Asupra celor două recursuri, reţine următoarele:
- Circumstanţele cauzei
Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 22 februarie 2022, pe rolul Curţii de Apel Oradea, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice Bihor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Constestaţiilor, anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 23/17.01.2022, emise de către Direcţia de Soluţionare a Constestaţiilor, precum şi anularea deciziei de impunere F-BH nr. 571/30.07.2020 şi a raportului de inspecţie fiscală F-BH nr. 473/29.07.2021, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, cu cheltuieli de judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 292 din 7 decembrie 2022, Curteade Apel Oradea, Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice Bihor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Constestaţiilor, a anulat decizia de impunere F-BH nr. 571/30.07.2021 şi raportul de inspecţie fiscală F-BH nr. 473/29.07.2021, emise de pârâta A.J.F.P. Bihor, obligând pârâtele să achite reclamantei suma de 25.770,17 lei, cu titlu cheltuieli de judecată.
3. Recursurile exercitate în cauză
Împotriva sentinţei au declarat recurs recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, ambele solicitând, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia, ca neîntemeiată.
3.1. Recursul promovat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)
Prin cererea de recurs, această recurentă a invocat incidenţa dispoziţiilor art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în argumentarea faptului că, în considerarea existenţei unei singure căi de atac - recursul - prevederile generale ale art. 488 C. proc. civ. nu ar fi aplicabile, astfel că instanţa de control judiciar nu ar fi limitată la motivele de nelegalitate stabilite de această normă de procedură.
În continuare, recurenta-pârâtă a invocat drept critică în recurs faptul că sentinţa atacată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), în concret fiind nesocotite dispoziţiile art. 114 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în explicitarea cărora legiuitorul a adoptat pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, precum şi prevederile art. 115 C. fisc., cu modificările operate începând cu data de 01.01.2018, potrivit cărora: „(1) Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut pentru veniturile prevăzute la art. 114, cu excepţia veniturilor prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l).; (11) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) contribuabilii care obţin venituri din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g), care fac dovada înregistrării fiscale pentru activitatea respectivă, potrivit legislaţiei în materie, prin depunerea declaraţiei pe propria răspundere la plătitorii de venituri, la momentul plăţii veniturilor.”
Totodată, s-a invocat greşita aplicare a prevederilor H.G. nr. 942/20.12.2017, privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, prin care sunt estimate cantităţile de deşeuri menajere generate statistic de un locuitor în mediul urban şi în mediul rural. Pornind de la această statistică, reglementată printr-un act normativ, s-a arătat că se poate stabili o limita rezonabilă a deşeurilor din patrimoniul personal ce poate fi valorificat, coroborat cu gradul de repetitivitate a operaţiunilor de valorificare, atât operatorii economici, cât şi organele fiscale putând stabili dacă cantităţile de deşeuri pot proveni din patrimomiul personal sau nu.
S-a menţionat în recurs că veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistraţi fiscal şi care desfăşoară activităţi de comerţ cu caracter de continuitate, sunt venituri impozabile în sensul legislaţiei fiscale, astfel că, în speţă, veniturile din valorificarea repetată a deşeurilor sunt venituri impozabile.
Recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond nu a ţinut cont că prin Codul fiscal se reglementează cadrul general prin care sunt stabilite impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii, modalitatea de justificare a provenienţei deşeurilor şi documentelor ce trebuie intocmite de persoanele fizice în momentul predării acestora către centrele de colectare, pragul cantitativ de la care se poate aprecia că deşeurile fac parte din patrimoniul personal neintrând în sfera de reglementare a actului normativ, acestea putând însă face obiectul altor reglementări cu caracter special.
Or, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că reclamanta-intimată a achiziţionat, în perioada 01.01.2016 - 31.12.2020, deşeuri feroase şi neferoase de la persoane fizice, în baza unor borderouri de achiziţie semnate de furnizor şi beneficiar şi a declaraţiei pe propria răspundere data de fiecare persoană fizică, potrivit căreia deşeurile provin din patrimoniul personal. Cu ocazia controlului s-a constatat că persoanele fizice, în calitate de furnizori de deşeuri, nu figurează înregistrate fiscal şi nu figurează că au obţinut venituri din valorificarea acestora, precum şi că intimata, în mod nelegal, nu a reţinut impozitul pe venit cu reţinere la sursă, potrivit dispoziţiilor legale indicate.
S-a mai invocat în recurs că, din punctul de vedere al regimului fiscal aplicabil veniturilor din predarea deşeurilor, acesta trebuie stabilit în funcţie de categoria venitului în care acestea se pot încadra, ţinând cont şi de elementele de fapt care stau la baza realizării lor.
Reclamanta-intimată are ca obiect de activitate „colectarea deşeurilor nepericuloase”, în speţă fiind incidente inclusiv prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 31/2011 privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, utilizate în activitatea feroviară. Potrivit acestor prevederi legale, metalele feroase şi neferoase şi aliajele acestora pot face obiectul operaţiunilor de comerţ numai în condiţiile în care acestea provin din gospodăriile proprii.
Operatorii economici autorizaţi, din punctul de vedere al protecţiei mediului pentru colectarea/valorificarea deşeurilor, au obligaţia să efectueze plata contravalorii bunurilor achiziţionate şi să completeze un borderou de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora care să cuprindă: datele de identificare ale operatorului economic, datele de identificare ale persoanei fizice, codul deşeurilor, cantitatea de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi aliaje ale acestora predată, valoarea de cumpărare a acestora, contul bancar al vânzătorului în care va fi efectuată plata, numărul chitanţei de plată şi declaraţia pe propria răspundere a deţinătorului de deşeuri - persoană fizică - că deşeuri le pe care intenţionează să le vândă provin din gospodăria proprie.
Declaraţiile pe propria răspundere date de persoanele fizice care vând deşeurile sunt obligatorii în temeiul O.U.G. nr. 31/2011, iar nu în temeiul legislaţiei fiscale, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală nu aveau obligaţia să demonstreze caracterul viciat al declaraţiilor date. Prin H.G. nr. 942/20.12.2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor sunt estimate cantităţile de deşeuri menajere generate statistic de un locuitor în mediul urban şi în mediul rural, iar, pornind de la această statistică, organele de inspecţie fiscală au stabilit că pentru achiziţiile efectuate de la persoanele fizice care au avut repetitivitate şi au fost în cantităţi şi valori anuale foarte mari, cantităţi care nu puteau proveni din gospodăria proprie a acestora, toate veniturile de peste 5.000 lei/persoană/an sunt venituri impozabile, în temeiul prevederilor art. 114 alin. (l) şi alin. (2) lit. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările si completările ulterioare, şi se impozitează în conformitate cu prevederile art. 115 alin. (1) din pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările şi completările ulterioare.
A concluzionat recurenta-pârâtă A.N.A.F. în sensul că, în realitate, există cadrul legal care reglementează deşeurile menajere generate statistic de un locuitor în mediul urban şi în mediul rural, iar pragul de 5.000 lei apreciat de organele de inspecţie fiscală ca fiind nesupus impozitării are la bază principiul rezonabilităţii, raportat la cantitatea de deşeu ce ar putea fi produsă şi valorificată de o persoană fizică.
Au fost invocate dispoziţiile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 277/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora: „(2) Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.”. Or, pornind de la o apreciere rezonabilă, organele de inspecţie fiscală au stabilit corect limita de 5000/lei/persoană/an.
S-a mai invocat faptul că prin modul în care au acţionat organele de inspecţie fiscală nu au nesocotit opiniile emise de direcţiile de specialitate, ci, dimpotrivă, au încadrat veniturile provenite din predarea deşeurilor în una din categoriile enumerate de legiuitor şi de structurile de specialitate, în funcţie de elementele de fapt care au stat la baza realizării lor, de actele normative cu caracter special şi în limitele unei aprecieri rezonabile, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.
Sunt nelegale concluziile instanţei de fond, potrivit cărora legislaţia fiscală nu oferă elemente sau criterii din care să se poată deduce concret, clar şi previzibil modul de aplicare al dispoziţiilor fiscale reglementate prin Codul fiscal şi normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, neţinându-se cont de faptul că, prin legislaţia fiscală în vigoare, este reglementat doar cadrul fiscal general, prin care sunt stabilite impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii care sunt venituri ale bugetului consolidat.
S-a mai invocat în recursul recurentei A.N.A.F. încălcarea prevederilor art. 1349 alin. (1) şi art. 1357 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (răspunderea civilă delictuală), prin raportare la prevederile art. 453 C. proc. civ., în sensul în care, deşi la baza acordării cheltuielilor de judecată se află principiul răspunderii civile delictuale, în conformitate cu care reparaţiunea trebuie să fie integrală, în contextul abordărilor referitoare la aplicarea art. 453 C. proc. civ., instanţa de fond a dispus obligarea la plata cheltuielilor de judecată în mod abuziv, nefiind indicată fapta ilicită care ar fi fost săvârşită de A.N.A.F., soluţia fiind una abuzivă şi lipsită de o analiză coerentă a legislaţiei aplicabilă cauzei.
În argumentarea încălcării prevederilor art. 1349 C. civ. s-a arătat că, prin raportare la dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., nu se poate reţine că A.N.A.F. a pierdut procesul pentru a putea fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, după cum nu se poate reţine că aceasta a încălcat regulile de conduită prevăzute de lege sau că a adus atingere drepturilor sau intereselor altor persoane. De asemenea, nu se poate reţine că organele fiscale (atât organul de soluţionare a contestaţiei administrative, cât şi organul de inspecţie fiscală) au cauzat intimatei-reclamante un prejudiciu printr-o faptă ilicită ce a fost săvârşită cu vinovăţie.
3.2. Recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor
Prin acest al doilea recurs, recurenta D.G.R.F.P. Cluj - A.J.F.P. Bihor a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Prin criticile aduse hotărârii recurate, recurenta a precizat că, în urma inspecţiei fiscale efectuate, organele de inspecţie au constatat faptul că societatea intimată a achiziţionat, în perioada 01.01.2016 - 31.12.2020, deşeuri feroase şi neferoase de la persoane fizice, în baza borderourilor de achiziţie semnate de furnizor şi beneficiar şi a declaraţiei pe propria răspundere, date de fiecare persoană fizică, potrivit căreia deşeurile provin din patrimoniul personal. S-a mai constatat că persoanele fizice care au furnizat deşeurile nu figurează înregistrate fiscal şi nici că ar fi obţinut venituri din valorificarea deşeurilor de la contribuabilul verificat.
Societatea A. S.R.L., prin aceea că nu a reţinut impozitul pe venit cu reţinere la sursa, a încălcat prevederile art. 114 din Legea nr. 227/2015, care definesc veniturile din alte surse, precum şi dispoziţiile pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, prin care se precizează ce alte venituri realizate de contribuabili se încadrează în categoria veniturile din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g) C. fisc.
Observând aceste dispoziţii legale, recurenta a concluzionat în sensul că în categoria veniturilor din alte surse sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt inregistraţi fiscal şi care desfăşoară activităţi de comerţ, fara a avea caracter de continuitate.
S-a mai invocat nerespectarea dispoziţiilor art. 115 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabile în perioada 2016-2017, referitoare la calculul impozitului pe venit şi termenul de plată, precum şi aplicabilitatea în cauză a prevederilor H.G. nr. 942/20.12.2017, privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, prin care sunt estimate cantităţile de deşeuri menajere generate statistic de un locuitor în mediul urban şi în mediul rural.
A arătat recurenta, pornind de la această statistică reglementată printr-un act normativ, că poate fi stabilită o limita rezonabilă a deşeurilor din patrimoniul personal ce poate fi valorificat, coroborat cu gradul de repetitivitate a operaţiunilor de valorificare, atât operatorii economici, cât şi organele fiscale având posibilitatea de a stabili dacă cantităţile de deşeuri pot proveni din patrimoniul personal sau nu.
A subliniat recurenta D.G.R.F.P. Cluj - A.J.F.P. Bihor că veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistraţi fiscal potrivit legislaţiei în materie şi care desfăşoară activităţi de comerţ cu caracter de continuitate sunt venituri impozabile, în sensul legislaţiei fiscale, în speţă veniturile din valorificarea repetată a deşeurilor fiind deci impozabile.
În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, s-a invocat că nu poate fi reţinută culpa recurentei, care să justifice suportarea acestora, instanţa de fond dispunând nelegal obligarea pârâtei la plata acestor cheltuieli.
4. Apărările formulate de intimată
Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii celor două recursui, solicitând totodată ca, în măsura în care excepţia nu va fi reţinută, să fie respinse cererile de recurs, ca nefondate.
În susţinerea excepţiei nulităţii recursurilor s-a invocat faptul că, deşi în mod formal au fost invocate cazurile de casare apreciate incidente, în conţinutul cererilor formulate nu se regăseşte o dezvoltare a criticilor de nelegalitate. Simpla prezentare a textelor legale incidente şi a interpretărilor generice ale acestora, fără a se face aplicabilitatea lor în prezenta speţă şi fără a se prezenta în concret presupusele aspecte de nelegalitate ale încheierii recurate nu este de natură să constituie o motivare în fapt şi în drept, condiţie reclamată de legea procesuală civilă, în absenţa căreia recursul este inevitabil lovit de nulitate.
Criticile aduse de recurente par a fi mai degrabă critici de netemeinicie ori simple nemulţumiri faţă de soluţia instanţei, iar nu de nelegalitate a hotărârii atacate. Or, în cadrul unui recurs, astfel de critici nu pot fi primite, întrucât recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, conform art. 483 alin. (3) C. proc. civ.
În continuare, intimata a precizat că, în ipoteza respingerii excepţiei, se impun a fi observate mai multe aspecte în legătură cu criticile formulate.
În primul rând, organuele fiscale au procedat la atribuirea nelegală a caracterului de „lege” unor estimări statistice, principii inexistente şi opinii personale.
În concret, nu există nicio normă juridică care să susţină opinia potrivit căreia veniturile din vânzarea deşeurilor ar fi neimpozabile dacă sunt mai mici de 5.000 lei/an/persoană şi, respectiv, impozabile, în categoria veniturilor din alte surse, dacă ar fi mai mari de 5.000 lei/an/persoană. În acest sens, în mod eronat au fost invocate prevederi din H.G. nr. 942/20.12.2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, în scopul validării tezei potrivit căreia ar exista un prag de scutire de impozitare de 5.000 lei/an/persoană, ca efect al aplicării principiului rezonabilităţii.
Totodată, deşi s-a invocat aplicarea unei adrese, nr. 859/9.04.2021 a Direcţiei Generale de Legislaţie Fiscală şi Reglementări Vamale şi Contabile, în care s-ar indica explicit că pentru veniturile cu caracter de continuitate încadrarea se face la venituri din activităţi independente, s-a păstrat totuşi încadrarea ca venituri din alte surse, deoarece doar în acest mod se puteau imputa societăţii A. S.R.L. obligaţiile fiscale deja stabilite de echipa de inspecţie fiscală. S-a păstrat însă o tăcere totală cu privire la contextul în care s-a solicitat şi emis adresa nr. 859/9.04.2021 a Direcţiei Generale de Legislaţie Fiscală şi Reglementări Vamale şi Contabilă, în condiţiile în care despre existenţa acesteia nu s-a discutat nici în cursul inspecţiei fiscale şi nici cu ocazia susţinerii orale a contestaţiei fiscale.
În realitate, a arătat intimata, nu a existat şi nu există nicio normă juridică publicată, cu criterii clare de distincţie între veniturile impozabile şi veniturile neimpozabile generate de valorificarea deşeurilor (feroase sau neferoase). Valorificând principiul constituţional al neretroactivităţii legii, apreciem că un plan de gestionare a deşeurilor intrat în vigoare la 5 ianuarie 2018 nici nu ar fi putut fi aplicat retroactiv, pentru perioada 1 ianuarie 2016 - 4 ianuarie 2018, inspectată fiscal. Prin urmare, se impune a se observa că nu există un cadru legislativ (nici pentru perioada 2016 - 2020, şi nici pentru următorii ani fiscal), care să permită concluzii de tipul celor expuse de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
În ceea ce priveşte interpretarea sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal”, s-a arătat prin întâmpinare că, potrivit art. 62 lit. f) C. fisc., nu sunt impozabile: (...) f) veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal.”
Punctul de divergenţă în cadrul litigiului a fost reprezentat de semnificaţia noţiunii de deşeuri din patrimoniul personal, din RIF reieşind că, potrivit organelor fiscale, pot fi considerate a fi venituri primite din predarea deşeurilor din patrimoniul personal doar acele venituri care se situează sub pragul de 5.000 de lei/an/persoană. Or, din lectura dispoziţiilor legale existente şi cunoscute contribuabililor (singurele care le pot fi opuse acestora) nu rezultă stipularea vreunui prag valoric, în raport de care colectorul ar putea califica deşeurile de fier achiziţionate de la persoane fizice ca aparţinând patrimoniului personal al acestora.
Echipa de control a stabilit în mod unilateral şi abuziv pragul de 5.000 de lei, adăugând în mod nepermis la prevederile Codului fiscal, fiind lipsit de îndoială că, potrivit art. 139 alin. (1) din Constituţia României, „Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”.
Aceste dispoziţii constituţionale stau la baza aplicării principiului legalităţii în materie fiscală, care impune că stabilirea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor să se facă numai prin lege sau prin acte juridice cu forţa legii.
Instanţa de fond a fost chemată să determine dacă, în lipsa unui text legal explicit, pot stabili inspectorii fiscali faptul că toate vânzările mai mici de 5.000 lei sunt din patrimoniul personal, iar toate vânzările mai mari de 5.000 lei sunt din patrimoniul unei afaceri, iar răspunsul oferit este cel corect. Astfel, curtea de apel a observat corespunzător că nici Codul fiscal, nici normele de aplicare a Codului fiscal nu oferă elemente sau criterii din care să se poată deduce concret, clar şi previzibil modul de aplicare al dispoziţiilor fiscale sus-menţionate. Nici prevederile art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015, şi nici normele de aplicare a acestor dispoziţii nu instituie pentru vânzarea deşeurilor din patrimoniul personal al peroanelor fizice un prag valoric până la care veniturile obţinute să fie considerate neimpozabile, iar ce depăşeşte acest prag să aibă caracter impozabil. Lipsa precizării unui prag valoric în norma fiscală, concomitent cu stabilirea de către organul fiscal a unui prag valoric fără repere normative clare, pune problema, aşadar, clarităţii şi previzibilităţii normei legale în aplicarea ei la un caz concret.
A precizat intimata-reclamantă că principiul legalităţii în materie fiscală, coroborat cu principiul securităţii juridice, impune ca norma juridică să fie scrisă şi să fie cunoscută contribuabilului. Or, potrivit datelor speţei, nu există o normă juridică scrisă din care să rezulte interpretarea membrilor echipei de inspecţie fiscală, astfel că nu pot fi opuse contribuabilului norme juridice care nu au fost scrise şi nu au fost publicate în Monitorul Oficial, deci norme juridice care nu există.
A mai invocat intimata-reclamantă şi faptul că stabilirea pragului valorii deşeurilor ce pot fi considerate a fi din patrimoniul personal la suma de 5.000 de lei denotă şi o exercitare cu rea-credinţă a dreptului de apreciere a organului fiscal, fiind încălcat art. 6 alin. (2) C. proc. fisc., în condiţiile în care instituirea unei valori atât de scăzute a acestui prag nu poate fi considerată nici echitabilă, nici rezonabilă, neasigurând o proporţie justă între scopul urmărit - prevenirea sustragerii de la impunere, evitarea cauzării unor prejudicii la bugetul de stat şi mijloacele folosite - stabilirea unor obligaţii fiscale în cuantum disproporţionat, blocarea activităţii societăţii, fără însă a sancţiona persoanele fizice care desfăşoară activitatea de vânzare de deşeuri.
În legătură cu noţiunea de „patrimoniu personal”, s-a arătat că, potrivit art. 31 alin. (1) C. civ., acesta este compus din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor pecuniare (evaluabile în bani) ce aparţin fie unei persoane fizice, fie unei persoane juridice. Pentru a fi în prezenţa predării unor deşeuri din patrimoniul personal, persoanele fizice trebuie să deţină dreptul de proprietatea asupra deşeurilor care au fost vândute societăţii subscrise. Potrivit art. 919 alin. (3) C. civ., până la proba contrară,posesorul este considerat, prezumat a fi proprietar, prezumţie care operează în raport de toate bunurile, cu excepţia imobilelor înscrise în cartea funciară. De asemenea, potrivit art. 941 C. civ., potrivit cărora posesorul unui lucru mobil care nu aparţine nimănui devine proprietarul acestuia, prin ocupaţiune, de la data intrării în posesie, însă numai dacă aceasta se face în condiţiile legii.
Ca urmare, şi din această perspectivă persoanele fizice deţineau dreptul de proprietate asupra deşeurilor, iar acestea sunt ope legis considerate parte din patrimoniul acestora.
Persoanele fizice s-au prezentat la centrul de colectare, aflându-se în şi exercitând posesia asupra bunurilor mobile reprezentând deşeuri, operând în acest sens prezumţia faptului că acestea deţineau dreptul de proprietate asupra acestora, motiv pentru care, prin raportare la normele de drept civil evocate, aceste deşeuri sunt din patrimoniul personal.
Câtă vreme se face dovada că deşeurile fac parte din patrimoniul personal, în baza unor înscrisuri apte să îndeplinească calitatea de document justificativ, cantitatea nu prezintă importanţă în stabilirea caracterului impozabil, legea neimpunând o limită în acest sens.
În concluzie, nu exista o obligaţie legală de a reţine/stopa la sursă impozitul de 16% sau, respectiv, 10% cu privire la aceste operaţiuni.
Referitor la forţa juridică a declaraţiilor pe propria răspundere, aflate în posesia intimatei, s-a arătat că inspectorii fiscali din cadrul A.J.F.P. Bihor au preferat să nu abordeze problema, iar Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a avut o abordare îndoielnică, apreciind, pe de o parte, că nu există în Codul fiscal vreun criteriu de calificare a veniturilor ca fiind impozabile, iar, pe de altă parte, că nu contează îndeplinirea criteriilor din actul normativ cu caracter special (O.U.G. nr. 31/2011), organul fiscal oscilând între recunoaşterea forţei juridice a declaraţiilor prezentate de A. S.R.L. şi excluderea acestora din discuţie.
A invocat intimata că aceste declaraţii au deplină forţă probantă şi reprezintă pentru societatea A. S.R.L. o clauză exoneratoare de orice răspundere fiscală, în condiţiile în care societatea nu poate ignora sau infirma aceste declaraţii.
Organul fiscal avea posibilitatea de a uza procedura falsului împotriva acestor declaraţii, de a sesiza organele de urmărire penală dacă le aprecia drept false şi, mai ales, de a inspecta activitatea fiecăreia dintre persoanele fizice care a vândut deşeuri la punctele de colectare deşeuri.
În continuare, prin întâmpinare, intimata a invocat încălcarea principiului securităţii juridice, în condiţiile în care sintagma „deşeuri din patrimoniul personal” nu este definită de Codul fiscal, astfel că orice interpretare poate fi ambiguă şi ar trebuie fi efectuată exclusiv în favoarea contribuabilului, cu respectarea principiului in dubio contra fiscum. Drept relevantă în cauză a fost indicată Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 iulie 2015, în cauza C-144/14, Tomoioagă, unde, la paragraful 34, instanţa europeană a stabilit că pentru a considera respectat principiul securităţii juridice, actele trebuie să fie precise, iar aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai mult când este vorba despre o reglementarea care poate să aibă consecinţe financiare. Persoanele interesate trebuie să poate cunoaşte cu exactitate întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune.
Intimata şi-a bazat comportamentul pe opiniile emise de organele fiscale în interpretarea unui cadru legislativ neclar. Autorităţile fiscale au avut o conduită activă, care a creat în percepţia acesteia o încredere rezonabilă cu privire la natura veniturilor şi asupra faptului că veniturile plătite unor persoane care declară că deşeurile sunt din patrimoniul personal reprezintă venituri neimpozabile, care nu se supun reţinerii la sursă, aplicând tratamentul fiscal cu privire la (ne)impozitarea lor, în cazul depunerii unor declaraţii cu privire la provenienţa din patrimoniul personal.
La nivelul anului 2021, în cadrul prezentei inspecţii fiscale, organele de control au uitat interpretarea pe care tot ele au popularizat-o în trecut, schimbându-şi optica cu privire la tratamentul fiscal al veniturilor din deşeuri proprietate personală. Or, un astfel de comportament este contrar legislaţiei europene, care nu respectă exigenţele impuse de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean. Comportamentul anterior al organelor fiscale a creat o aşteptare legitimă contribuabilului, care şi-a aliniat comportamentul fiscal în linie cu opiniile emise de acestea.
Revenind la principiul securităţii juridice, reglementat prin art. 5 şi 6 C. proc. fisc., a apreciat intimata că nu poate fi validată o soluţie potrivit căreia inspectorii fiscali şi colectorii de deşeuri pot aprecia, de la caz la caz, dacă veniturile sunt impozabile sau nu, în lipsa unor criterii clare.
Totodată, s-a menţionat că inclusiv conţinutul adresei nr. 859/09.04.2021 a Direcţiei Generale de Legislaţie Fiscală şi Reglementări Vamale şi Contabile relevă o cu totul altă soluţie fiscală, respectiv că ori de câte ori activitatea are caracter de continuitate, ea este în mod vădit o activitate de comerţ, care conduce la încadrarea veniturilor (dacă acestea sunt impozabile) ca fiind venituri din activităţi independente, pentru care nu există nicio obligaţie de calcul, reţinere şi virare impozit în sarcina colectorilor de deşeuri.
În ceea ce priveşte titularul obligaţiei de plată a impozitului pe venit, intimata a arătat că, prin raportare la dispoziţiile art. 114 C. fisc., în considerarea caracterului continuu al activităţii de predare a deşeurilor, se poate afirma că activitatea persoanelor fizice reprezintă o activitate de comerţ cu deşeuri, desfăşurată cu regularitate, în mod continuu, pe cont propriu şi urmărind obţinerea de venituri.
Prevederile pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de punere în aplicare a Codului fiscal menţionează condiţia ca veniturile să fie obţinute din activităţi care nu au caracter de continuitate şi să nu poată fi aplicate prevederile cap. II, „Venituri din activităţi independente”, şi cap. VII, „Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultura” din titlul IV al Codului fiscal. Or, în speţă, frecvenţa şi caracterul de continuitate este evident şi este invocat de către însuşi organul de control. În consecinţă, calificarea corectă a veniturilor ar fi fost ca şi venituri din activităţi independente, care nu atrag în sarcina intimatei, în calitate de plătitor al venitului vreo obligaţie de reţinere la sursă şi de virare a obligaţiilor fiscale.
Obligaţia de înregistrare fiscală, respectiv de declarare a venitului şi plata impozitului pe venit revenea exclusiv persoanelor fizice care au desfăşurat activitatea independentă de comerţ cu deşeuri, prin raportare la prevederile art. 122 C. fisc.
Intimata a invocat prin întâmpinare, cu privire la proba provenienţei deşeurilor, că aceasta este utilă beneficiarului de venit, dar şi plătitorului de venit, întrucât, în lipsa acesteia, veniturile plătite devin impozabile şi, în raport de încadrarea lor, este posibil să atragă obligaţii entităţii colectoare.
Totodată, s-a avut în vedere că legislaţia nu prevede vreun criteriu referitor la modalitatea în care societatea poate evalua măsura în care deşeurile colectate provin sau nu din patrimoniul personal. Atunci când legiuitorul a apreciat că plătitorului de venit îi revine sarcina de a proba în vreun fel împrejurări de fapt care nu îi sunt cunoscute, a dispus în mod expres şi modalitatea în care se va efectua (art. 77 C. fisc., prin coroborare cu art. 13-14 din Normele de aplicare).
În concluzie, având în vedere faptul că legiuitorul nu arată mijlocul de probă, şi nici nu indică persoana în sarcina căreia va cădea această obligaţie, nu se poate concluziona asupra inversării sarcinii probei în sensul plătitorului de venit, care în mod obiectiv nu poate să cunoască sursa veniturilor.
Documentul justificativ de evidenţă financiar-contabilă pentru înregistrarea operaţiunilor de achiziţie de deşeuri este, potrivit O.U.G. nr. 31/2011, Declaraţia pe proprie răspundere a beneficiarilor de venit cu privire la sursa bunurilor predate. Referitor la pragul valoric, legislaţia fiscală nu oferă niciun criteriu în urma căruia se poate determina dacă un bun provine sau nu din patrimoniul personal. Or, dreptul de apreciere invocat de către organele fiscale trebuie să conducă la o soluţie întemeiată pe prevederile legale, fiind fără putinţă de tăgadă faptul că, potrivit art. 13 alin. (6) C. proc. fisc: „dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1) - (5) prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.”
Intimata a arătat în apărare că, inclusiv în ipoteza în care în considerarea cantităţii de deşeuri predate ar rezulta că sursa acestora nu poate fi exclusiv din patrimoniul personal, totuşi caracterul continuu al operaţiunii susţinut însăşi de organele fiscale exclude încadrarea veniturilor în categoria celor reglementate de art. 114 alin. (2) lit. g) C. fisc., frecvenţa încadrându-le în celor al activităţilor independente. De altfel, nici nu există normă juridică prin intermediul căreia să se statueze calificarea sau eventuale criterii ale veniturilor rezultate din vânzarea de deşeuri ca fiind venituri din alte surse, în condiţiile în care legiuitorul român, acolo unde a dorit să intervină, a calificat unele venituri ca fiind din alte surse, cu obligaţii pentru plătitorul de venit.
Aplicând analogia în calificarea naturii juridice a venitului, intimata-reclamantă a invocat situaţia veniturilor obţinute de persoanele fizice din postările realizate pe diferite site-uri de socializare, cu privire la care legiuitorul a arătat în mod expres care sunt criteriile în baza cărora se delimitează între venituri rezultate din activităţi independente şi venituri din alte surse. În acelaşi sens a procedat în cazul celor care prestează activităţi de înfrumuseţare şi întreţinere corporală, activităţi prestate în mod individual sau într-o formă de asociere, considerate ca fiind impozabile ca venituri independente, ori în cazul celor care primesc sume de bani din meditaţii acordate în particular de persoane fizice.
În final, în ceea ce priveşte criticile referitoare la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată, recurenta a arătat prin întâmpinare că se impune respingerea lor, urmând a se observa că organele fiscale nu înţeleg culpa lor procesuală şi prejudiciul cauzat prin conduita abuzivă de care au dat dovadă.
Cheltuielile de judecată reprezintă o sumă de bani care însumează toate cheltuielile pe care partea care a câştigat procesul le-a efectuat în cadrul litigiului soluţionat prin hotărâre judecătorească. Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii care pierde procesul. Fapta acesteia declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoită să le realizeze.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra excepţiei nulităţii şi asupra recursurilor
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
5.1. Excepţia nulităţii recursurilor, invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L.
Anterior soluţionării excepţiei, cu prioritate, Înalta Curte va înlătura consideraţiile cu caracter teoretic din conţinutul recursului formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Naţională a Finanţelor Publice, referitoare la inaplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., observând că acestea nu au suport legal.
Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, urmează a se constata că dispoziţiile art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ, care reglementează calea de atac specifică contenciosului fiscal, prevăd următoarele: „(1) Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare (…); (3) În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond (…)”. Toate aceste dispoziţii legale nu justifică însă înlăturarea de la aplicare a prevederilor art. 488 C. proc. civ., ce reglementează limitele în care poate fi exercitat, în general, recursul.
Dimpotrivă, potrivit art. 28 din Legea nr. 554/2004: „(1) Dispoziţiile prezentei legi se completează cu prevederile Codului civil şi cu cele ale Codului de procedură civilă, în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte”.
În aplicarea acestor prevederi, urmează a se constata că, în afara dispoziţiilor speciale referitoare la termenul în care se exercită calea de atac a recursului, de 15 zile de la comunicare [alin. (1) al art. 20, anterior indicat], Legea contenciosului administrativ nu conţine alte menţiuni derogatorii de la norma de drept comun, reprezentată de Codul de procedură civilă.
Aşadar, cu ocazia formulării recursului, partea interesată va fi ţinută de dispoziţiile speciale ale art. 483 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., potrivit cărora: „(1) Hotărârile date în apel, cele date, potrivit legii, fără drept de apel, precum şi alte hotărâri în cazurile expres prevăzute de lege sunt supuse recursului. (…); (3) Recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.”
Concluzionând, se va reţine, contrar alegaţiilor recurentei-pârâte A.N.A.F., că inclusiv în materia contenciosului fiscal, instanţa de recurs este limitată la cercetarea motivelor de nelegalitate stabilite de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ca efect al completării prevederilor din Legea nr. 554/2004 (normă specială), cu prevederile generale ale dreptului comun.
Menţiunile art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ, invocate în recurs de recurenta A.N.A.F., stabilesc regulile aplicabile judecăţii în ipoteza admiterii recursului, neavând legătură cu soluţionarea căii de atac, ci cu rejudecarea cauzei după casare, astfel că nu pot argumenta în mod pertinent un eventual caracter devolutiv al căii de atac, astfel cum a sugerat recurenta-pârâtă, prin calea de atac promovată.
Procedând în continuare la verificarea, din punct de vedere formal, a cererilor de recurs cu care a fost investită, în scopul soluţionării excepţiei nulităţii invocate prin întâmpinare, Înalta Curte va reţine incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., potrivit cărora „(...) d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat”.
Din analiza celor două cereri de recurs rezultă că, în conţinutul acestora, recurentele-pârâte au indicat motivele de nelegalitate, pe care le apreciază de natură a conduce la casarea sentinţei, identificând totodată cazul de casare incident speţei, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În acest sens, se va observa că ambele recursuri conţin referiri explicite cu privire la normele de drept material apreciate de pârâţi a fi fost interpretate şi aplicate eronat de instanţa de fond - dispoziţiile art. 114, art. 115 C. fisc., prevederile H.G. nr. 942/20.12.2017, ale pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, dispoziţiile O.U.G. nr. 31/2011, prevederile art. 1349 şi art. 1357 C. civ., rap. la art. 453 C. proc. civ. Totodată, cererile de recurs conţin argumentarea criticilor de nelegalitate formulate, prin indicarea propriilor interpretări asupra normelor de drept material invocate, contrare interpretării date de instanţa fondului.
În aceste condiţii, Înalta Curte a concluzionat în sensul că ambele recursuri satisfac cerinţele de motivare, instanţa de control judiciar şi intimata fiind în măsură să observe care sunt, în concret, nemulţumirile recurentelor cu privire la soluţia atacată, aflate în strânsă legătură cu interpretarea şi aplicarea legii.
Este adevărat că argumentele expuse în susţinerea criticilor de nelegalitate corespund celor invocate în apărare, în faţa instanţei de fond, fiind identice cu cele inserate în motivarea actului administrativ de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale, însă o astfel de constatare nu este de natură a conduce la anularea recursurilor, sancţiunea procesuală solicitată de intimata-reclamantă prin invocarea excepţiei fiind disproporţionată, în raport de aceste vicii ce afectează motivarea cererilor de recurs.
Pentru aceste considerente, apreciind că cererile de recurs satisfac condiţiile minime de motivare, reglementate de art. 486 alin. (1) lit. d) şi art. 489 alin. (1) C. proc. fisc., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii acestora, invocată prin întâmpinare de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L.
5.2.Criticile de nelegalitate privind greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material [art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.], invocate în legătură cu soluţia dată asupra fondului cauzei
În urma analizei celor două cereri de recurs, Înalta Curte va constata, cu prioritate, că ambii recurenţi formulează critici de nelegalitate în legătură cu modalitatea în care instanţa fondului a interpretat şi aplicat aceleaşi dispoziţii legale, astfel că cele două recursuri vor fi soluţionate împreună, nefiind necesară o cercetare a lor separată.
Mai apoi, instanţa de recurs va observa că, prin căile de atac promovate, recurenţii-pârâţi au criticat, în esenţă, dezlegările instanţei de fond asupra modului de interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal, avute în vedere de organul de control fiscal la stabilirea obligaţiilor fiscale, astfel cum au fost completate ulterior, cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative.
În dezlegarea criticilor formulate, Înalta Curte va avea în vedere că obiectul cauzei priveşte legalitatea stabilirii, în sarcina intimatei-reclamante, de obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe venituri din alte surse, aferent perioadei fiscale 01.01.2016 – 31.12.2020, cu privire la care recurenţii apreciază că, în mod nelegal, intimata nu l-ar fi reţinut, prin stopaj la sursă, de la persoanele fizice de la care aceasta a achiziţionat, în perioada menţionată, deşeuri metalice feroase şi neferoase şi aliajele acestora, predate în centrele de colectare pe bază de declaraţii pe proprie răspundere, din care rezultă că acestea au fost declarate ca provenind din patrimoniul personal.
Ca temei legal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare, organul fiscal de control a reţinut, potrivit raportului de inspecţie fiscală, incidenţa dispoziţiilor art. 114 alin. (2) lit. g), art. 115 alin. (1) şi alin. (1) ind. 1, art. 132 C. fisc., pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, dar şi a prevederilor art. 6 alin. (1), art. 12, art. 72 şi 73 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Suplimentar, cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative, recurenta-pârâtă A.N.A.F. a invocat în aspecte referitoare la modul de aplicare a dispoziţiilor O.G. nr. 31/2011, precum şi cu privire la aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 942/20.12.2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, prin care sunt estimate cantităţile de deşeuri menajere generate statistic de un locuitor în mediul urban şi rural.
La rândul său, intimata-reclamantă a invocat aplicabilitatea dispoziţiilor art. 62 lit. f) C. fisc., precum şi a prevederilor O.U.G. nr. 31/2011.
Cum corect a observat intimata-reclamantă prin întâmpinare, instanţa de recurs a fost chemată să lămurească următoarele chestiuni, în legătură directă cu interpretarea şi aplicarea normelor fiscale şi de procedură fiscală:
a/ dacă, în aplicarea principiului legalităţii reglementat de art. 4 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevederile H.G. nr. 942/20.12.2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor pot reprezenta temei legal pentru stabilirea unui nivel maxim al cantităţilor/valorilor deşeurilor predate de persoanele fizice, peste care acestea nu ar mai putea fi apreciate ca provenind din patrimoniul personal, cu consecinţa obligativităţii reţinerii impozitului pe venitul rezultat din predarea acestora, prin stopaj la sursă;
b/ în cazul unui răspuns negativ, dacă, în aplicarea principiului rezonabilității în exercitarea dreptului de apreciere, potrivit art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale erau îndreptăţite să procedeze la propria estimare a valorii cantităţilor de deşeuri, ce pot fi considerate ca provenind din patrimoniul personal;
c/ dacă, în lipsa unor prevederi legale clare şi lipsite de echivoc, cu privire la obligaţiile colectorului de deşeuri de a întreprinde propriile verificări asupra realităţii datelor confirmate de declaraţiile pe propria răspundere, depuse de persoanele fizice în aplicarea dispoziţiilor O.U.G. nr. 31/2011, acestea reprezintă documente justificative în probarea faptului că deşeurile predate fac parte din patrimoniul personal.
d/ În subsidiar, au fost invocate aspecte în legătură cu tratamentul fiscal aplicabile veniturilor înregistrate de persoanele fizice, neînregistrate fiscal, ca urmare a predării deşeurilor către aceasta, respectiv în legătură cu nelegalitatea raportării organului fiscal la prevederile art. 114 alin. (2) lit. g) şi pct. 34 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu consecinţe asupra titularului obligaţiei de declarare şi virare a impozitului către bugetul de stat.
În legătură cu primele două chestiuni supuse dezbaterii, Înalta Curte va observa dispoziţiile legale avute în vedere de organele fiscale cu ocazia stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, invocate de acestea, inclusiv în recurs, precum şi prevederile propuse în completare, în scopul definirii sintagmei „deşeuri ce provin din patrimoniul personal”.
În acest scop, va reţine că stabilirea în sarcina intimatei-reclamante a obligaţiei de a reţine şi vira, prin stopaj la sursă, impozitul pe venituri din alte surse a fost justificată de recurente prin invocarea prevederilor art. 114 alin. (1) şi (2) lit. g) şi ale art. 115 alin. (1) şi alin. (1)1 C. fisc. (formele în vigoare în perioada 2016 - 2020), potrivit cărora:
„Art. 114 alin. (1) şi (2) lit. g) - Definirea veniturilor din alte surse
(1) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 61 lit. a)-h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu.
(2) În această categorie se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri:
g) veniturile din activităţi, altele decât cele de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, pentru care sunt aplicabile prevederile cap. II - Venituri din activităţi independente şi cap. VII - Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură (...)”
Art. 115 alin. (1) (forma în vigoare până la 01.01.2018):
„(1) Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului brut pentru veniturile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. a)-k), precum şi în Normele metodologice de aplicare a art. 114”
Art. 115 alin. (1), forma introdusă prin O.U.G. nr. 79/2017 (de la 01.01.2018):
„Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul acordării veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut pentru veniturile prevăzute la art. 114, cu excepţia veniturilor prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. l).”
Prin Legea nr. 177/2017 art. 115 alin. (1) a fost completat prin introducerea alin. (11):
„(11) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) contribuabilii care obţin venituri din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g), care fac dovada înregistrării fiscale pentru activitatea respectivă, potrivit legislaţiei în materie, prin depunerea declaraţiei pe propria răspundere, la plătitorii de venituri, la momentul plăţii veniturilor”.
Totodată, în aplicarea acestor dispoziţii au fost invocate de recurenţi dispoziţiile Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, care la pct. 34 alin. (2) arată că:
„(2) În veniturile din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistraţi fiscal, potrivit legislaţiei în materie, şi care desfăşoară activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate şi pentru care nu sunt aplicabile prevederile cap. II - „Venituri din activităţi independente” şi cap. VII - „Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură” din titlul IV al Codului fiscal.”
Din analiza textelor de lege indicate, o primă concluzie ce se impune are legătură cu situaţia de exceptare de la art. 114 alin. (1) C. fisc., potrivit căreia, pentru a se putea constata obligativitatea reţinerii, prin stopaj la sursă, a impozitului, venitul nu trebuie să facă parte din categoria veniturilor neimpozabile.
Potrivit art. 62 lit. f) C. fisc., cu denumirea marginală - „Venituri neimpozabile”, invocat de intimată în apărare: „În înţelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile: (...) f) veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul personal”.
Recurenţii pretind că textul nu este incident speţei, pentru aceea că veniturile supuse impozitării nu sunt rezultat al valorificării unor bunuri din patrimoniul personal, deoarece depășesc valoarea de 5000 lei anual/persoană fizică.
Constată însă Înalta Curte că nici Codul fiscal, şi nici Normele metodologice de punere în aplicare a actului normativ nu definesc sintagma „deşeuri din patrimoniul personal”, cu atât mai puţin prin raportare la o anumită valoare în lei a deşeurilor ce pot fi predate de persoanele fizice anual, cu o astfel de calificare.
Deşi sunt corecte susţinerile recurenţilor potrivit cărora, în aplicarea metodelor de interpretare sistematică şi teleologică, voinţa legiuitorului ar putea fi determinată inclusiv prin raportare la prevederi regăsite în conţinutul altor acte normative, menite să determine în concret scopul normei, totuşi, în urma cercetării normelor propuse de recurenţi „în completarea” prevederilor art. 62 lit. f) C. fisc., se constată că acestea nu satisfac cerinţele art. 13 C. proc. fisc., nefiind de natură a determina, în mod clar şi previzibil, înţelesul sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal” utilizate de art. 62 lit. f) C. fisc., prin raportare la un prag anual al valorii deşeurilor predate către colector.
Astfel, pentru lămurirea sintagmei şi stabilirea pragului de 5000 lei/an/persoană, recurenţii au făcut apel a prevederile H.G. nr. 942/20.12.2017, privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, respectiv la dispoziţiile O.U.G. nr. 31/2011, privind interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora.
Însă, din analiza conţinutului actelor normative invocate, nu rezultă concluzia la care a ajuns organul fiscal, potrivit căreia stabilirea înţelesului sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal” se realizează prin raportare la o anumit prag al valorii acestor deşeuri.
În acest sens, se constată că prin H.G. nr. 942/2017 privind aprobarea Planului naţional de gestionare a deşeurilor, nu este definită această sintagmă. Mai mult, nicăieri în cuprinsul actului normativ nu este stabilită o valoare maximă (în lei) a cantităţii de deşeuri ce poate fi predată de persoanele fizice, în vederea valorificării, care, odată depăşită, conduce la imposibilitatea calificării acestora drept deşeuri din patrimoniul personal. Din lecturarea Anexei la H.G. nr. 942/2017, se constată că estimările statistice anuale sunt exprimate prin raportare la cantităţi de deşeuri menajere, în tone/an, iar nu la valori, în lei, a acestor deşeuri. Or, pentru a putea fi realizată o echivalenţă între valori şi cantităţi, este necesară identificarea unor criterii clare, lipsite de echivoc, în chiar conţinutul actului normativ, condiţie neîndeplinită în speţă.
Pe cale de consecinţă, în mod corect judecătorul fondului a apreciat că prevederile H.G. nr. 942/2017 nu pot servi ca instrument legal în definirea sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal”, avută în vedere de art. 62 lit. f) C. fisc., în sensul dat acestei sintagme de cei doi recurenţi.
Mai apoi, în legătură cu relevanţa Ordonanţei de Urgenţă nr. 31/2011 asupra aceleiaşi chestiuni se constată că actul normativ reglementează la art. (1) interzicerea achiziţionării de la persoane fizice a unor categorii de metale feroase şi neferoase şi aliaje ale acestora, prevăzând totodată, la art. 1 ind. 1 şi urm., situaţiile de excludere de la aplicarea acestei interdicţii, constând în predarea de „metalele feroase şi neferoase şi aliajele acestora, altele decât cele prevăzute la alin. (1), încadrate ca deşeuri conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 856/2002 (....) numai în condiţiile în care acestea provin din gospodăriile proprii” şi stabilind, totodată, obligaţiile colectorilor, în ipoteza predării acestor deşeuri provenind din gospodăriile proprii ale persoanelor fizice.
Se observă însă că nici de această dată legiuitorul nu stabileşte/nu estimează în conţinutul actului o valoare maximă a cantităţii de deşeuri metalice feroase sau neferoase şi aliajele acestora, până la care acestea pot fi predate ca deşeuri din patrimoniul personal.
Concluzia care se impune, aşadar, corect observată de instanţa de fond, este în sensul că nici Codul fiscal, nici Normele metodologice de aplicare a acestuia, şi nici vreunul dintre actele normative indicate de organele fiscale în justificarea pragului de 5000 lei/an/persoană fizică, de la care deşeurile nu ar mai putea fi apreciate ca provenind din patrimoniul personal, nu conţin astfel de dispoziţii, care să reprezinte temei al stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina colectorului.
De asemenea, niciunul dintre actele normative menţionate nu reglementează obligaţii pentru colectorul de deşeuri, de a efectua propriile verificări asupra valorii deşeurilor predate de persoanele fizice, în scopul determinării depăşirii sau, dimpotrivă, al respectării unui anumit prag valoric, până la care acestea pot fi apreciate ca provenind din patrimoniul personal.
Or, potrivit art. 4 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ce consacră principiul legalităţii în materie fiscală: „(1) Creanţele fiscale şi obligaţiile corespunzătoare ale contribuabilului/plătitorului sunt cele prevăzute de lege.; (2) Procedura de administrare a creanţelor fiscale se desfăşoară în conformitate cu dispoziţiile legii. Organul fiscal are obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în procedură.”
În raport de argumentele anterior prezentate, Înalta Curte va concluziona în sensul că estimând un anumit prag valoric al deşeurilor de metale feroase şi neferoase şi aliaje ale acestora, pentru delimitarea categoriei deşeurilor provenind din patrimoniul personal, în lipsa unor dispoziţii ori criterii prevăzute de legislaţia fiscală în acest scop, organele fiscale au stabilit în sarcina intimatei obligaţii suplimentare reprezentând impozitul pe venituri din alte surse cu încălcarea principiului legalităţii, aspect în mod corect reţinut şi de instanţa de fond.
În ceea ce priveşte principiul rezonabilității, reglementat de art. 6 alin. (2) din Legea nr. 20772015 privind Codul de procedură fiscală, opus intimatei-reclamante de organele fiscale, în justificarea dreptului acestora la stabilirea unei valori maxime până la care deşeurile predate pot fi apreciate ca provenind din patrimoniul personal, Înalta Curte va reţine că aplicarea acestuia este subsumată respectării principiului legalităţii.
În acest sens, se va reţine că prevederile alin. (2) al art. 6 C. proc. fisc. dispun cu privire la dreptul de apreciere al organului fiscal că acesta trebuie exercitat în limitele rezonabilității, însă, potrivit alin. (1) al aceluiaşi articol, dreptul de apreciere se exercită întotdeauna în scopul adoptării unei soluţii „întemeiate pe dispoziţii legale”. Or, în condiţiile în care soluţia nu îşi regăseşte justificarea în conţinutul legii, nu poate fi recunoscut un drept de apreciere al organului fiscal şi, implicit, nici dreptul la exercitarea acestuia în limitele rezonabilității.
Arată Înalta Curte că, în materie fiscală, nu poate fi invocată în mod valid aplicarea principiului rezonabilității în scopul înlăturării unor lacune ale legii ori al completării unor dispoziţii legale, o astfel de ipoteză fiind de natură a încălca în mod nepermis prevederile art. 139 din Constituția României, potrivit cărora: „1) Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”.
Aşadar, o primă concluzie care se impune în cauză, în legătură cu primele două chestiuni deduse analizei instanţei de recurs, este în sensul că organele fiscale au procedat, în mod nelegal, la calificarea deşeurilor feroase şi neferoase ca provenind din patrimoniul personal al persoanelor fizice, prin utilizarea unui prag valoric maxim al acestora neprevăzut de lege, astfel că toate concluziile ce au derivat dintr-o astfel de operaţiune, inclusiv determinarea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina intimatei-reclamante, au fost în mod corect invalidate de instanţa de fond, prin anularea actelor administrativ fiscale contestate.
În speţă, cum în mod corect a constatat instanţa de fond, erau aplicabile prevederile speciale ale O.U.G. nr. 31/2011, care, potrivit celor anterior expuse, reglementează explicit care sunt obligaţiile operatorilor ce prestează activităţi de colectare a deşeurilor feroase şi neferoase şi aliajele acestora, de la persoanele fizice.
Observând lipsa din conţinutul Codului fiscal şi al Normelor de aplicare a acestuia a unei definiri a sintagmei „deşeuri din patrimoniul personal”, utilizate de art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015, respectiv lipsa de claritate, sub acest aspect, a prevederilor normei fiscale menţionate, în aplicarea regulilor de interpretare reglementate de dispoziţiile art. 13 din Legea nr. 207/2015, instanţa de control judiciar va reţine că sintagma menţionată trebuie interpretată prin raportare la legislaţia specifică ce reglementa regimul deşeurilor, în vigoare în perioada investigată cu ocazia inspecţiei fiscale.
Or, în această materie relevante erau, în perioada 2016 - 2020, dispoziţiile Legii nr. 211/2011 privind regimul deşeurilor, care însă utilizează sintagma „deşeuri care provin din gospodării”, iar nu pe cea de „deşeuri din patrimoniul personal”.
Constatând Înalta Curte că, potrivit dispoziţiilor art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul”, se va concluziona în sensul că, pentru a se asigura aplicarea prevederilor art. 62 lit. f) C. fisc., în scopul de a produce efecte, sintagma „deşeuri din patrimonial personal” inserată în norma fiscală trebuie interpretată ca echivalentă sintagmei „deşeuri care provin din gospodăriile proprii”, la care face trimitere O.U.G. nr. 31/2011.
Aşadar, în dezlegarea celei de-a treia chestiuni deduse analizei instanţei de recurs, se va concluziona în sensul că în lipsa unor prevederi legale clare şi lipsite de echivoc din Codul fiscal, cu privire la obligaţiile colectorului de deşeuri, ce trebuiau respectate de acesta la prezentarea de către persoanele fizice a deşeurilor provenind din gospodăriile proprii, în scopul obţinerii de venituri, devin aplicabile dispoziţiile speciale ale O.U.G. nr. 31/2011, care la art. 1 ind. 2 prevedeau următoarele:
„(...) (12) Operatorii economici autorizaţi din punctul de vedere al protecţiei mediului pentru colectarea/valorificarea deşeurilor prevăzute la alin. (11) au următoarele obligaţii:
a) să efectueze plata contravalorii bunurilor achiziționate în condiţiile alin. (11) prin virament bancar, în contul specificat de vânzător, sau cu numerar, cu respectarea dispoziţiilor legale în materie fiscală;
b) să completeze, cu respectarea legislaţiei în materia protecţiei persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date, un borderou de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora, conform anexei care face parte integrantă din prezenta ordonanţă de urgenţă, care va cuprinde: (i) datele de identificare ale operatorului economic: denumirea, forma juridică, adresa sediului social/punctului de lucru, numărul din registrul comerţului, codul unic de înregistrare, codul de identificare fiscală, numărul şi data emiterii autorizaţiei de mediu; (ii) datele de identificare ale persoanei fizice: numele, prenumele, seria şi numărul actului de identitate, codul numeric personal şi domiciliul; (iii) codul deşeurilor, în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 856/2002, cu completările ulterioare; (iv) cantitatea de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi aliaje ale acestora predată; (v) valoarea de cumpărare a acestora; (vi) contul bancar al vânzătorului în care va fi efectuată plata; (vii) numărul chitanţei de plată, în cazul plăţii cu numerar; (viii) declaraţia pe propria răspundere a deţinătorului de deşeuri - persoană fizică că deşeurile pe care intenţionează să le vândă provin din gospodăria proprie.”
După cum rezultă din conţinutul ordonanţei, aceasta nu impune colectorului autorizat obligaţii de verificare a valabilității declaraţiilor pe proprie răspundere a deţinătorului de deşeuri. Totodată, având în vedere şi cele anterior expuse, referitoare la lipsa, din corpul legii, a unui prag valoric al deşeurilor care pot fi colectate de la o persoană fizică în cursul anului calendaristic, se va reţine şi că operatorul economic autorizat nu are nici obligaţia întocmirii de evidenţe în acest sens, în care să identifice, în funcţie de datele de identificare ale fiecărei persoane, valoarea deşeurilor predate de aceasta într-un an calendaristic, în scopul verificării respectării unui anumit prag valoric.
Pe cale de consecinţă, neexistând astfel de obligaţii de investigare prevăzute de lege, nu există implicit nici temeiul legal al imputării nerespectării lor de către operatorul economic autorizat.
Se constată, aşadar, legalitatea constatărilor instanţei de fond, potrivit cărora reclamanta a respectat întocmai prevederile O.U.G. nr. 31/2011, acest act fiindu-i pe deplin aplicabil, în sensul în care pentru justificarea provenienței deşeurilor colectate de la persoanele fizice, nu era necesară prezentarea de documente suplimentare, altele decât cele explicit reglementate de actul normativ, tot astfel cum nu erau necesare nici investigații suplimentare asupra realităţii datelor declarate de aceste persoane. În condiţiile în care obligativitatea depunerii acestei declaraţii, odată cu completarea Borderoului de achiziţii, este prevăzută explicit de lege, Înalta Curte reţine că declaraţia reprezintă document justificativ pentru plata venitului, cât şi pentru calificarea deşeurilor, de către plătitor, ca reprezentând deşeuri provenind din gospodăria proprie a persoanei fizice/din patrimoniul personal al acesteia.
De altfel, în acelaşi sens urmează a fi avute în vedere dispoziţiile exprese ale art. 1 ind. 3 din O.U.G. nr. 31/2011, potrivit cărora: „(13) Borderoul de achiziţie de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora (nn. Conţinând declaraţia pe proprie răspundere a deţinătorului de deşeuri) constituie document de evidenţă financiar-contabilă, cu regim intern de numerotare”.
Or, potrivit dispoziţiilor art. 72 C. proc. fisc., invocate chiar de organele fiscale în susţinerea propriilor argumente, „Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare. (...)”, astfel că existenţa acestei declaraţii şi forţa probantă a acesteia nu puteau fi înlăturate de organul fiscal, decât prin administrarea unor probe proprii, contrare.
Aşadar, în condiţiile în care intimata-reclamantă a prezentat organului fiscal toate documentele impuse de O.U.G. nr. 31/2011, întocmite cu ocazia colectării deşeurilor metalice feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora de la persoane fizice, care au declarat că provin din gospodăriile proprii, Înalta Curte va concluziona în sensul că în speţă sunt aplicabile prevederile art. 62 lit. f) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora veniturile primite de aceste persoane fizice la predarea deşeurilor nu sunt impozabile.
În consecinţă, referitor la situaţia acestor venituri, se va reţine că ele nu intră sub incidenţa dispoziţiilor art. 114 C. fisc., care definesc veniturile din alte surse ca fiind „altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu” (nn. Titlul IV - Impozitul pe venit). Totodată, în cauză nu sunt aplicabile nici prevederile art. 115 C. fisc., dat fiind că obligaţia de reţinere a impozitului prin stopaj la sursă trebuie respectată doar în condiţiile reglementate de art. 114 C. fisc., astfel că soluţia instanţei de fond, de anulare a actelor de impunere a obligaţiilor fiscale suplimentare, întemeiate pe aceste dispoziţii, este legală şi se impune a fi menţinută, fiind pronunţată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material.
În final, în ceea ce priveşte susţinerile recurentelor referitoare la aceea că activitatea desfăşurată de persoanele fizice ce au predat deşeuri intimatei s-ar fi desfăşurat în mod continuu şi cu regularitate, ceea ce ar fi atras înlăturarea de la aplicare a dispoziţiilor art. 62 lit. f) C. fisc., Înalta Curte va observa, în raport de concluziile anterioare şi în acord cu apărările intimatei, că aplicarea prevederilor art. 62 lit. f) C. fisc. şi ale O.U.G. nr. 31/2011 nu este condiţionată de legiuitor de verificarea de către plătitorul de venit a caracterului continuu al activităţii derulate de beneficiar, ori a naturii activităţii desfăşurate de acesta.
Astfel, în aplicarea principiului legalităţii, intimata nu avea alte obligaţii, în afara celor strict reglementate prin lege, respectiv obligaţia de a cerceta dacă activitatea de predare a deşeurilor feroase şi neferoase are sau nu caracter continuu, depunerea declaraţiilor pe proprie răspundere fiind suficientă, în scopul evaluării caracterului neimpozabil al venitului şi în considerarea cadrului legal în care aceasta îşi desfăşoară activitatea.
Referitor la aspectele privind tratamentul fiscal al veniturilor, invocate doar în subsidiar de intimată şi în măsura în care ar fi înlăturate de la aplicare dispoziţiile art. 62 lit. f) C. fisc., Înalta Curte va reţine că sunt corecte concluziile instanţei de fond, referitoare la existenţa unei incertitudini cu privire la natura juridică a acestor venituri, care ar fi putut fi însă înlăturată de organele fiscale doar în temeiul unei analize complete, care însă în cauză nu a fost realizată.
În acest sens, se va avea în vedere că, pornind de la ipoteza desfăşurării de către persoanele fizice a unei activităţi cu caracter continuu şi regulat, astfel cum s-au apărat recurentele, inclusiv în recurs, o astfel de teză este de natură a contrazice aplicabilitatea pct. 34 alin. (2) al Normelor metodologice, care dispune în sensul că: „(2) În veniturile din activităţile prevăzute la art. 114 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal sunt cuprinse veniturile realizate de contribuabilii care nu sunt înregistraţi fiscal potrivit legislaţiei în materie şi care desfăşoară activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate şi pentru care nu sunt aplicabile prevederile cap. II - „Venituri din activităţi independente” şi cap. VII - „Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură” din titlul IV al Codului fiscal.”
În măsura în care s-a apreciat că desfăşurarea activităţilor a avut caracter de continuitate, invocarea incidenţei pct. 34 alin (2) din Norme, doar pe motiv că persoanele fizice beneficiare de venit nu erau înregistrate fiscal, este deci eronată, deoarece norma face referire la îndeplinirea unor condiţii cumulative, respectiv: 1/ inexistenţa unei înregistrări fiscale + 2/ desfăşurarea de activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale, din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, fără a avea caracter de continuitate/ocazionale + 3/ inaplicabilitatea dispoziţiilor ce reglementează veniturile din activităţi independente şi veniturile din activităţi agricole, silvicultura, piscicultură.
Pe de altă parte, aplicarea strict a prevederilor art. 114 alin. (2) lit. g) C. fisc., prin raportare la dispoziţiile art. 115 alin. (1/1) din acelaşi act normativ, presupune: 1/ desfăşurarea de activităţi (ocazionale sau cu caracter de continuitate, textul nefăcând distincţie în acest sens); 2/ lipsa înregistrării fiscale [prin coroborare cu art. 115 alin. (11) C. fisc.]; 3/ neîncadrarea lor în activităţile de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, pentru care sunt aplicabile prevederile cap. II - Venituri din activităţi independente şi cap. VII - Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură”.
Aşadar, în scopul stabilirii tratamentului fiscal aplicabil veniturilor şi acceptând ipoteza derulării de activităţi cu caracter de continuitate, organul fiscal ar fi trebuit să procedeze, în continuare, la cercetarea naturii acestor activităţi, pentru a determina în ce măsură ele nu se încadrează în activităţile de producţie, comerţ, prestări de servicii, profesii liberale şi din drepturi de proprietate intelectuală, precum şi activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, pentru care devin aplicabile prevederile cap. II - Venituri din activităţi independente şi cap. VII - Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură.
În acest sens, prin raportare la prevederile art. 67 C. fisc., ce definesc veniturile din activităţi independente, precum şi în considerarea pct. 6 alin. (2) din Normele metodologice, se va reţine că: „(1) Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile din activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.; (2) Exercitarea unei activităţi independente, reglementată prin art. 67 din Codul fiscal, presupune desfăşurarea acesteia cu regularitate, în mod continuu, pe cont propriu şi urmărind obţinerea de venituri.; (3) O activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 din criteriile prevăzute la art. 7 pct. 3 din Codul fiscal, este o activitatea independentă.”
Potrivit criteriilor de la art. 7 pct. 3 C. fisc., reprezintă: „activitate independentă - orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii: 3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru; 3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi; 3.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea; 3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară; 3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii; 3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective; 3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii (...).”
Revenind la datele speţei, în stabilirea tratamentului fiscal al veniturilor, observând că cel puţin 4 dintre criteriile de la art. 7 alin. (3) C. fisc. sunt îndeplinite, Înalta Curte va concluziona, în legătură cu tratamentul fiscal al activităţii desfăşurate, în sensul că, cel puţin la nivel de aparenţă, acestea ar putea intra sub incidenţa art. 67 C. fisc. - Venituri din activităţi independente, distincţia putând fi realizată doar în urma unei analize detaliate a naturii activităţii desfăşurate, respectiv dacă aceasta satisface integral cerinţele art. 67 C. fisc. şi ale pct. 6 din Norme.
Deşi organele fiscale contestă că s-ar putea aprecia natura activităţilor ca fiind una de comerţ, iar acest lucru ar conduce la inaplicabilitatea art. 67 C. fisc., pe motiv că activitatea de comerţ implică „activităţi de cumpărare efectuate în scopul revânzării” [pct. 6 alin. (4) lit. b) din Norme], totuşi nu argumentează în detaliu aceste concluzii, şi nici nu arată de ce nu ar putea reprezenta activităţi „adiacente”, pentru a intra sub incidenţa alin. (4) al pct. 6 din Norme: „(4) Activităţile care generează venituri din activităţi independente cuprinse în cadrul art. 67 alin. (1) din Codul fiscal sunt, cu titlu de exemplu (...)”. Enumerarea din conţinutul art. 67 alin (1) C. fisc. este una exemplificativă, în categoria activităţilor independente putând fi incluse şi alte activităţi, „dacă sunt adiacente” activităţilor de producţie, comerţ, prestări servicii, etc.
În lipsa unor minime verificări, în aplicarea dispoziţiilor art. 73 alin. (2) C. proc. fisc., se reţine că temei al unei decizii de excludere a activităţilor persoanelor fizice care predau deşeuri către colector din categoria actelor de comerţ/adiacente acestora nu poate fi doar simpla afirmaţie a organului fiscal, în sensul că deşeurile predate intimatei-reclamante nu ar fi fost rezultatul unei operaţiuni de cumpărare, urmate de o revânzare.
Se reţine, în acest sens, că toate concluziile organelor fiscale din raportul de inspecţie fiscală pornesc de la premisa nevalabilității declaraţiilor pe proprie răspundere, puse la dispoziţie de intimata-reclamantă, sub aspectul faptelor declarate, reţinându-se imposibilitatea valorificării acestora în stabilirea tratamentului fiscal al veniturilor realizate. Or, aceleaşi declaraţii nu pot fi, pe de o parte, înlăturate din materialul probator propus de colectorul de deşeuri, şi, pe de altă parte, valorificate de organul fiscal ca material probator în susţinea propriilor concluzii, referitoare la natura activităţilor analizate, respectiv că nu ar reprezenta activităţi de comerţ, deoarece deşeurile au fost declarate ca provenind din patrimoniul personal.
Aşadar, pentru a ajunge la concluzia neîncadrării activităţilor analizate în categoria actelor de comerţ, organul de control trebuia să recurgă la investigaţii suplimentare asupra persoanelor fizice care au încasat veniturile, lucru care în speţă nu s-a realizat.
Astfel de verificări nu cad în sarcina plătitorului de venit, care după cum corect a observat intimata-reclamantă, nu are atribuţii de investigare a modalităţii în care persoanele fizice au dobândit în patrimoniul propriu deşeurile predate.
Obligaţiile ce cad în sarcina colectorului de deşeuri sunt doar cele reglementate explicit de legislaţia fiscală, astfel că, în scopul identificării corecte a tratamentului fiscal al veniturilor realizate de persoanele fizice, era obligaţia organului de inspecţie fiscală să cerceteze natura activităţilor desfăşurate de persoanele fizice şi să administreze dovezi în acest sens, în scop de impozitare.
Neprocedând în acest sens, va reţine Înalta Curte că se conturează un argument suplimentar, subsidiar, de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate, în legătură cu modul de determinare şi aplicare a tratamentului fiscal al veniturilor impozitate şi încadrarea acestora în categoria veniturilor din alte surse.
Pentru toate argumentele anterior prezentate, Înalta Curtea va reţine că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticile de nelegalitate invocate de recurente fiind neîntemeiate.
5.3. Criticile de nelegalitate privind greșita interpretare şi aplicare a normelor de drept material [art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.], invocate în legătură cu soluţia dată asupra cererii de acordare a cheltuielilor de judecată
Referitor la aceste critici, Înalta Curte va reţine caracterul lor nefondat, nefiind incident cazul de casare invocat.
Contrar susţinerilor din recurs ale recurentelor-pârâte, se observă că prin soluţia pronunţată instanţa de fond a validat argumentele reclamantei, anulând actele administrativ fiscale emanând de la pârâte.
Pe cale de consecinţă, în mod corect, această instanţă a apreciat că pârâtele au căzut în pretenţii şi se află în culpă procesuală, fiind astfel obligate să despăgubească partea care a câştigat procesul, în temeiul art. 453 C. proc. civ., în scopul reparării prejudiciului patrimonial suferit de aceasta, care nu ar fi fost cauzat dacă reclamanta nu ar fi fost nevoită să apeleze sprijinul instanţei pentru recunoaşterea pretenţiilor sale.
În analiza modului de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. urmează a se da relevanţă considerentelor Deciziei nr. 59/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au reţinut următoarele:
„82. (…) conţinutul art. 453 alin. (1) din Codul de procedură civilă (…) într-o terminologie nouă, consacră, întocmai ca şi art. 274 alin. (1) din vechiul Cod de procedură civilă, drept fundament al plăţii cheltuielilor de judecată, culpa procesuală dovedită prin faptul pierderii procesului, interesând pentru aplicarea dispoziţiei legale, în egală măsură, atât rezultatul procesului, dar şi conduita părţilor manifestată anterior litigiului ori pe parcursul acestuia. Aceasta întrucât, ca regulă generală, deşi o persoană poate fi în culpă pentru declanşarea/purtarea unui proces, legea îngăduie totuşi exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată în condiţiile unei manifestări procesuale calificate, respectiv prin recunoaşterea pretenţiilor până la primul termen la care părţile sunt legal citate (dacă pârâtul nu a fost pus anterior în întârziere ori dacă acesta nu se afla de drept în întârziere) - art. 454 C. proc. civ. (...)
84. Nu există niciun argument ca, în litigiile având ca obiect plata cheltuielilor de judecată decurgând dintr-un proces anterior, analiza culpei procesuale a părţilor implicate să aibă loc în alte coordonate decât cele dictate de lege, respectiv art. 453 alin. (1) şi art. 454 din Codul de procedură civilă, respectiv prin observarea rezultatului procesului şi a atitudinii procesuale a celui care l-a pierdut, manifestată pe parcursul său. (...)
88. (...) reclamantul nu poate fi în culpă atunci când îşi exercită un drept al său, iar pârâtul, care pierde procesul şi care nu se manifestă în limitele art. 454 din Codul de procedură civilă, nu poate fi considerat lipsit de culpă în legătură cu litigiul având ca obiect plata cheltuielilor de judecată aferente unui litigiu anterior.
89. Drept consecinţă, nici nu poate fi exonerat de plata cheltuielilor de judecată odată ce s-a admis acţiunea reclamantului. (...)”
Pornind de la aceste consideraţii obligatorii generale ale Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, va observa Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie că, pentru acordarea cheltuielilor de judecată, în aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ceea ce prezintă relevanţă este atitudinea procesuală a celui care a pierdut procesul, manifestată pe parcursul său.
Or, în speţa de faţă, se constată că pe parcursul procesului în faţa instanţei de fond atitudinea pârâţilor s-a manifestat exclusiv în sensul susţinerii soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată, pârâtele insistând în validarea argumentelor organului fiscal de control şi, mai apoi, ale organului competent în soluţionarea contestaţiei administrative, avute în vedere la emiterea actelor administrative contestate. Totodată, nu se identifică incidenţa situaţiei reglementate de dispoziţiile art. 454 C. proc. civ., în scopul exonerării pârâtelor de la plata cheltuielilor de judecată.
În aceste împrejurări, Înalta Curte va concluziona în sensul că instanţa de fond a apreciat corect existenţa culpei procesuale, pronunţându-se în limitele trasate de art. 453 şi art. 454 C. proc. civ., astfel că este legală soluţia de obligare a pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată, nici din această perspectivă neputând fi constatată incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Pentru toate considerentele anterior expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 292 din 7 decembrie 2022 a Curții de Apel Oradea, ca nefondate.
Referitor la solicitarea iniţială a intimatei-reclamante, formulată prin întâmpinarea depusă în recurs, de obligare a recurentelor-pârâte la suportarea cheltuielilor ocazionate de soluţionarea căii de atac, Înalta Curte va lua act de faptul că, la termenul de judecată din data de 23.05.2024, intimata a revenit asupra acesteia, învederând instanţei de control judiciar că „nu se solicită acordarea cheltuielilor de judecată în acest stadiu procesual”.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepția nulității recursurilor invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L.
Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 292 din 7 decembrie 2022 a Curții de Apel Oradea, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 23 mai 2024.