Şedinţa publică din data de 22 februarie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila a solicitat suspendarea executării RIF x/27.01.2023 şi a deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 emise de către pârâta ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili până la soluţionarea pe fond a cauzei.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 57 din 24 aprilie 2023, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantă şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere x/27.01.2023 şi a RIF x/27.01.2023 până la soluţionarea pe fond a cauzei şi, totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 57 din 24 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.
În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a arătat că sentinţa recurată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia pronunţată.
Astfel, deşi instanţa a admis acţiunea formulată de reclamantă, nu a indicat motivele concrete pentru care a apreciat că se impune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 şi, cu atât mai puţin, suspendare executării Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/27.01.2023.
În opinia recurentei-pârâte, întreaga motivare a instanţei de fond constă în redarea unor considerente pur teoretice, de ordin general, cu privire la situaţiile în care s-ar putea dispune suspendarea executării unor acte administrative, neputând fi considerată ca reprezentând o motivare în concret a măsurii suspendării executării dispusă prin dispozitivul sentinţei pronunţate.
Motivarea hotărârii este rezumată la câte o singură frază, atât în ce priveşte îndeplinirea condiţiei existenţei cazului bine justificat, cât şi pe cea a pagubei iminente, respectiv instanţa a precizat, de o manieră generală, că prin argumentele invocate reclamanta aruncă o îndoială asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrative atacate.
Sub aspectul condiţiei pagubei iminente, instanţa a reţinut că s-a făcut dovada acesteia, cât timp din examinarea înscrisurilor prezentate, rezultă că prin executarea silită a creanţei s-ar depăşi posibilităţile băneşti deţinute de reclamantă, că s-ar bloca activitatea acesteia, cu consecinţe asupra derulării contractelor încheiate, cât şi asupra salarizării angajaţilor.
Această aşa-zisă "motivare" reprezintă, în realitate, doar o afirmaţie de ordin general, câtă vreme instanţa de fond nu a analizat în concret, punctual, nici susţinerile reclamantei şi nici pe cele contrare ale pârâtei DGAMC şi nu a arătat care sunt argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, astfel că hotărârea este lipsită de suport probator şi legal, făcând practic imposibilă exercitarea controlului judiciar asupra soluţiei pronunţate, pârâta fiind împiedicată, în mod obiectiv, să formuleze alte critici de nelegalitate, cum ar fi cele întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în condiţiile în care nu se cunosc raţiunile avute în vedere de instanţa de fond la pronunţarea soluţiei din dispozitiv.
În subsidiar, recurenta-pârâtă a considerat că este incident motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentinţa criticată fiind pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.
Contrar celor reţinute de instanţa de fond, a apreciat că nu sunt îndeplinite niciuna din condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ pentru a se dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 emisă de pârâta DGAMC.
Astfel, în ce priveşte condiţia existenţei cazului bine justificat, niciunul dintre argumentele de vădita nelegalitate invocate de reclamanta nu sunt întemeiate, aşa cum în mod greşit a apreciat instanţa de fond.
În acest sens, a arătat că sunt lipsite de suport legal susţinerile reclamantei privind încălcarea de către organele de inspecţie fiscală, la întocmirea RIF şi a deciziei de impunere, a dispoziţiilor art. 129 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv nelegala compunere a echipei de inspecţie fiscală care a efectuat reverificarea, având în vedere că, aşa cum s-a precizat şi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, un membru al echipei a participat la verificări doar în perioada 04.11.2019 - 24.01.2021, fără însă ca acesta să finalizeze inspecţia fiscală, neavând constatări, întrucât începând cu data de 25.01.2021 a fost detaşat în cadrul unei alte structuri DGAMC.
De asemenea, sunt neîntemeiate şi argumentele reclamantei privind neexercitarea de către organele de inspecţie fiscală a rolului activ în administrarea probelor necesare pentru determinarea corectă a stării de fapt fiscale, având în vedere că, în cursul refacerii inspecţiei fiscale, echipa de control a analizat toate documentele despre care reclamanta şi organul de soluţionare a contestaţiei au apreciat că nu au fost analizate în cursul inspecţiei fiscale iniţiale, menţionând toate temeiurile de drept pe care şi-a întemeiat concluziile, aspect uşor de sesizat din analizarea Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere.
În ce priveşte condiţia producerii unei pagube iminente, recurenta-pârâtă a apreciat că nici această condiţie nu este îndeplinită în speţă. Deşi intimata-reclamantă a relevat o serie de consecinţe ale executării actului administrativ a cărui suspendare a solicitat-o, acestea sunt pur ipotetice şi speculative, cu atât mai mult cu cât, în justificarea îndeplinirii condiţiei pagubei iminente, nu pot fi invocate efectele actului.
De asemenea, din interpretarea prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin raportare la definiţia data de art. 2 lit. ş) din lege, rezultă că măsura suspendării, astfel cum a fost avută în vedere de legiuitor, reclamă un caracter urgent în ceea ce priveşte prejudicierea persoanei fizice/juridice, însă, din această perspectivă, recurenta-pârâtă a apreciat că nu s-a făcut dovada că riscul invocat este unul actual sau iminent, ci doar eventual.
În opinia recurentei-pârâte, nici afirmaţiile referitoare la răsfrângerea efectelor executării actului administrativ asupra patrimoniului acesteia nu poate fi primită, având în vedere faptul că sunt obligaţii ale reclamantei faţă de bugetul de stat, obligaţii care pot fi menţinute de instanţă la momentul judecării legalităţii actului administrativ.
Riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a societăţii nu reprezintă o paguba iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale. Altminteri, s-ar ajunge la concluzia că cerinţa pagubei iminente este presupusă în toate cazurile executării unui act administrativ, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative.
Nelegalitatea soluţiei pronunţată de instanţa de fond este cu atât mai evidentă în cazul suspendării, prin dispozitivul sentinţei recurate, şi a executării Raportului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care acesta reprezintă doar actul administrativ premergător în care sunt consemnate constatările organelor de inspecţie fiscală şi constituie fundamentul emiterii deciziei de impunere, astfel că nu se poate dispune suspendarea "executării" acestuia. Actul administrativ fiscal prin care se stabilesc obligaţii fiscale suplimentare în urma inspecţiei fiscale, care constituie titlu de creanţă şi a cărui executare ar putea fi suspendată este reprezentat, în mod evident, doar de decizia de impunere.
Totodată, recurenta-pârâtă a considerat că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., şi în ceea ce priveşte obligarea paratei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 5.000 RON.
Potrivit art. 453 din C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă este necesar să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. Pârâta DGAMC nu se află în cuplă procesuală faţă de reclamantă, motivat de faptul că actele administrativ fiscale a căror executare s-a solicitat a fi suspendată sunt legale şi temeinice, neputând fi reţinute în sarcina sa nici aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
În concluzie, în baza argumentelor de fapt şi de drept invocate, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamanta ca neîntemeiată.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-pârâtă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea soluţiei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.
În esenţă, a considerat că nu este incident niciunul dintre motivele de nelegalitate invocate prin cererea de recurs, că hotărârea atacată este legal motivată, instanţa de fond apreciind în mod corect îndeplinirea condiţiilor impuse pentru suspendarea executării actelor administrative contestate în cauză.
5. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în limitele şi pentru considerentele arătate în continuare.
Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune, întemeiată pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării RIF x/27.01.2023 şi a deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 emise de către pârâta ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili până la soluţionarea pe fond a cauzei.
Instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamantă, apreciind că sunt îndeplinite în mod cumulativ cele două condiţii prevăzute de lege: existenţa unui caz bine justificat şi producerea unei pagube iminente.
Înalta Curte constată că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică.
Instanţa de control judiciar apreciază că instanţa de fond în mod greşit a apreciat că, în cauză, sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru a putea dispune suspendarea executării actului administrativ contestat.
Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora:
"în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond".
Suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.
Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.
La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.
Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.
Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.
Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea şi înţelepciunea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.
Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.
Înalta Curte constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existenţa unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu uşurinţă, la nivelul aparenţelor.
La o examinare sumară a legalităţii actului administrativ contestat, pe care o permite soluţionarea cererii de suspendare a executării, nu se identifică indicii de nelegalitate vădită, de natură să justifice suspendarea actelor administrative contestate.
Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.
Înalta Curte apreciază că reclamanta nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii celor două acte administrativ-fiscale, ci a invocat veritabile motive de nelegalitate care pot fi verificate prin soluţionarea acţiunii în anulare.
Nu pot fi primite susţinerile recurentei-reclamante privind încălcarea de către organele de inspecţie fiscală, la întocmirea RIF şi a deciziei de impunere, a dispoziţiilor art. 129 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv nelegala compunere a echipei de inspecţie fiscală care a efectuat reverificarea, având în vedere că, aşa cum s-a precizat şi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, un membru al echipei a participat la verificări doar în perioada 04.11.2019- 24.01.2021, fără însă ca acesta să finalizeze inspecţia fiscală, neavând constatări, întrucât începând cu data de 25.01.2021 a fost detaşat în cadrul unei alte structuri DGAMC.
De asemenea, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate şi criticile recurentei-reclamante privind neexercitarea de către organele de inspecţie fiscală a rolului activ în administrarea probelor necesare pentru determinarea corecta a stării de fapt fiscale, deoarece, în cursul refacerii inspecţiei fiscale, echipa de control a analizat toate documentele despre care recurenta şi organul de soluţionare a contestaţiei au apreciat că nu au fost analizate în cursul inspecţiei fiscale iniţiale, menţionând toate temeiurile de drept pe care şi-a întemeiat concluziile.
Instanţa de control judiciar consideră că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză.
Conform art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.
Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.
În cauza de faţă, reclamanta nu a invocat nicio împrejurarea care să facă dovada unui prejudiciu material viitor şi previzibil al executării actului administrativ, ci a făcut trimitere la cuantumul creanţei şi posibilităţile sale financiare, precum şi la efectele inerente oricărei executări.
Simpla menţionare a creanţei constatate şi a valorii ei nu duce, de facto, la constatarea că există o pagubă iminentă. Reclamanta a inserat o serie de motive generale, care nu dovedesc paguba iminentă care i s-ar produce prin punerea în executare a actelor administrative contestate.
Înalta Curte reţine că afirmaţia recurentei-reclamante referitoare la răsfrângerea efectelor executării actului administrativ asupra patrimoniului său nu poate fi primită, având în vedere obligaţiile faţă de bugetul de stat, obligaţii care pot fi menţinute de instanţa la momentul judecării legalităţii actului administrativ.
Nelegalitatea soluţiei pronunţată de instanţa de fond este cu atât mai evidentă în cazul suspendării, prin dispozitivul sentinţei recurate, şi a executării Raportului de inspecţie fiscală, în condiţiile în care acesta reprezintă doar actul administrativ premergător în care sunt consemnate constatările organelor de inspecţie fiscală şi constituie fundamentul emiterii deciziei de impunere, astfel că nu se poate dispune suspendarea "executării" acestuia. Actul administrativ fiscal prin care se stabilesc obligaţii fiscale suplimentare in urma inspecţiei fiscale, care constituie titlu de creanţă şi a cărui executare ar putea fi suspendată este reprezentat, în mod evident, doar de decizia de impunere.
Prin urmare, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar instanţa de fond în mod greşit a admis acţiunea reclamantei.
Faţă de toate considerentele expuse, Înalta Curte contrar opiniei exprimate de judecătorul fondului, constată că nu sunt întrunite prevederile art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, pentru suspendarea executării actului administrativ contestat.
6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Prin urmare, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Înalta Curte, constatând că este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în tot sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 57 din 24 aprilie 2023 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează în tot sentinţa atacată şi, în rejudecare:
Respinge acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 22 februarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.