Detalii jurisprudență - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 28 februarie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 15.09.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A., a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

-anularea Deciziei nr. 31/16.03.2017 emisă de către DGAMC, Serviciul Soluţionare Contestaţii, şi comunicată Societăţii la data de 20.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei depuse de Societate şi înregistrată la Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul DGAMC sub nr. x/16.05.2016 astfel cum aceasta a fost precizată ulterior prin Adresa nr. x-22.06.2016, prin care Contestaţia fiscală a fost respinsă;

-anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.02.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2016 în ceea ce priveşte:

(i)impunerea în sarcina Societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând accize în cuantum total de 229.071 RON, astfel:

a)suma de 226.490 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada 01.01.2012 - 31.03.2013;

b)suma de 2.581 RON reprezentând accize aferente livrărilor de "Păcură 40/42S" Efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada februarie - iulie 2012, din care 1.608 RON debit principal, 732 RON dobânzi şi 241 RON penalităţi de întârziere;

(ii)nestabilirea dreptului Societăţii la restituirea sumelor declarate şi achitate de Societate cu titlu de accize aferente produselor "gaz combustibil de rafinărie" şi "Păcură 40/42S" fără a fi datorate, având un cuantum total de 1.835.230, astfel:

a)suma de 1.718.041 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada 01.01.2012 - 31.03.2013;

b)suma de 117.189 RON reprezentând accize aferente livrărilor de "Păcură 40/42S" efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada februarie - iulie 2012;

(iii)diminuarea prin compensarea sumelor stabilite de organele de inspecţie fiscală ca reprezentând accize declarate şi achitate de Societate cu privire la livrările de gaz combustibil de rafinărie efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada 01.04.2013 - 30.09.2013 fără a fi datorate, având un cuantum de 824.882 RON, cu suma de. 226.490 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada 01.01.2012 - 31.03.2013 şi impusă în mod suplimentar la plată;

-exonerarea Societăţii de la plata tuturor obligaţiilor stabilite în mod suplimentar prin Decizia de impunere şi prin Decizia de impunere şi prin Decizia de soluţionare în sarcina Societăţii;

-recunoaşterea dreptului Societăţii de a-i fi restituite sumele indicate - respectiv suma de 1.718.041 RON şi suma de 117.189 RON şi obligarea organelor fiscale la restituirea efectivă a acestora;

-anularea ca nelegală a operaţiunii de compensare efectuată de organele fiscale între suma de 824.882 RON reprezentând accize declarate şi achitate de societate fără a fi datorate şi respectiv suma de 226.490 RON reprezentând accize impuse suplimentar la plată, cu consecinţa recunoaşterii dreptului Societăţii de a-i fi restituită suma de 226.490 RON şi obligării organelor fiscale la restituirea efectivă a acesteia.

-obligarea pârâtei la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 185 din 18 mai 2021, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis în parte contestaţia formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.02.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2016 şi a Deciziei nr. 31/16.03.2017 în ceea ce priveşte impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând accize în cuantum total de 229.071 RON;

- a dispus anularea operaţiunii de compensare în ceea ce priveşte suma de 226.490 RON reprezentând accize impuse suplimentar aferente produsului gaz combustibil de rafinărie şi obligarea pârâtei la restituirea acestei sume către reclamantă;

- a respins acţiunea în rest;

- a admis cererea de suplimentare a onorariului expertului fiscal cu suma de 5.760 RON.

- a dispus obligarea pârâtei la plata către expertul fiscal C. a sumei de 5.760 RON reprezentând onorariu expertiză tehnică judiciară în specialitate fiscalitate;

- a dispus obligarea pârâtei la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 23.750 RON.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au declarat recursuri atât reclamanta, cât şi pârâta, întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Prin recursul său, reclamanta A. S.A. a solicitat casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.2. Prin recursul său, pârâta ANAF-DGAMC a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursul pârâtei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală. De asemenea, a solicitat obligarea părţii adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului recurs.

4.2. Recurenta-pârâtă ANAF-DGAMC nu a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios fiscal cu o acţiune prin care a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

(i)impunerea în sarcina Societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând accize în cuantum total de 229.071 RON, astfel:

a)suma de 226.490 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada 01.01.2012 - 31.03.2013;

a)suma de 1.718.041 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada 01.01.2012 - 31.03.2013;

b)suma de 117.189 RON reprezentând accize aferente livrărilor de "Păcură 40/42S" efectuate de Societate către B. S.R.L. în perioada februarie - iulie 2012;

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Bucureşti:

- a admis în parte acţiunea;

- a respins acţiunea în rest;

- a admis cererea de suplimentare a onorariului expertului fiscal cu suma de 5.760 RON.

- a dispus obligarea pârâtei la plata către expertul fiscal C. a sumei de 5.760 RON reprezentând onorariu expertiză tehnică judiciară în specialitate fiscalitate;

- a dispus obligarea pârâtei la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 23.750 RON.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În fapt, potrivit specificului obiectului de activitate al reclamantei, aceasta prelucrează petrolul brut în vederea obţinerii de produse energetice primare precum benzina, motorina, GPL, activitate în urma căreia rezultă subproduse reziduale printre care se numără "gazul combustibil de rafinărie" şi "păcura 40/42S".

Aceste subproduse, potrivit susţinerilor reclamantei urmează în principiu două fluxuri şi anume utilizarea în procesul propriu de producţie respectiv livrarea către terţi, printre care se numără şi S.C. B. S.R.L..

La data de 23.01.2014, asupra societăţii A. S.A. a fost demarată o inspecţie fiscală având ca obiectiv verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi a bazelor de impunere, îndeplinirea obligaţiilor şi respectarea prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile de către contribuabil pentru perioada 01.01.2012 - 30.09.2013 cu privire la accizele pentru gaz natural şi respectiv accizele pentru păcură.

În baza inspecţiei fiscale din data de 23.01.2014, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/24.02.2016 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului suma de 226.490 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie efectuate de A. S.A. către B. S.R.L. în perioada 01.01.2012 - 31.03.2013, suma de 2.581 RON reprezentând accize aferente livrărilor de "Păcură 40/42S" Efectuate de A. S.A. către B. S.R.L. în perioada februarie - iulie 2012, din care 1.608 RON debit principal, 732 RON dobânzi şi 241 RON penalităţi de întârziere, dispunându-se compensarea între suma de 824.882 RON reprezentând accize declarate şi achitate de A. S.A. fără a fi datorate şi respectiv suma de 226.490 RON reprezentând accize impuse suplimentar la plată prin Decizia de impunere nr. x/24.02.2016.

Prin Decizia nr. 31/16.03.2017 pârâta a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva decizie de impunere nr. x/24.02.2016, pentru suma de 226.490 RON reprezentând accize aferente livrărilor de gaz combustibil de rafinărie către B. S.R.L., respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva decizie de impunere nr. x/24.02.2016, pentru suma de 2.581 RON (compusă din 1.608 RON debit principal, dobânzi în sumă de 732 RON şi suma de 241 RON, penalităţi de întârziere), reprezentând accize aferente livrărilor de păcură către B. S.R.L., respingerea ca lipsită de obiect a contestaţiei formulate de reclamantă pentru suma de 2.061.720 RON, reprezentând accize contestate de către aceasta ca nedatorate dar care nu au fost impuse reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/24.02.2016, s-a luat act de renunţarea parţială la contestaţie formulată de reclamantă pentru suma de 3.542.215 RON reprezentând accize aferente consumului intern de gaz combustibil de rafinărie în interiorul antrepozitului fiscal, în perioada 01.01.2012-28.02.2013.

Un prim motiv invocat de către reclamantă vizează nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate prin prisma stabilirii în mod suplimentar a sumei de 226.490 RON reprezentând accize aferente produsului "gaz combustibil de rafinărie" livrat de către reclamantă către S.C. B. S.R.L. în perioada 01.01.2012-31.03.2013, în care aceasta din urmă nu deţinea o autorizaţie de utilizator final.

În acest sens, curtea de apel a reţinut că potrivit pct. 71 alin. (2), lit. g) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, sumele datorate reprezentând accize se calculează în RON, după cum urmează: pentru produse energetice: A = Q x K, unde: A = cuantumul accizei; Q = cantitatea exprimată în tone, 1.000 litri sau gigajouli; K = acciza unitară prevăzută la nr. crt. 10 - 17 din anexa nr. 1 la titlul VII din Codul fiscal; Pentru gazul natural, determinarea conţinutului de energie furnizată se face în conformitate cu Regulamentul de măsurare a cantităţilor de gaze naturale tranzacţionate angro, aprobat prin decizia preşedintelui Autorităţii Naţionale de Reglementare în Domeniul Energiei.

Reiese din acest text faptul că pentru determinarea cuantumului accizelor sunt stabilite atât formula de calcul matematic, cât şi elementele componente ale acesteia, respectiv cantitatea şi acciza unitară.

Astfel, cuantumul accizei se va determina printr-o operaţiune matematică de înmulţire a celor două elemente distincte şi anume cantitatea de produs şi acciza unitară.

În cauza de faţă, se observă că prin Decizia nr. 071/25.03.2010, produsul "gaze combustibile de rafinărie" este asimilat din punct de vedere al accizelor cu produsul .

Or, asimilarea nu poate fi considerată a avea loc decât prin raportare la elementul dat de acciza unitară din textul de mai sus, atâta timp cât pe de o parte decizia în discuţie menţionează exclusiv noţiunea de acciză conform Anexei nr. 1 la titlul VII din Codul fiscal iar pe de altă parte nu stabileşte niciun fel de asimilare sau derogare în ceea ce priveşte elementul dat de cantitatea de produs, rezultând de aici că rămân incidentă definiţia prezentată mai sus, sub lit. Q).

În acest sens, în ceea ce priveşte cantitatea, se observă sub un prim aspect, faptul că textul prevede mai multe unităţi de măsură ale cantităţii şi anume tone, aferente criteriului greutăţii, 1.000 litri, aferente criteriului de volum şi gigajouli, aferente criteriului puterii calorice.

Astfel, nu se va putea considera, astfel cum în mod eronat a procedat pârâta, faptul că asimilarea produsului "gaze combustibile de rafinărie" cu "gaz natural" are loc şi în ceea ce priveşte criteriul cantităţii, măsurată în gigajouli, atâta timp cât, aşa cum reiese şi din expertiza tehnică judiciară în specialitatea petrochimie, cele două produse sunt diferite prin raportare la densitate şi putere calorică, neputând avea acelaşi factor de transformare.

De asemenea, în ceea ce priveşte cuantumul concret al accizei, instanţa fondului a reţinut concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară potrivit cărora, prin raportare la modalitatea de transformare a cantităţii în gigajouli reieşită din raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea petrochimie, reclamanta a calculat şi achitat în mod corect cuantumul accizelor aferente produsului "gaze combustibile de rafinărie".

Pentru aceste considerente, apreciind că în mod greşit calculul pârâtei a presupus identitatea dintre produsele "gaze combustibile de rafinărie" şi "gaz natural" nu doar în ceea ce priveşte acciza unitară astfel cum reglementează normele de mai sus, instanţa de fond a admis contestaţia reclamantei sub acest aspect, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.02.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.02.2016 şi a Deciziei nr. 31/16.03.2017 în ceea ce priveşte impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând accize în cuantum total de 226.490 RON.

Totodată, în raport de această soluţie, devine implicit nelegală şi măsura diminuării cu acest cuantum a sumei stabilită de restituit în favoarea reclamantei, reprezentând accize aferente livrărilor de "gaze combustibile de rafinărie" către S.C. B. S.R.L. în perioada 01.04.2012-30.09.2013, în care aceasta din urmă deţinea o autorizaţie de utilizator final sens în care instanţa de fond a dispus anularea operaţiunii de compensare şi obligarea pârâtei la restituirea acestei sume către reclamantă.

Un al doilea motiv invocat de către reclamantă vizează reţinerea caracterului eronat al determinării cantităţii de păcură prin aplicarea corectării de două ori a densităţii la temperatura de 15 grade, aspect în raport de care instanţa reţine următoarele:

Potrivit pct. 106 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cantitatea din comandă, exprimată în litri la temperatura efectivă, se va corecta cu densitatea la temperatura de +15 grade C, rezultând cantitatea exprimată în litri la temperatura de +15 grade C.

În cauză, reclamanta a determinat cantitatea de păcură prin scăderea din cantitatea existentă în depozit a celei rămase, sens în care în mod corect a aplicat pentru fiecare dintre aceste două cantităţi corecţia legată de densitatea la temperatura de +15 grade C, prevăzută mai sus, sens în care stabilirea de către pârâtă a unei alte cantităţi şi implicit a unor accize suplimentare, precum şi a dobânzilor şi a penalităţilor la acestea apare ca nelegală.

Astfel, în sensul concluziei juridice de mai sus, expertul tehnic judiciar în specialitatea petrochimie, arată faptul că determinarea cantităţii de păcură presupune măsurarea cantităţii existente în rezervor, atât înainte cât şi după livrare, corectat la 15 grade, respectiv determinându-se mai întâi densitatea în vid care mai apoi se corectează cu densitatea în aer, ambele la 15 grade, motiv pentru care nu se poate reţine că reclamanta ar fi ajustat de două ori densitatea, astfel cum în mod greşit a reţinut pârâta.

În ceea ce priveşte apărările referitoare la nerestituirea accizelor aferente produselor "gaze combustibile de rafinărie" şi "păcură 40/42S" către S.C. B. S.R.L. în perioada 01.01.2021 - 31.03.2013 în care aceasta din urmă nu avea autorizaţie de utilizator final, se reţin următoarele:

Potrivit art. 206⁶⁰ alin. (1), lit. d) şi lit. o) din Codul fiscal, invocate de către reclamantă în susţinere apărărilor sale, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică precum şi produsele cuprinse în codul NC 2705, utilizate pentru încălzire.

Reiese de aici faptul că textul de lege îşi propune să reglementeze din punctul de vedere al ipotezei de aplicare, exclusiv aspectele legate de modalitatea de utilizare efectivă a produselor energetice scutite de la plata accizelor, fără a stabili niciun fel de criteriu legat de calitatea contribuabilului căruia i se va aplica scutirea, respectiv deţinerea sau nu de către acesta a autorizaţiei de utilizator final.

În acest sens, instanţa fondului a înlăturat apărările reclamantei referitoare la încălcarea dispoziţiilor Legii 24/2000, atâta timp cât ipoteza de reglementare legală, respectiv dispoziţiile art. 206⁶0 alin. (1), lit. d) şi lit. o) din Codul fiscal nu au ca sferă de reglementare decât cea referitoare la modalitatea de utilizare a produselor energetice, nu şi cea referitoare la persoanele juridice care pot beneficia de scutiri, sens în care nu se poate reţine că dispoziţiile regăsite la pct. 113.2 alin. (2) din Normele Metodologice ar fi de natură să încalce sau să adauge la respectiva sferă de reglementare.

Pe de altă parte, se observă că potrivit art. 206⁶⁰ alin. (2) Codul fiscal, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) vor fi reglementate prin normele metodologice, în cauză aceste condiţii fiind stabilite tocmai la pct. 113.2 alin. (2) din Normele Metodologice, potrivit cărora, pentru aplicarea scutirii, titularii centralelor de producţie de energie electrică, ai centralelor combinate de energie electrică şi termică, precum şi operatorii economici utilizatori ai produselor energetice prevăzute la art. 206⁶⁰alin. (1) lit. h) din Codul fiscal vor solicita autorităţii vamale teritoriale în raza căreia îşi au sediul autorizaţii de utilizator final pentru produse energetice.

Instanţa de fond a înlăturat apărările reclamantei referitoare la consecinţele juridice pe care aceasta le susţine faţă de neeliberarea în termen a autorizaţiei de utilizator final către S.C. B. S.R.L. pentru următoarele considerente:

Sub un prim aspect, de natură procedurală, se reţine că potrivit pct. 82 alin. (9) din Normele Metodologice invocate de către reclamantă, autorizaţia de utilizator final se eliberează de către autoritatea vamală teritorială şi nu de către emitenţii actelor administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cauze.

Sub un alt aspect, încălcarea de către o autoritate publică a termenului de eliberare a autorizaţiei nu poate conduce de plano şi fără nicio altă formalitate la considerarea îndeplinirii condiţiilor legale pentru exercitarea activităţii supuse autorizării, astfel cum greşit apreciază reclamanta.

Pe de altă parte, în cazul în care S.C. B. S.R.L. se considera în prezenţa unui act administrativ asimilat conform art. 2 alin. (2) din Legea 554/2004, respectiv în cazul în care aprecia că prin atitudinea autorităţii i se produce o vătămare, aceasta avea la îndemână căile prevăzute de lege, căi aflate şi la îndemâna reclamantei din prezenta cauză.

Or, alegând ca în perioada 01.01.2012 - 31.03.2012 să livreze produse energetice unei societăţi cum este S.C. B. S.R.L. şi care nu deţinea autorizaţia de utilizator final, reclamanta şi-a asumat implicit toate consecinţele fiscale ce decurg din acest demers.

În acest sens, curtea de apel a respins contestaţia în ceea ce priveşte accizele aferente livrărilor către S.C. B. S.R.L. din perioada 01.01.2012 - 31.03.2012, apreciind că actele administrativ fiscale sunt legale sub acest aspect.

Potrivit art. 453 C. proc. civ. "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. Dacă este cazul, judecătorii vor putea dispune compensarea cheltuielilor de judecată."

Având în vedere soluţia de admitere în parte, curtea de apel a admis cererea reclamantului de acordare a cheltuielilor de judecată şi va obliga pârâta la plata sumei de 23.750 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reclamantei compusă din suma de 250 RON reprezentând jumătate din taxa judiciară de timbru, 15.000 RON reprezentând jumătate din onorariul de avocat, 7000 RON reprezentând onorariu expert petrochimie, 1500 avans onorariu expert fiscal.

Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală, în raport cu criticile invocate de recurente.

2.1.1 Recursul declarat de DGAMC

Nu sunt întemeiate criticile prin care se susţine că prin acceptarea punctului de vedere al expertului din expertiza tehnică judiciară, instanţa de fond ar fi interpretat greşit dispoziţiile art. 206² din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 71 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte are în vedere că lipsa din textele normative menţionate a unor formule diferite în funcţie de produsele ce pot fi asimilate cu "Gazul natural" nu poate conduce la concluzia că in toate situaţiile, se aplică formula de calcul prevăzuta pentru "Gazul natural". Aceasta întrucât fiecare produs asimilat gazului natural are propriile caracteristici fizico-chimice ce au drept consecinţă o putere calorifică diferită. După cum în mod corect a arătat instanţa de fond, asimilarea ce trebuie avută în vedere la calcularea accizei aferente "gazului combustibil de rafinărie" se referă exclusiv la acciza unitară prevăzută la nr. crt. 10 - 17 din anexa nr. 1 la titlul VII din Codul fiscal - "K" din cuprinsul formulei de calcul al cuantumului accizei (A = Qx Kx R). În plus, a admite raţionamentul organelor fiscale conform căruia legiuitorul a procedat la asimilarea totală a "gazului combustibil de rafinărie" cu "gazul natural" ar atrage incidenţa pct. 113.2 alin. (3) din Normele Metodologice ale Codul fiscal - cerinţa referitoare la deţinerea unei autorizaţii de utilizator final nefiind aplicabilă în privinţa gazului natural - şi, prin urmare, în speţă nu ar mai prezenta relevanţă modul de determinare a accizei câtă vreme aceasta nu ar mai fi datorată de reclamantă.

Totodată, Înalta Curte apreciază că determinarea coeficientului de transformare a kilogramelor in gigajouli prin raportare la datele din cuprinsul Standardului Internaţional SR ISO 13443:2000 se impunea tocmai din cauza faptului că nici Codul fiscal şi nici Normele metodologice ale acestuia nu conţineau dispoziţii cu privire la determinarea coeficientului de transformare in cazul "gazului combustibil de rafinărie", iar, în raport cu cele arătate mai sus, folosirea acestui coeficient de transformare era necesară pentru determinarea masei "gazului combustibil de rafinărie" din formula de calcul a accizei.

Cât priveşte produsul "Păcură 40/42S", Înalta Curte apreciază că, aşa cum rezultă din descrierea mecanismului de determinare a cantităţii acesteia, expus chiar de către organele fiscale şi confirmat de expertul de specialitate, cantitatea exprimată în litri nu a fost determinată de reclamantă prin dubla ajustare a densităţii la temperatura de +15 grade ci, în realitate, pentru determinarea corectă a volumului produsului livrat, s-a scăzut din cantitatea de produs existent iniţial în rezervor al cărui volum a fost determinat în vid) cantitatea rămasă în acesta (al cărei volum a fost determinat în aer), rezultatul fiind ajustat cu un factor de corecţie, dat fiind că cele două cantitaţi erau determinate în medii diferite.

Referitor la susţinerea DGAMC potrivit căreia instanţa de fond s-a aflat în eroare atunci când a stabilit că S.C. B. S.R.L. deţinea o autorizaţie de utilizator final în perioada 01.04.2012-30.09.2013, Înalta Curte apreciază că este vorba despre o simplă eroare materială - perioada respectivă este 01.04.2013-30.09.2013. Această eroare materială nu este de natură a influenţa soluţia pronunţată, atâta timp cât argumentaţia ce a stat la baza admiterii în parte a acţiunii nu are legătură cu perioada deţinerii autorizaţiei de utilizator final de către societatea menţionată, ci cu mecanismul de calcul al accizelor datorate.

Cât priveşte solicitarea acestei recurente de a se face aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată, în condiţiile în care prin decizia nr. 3/2020, Înalta Curte a admis recursul în interesul legii şi a stabilit că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Totodată, Înalta Curte nu poate reţine că DGAMC nu se află în culpă procesuală, atâta timp cât prin admiterea în parte a acţiunii, aceasta a pierdut procesul.

2.1.2 Recursul declarat de S.C. A.

Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi îşi însuşeşte considerentele instanţei de fond.

Aceasta în condiţiile în care, contrar susţinerilor acestei recurente, dispoziţiile art. 260⁶0 alin. (1) lit. d) şi o) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal) nu stabilesc că orice persoană juridică este îndreptăţită să beneficieze de scutirea de la plata accizelor reglementată de textul legal. Aceasta întrucât dispoziţiile menţionate nu prevăd nimic cu privire la sfera subiecţilor de drept cărora li se aplică, ci numai cu privire la produsele scutite.

Ca urmare, în lipsa unei referiri generale la beneficiarii scutirii de accize, nu se pune problema aplicării principiului ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus şi nici nu se poate reţine că prevederile pct. 113.2 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 ar restrânge sfera de aplicare a legii, încălcând astfel principiul ierarhiei actelor normative. Aceasta cu atât mai mult cu cât, după cum în mod corect a reţinut judecătorul fondului, potrivit art. 206⁶0 alin. (2) Codul fiscal, modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) vor fi reglementate prin normele metodologice, ceea ce înseamnă că legea însăşi a împuternicit autoritatea executivă să stabilească inclusiv sfera persoanelor beneficiare ale scutirii şi condiţiile necesar a fi îndeplinite, inclusiv obţinerea autorizaţiei de utilizator final.

Oricum, Înalta Curte constată că prevederile pct. 113.2 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 beneficiază de prezumţia de legalitate care însoţeşte orice act administrativ şi care nu poate fi răsturnată decât prin admiterea unei acţiuni în anularea acestui act.

Cât priveşte susţinerile acestei recurente conform cărora lipsa autorizaţiei de utilizator final este imputabilă exclusiv organului fiscal, Înalta Curte constată că acestea sunt lipsite de relevanţă atâta timp cât nu a fost indicat un text de lege care să permită scutirea de accize pentru produsele ce fac obiectul litigiului, în lipsa autorizaţiei de utilizator final. Pe de altă parte, recurenta nu poate susţine că nu prezintă relevanţă faptul că autorizaţia menţionată se eliberează de autoritatea vamală şi nu de organele fiscale, atâta timp cât susţine teza responsabilităţii exclusive a acestora din urmă pentru lipsa autorizaţiei. De asemenea, aceasta nu a justificat în niciun fel motivul pentru care nu a apelat la procedura prevăzută de Legea nr. 554/2004 pentru obligarea autorităţii competente la eliberarea autorizaţiei de utilizator final.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

În temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ. va obliga recurenta-pârâtă ANAF la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 7.500 RON către recurenta-reclamantă A. S.A. reprezentând contravaloarea parţială a onorariului de avocat, dat fiind că a fost respins ca nefondat şi recursul formulat de aceasta din urmă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 185 din 18 mai 2021, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a a IX-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondate.

Obligă recurenta-pârâtă ANAF la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 7.500 RON către recurenta-reclamantă A. S.A., cu aplicarea art. 453 alin. (2) teza a II-a C. proc. civ.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 28 februarie 2024.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

scj