferente nu poate fi interpretat în sensul unei derogări de la procedura de soluţionare a unei acţiuni în contencios administrativ ce are ca obiect un act administrativ-fiscal, domeniul de reglementare fiind diferit.

De altfel, art. 182 alin. (2) C. proc. fisc. prevede că „(2) În cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (5).”. Din teza finală a acestui articol rezultă cu claritate faptul că legiuitorul nu a intenţionat să excludă, prin normele speciale, posibilitatea reparării, în cadrul acţiunii în contencios administrativ, a prejudiciului cauzat prin emiterea unui act administrativ-fiscal nelegal.

Rezultă, aşadar, că pentru recuperarea de la bugetul de stat a sumelor achitate în temeiul unui act administrativ-fiscal nelegal şi pentru plata de dobânzi fiscale, contribuabilul are la dispoziţie două căi procedurale reglementate alternativ, respectiv, fie solicită instanţei de contencios, odată cu acţiunea în anularea actului nelegal, în condiţiile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004 (sau, printr-o acţiune ulterioară, în condiţiile art. 19 din Legea nr. 554/2004) repararea prejudiciului produs prin actul nelegal, ceea ce implică tocmai restituirea sumelor împreună cu dobânzile aferente, fie ulterior anulării actului de către instanţa de contencios administrativ, se adresează cu o cerere organului administrativ competent, în condiţiile art. 168 şi 182 C. proc. fisc.

Această interpretare nu conduce la excluderea posibilităţii de compensare a obligaţiilor fiscale, atunci când acestea au fost stabilite prin hotărârea instanţei în condiţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004. Compensarea reprezintă o modalitate de stingere a unei obligaţii de plată, astfel încât nu este incompatibilă cu stabilirea unei astfel de obligaţii în sarcina autorităţilor fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existenţa unor obligaţii de plată reciproce.

În ceea ce priveşte calitatea procesuală pasivă, în măsura în care reclamantul optează pentru prima cale procedurală, solicitând instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, repararea integrală a prejudiciului, calitatea procesuală pasivă o au organele administrative care au contribuit la producerea prejudiciului, adică organele emitente ale actelor nelegale. Într-o astfel de ipoteză, este nerelevantă competenţa organului fiscal, în raport de prevederile art. 168 C. proc. fisc., această competenţă fiind relevantă doar în măsura în care reclamantul optează pentru parcurgerea demersurilor administrative pentru recuperarea sumelor achitate în baza actelor anulate de instanţă.

În ceea ce priveşte inadmisibilitatea invocării, în faţa instanţei de contencios administrativ, a unor motive care nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, Înalta Curte constată că interpretarea pe care o dau recurentele normelor de procedură fiscală este eronată, aspect statuat prin Decizia nr. 20/2023, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea a unor chestiuni de drept. Potrivit acestei decizii, care confirmă interpretarea pe care a dat-o instanţa de fond art. 8 din Legea nr. 554/2004: „În interpretarea şi aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a actelor administrativ-fiscale la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestaţia administrativă”.

În condiţiile în care, potrivit art. 521 C. proc. civ., dezlegarea dată problemelor de drept este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Înalta Curte urmează să respingă criticile recurentelor cu privire la acest aspect.

În ceea ce priveşte soluţia dată de instanţa de fond problemei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili datorii fiscale aferente anului 2012, Înalta Curte constată că instanţa de fond s-a raportat în mod legal la Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în recurs în interesul legii, prin care s-a statuat că termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a realizat profitul impozabil.

Contrar susţinerilor recurentelor, această decizie este aplicabilă în speţă, în conformitate cu prevederile art. 517 alin. (4) C. proc. civ. Dezlegarea dată problemelor de drept în cadrul unui recurs în interesul legii nu constituie o lege nouă care să fie aplicabilă doar situaţiilor juridice născute după pronunţarea deciziei, ci constituie un act de interpretare a unei norme preexistente, interpretare care se impune instanţelor de judecată în toate litigiile pendinte în care se ridică problema aplicării normei juridice interpretate de instanţa supremă.

În consecinţă, vor fi respinse toate considerentele recurentelor prin care se dă normelor juridice o interpretare care contrazice Decizia RIL nr. 21/2020.

În fine, în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, soluţia instanţei de fond de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, proporţional cu partea din acţiune admisă este în deplin acord cu prevederile art. 453 C. proc. civ. Modalitatea în care instanţa de fond a aplicat prevederile art. 451 C. proc. civ. nu reprezintă o chestiune de legalitate a sentinţei şi nu va putea fi analizată în cadrul recursului, aşa cum s-a statuat prin Decizia RIL nr. 3/20.01.2020.

3.2 În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă, Înalta Curte constată că acesta este nefondat.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor financiare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a dat o interpretare corectă prevederilor Codului fiscal.

Astfel, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: „Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.”. Art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că: „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare şi, respectiv”

Pentru anul 2016, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 prevede că: „Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.”. De asemenea, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 prevede că: „Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale.”

Din aceste prevederi legale rezultă că nu orice cheltuială efectuată de societate este deductibilă, ci doar cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, în formularea Legii nr. 571/2003 şi, respectiv cele efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, potrivit Legii nr. 227/2015. Aşadar nu este suficientă coexistenţa veniturilor impozabile şi a unor cheltuieli, ci este necesar ca cheltuielile să fi fost realizate cu un scop precis impus de legiuitor.

Or, în condiţiile în care, în întreaga perioadă verificată, societatea reclamantă nu a efectuat nicio activitate a cărei finalitate să fi fost obţinerea de venituri impozabile, nu se poate considera că, cheltuielile înregistrate în contabilitate îndeplineau condiţia impusă de lege pentru a fi considerate cheltuieli deductibile. Contractarea de împrumuturi şi acordarea de împrumuturi în cadrul grupului nu poate fi privită ca o activitate economică de sine stătătoare, orientată spre obţinerea de venituri impozabile, întrucât reclamanta nu are calitatea de instituție bancară. Este corect raţionamentul instanţei de fond, potrivit căruia art. 272 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 permite realizarea unor astfel de operaţiuni, dar nu ca operaţiuni de sine stătătoare, ci doar în cadrul activităţii de ansamblu orientate spre realizarea obiectului de activitate al societăţii, o interpretare contrară conducând la eludarea normelor care guvernează societăţile bancare.

Faptul că organul fiscal a considerat cheltuială nedeductibilă doar diferenţa dintre cheltuielile financiare înregistrate de societatea absorbită şi veniturile de aceeaşi natură înregistrate în perioada verificată nu poate să invalideze raţionamentul de mai sus. Interpretarea organului fiscal este una favorabilă societăţii, conducând la stabilirea unei valori inferioare a cheltuielilor nedeductibile, dar nu poate obliga instanţa să dea normelor legale citate mai sus o altă interpretare şi să extindă, în lipsa unui temei legal, caracterul deductibil al cheltuielilor financiare şi la partea pentru care organul fiscal nu a recunoscut un astfel de caracter.

În privința deductibilității cheltuielilor din perioada 2013-2016, aferente contractului de prestări servicii încheiat de reclamantă cu C., instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte concret în ce au constat serviciile refacturate de furnizorul de servicii, respectiv modul în care s-a stabilit contravaloarea acestora ca fiind aferentă societăţii din România, care au fost criteriile de alocare a serviciilor refacturate pentru societatea din România, iar în ceea ce priveşte facturile emise de furnizorul de servicii pentru salarii şi alte cheltuieli administrative ale persoanei angajate dl I., detaşată în România pe o perioada de 5 ani în funcţia de manager producţie - Ferme de Reproducție/Ferme de Creştere şi Îngrășare şi Manager Suport pentru departamentul de producţie, deşi prin documentul „Memo” este prezentat rolul persoanei fizice în calitate de manager nu sunt prezentate documente din care să rezulte concret activităţile desfăşurate și nici documente de deplasare - ordin de deplasare, decont de cheltuieli, bonuri de benzină, documente privind masa şi cazarea, care să justifice aceste deplasări în măsura în care au fost efectuate.

Recurenta apreciază că documentele prezentate organelor de control şi depuse în probaţiune au dovedit atât efectivitatea prestării, cât şi necesitatea şi realitatea serviciilor de care a beneficiat societatea.

O astfel de critică nu priveşte, însă, modalitatea în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat o prevedere legală, ci modalitatea în care instanţa a interpretat materialul probator de la dosar şi a stabilit situaţia de fapt. Instanţa de fond nu a impus prezentarea unor anumite acte pentru demonstrarea unei situaţii de fapt, dar, în limitele competenţei sale, a statuat cu privire la forţa probantă a unor înscrisuri şi la aspectele de fapt care se desprind din acestea.

În condiţiile în care concluziile instanţei de fond nu sunt într-o evidentă contradicţie cu probele administrate în cauză, reevaluarea probatoriului şi stabilirea unei alte situaţii de fapt nu este posibilă în cadrul recursului, nefiind vorba de un motiv de casare dintre cele prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În privința deductibilității dobânzilor din perspectiva preţurilor de transfer, prima instanţă a reţinut, în mod corect, că din definiția cuprinsă în Normele Metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) C. fisc., pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare (valabil pentru perioada 2012-2015) rezultă că atunci când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un astfel de împrumut (credit) indiferent de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului. Prin urmare, preţul plătit de societate este dobânda și aceasta trebuie analizată dacă a fost sau nu la nivelul pieţei, comisionul de garantare putând fi perceput sau nu în funcție de anumite condiţii cum ar fi situația în care debitorul nu are garanţii suficiente pentru a acoperi riscul de nerambursare al creditului.

Argumentele recurentei, în sensul că la stabilirea preţului de piaţă ar trebui ca la dobânda aferentă unor credite negarantate să se adauge comisionul de garantare practicat pe piaţă nu sunt întemeiate.

Aşa cum a reţinut şi organul fiscal, comisionul de garantare reprezintă un element variabil aleatoriu care poate fi perceput sau nu de către creditor, în funcţie de riscul aferent creditului şi de situaţia debitorului. Din acest motiv, un astfel de comision nu poate fi avut în vedere pentru calcularea valorii de piaţă a unui credit, neexistând elemente care să conducă la concluzia că situaţia recurentei era comparabilă unui debitor căruia i s-ar impune astfel de costuri. Instanţa de fond a menţionat, în mod corect, faptul că, în cauză, nu putem vorbi despre un risc al împrumutătorului care să justifice adăugarea unui comision de garantare, date fiind raporturile dintre societăţi. Critica recurentei, în sensul că raporturile dintre societăţi nu ar trebui să fie avut în vedere, nu poate fi primită, întrucât, aşa cum am menţionat mai sus, comisionul de garantare nu este un element necesar al costului unui credit, ci reprezintă un element variabil, aleatoriu perceput în anumite condiţii care, în speţă, nu se regăsesc. Comparaţia nu trebuia să se facă cu achiziţii similare realizate în condiţiile cele mai defavorabile, ci cu achiziţii realizate în condiţii comparabile.

Recurenta susţine că dobânda aferentă unui credit negarantat nu trebuie comparată cu dobânda aferentă unui credit garantat, ci tot cu dobânda aferentă creditelor negarantate. Or, Înalta Curte constată că prin completarea la dosarul preţurilor de transfer, recurenta nu a propus o astfel de comparaţie cu credite negarantate, ci a încercat să echivaleze, în mod artificial, dobânda aferentă unui credit negarantat cu dobânda aferentă unor credite garantate la care a adăugat comisionul de garanţie. Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, lipsa oricărui fundament pentru compararea dobânzii plătite de recurentă cu dobânda de pe piaţa naţională la care a fost adăugat comision de garantare de pe pieţe externe. Din această perspectivă, completarea dosarului preţurilor de transfer nu putea fi avută în vedere, stabilirea comparabilelor fiind realizată de o manieră artificială.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, invocată de recurenta-reclamantă prin concluziile scrise, este nerelevantă în speţă, această jurisprudenţă referindu-se la legalitatea comisionului de risc încasat de banca creditoare, nu la comisionul de garantare, datorat pentru garantarea unui credit.

În fine, în ceea ce priveşte nelegalitatea ajustării de către organele fiscale a TVA aferentă contractului cu D. S.R.L., în sumă de 18.933 lei, Înalta Curte constată că criticile recurentei sunt neîntemeiate.

Obligaţia de ajustare a taxei pe valoare adăugată nu are nicio legătură cu colectarea sau necolectarea acesteia de la furnizor.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, reţinut de organele de control, „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

1. operaţiuni taxabile;”

Avansurile achitate de recurentă societăţii D. S.R.L., au fost purtătoare de taxă pe valoare adăugată, taxă care, la dată plăţii avansurilor a fost considerată, în mod corect, ca fiind deductibilă, având în vedere intenţia reală a părţilor de furnizare a unor bunuri necesare pentru realizarea de către recurentă a unor operaţiuni taxabile.

La momentul la care, însă, în raport de conduita furnizorului, a fost clar că acesta din urmă nu era în măsură să îşi execute obligația, raporturile dintre părţi nu mai puteau fi privite prin prisma intenţiei iniţiale, ci prin raportare la situaţia nou creată potrivit căreia avansurilor achitate de recurentă nu le mai corespundea nicio contraprestație.

În aceste condiţii se impunea ajustarea taxei deductibile, în conformitate cu prevederile art. 138 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora „Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în următoarele situaţii: a) dacă au fost emise facturi fiscale şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;”

Problema ajustării taxei pe valoare adăugată la furnizor este nerelevantă, în speţă, aşa cum rezultă şi din Hotărârea CJUE din cauza C-107/13 FIRIN, la care a făcut trimitere, de altfel, şi organul fiscal, în raportul de inspecţie fiscală. Prin hotărârea menţionată s-a hotărât că: „Art. 65, art. 90 alin. (1), art. 168 lit. (a), art. 185 alin. (1) și art. 193 din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că acestea impun ca deducerea taxei pe valoarea adăugată realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri să fie regularizată atunci când, în împrejurări precum cele din cauza principală, această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe și nu a rambursat avansul.”

Nu se poate vorbi, aşadar, de o încălcare a principiului neutralităţii, într-o astfel de situaţie principiul neutralităţii fiind asigurat prin posibilitatea recurentei de a solicita recuperarea avansului de la furnizor.

În ceea ce priveşte Dispoziţia de măsuri nr. 44/13.11.2019, Înalta Curte constată că acest act este subsecvent Deciziei de impunere nr. 386/18.11.2019, impunându-i-se recurentei să depună declaraţii rectificative privind profitul impozabil şi impozitul pe profit aferent anilor 2017 şi 2018 pentru corectarea perioadei precedente.

Or, în condiţiile în care recursul reclamantei a fost respins cu privire la capetele principale de cerere, nu există temei pentru înlăturarea acestei obligaţii.

Mai trebuie observat faptul că măsura dispusă are un caracter unitar, nefiind posibilă anularea „în parte” a obligaţiei de depunere a declaraţiilor rectificative ca urmare a admiterii în parte a acţiunii. Desigur, în condiţiile în care o parte din obligaţiile fiscale stabilire prin decizia de impunere au fost anulate de instanţa de fond, recurenta rămâne obligată să depună declaraţiile rectificative, conţinutul acestora urmând să reflecte soluţia pronunţată de instanţă, în sensul rectificării profitului impozabil şi a impozitului pe profit doar în măsura în care actele administrativ fiscale au rămas definitive.

În concluzie, chiar dacă cele reţinute de instanţa de fond cu privire la Dispoziţia de măsuri nr. 44/13.11.2019 sunt nereale, nu se impune reformarea hotărârii cu privire la acest aspect, soluţia de respingere a acestui capăt de cerere fiind legală în raport de considerentele de mai sus.

 4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

 Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., a respins excepţia tardivităţii recursului formulat de reclamanta A. S.R.L., invocată de recurenta-pârâtă A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a respins recursurile, ca nefondate.