Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 2 aprilie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la 29 mai 2015, reclamanta A. S.A., societate în insolvenţă, prin administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile nr. 406/18.12.2014 emisă de ANAF-DGSC, cu privire la suma de 214.385.212 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată menţinute de ANAF - DGSC în sarcina sa, dar şi cu privire la soluţia de respingere a contestaţiei fiscale privind diminuarea bazei impozabile cu suma de 154.161.869 RON, provenind din elemente de natura cheltuielilor şi veniturilor suplimentare; anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/21.01.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/21.01.2014, ambele emise de ANAF - DGAMC în ceea ce priveşte suma de 214.385.212 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina sa.

Subsecvent admiterii petitelor 1, 2 şi 3, reclamanta a solicitat să se constate că debitul în sumă totală de 214.385.212 RON, reprezentând defalcat 45.726.804 RON impozit pe profit, 94.780.271 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 15.549.532 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 35.491.888 RON taxa pe valoarea adăugată, 12.466.340 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 8.066.669 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, 933.558 RON fondul de asigurări de şomaj reţinut de la asiguraţi, 1.230.116 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, 140.034 RON penalităţi de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, menţinut în sarcina societăţii, este nedatorat cu consecinţa exonerării de la plata acestuia sau, în subsidiar, în ipoteza unei menţineri parţiale a impunerii fiscale prin diminuarea bazei impozabile la determinarea impozitului pe profit cu suma de 154.161.869 RON şi/sau prin reaprecierea juris dictio a unor cheltuieli drept deductibile din perspectiva impozitării pe profit şi/sau cu privire la care reclamanta şi-a exercitat în mod legal dreptul de deducere din perspectiva aplicării regimului TVA şi/sau aplicării corecte de către reclamantă a dispoziţiilor legale privind obligaţiile de plată la fondul de şomaj, să se constate că suma înlăturată din impunerea fiscal[ (principal şi accesorii - dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) este nedatorată cu consecinţa exonerării de la plata acesteia, precum şi obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei pricini.

La data de 17.10.2017, Fondul Proprietatea S.A. a formulat cerere de intervenţie accesorie în sprijinul reclamantei, solicitând admiterea cererii de chemare în judecată. formulată de A. S.A. Bucureşti.

În motivarea cererii, a arătat că interesul său de a interveni în favoarea reclamantei A. S.A. Bucureşti rezultă din calitatea sa de acţionar al A. cu o participaţie de 19,94% din capitalul social al acesteia.

Acţiunea formulată de A. are ca obiect anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/21.01.2014, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/21.01.2014, precum şi anularea parţială a deciziei nr. 406/18.12.2014 de soluţionare a contestaţiei fiscale a A.. Soluţia pronunţată în acest dosar va influenţa în mod direct situaţia financiară a A., întrucât actele administrative nelegale atacate stabilesc obligaţii fiscale semnificative în sarcina acestei societăţi. Orice prejudiciu cauzat A. determină prejudicierea propriului patrimoniu, prin diminuarea valorii participaţiilor subscrisei şi a profitului distribuit de A..

Cererea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 61 alin. (1) C. proc. civ.

Prin notele de şedinţă depuse ulterior, intervenientul Fondul Proprietatea S.A. a detaliat motivele pentru care a solicitat, prin cererea de intervenţie accesorie în interesul reclamantei A. "A." S.A., admiterea cererii de chemare în judecată.

I.2. Aspecte procesuale

La data de 23.06.2016, reclamanta a formulat cerere de renunţare la judecată precizând că prin sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a civilă, în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin Decizia Curţii de Apel Bucureşti nr. 135/2016, contestaţia ANAF a fost respinsă. A mai menţionat că măsura administratorului judiciar de respingere a cererii ANAF este corectă, iar ANAF nu mai are în patrimoniu drepturile pretinse prin decizia de impunere contestată în cauză. Prin urmare, această decizie a devenit caducă şi nu se mai justifică menţinerea pe rol a acestui litigiu.

Prin încheierea pronunţată la termenul de judecată din 12.09.2016, Curtea a constatat că nu se poate lua act de cererea de renunţare la judecată, întrucât, deşi a fost datată la 21.06.2013, respectiv în ziua ieşirii societăţii din insolvenţă, aceasta a primit dată certă la 23.06.2016, când semnatarii cererii nu mai reprezentau societatea reclamanta.

La termenul de judecată din 07.11.2016, instanţa a respins excepţia lipsei de interes, invocată chiar de către reclamantă, reţinând că, deşi reclamanta pretindea că decizia de impunere contestată în speţă nu mai produce efecte juridice, această societate are interes să continue procesul.

Prin încheierea de şedinţă din 27.11.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în principiu cererea de intervenţie accesorie formulată de către Fondul Proprietatea S.A. şi a dispus introducerea în citativ, în calitate de intervenient accesorie în favoarea reclamantei, a numitului Fondul Proprietatea S.A.

I.3. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 608 din data de 7 aprilie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche a hotărât următoarele:

"Admite în parte cererea principală formulată de reclamanta A. S.A. cu sediul în Bucureşti, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu sediul în Bucureşti, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor cu sediul în Bucureşti.

Admite în parte cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenient Fondul Proprietatea S.A. cu sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură la C., cu sediul profesional în Calea x, în sprijinul reclamantei.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 406/18.12.2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu privire la suma de 214 385 212 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, taxă pe valoare adăugată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, fondul de asigurări de şomaj reţinut de la asiguraţi, dobânzi/majorări de întârziere, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinute de la asiguraţi.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei a obligaţiilor suplimentare de plată în cuantum de 214 385 212 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, taxă pe valoare adăugată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente, fondul de asigurări de şomaj reţinut de la asiguraţi, dobânzi/majorări de întârziere, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinute de la asiguraţi.

Respinge capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.01.2014 emis de pârâta Direcţia Generala a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca neîntemeiat.

Diminuează partea din cheltuielile de judecată efectuate de reclamantă cu plata onorariului de avocat şi a onorariilor experţilor judiciari cu suma de 39 288 RON.

Obliga în solidar pârâtele la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată în cuantum de 40 000 RON reprezentând onorariu de avocat şi onorarii experţi judiciari.

Respinge ca neîntemeiat capătul accesoriu de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu expert consilier."

I.4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

I.4.1. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), solicitând admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii, întrucât hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei (actual art. 102 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă), art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 2545 C. civ. pentru următoarele considerente:

- Critică sentinţa de fond prin prisma greşitelor reţineri efectuate de către instanţa de fond, întrucât Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei creanţa fiscală de 214.385.212 RON nu este lovită de nulitate, fiind respectate dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care stabilesc în mod expres cauzele nulităţii unui act administrativ fiscal.

Apreciază că deschiderea procedurii insolvenţei nu are drept consecinţă decăderea organelor fiscale din dreptul de a mai efectua controale fiscale la agentul economic, singura interdicţie fiind aceea legată de termenul de prescripţie.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.01.2014 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit, pentru perioada verificată, respectiv 01.01.2006-20.06.2012, impozit pe profit şi pentru perioada 01.01.2007-20.06.2012 TVA, contribuţia socială la fondul de şomaj reţinută de la asiguraţi şi accesorii aferente. Accesoriile au fost calculate de la data naşterii obligaţiei de plată şi până la data de 19.06.2012 (data intrării societăţii în insolvenţă) şi pentru perioada 27.06.2013-15.01.2014 (după ieşirea societăţii din insolvenţă).

Aşadar, Decizia privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/21.01.2014 a fost emisă la o dată la care reclamanta nu se mai afla în procedura insolvenţei, conform sentinţei civile nr. 6482/26.06.2013 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a civila, în dosarul nr. x/2012.

Recurenta invocă dispoziţiile art. 95 şi art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Din documentele cauzei rezultă că inspecţia fiscală prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2006-20.06.2012 s-a desfăşurat în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013 şi, în consecinţă, intimata-reclamantă a fost verificată înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut pentru efectuarea inspecţiei fiscale, fapt pentru care creanţele fiscale pot forma obiectul inspecţiei fiscale chiar dacă aceasta se află în procedura reorganizării judiciare/insolvenţei.

Contrar celor susţinute de reclamantă, procedura de stabilire şi impunere a creanţelor fiscale se află în competenţa exclusivă a organului fiscal.

Deschiderea procedurii de insolvenţă nu poate să împiedice stabilirea creanţelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvenţă anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancţiunea decăderii, prevăzută de Legea nr. 85/2014 pentru situaţia în care declaraţia de creanţă nu a fost depusă în termen, priveşte doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi de a dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură, deci dreptul de a-şi valorifica respectiva creanţă în cadrul procedurii de insolvenţă.

Prin urmare, decăderea nu se referă la dreptul de a emite titlul de creanţă, drept ce intră sub incidenţa legislaţiei fiscale, iar executarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nu ţine de legalitatea actului administrativ.

Reiterează că deschiderea procedurii de insolvenţă nu afectează dreptul creditorului fiscal de a stabili creanţe pentru perioada anterioară deschiderii procedurii, ci doar dreptul de a valorifica acele creanţe în cadrul procedurii de insolvenţă.

Valorificarea unei creanţe prin înscrierea acesteia la masa credală ţine strict de procedura insolvenţei care se dezbate în faţa judecătorului sindic, posibilitatea de valorificare sau nu a acestei creanţe în respectiva procedură neavând nicio înrâurire asupra legalităţii actului administrativ fiscal, din perspectiva legislaţiei fiscale aplicabile.

Judecătorul sindic a fost învestit doar pentru a stabili dacă suma solicitată reprezintă o creanţă născută anterior sau ulterior deschiderii procedurii insolvenţei A. S.A.

Judecătorul sindic nu a analizat şi nici nu s-a pronunţat asupra legalităţii şi temeiniciei Deciziei privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/21.01.2014, această decizie de impunere nefiind anulată de nicio instanţa de judecată.

O creanţă bugetară rezultând dintr-un titlu executoriu contestat în condiţiile legii speciale va fi supusă procedurii de verificare prevăzute de art. 111 alin. (6) din Legea nr. 85/2014, dar această verificare este limitată, deoarece existenţa dreptului de creanţă va fi stabilită în procedura contenciosului fiscal.

Verificarea legalităţii unei creanţe fiscale cuprinse într-un titlu executoriu nu poate fi efectuată decât în condiţiile reglementate de legislaţia specială, respectiv Codul de procedură fiscală, iar nu în cadrul procedurii insolventei, supuse unei alte reglementări legale speciale.

Prin urmare, consideră că pe calea contenciosului administrativ nu pot fi analizate aspecte ce ţin de executarea silită sau benevolă a debitelor stabilite.

Apreciază recurenta că în mod greşit a reţinut instanţa de fond în soluţionarea speţei că cele două decizii nr. 28/2018 şi nr. 38/2018 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Faţă de dispoziţiile mai sus enunţate şi contrar celor reţinute de instanţa de fond, consideră că nerespectarea dispoziţiilor art. 62, art. 64 din Legea nr. 85/2006 nu are ca sancţiune anularea actelor administrative, ci doar atrage decăderea în temeiul art. 76 din Legea nr. 85/2006.

Mai mult, în pronunţarea hotărârii, instanţa de fond nu a luat în considerare dispoziţiile art. 351 Codul de procedură fiscală.

- Referitor la obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere faptul că instanţa, în temeiul art. 453, a obligat pârâta DGAMC să îi plătească reclamantei în solidar cheltuieli de judecată în cuantum de 40.000 RON reprezentând onorariu de avocat şi onorarii experţi judiciari, arată că nu se afla în culpă procesuală, motiv pentru care, solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat şi exonerarea DGAMC de la plata cheltuielilor de judecată stabilite prin sentinţă.

I.4.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs atât împotriva încheierii din data de 27.11.2017 cât şi a sentinţei civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs, apreciază că normele de drept substanţial (material) încălcate şi greşit aplicate în speţă sunt cele conţinute în: art. 33 C. proc. civ. art. 431 alin. (2) C. proc. civ. art. 61 alin. (1) C. proc. civ. art. 95 din O.G. nr. 92/2003; art. 85 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003; art. 110 alin (1) din O.G. nr. 92/2003.

1. În speţă, instanţa de fond a aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 la situaţia de fapt dedusă judecăţii, text ce nu este aplicabil în prezenta cauză, acţiunea fiind formulată în temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004, împotriva deciziei de impunere nr. x/21.01.2014.

Nulitatea intervine pentru cauze anterioare sau concomitente emiterii actului administrativ, afectat de un viciu de nelegalitate. Instanţa de fond trebuia să verifice aspectele care ţin de conţinutul deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, respectiv dacă la emiterea acesteia au fost încălcate prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sau pe cele ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Prin motivarea dată, instanţa de fond nu a cercetat fondul cauzei şi nu a cercetat situaţia de fapt dedusă judecăţii, respectiv, legalitatea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014.

Consideră că nu poate fi anulată Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 în considerarea unor dispoziţii legale aplicabile în procedura insolvenţei, dispoziţii legale care sunt străine de fondul şi conţinutul acestui act administrativ fiscal. Legalitatea unei decizii de impunere se verifică de instanţa de contencios administrativ în raport de legea fiscală, iar nu în raport de legea insolvenţei.

După emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, chiar intimata-reclamantă a considerat că este susceptibilă de a fi executată silit, de vreme ce, în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 a decis să depună la organul fiscal o scrisoare de garanţie, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere.

În aceste condiţii, apreciază că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 95 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Invocă prevederile de la art. 102 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: a) în cazul efectuării unei inspecţii fiscale la un contribuabil aflat în procedura de insolvenţă.

Din documentele cauzei rezultă că inspecţia fiscală prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2006-20.06.2012 s-a desfăşurat în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013 şi în consecinţă, intimata - reclamantă a fost verificată înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut pentru efectuarea inspecţiei fiscale, fapt pentru care creanţele fiscale pot forma obiectul inspecţiei fiscale chiar dacă aceasta se află în procedura reorganizării judiciare/insolvenţei.

Or, dacă legea permite ca un contribuabil aflat în procedura insolvenţei să fie supus inspecţiei fiscale, aceasta permite în mod implicit şi stabilirea în sarcina contribuabilului a unor eventuale obligaţii fiscale prin emiterea unei decizii de impunere.

Aşadar, procedura de stabilire şi impunere a creanţelor fiscale se află în competenţa exclusivă a organului fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, deschiderea procedurii de insolvenţă nu poate să împiedice stabilirea creanţelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvenţă anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancţiunea decăderii, prevăzută de Legea insolventei pentru situaţia în care declaraţia de creanţă nu a fost depusă în termen, priveşte doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi de a dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură, deci dreptul de a-şi valorifica respectiva creanţă în cadrul procedurii de insolvenţă.

Prin urmare, decăderea nu se referă la dreptul de a emite titlul de creanţă, drept ce intră sub incidenţa legislaţiei fiscale, iar executarea sumelor stabilite prin decizia de impunere nu ţine de legalitatea actului administrativ.

Astfel, instanţa de contencios administrativ are competenţa de a se pronunţa asupra legalităţii actului administrativ prin raportare la legislaţia fiscală aplicabilă pentru stabilirea situaţiei fiscale a contribuabilului şi nu cu privire la modul de valorificare a deciziei de impunere, care ţine de executarea actului administrativ fiscal executare ce nu putea fi contestată decât pe calea unei contestaţii la executare.

În susţinerea celor mai sus prezentate, invocă şi art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează, în materie de competenţă, soluţionarea litigiilor în legătură cu acte administrative fiscale având ca titulari contribuabili aflaţi în procedura insolvenţei.

2. Critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul invocării în cauza a puterii de lucru judecat prevăzut de art. 431 C. proc. civ.

Or, cele două litigii, respectiv, cel care a constituit obiectul Dosarului nr. x/2012 şi cel care constituie obiectul prezentului dosar, nu poartă asupra aceleiaşi probleme litigioase.

În primul rând, sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016 a fost pronunţată într-un litigiu care a intrat sub incidenţa procedurii insolvenţei, în timp ce prezentul litigiu intră sub incidenţa legii contenciosului administrativ.

Chiar dacă litigiile au purtat asupra aceleiaşi creanţe fiscale în cuantum de 214.385.212 RON, problema litigioasă tranşată în Dosarul nr. x/2012 a fost aceea că baza de impozitare care a dat naştere creanţei fiscale în sumă de 214.385.212 RON a fost generată anterior deschiderii procedurii insolvenţei debitoarei A., în timp ce, în prezentul litigiu, problema litigioasă se referă strict la legalitatea stabilirii (impunerii) sumei de 214.385.212 RON prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014.

Altfel spus, problemele litigioase sunt diferite, în sensul în care cea tranşată în Dosarul nr. x/2012 se referă la valorificarea (colectarea) acestei creanţei fiscale de 214.385.212 RON, creanţă care este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei societăţii intimate şi care a avut la bază interpretarea dispoziţiilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, în timp ce, în prezentul litigiu, problema litigioasă este legalitatea (impunerii) sumei de 214.385.212 RON prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 şi care are la baza interpretarea mai multor dispoziţii ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat în vigoare la data efectuării operaţiunilor contestate, cu titlu exemplificativ fiind dispoziţiile art. 11, art. 21 alin. (4) lit. m).

În aceste condiţii şi contrar celor reţinute de instanţa de fond, intimata-reclamantă nu poate opune pârâtei efectul pozitiv al puterii de lucru judecat.

De asemenea, în prezenta cauză nu poate fi opus efectul pozitiv al puterii de lucru judecat a celor statuate de judecătorul sindic prin sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016, şi în raport de împrejurarea că prin încheierea de şedinţă pronunţată în data de 07.11.2016, instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes a promovării acţiunii în anularea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, reţinând că interesul societăţii intimate subzistă în continuarea judecăţii din perspectiva executării scrisorii de garanţie bancară.

Scrisoarea de garanţie bancară depusă de intimata-reclamantă în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 şi executarea acestei scrisori reprezintă încă o dovadă a faptului că dispoziţiile legii insolvenţei nu sunt aplicabile într-un litigiu de contencios administrativ, de anulare a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014.

Astfel, în situaţia în care instanţa de contencios administrativ ar fi apreciat că problema litigioasă a fost deja tranşată în dosarul de insolvenţă nr. x/2012, cu privire la suma de 214.385.212 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014, instanţa de fond ar fi admis excepţia lipsei de interes în promovarea şi continuarea judecării acţiunii în anularea deciziei de impunere nr. x/21.01.2014. Or, prin încheierea din data de 07.11.2016, instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes şi a dispus continuarea judecăţii şi administrarea probei cu expertiza fiscală judiciară pentru a stabili legalitatea actului administrativ fiscal atacat.

Învederează instanţei de control judiciar că admiterea puterii de lucru judecat în prezenta cauză echivalează cu verificarea legalităţii Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 în procedura insolvenţei, în Dosarul nr. x/2012, ceea ce este total eronat din perspectiva Deciziei nr. 11/2016 pronunţată de ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Potrivit Deciziei nr. 11/2016, legalitatea actului administrativ este verificată în faţa instanţei de contencios administrativ, iar nu în procedura insolvenţei.

3. Instanţa de fond a invocat în mod eronat în pronunţarea hotărârii recurate Decizia ÎCCJ nr. 28/1018 pronunţată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Apreciază că cele două decizii ale ÎCCJ nr. 28/1018 şi nr. 38/2018 nu sunt aplicabile speţei, întrucât obiectul prezentului litigiu nu poartă asupra unor situaţii de valorificare a unei creanţe de către organul fiscal, ci asupra stabilirii unei creanţe fiscale prin decizie de impunere.

Mai mult, reţinând incidenţa Deciziei nr. 28/2018 şi a Deciziei nr. 38/2018, instanţa de fond încalcă dispoziţiile Titlului VI, Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi pe cele ale Titlului VIII, Colectarea creanţelor bugetar, din acelaşi act normativ, prevederi din care rezultă că legiuitorul a reglementat în mod distinct cele două instituţii juridice, respectiv, "stabilirea" creanţei fiscale şi "colectarea" creanţelor fiscale.

Astfel, în cazul în care se constată existenţa unor motive de nelegalitate anterioare sau concomitente emiterii actului administrativ, consecinţa este anularea acestuia.

În ipoteza în care se constată existenţa unor impedimente în exercitarea acţiunii de stingere a creanţelor fiscale, consecinţa constă în imposibilitatea de recuperare, nicidecum în anularea titlului de creanţă.

4. Critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziilor privind menţinerea în sarcina acesteia a obligaţiei fiscale în cuantum total de 214.385.212 RON, deşi la data de 21.01.2014 organul fiscal era decăzut din dreptul de a mai realiza această creanţă fiscală şi al celor potrivit cărora: "societatea reclamantă aflată în insolvenţă a suferit o diminuare semnificativă a patrimoniului sau prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte creanţa fiscală în sumă de 214.385.212 RON."

Intimata-reclamantă a atacat decizia de impunere nr. x/21.01.2014 în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel încât aceasta avea posibilitatea solicitării suspendării executării Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 în temeiul art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Intimata-reclamantă însă, a decis să se prevaleze de dispoziţiile art. 235 din Legea nr. 207/2015 şi să depună la organul fiscal o scrisoare de garanţie, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere.

Astfel, în data de 17.02.2016, intimata-reclamantă, prin adresa nr. x a depus la sediul Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice scrisoarea de garanţie bancară nr. x/16.02 în suma de 214.385.212 RON.

Menţionează faptul că această scrisoare de garanţie bancară a fost depusă de societatea în temeiul dispoziţiilor art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală în vederea neînceperii/suspendării executării silite a obligaţiilor fiscale rezultând din decizia de impunere nr. x/21.01.2014, în cuantum de 214.385.212 RON, suma rămasă după admiterea parţială a contestaţiei societăţii, astfel cum s-a stabilit prin Decizia A.N.A.F. -D. G. S. C. nr. 406/18.12.2014.

Aşadar, suspendarea executării silite a deciziei de impunere în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a reprezentat manifestarea de voinţă a intimatei-reclamante, prevederile legale menţionate constituind o opţiune, iar nu o obligaţie legală instituită în sarcina contribuabililor.

În aceste condiţii, apreciază că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, societatea intimată ar fi suferit o diminuare a patrimoniului, întrucât acest act administrativ fiscal a fost emis prin raportare la prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se bucură de prezumţia de legalitate şi i se aplică regula executării din oficiu (executio ex officio).

5. Critică sentinţa civilă nr. 608/07.04.2023 şi încheierea de şedinţă din data de 27.11.2017 sub aspectul admiterii cererii de intervenţie accesorie a Fondului Proprietatea S.A..

Interesul invocat în cauză de Fondul Proprietatea, respectiv, că "orice prejudiciu cauzat A. determină prejudicierea propriului patrimoniu, prin diminuarea valorii participaţiilor şi a profitului distribuit de A." este nedeterminat şi generic, nu prezintă o finalitate concretă şi niciun drept sau interes specific care ar putea fi valorificat sau protejat ca urmare a participării sale în prezenta cauză.

În aceste condiţii, consideră că susţinerile Fondului Proprietatea S.A. nu sunt în acord cu prevederile art. 33 C. proc. civ., iar cererea de intervenţie accesorie a Fondului Proprietatea S.A. nu îndeplinea condiţiile de admisibilitate în principiu prevăzute de art. 61 C. proc. civ.

I.5. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinări la recursurile formulate în cauză, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În motivare, arată următoarele:

- Articolul 46 din O.G. nr. 92/2003 prevede numai condiţiile de formă a căror lipsă atrage nulitatea actului administrativ-fiscal, iar nu toate ipotezele care atrag nulitatea acestuia, şi care pot viza în mod evident şi fondul actului fiscal, aşa cum se întâmplă în cazul de faţă.

- În măsura în care organul fiscal era decăzut din dreptul de a îşi mai realiza creanţele împotriva A. la data emiterii deciziei de impunere, chestiune pe care DGAMC nu pare s-o dispute, în mod evident decizia de impunere nu putea fi emisă în mod legitim la acel moment.

Actul administrativ-fiscal este un mijloc de realizare a creanţelor, dat fiind caracterul său executoriu şi prezumţia sa de legalitate. De altfel, organul fiscal şi-a valorificat creanţa stabilită prin decizia de impunere prin executarea silită a deciziei.

Nici instanţa de fond şi nici părţile nu au susţinut că organele fiscale ar fi fost decăzute din dreptul de a mai efectua controale fiscale ca urmare a deschiderii procedurii insolvenţei A. sau că procedura de stabilire şi impunere a creanţelor fiscale nu s-ar afla în competenţa exclusivă a organului fiscal sau că instanţele de contencios administrativ nu ar avea competenţa de a cenzura actele administrativ-fiscale.

- Decăderea organului fiscal din dreptul de a realiza creanţele fiscale contestate.

Obligaţiile fiscale care fac obiectul deciziei de impunere, respectiv Raportului de Inspecţie Fiscală F-MC 7/21.01.2014 (RIF) sunt născute înaintea deschiderii procedurii insolvenţei A.. Recurenta invocă articolul 23 din O.G 92/2003 (Codul de procedură fiscală aplicabil la data de referinţă) şi arată că baza de impunere (actele şi faptele) care au generat obligaţiile fiscale vizate de decizia de impunere/RIF s-a constituit în perioada supusă controlului: 01.01.2006 - 20.06.2012 în privinţa impozitului pe profit, 01.01.2007-20.06.2012 în privinţa TVA şi a contribuţiilor sociale. DGAMC nu a contestat de altfel acest fapt.

Procedura generală a insolvenţei A. a fost deschisă la data de 20 iunie 2012 prin sentinţa civilă a Tribunalului Bucureşti 7222/2012 pronunţată în dosarul x/2012 Termenul limită pentru depunerea declaraţiilor împotriva patrimoniului A. privind creanţele născute înaintea deschiderii procedurii a fost prelungit de judecătorul sindic până în data de 10.09.2012.

Or, deşi autoritatea fiscală a notificat începerea inspecţiei fiscale contra A. la data de 27.06.2012, decizia de impunere şi RIF au fost emise la data de 21.01.2014, mult după termenul stabilit de judecătorul sindic.

Organul fiscal a încercat să-şi valorifice creanţa reflectată de decizia de impunere formulând o cerere de plată a Deciziei de impunere, pe care a calificat-o drept "creanţă născută în timpul procedurii".

Cererea organului fiscal a fost refuzată de administratorul judiciar care a argumentat că cererea vizează creanţe născute înaintea deschiderii procedurii nefiind declarată la masa credală în termenul legal prevăzut de norma specială.

Decizia administratorului judiciar a fost susţinută de judecătorul sindic sens în care citează cele reţinute prin sentinţa civilă 6458/17.07.2015, pronunţată în dosarul x/2012, rămasă definitivă ca urmare Deciziei Curţii de Apel Bucureşti 135/10.03.2016, care confirmă două împrejurări esenţiale, şi anume: creanţele vizate de decizia de impunere şi RIF sunt creanţe născute înainte de deschiderea procedurii insolvenţei A.; creanţele vizate de actele contestate în speţă nu au fost declarate în termen legal la masa credală a Societăţii (conform articolului 3, punctul 16 respectiv 64 alin. (1) şi (3) din Legea 85/2006), iar plata lor a fost refuzată în mod judicios de administratorul judiciar.

În condiţiile de mai sus, autoritatea fiscală era, la momentul deciziei de impunere, respectiv RIF, decăzută din dreptul de-şi mai realiza creanţele vizate de aceste acte, conform regulii prevăzute de articolul 76 (1) din Legea 85/2006 (norma aplicabilă la momentul respectiv).

Organul fiscal nu a fost decăzut din dreptul de a-şi realiza creanţa fiscală pentru că A. a intrat în insolvenţă, ci pentru că nu şi-a declarat creanţa în termenul special reglementat de Legea 85/2006, cu consecinţa decăderii din acest drept.

Decizia de impunere, act administrativ executoriu şi RIF, act asimilat, constituie esenţialmente mijloace de realizare a creanţelor împotriva A. în sensul prevederilor articolului 76 din Legea 85/2006 şi au fost emise contrar principiului stabilit de această normă.

La data de 26 iunie 2013 Tribunalul Bucureşti prin Sentinţa 6482 pronunţată în dosarul x/2012 a dispus închiderea procedurii insolvenţei Societăţii, constatând că obligaţiile asumate de A. prin planul de reorganizare ("Planul de Reorganizare") au fost îndeplinite.

Întrucât Sentinţa 6482 este casată de Curtea de Apel Bucureşti prin Decizia 456/25.02.2014, cauza fiind trimisă spre rejudecare, procedura insolvenţei A. este închisă definitiv prin Sentinţa Tribunalului Bucureşti 4437/21.06.2016 care constată, de această dată definitiv, că Societatea şi-a îndeplinit obligaţiile asumate prin Planul de Reorganizare.

Legiuitorul nu condiţionează decăderea de dovedirea creanţei prin act scris sau în alt mod şi precizează expres că decăderea funcţionează atât în cadrul procedurii, cât şi ulterior închiderii procedurii, cu singura excepţie a condamnării pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori stabilirii răspunderii pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. Astfel de situaţii de excepţie nu au fost nici măcar învederate în speţă, cu atât mai puţin dovedite.

Cum în speţă nu a fost în nici un moment probată sau măcar invocată vreo fraudă, considerentele instanţei supreme sunt deplin aplicabile, iar organul fiscal nu mai putea emite în mod legal decizie de impunere, respectiv RIF în contextul în care nu şi-a declarat creanţele fiscale vizate în termenul legal de decădere şi nu a participat la planul de reorganizare al societăţii.

Mai mult, legislatorul nu a alocat organului fiscal vreun regim special derogatoriu atât timp cât aspecte ce rezultă din norma specială care înlocuieşte Legea 85/2006, anume Legea 85/2014, respectiv art. 102. Legea 85/2006 este o normă specială faţă de Codul de procedură fiscală, iar interpretarea contrară ar permite organului fiscal să încalce în mod discreţionar norma specială şi principiul securităţii raporturilor juridice în modalitatea descrisă şi prohibită de instanţa supremă, sens în care citează decizia 38/2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, avută în vedere de instanţa de fond.

- Nulitatea deciziei de impunere

Instanţa de fond a constatat judicios că, fără a aduce în nici un fel atingere competenţelor instanţei de contencios, prevederile relevante ale Legii 85/2006 constituie o normă specială faţă de prevederile Codului de procedură fiscală, iar decăderea reglementată de articolul 76 este evident aplicabilă şi autorităţii fiscale.

Norma fiscală nu distinge între "stabilirea creanţei fiscale" prin decizia de impunere emisă conform articolului 86 din O.G. nr. 92/2003 şi "realizarea" acesteia printr-un alt act. În măsura în care legea ar recunoaşte organului fiscal prerogativa de a stabili creanţe fiscale care nu pot fi realizate/valorificate legal, deciziile de impunere care stabilesc creanţe fiscale prescrise ar trebui considerate valabile, ceea ce este absurd.

De altfel nici instanţa de fond nici Societatea nu au susţinut vreodată că deschiderea procedurii insolvenţei Societăţii ar fi împiedicat stabilirea creanţelor fiscale vizate de decizia de impunere aşa cum pare să afirme DGAMC, ci că emiterea titlului de creanţă nu era posibilă în afara termenelor stabilite de art. 62 alin. (1) lit. b), Legea 85/2006.

Societatea a depus scrisoarea de garanţie bancară x (SGB), executată ulterior de ANAF, tocmai pentru a suspenda executarea silită a deciziei de impunere, demarată de ANAF.

În plus modalitatea de executare a creanţelor fiscale nu înlătură caracterul executoriu al unui act administrativ-fiscal, în speţă al deciziei de impunere. De altfel, scrisoarea de garanţie bancară x (SGB) în baza căreia ANAF a încasat suma de 214.385.212 RON, a fost emisă de D. în temeiul contractului de credit x/09.02.2016 încheiat cu A.. Sumele plătite de D. bugetului de stat au fost preluate ulterior din patrimoniul A.. În orice caz modul în care ANAF a pus în executare decizia de impunere ulterior închiderii procedurii insolvenţei A. este irelevant în privinţa raţionamentului instanţei de fond care a constatat judicios că la data emiterii decizia de impunere/RIF, ANAF era decăzută din dreptul de a stabili creanţe fiscale împotriva A. şi în consecinţă decizia de impunere este nulă.

Decizia de impunere este aşadar nulă pentru că stabileşte creanţe fiscale cu încălcarea condiţiilor legale, prin urmare decizia de impunere contravine principiului fundamental al exercitării administraţiei - principiul legalităţii.

Instanţa de fond nu a constatat nelegalitatea deciziei de impunere prin efectul puterii de lucru judecat a concluziilor Tribunalului Bucureşti în dosarul x/2012, ci s-a mărginit să constate că potrivit concluziilor acestei instanţe, creanţele stabilite de organul fiscal prin DI sunt anterioare deschiderii insolvenţei Societăţii, chestiune de fapt pe care ANAF nu a negat-o.

- Temeinicia încheierii recurate

Instanţa de fond a constat corect că Fondul Proprietatea S.A. ("FP") a justificat un interes actual, propriu şi personal în legitimarea intervenţiei sale.

În calitate de acţionar al Societăţii (la data cererii având o participaţie de 19,94% din capitalul social al acesteia), FP a suferit un prejudiciu ca urmare a emiterii deciziei de impunere şi ca urmare a executării acesteia de către organul fiscal, pentru că reducerea patrimoniului A. are un impact direct asupra valorii participaţiei intervenientului FP.

I.6. Aspecte procesuale

La termenul de judecată din 09.01.2024, intimatul-intervenient Fondul Proprietatea S.A. a formulat cerere de renunţare la judecata cererii de intervenţie accesorie.

Cauza a fost amânată în vederea acordării posibilităţii recurentelor-pârâte şi intimatei-reclamante să ia cunoştinţă de conţinutul cererii de renunţare la judecata cererii de intervenţie accesorie şi să formuleze puncte de vedere, fiind prorogată discutarea acestei cereri la termenul de judecată stabilit pentru data de 02.04.2024.

Faţă de cererea de renunţare la judecata cererii de intervenţie accesorie, intimata-reclamantă A. S.A. a depus punct de vedere, precizând că se opune cererii de renunţare.

La termenul de judecată din 02.04.2024, intimatul-intervenient Fondul Proprietatea S.A. a invocat excepţia lipsei de interes, respectiv a lipsei de obiect a cererii de intervenţie accesorie, raportat la faptul că şi-a pierdut calitatea de acţionar al societăţii intimate-reclamante.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, urmând a fi respinse pentru următoarele considerente:

II.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin sentinţa civilă nr. 7222/20.06.2012 pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2012 s-a dispus deschiderea procedurii insolvenţei faţă de A., stabilindu-se ca termen limită pentru depunerea declaraţiilor de creanţă născute anterior deschiderii procedurii data de 10.09.2012.

În perioada 09.08.2012 - 31.12.2013, pârâta ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Activitatea de Inspecţie Fiscală a efectuat un control fiscal la societatea A., pentru perioada 01.01.2007 - 30.06.2012, anterioară intrării acestei societăţi în insolvenţă, cu scopul verificării declaraţiilor fiscale si a operaţiunilor relevante pentru modul de stabilire şi de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale si altor venituri datorate bugetului general consolidat al statului.

În data de 26.06.2013, în timp ce controlul fiscal era în desfăşurare, prin sentinţa nr. 6482/2013 Tribunalul Bucureşti a dispus închiderea procedurii insolvenţei cu privire la societatea reclamantă.

La 31.12.2013, pârăta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Activitatea de Inspecţie Fiscală a finalizat controlul fiscal efectuat la societatea reclamantă. şi a emis Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 21.01.2014.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit, pentru perioada verificată, respectiv 01.01.2006- 20.06.2012, impozit pe profit şi pentru perioada 01.01.2007-20.06.2012, taxă pe valoare adăugată, contribuţia socială la fondul de şomaj reţinută de la asiguraţi şi accesoriile aferente.

Accesoriile au fost calculate de la data naşterii obligaţiei de plată şi până la data de 19.06.2012, data intrării societăţii în insolvenţă şi pentru perioada 27.06.2013-15.01.2014, după ieşirea societăţii din insolvenţă.

Prin Decizia de impunere x/21.01.2014, pârâta ANAF- Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina A. S.A. obligaţii suplimentare de plată către bugetul de stat în cuantum total de 232.570.429 RON pentru perioada 01.01.2007 - 30.06.2012, reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată, contribuţii sociale si accesorii, aferente acestor debite principale.

Împotriva acestui act administrativ-fiscal, reclamanta a formulat contestaţie administrativă la 28.02.2014.

Prin Decizia nr. 406/18.12.2014 de soluţionare a contestaţiei fiscale, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a admis în parte contestaţia formulată de societatea reclamantă A., a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de D.G.A.M.C., respectiv pentru suma de 14.222.342 RON, reprezentând 75.431 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, 9.118.131 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 5.028.780 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA.

Totodată, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a desfiinţat în parte Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabililor, respectiv pentru suma de 3.962.875 RON din care 2.185.067 RON reprezenta taxa pe valoare adăugată, 1.667.654 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, 110.154 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Prin aceeaşi Decizie nr. 406/18.12.2014, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a respins contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, respectiv pentru suma de 214.385.212 RON, reprezentând 45.726.804 RON impozit pe profit, 94.780.271 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 15.549.532 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 35.491.888 RON taxa pe valoarea adăugată, 12.466.340 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 8.066.669 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, 933.558 RON fondul de asigurări de şomaj reţinut de la asiguraţi, 1.230.116 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, 140.034 RON penalităţi de întârziere aferente contribuţiei individuale la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinută de la asiguraţi.

La 25.02.2014 s-a redeschis procedura insolvenţei societăţii reclamante A. prin Decizia nr. 456/2014 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, fiind admis recursul formulat împotriva hotărârii judecătoreşti din 26.06.2013 de închidere a procedurii, care a fost casată.

Ulterior redeschiderii procedurii insolventei la 17.12.2014, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat în dosarul de insolvenţă al societăţii reclamante o cerere de plată în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, solicitând administratorului judiciar al reclamantei plata sumei de 232 519 889 RON, stabilită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 21.01.2014.

Faţă de refuzul administratorului judiciar de a admite această cerere, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat contestaţie în faţa judecătorului sindic.

Prin sentinţa nr. 6458/17.07.2015 pronunţată in dosarul nr. x/2012, Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă a respins contestaţia organului fiscal.

În considerentele acestei hotărâri judecătoreşti rămase definitive, s-a reţinut că urmare a deschiderii procedurii insolvenţei în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013, societatea debitoare a fost supusă controlului fiscal, în urma căruia au fost emise Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 21.01.2014 şi Decizia de impunere x/21.01.2014, prin care s-au stabilit în sarcina acestei societăţi obligaţii suplimentare de plată către bugetul de stat în cuantum total de 232 570 429 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, contributii sociale si accesorii, aferente acestor debite principale.

Judecătorul sindic a reţinut că această creanţă este una anterioară deschiderii procedurii insolvenţei, neputând fi încadrată in cele prevăzute de art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 care puteau a fi plătite în cadrul procedurii speciale a procedurii insolvenţei, iar în cazul acestora nu era necesară inscrierea la masa credală.

Totodată, s-a mai reţinut că realizarea controlului fiscal şi emiterea deciziei de impunere, după momentul deschiderii procedurii insolvenţei, pentru creanţe fiscale aferente unei perioade anterioare acestui moment, nu puteau transforma natura creanţelor clasificate de Legea nr. 85/2006 în creanţe anterioare şi ulterioare deschiderii, aspect care atrage regimuri diferite în ceea ce priveşte declararea, înscrierea în tabelele de creanţă şi plata acestora.

De asemenea raportat la natura creanţei ca fiind născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei, judecătorul sindic a reţinut că in mod corect administratorul judiciar a considerat ca nefiind incidente dispoziţiile art. 64 alin. (6) din legea nr. 85/2006. (fila x)

Prin sentinţa nr. 6458/17.07.2015, pronunţată in dosarul nr. x/2012, Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă a respins contestaţia organului fiscal, această soluţie fiind menţinută în recurs de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016, în considerentele acesteia reţinându-se că baza de impozitare care dă naştere creanţei fiscale a fost generată anterior deschiderii procedurii insolvenţei debitoarei A., dat fiind faptul că perioada verificată se plasează în intervalul temporal 01.01.2006 - 20.06.2012, data deschiderii procedurii insolvenţei fiind 20.06.2012.

Astfel, conform art. 112 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza impozabilă este reprezentată de veniturile din orice sursă, aceasta constituindu-se chiar în momentul obţinerii veniturilor.

A mai reţinut Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă că, în ceea ce priveşte data la care s-a născut creanţa, nu are nicio nicio relevanţă juridică împrejurarea că inspecţia fiscală a fost finalizată de către recurenta contestatoare după data deschiderii procedurii insolvenţei, sumele de bani solicitate fiind stabilite prin Decizia de impunere x/21.01.2014.

S-a stabilit că naşterea creanţei fiscale este condiţionată doar de existenţa unei baze de impozitare, şi nu de emiterea actului administrativ fiscal, acesta din urmă reprezentând doar forma de exprimare a creanţei fiscale.

Scadenţa actului administrativ fiscal în perioada în care debitoarea se află în perioada de observaţie sau de reorganizare nu atribuie automat creanţei caracter curent, respectiv caracter de creanţă născută în timpul procedurii.

În considerentele deciziei civile nr. 135/10.03.2016, pronunţate în recurs în dosarul nr. x/2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă a mai reţinut că prin dispoziţiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 se prevede în mod expres faptul că sunt creanţe anterioare şi creanţele bugetare constatate printr-un raport de inspecţie fiscală întocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care au ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în Buletinul Procedurilor de Insolvenţă a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscală vor efectua inspecţia fiscală şi vor întocmi raportul de inspecţie fiscală, potrivit prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, menţionând că aceste dispoziţii nu erau aplicabile dosarului nr. x/2012 în care procedura insolvenţei era guvernată de dispoziţiile Legii nr. 85/2006, instanţa de recurs a remarcat tendinţa legiuitorului de a clarifica situaţia juridică a creanţelor bugetare născute anterior deschiderii procedurii, precum şi faptul că nefinalizarea inspecţiei fiscale de către organul competent într-un anumit interval de timp nu poate fi imputabilă decât acestuia.

De asemenea, în considerentele acestei decizii definitive pronunţate in dosarul nr. x/2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă a reţinut ca fiind neîntemeiat argumentul invocat de către recurentă privind complexitatea operaţiunilor de verificare în raport de activitatea debitoarei, constatând că acesta nu este unul de natură a modifica data naşterii creanţei, organul fiscal având obligaţia, odată notificat cu privire la deschiderea procedurii insolvenţei, de a demara şi de a finaliza inspecţia fiscală în cadrul termenelor prevăzute de legea nr. 85/2006 sau eventual, în caz de imposibilitate, de a apela la remediile procesuale prevăzute de lege, inclusiv art. 103 C. proc. civ.

II.2. Analiza cererii de renunţare şi a excepţiilor procesuale

Analizând cu prioritate cererea de a se lua act de renunţarea la judecata cererii de intervenţie accesorie formulată de intervenienta Fondul Proprietatea S.A., Înalta Curte urmează a o respinge, având în vedere faptul că, prin înscrisul depus la filşa 100 din dosar recurs, recurenta s-a opus le această renunţare, iar potrivit art. 67 alin. (2) C. proc. civ., "intervenientul accesoriu poate să săvârşească numai actele de procedură care nu contravin interesului părţii în favoarea căreia a intervenit."

Vor fi, de asemenea, respinse excepţiile lipsei de interes şi lipsei de obiect a cererii de intervenţie accesorie, ca nefondate, motivele pentru care aceste excepţii au fost respinse fiind în parte comune cu cele ce se vor arăta în continuare în analiza recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 27.11.2017 care vizează tocmai admiterea cererii de intervenţie accesorie a Fondului Proprietatea S.A..

Înalta Curte reţine, de asemenea, că obiectul prezentei căi de atac este hotărârea instanţei de fond, interesul intervenientei existând atât la momentul la care a fost formulată cererea de intervenţie, cât şi la momentul pronunţării sentinţei.

În ceea ce priveşte lipsa interesului de a sta în recurs, Înalta Curte reţine, de asemenea, precizările formulate de intimata-reclamantă, în sensul opunerii la renunţarea la judecata cererii de intervenţie accesorie a Fondului Proprietatea, apreciind că art. 67 alin. (2) C. proc. civ. împiedică intervenientul accesoriu şi să formuleze aceste excepţii, de vreme ce partea în favoarea căreua a intervenit nu şi le însuşeşte şi solicită respingerea acestora.

II.3. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 27.11.2017

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs şi împotriva încheierii din data de 27.11.2017, sub aspectul admiterii cererii de intervenţie accesorie a Fondului Proprietatea S.A., arătând că aceasta nu îndeplinea condiţiile de admisibilitate în principiu prevăzute de art. 61 C. proc. civ. şi se încalcă art. 33 C. proc. civ., întrucât interesul invocat în cauză de Fondul Proprietatea este nedeterminat şi generic, nu prezintă o finalitate concretă şi niciun drept sau interes specific care ar putea fi valorificat sau protejat ca urmare a participării sale în prezenta cauză.

Motivul de recurs este nefondat. Interesul justificat de către intervenient nu este unul nedeterminat, ci, din contră, unul concret şi actual, respectiv prejudicierea propriului patrimoniu, prin diminuarea valorii participaţiilor şi a profitului distribuit de A..

Prin urmare, în mod corect a fost admisă cererea de intervenţie accesorie a Fondului Proprietatea S.A., recursul împotriva încheierii din data de 27.11.2017 urmând a fi respins, reţinându-se legalitatea încheierii astfel pronunţate.

II.4. Analiza motivelor de recurs formulate împotriva sentinţei nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche

II.4.1. În esenţă, atât pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-au întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), pe încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei (actual art. 102 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă), art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 2545 C. civ.

Prin urmare, dat fiind caracterul unitar al criticilor formulate prin cele două recursuri, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va analiza împreună criticile formulate de ambele recurente subsumate acestui motiv de recurs, urmând a se reţine că aceste critici sunt nefondate.

Nu poate fi reţinut argumentul recurentelor în sensul că Decizia de impunere nr. x/21.01.2014 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei creanţa fiscală de 214.385.212 RON nu este lovită de nulitate, întrucât ar fi respectate dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, care stabilesc în mod expres cauzele nulităţii unui act administrativ fiscal.

Simpla îndeplinire a condiţiilor de formă prevăzute de dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003, a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii nu înseamnă că o decizie nu poate fi anulată pentru emiterea sa în condiţii de nelegalitate ce ţin de fondul raportului juridic.

Articolul 46 din O.G. nr. 92/2003 prevede numai condiţiile de formă a căror lipsă atrage nulitatea actului administrativ-fiscal, iar nu toate ipotezele care atrag nulitatea acestuia, şi care pot viza în mod evident şi fondul actului fiscal.

Or, în speţă, decizia de impunere a fost anulată tocmai în temeiul principiului legalităţii, reţinându-se că stabileşte creanţe fiscale cu încălcarea condiţiilor legale, respectiv a termenelor în care acestea puteau fi stabilite şi valorificate în condiţiile speciale aplicabile faţă de debitorul înj insolvenţă.

În măsura în care organul fiscal era decăzut din dreptul de a îşi mai realiza creanţele împotriva A. la data emiterii deciziei de impunere, chestiune pe care DGAMC de altfel nici nu o contestă, în mod evident decizia de impunere nu putea fi emisă în mod legitim la acel moment.

În măsura în care legea ar recunoaşte organului fiscal prerogativa de a stabili creanţe fiscale care nu pot fi realizate/valorificate legal, deciziile de impunere care stabilesc creanţe fiscale prescrise ar trebui considerate valabile, dar fără a putea produce efecte juridice, concluzie ce nu poate fi acceptată.

Nu poate fi acceptată ideea că decizia de impunere ar putea fi în orice caz emisă, doar valorificarea ei fiind împiedicată din cauza incidenţei dispoziţiilor speciale în materie de insolvenţă, fiind evident că un astfel de demers este unul lipsit de finalitate, iar o dcizie de impunere nu poate în acelaşi timp să rămână valabilă, acceptându-se însă că ea nu poate produce niciun efect din punctul de vedere al valorificării creanţei.

Recurentele apreciază că deschiderea procedurii insolvenţei nu are drept consecinţă decăderea organelor fiscale din dreptul de a mai efectua controale fiscale la agentul economic, singura interdicţie fiind aceea legată de termenul de prescripţie.

Au susţinut recurentele că, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.01.2014 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit, pentru perioada verificată, respectiv 01.01.2006-20.06.2012, impozit pe profit şi pentru perioada 01.01.2007-20.06.2012 TVA, contribuţia socială la fondul de şomaj reţinută de la asiguraţi şi accesorii aferente. Accesoriile au fost calculate de la data naşterii obligaţiei de plată şi până la data de 19.06.2012 (data intrării societăţii în insolvenţă) şi pentru perioada 27.06.2013-15.01.2014 (după ieşirea societăţii din insolvenţă). Aşadar, Decizia privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/21.01.2014 a fost emisă la o dată la care reclamanta nu se mai afla în procedura insolvenţei, conform sentinţei civile nr. 6482/26.06.2013 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a civila, în dosarul nr. x/2012.

În susţinerea celor mai sus prezentate, recxurentele au invocat şi art. 351 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează, în materie de competenţă, soluţionarea litigiilor în legătură cu acte administrative fiscale având ca titulari contribuabili aflaţi în procedura insolvenţei.

Şi aceste argumente sunt nefondate.

Sub acest aspect, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond incidenţa dispoziţiilor art. 500 C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea casată nu are nicio putere, în raport de împrejurarea că sentinţa nr. 6482/26.06.2013, prin care Tribunalul Bucureşti, secţia a VII - a Civilă a dispus închiderea procedurii insolvenţei cu privire la societatea reclamantă a fost desfiinţată în recurs prin Decizia nr. 456/25.02.2014, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care s-a redeschis procedura insolvenţei societăţii, această hotărâre judecătorească fiind definitivă.

Prin urmare, în mod judicios a reţinut instanţa de fond că în perioada 26.06.2013- 25.02.2014, sentinţa nr. 6482/26.06.2013, prin care Tribunalul Bucureşti a dispus închiderea procedurii insolvenţei, a fost lipsită de toate efectele juridice prevăzute de dispoziţiile art. 429- 435 C. proc. civ., astfel încât nu se putea considera că la data de 21.01.2014 societatea reclamantă nu s-ar mai fi aflat în insolvenţă, rezultând că pe toată durata efectuării inspecţiei fiscale în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013, finalizată cu întocmirea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 21.01.2014, cât şi la data emiterii Deciziei de impunere x/21.01.2014, societatea reclamantă se afla în procedură de insolvenţă. Drept urmare, organul fiscal pârât putea să-şi valorifice creanţa fiscală de 214.385.212 RON numai cu respectarea normelor speciale prevăzute de Legea nr. 85/2006, cale procedurală de altfel urmată de organele fiscale, cărora le-a fost opusă tocmai tardivitatea declarării creanţei, în raport de calificarea sa ca fiind o creanţă anterioară deschiderii procedurii de insolvenţă.

Aşa cum s-a arătat mai sus, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat, în cadrul procedurii insolvenţei societăţii intimate, o cerere de plată în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, solicitând administratorului judiciar al reclamantei plata sumei de 232 519 889 RON, stabilită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 21.01.2014, sumă precizată, după admiterea în parte a contestaţiei reclamantei prin Decizia de soluţionare nr. 406/18.12.2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în procedura administrativ fiscală desfăşurată în paralel, la 214.385.212 RON, reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată şi contribuţia individuală la bugetul asigurărilor pentru şomaj, dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere, sume ce au fost stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 21.01.2014 şi Decizia de impunere x/21.01.2014, dar au fost refuzate la plată de către administratorul judiciar, refuz faţă de care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat contestaţie în faţa judecătorului sindic, care, prin sentinţa nr. 6458/17.07.2015 pronunţată in dosarul nr. x/2012, Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă a respins contestaţia organului fiscal, această hotărâre judecătorească rămânând definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016, pronunţată în recurs în dosarul nr. x/2012 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă, reţinându-se cu autoritate de lucru judecat faptul că organul fiscal pârât era decăzut din dreptul de a valorifică această creanţă fiscală, anterioară deschiderii procedurii insolvenţei reclamantei debitoare A. S.A..

Susţin recurentele că inspecţia fiscală prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare pentru perioada 01.01.2006-20.06.2012 s-a desfăşurat în perioada 09.08.2012 - 31.12.2013 şi, în consecinţă, intimata-reclamantă a fost verificată înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut pentru efectuarea inspecţiei fiscale, fapt pentru care creanţele fiscale pot forma obiectul inspecţiei fiscale chiar dacă aceasta se află în procedura reorganizării judiciare/insolvenţei.

Recurentele invocă dispoziţiile art. 95 şi art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, susţinând că procedura de stabilire şi impunere a creanţelor fiscale se află în competenţa exclusivă a organului fiscal, iar deschiderea procedurii de insolvenţă nu poate să împiedice stabilirea creanţelor fiscale (emiterea deciziilor de impunere) pentru sume datorate de debitorul în insolvenţă anterior deschiderii procedurii, având în vedere că sancţiunea decăderii, prevăzută de Legea nr. 85/2014 pentru situaţia în care declaraţia de creanţă nu a fost depusă în termen, priveşte doar dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi de a dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură, deci dreptul de a-şi valorifica respectiva creanţă în cadrul procedurii de insolvenţă.

Or, nu s-a contestat de către instanţa de fond nici faptul că intimata-reclamantă a fost verificată înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut pentru efectuarea inspecţiei fiscale, nici faptul că procedura de stabilire şi impunere a creanţelor fiscale se află în competenţa exclusivă a organului fiscal.

Ceea ce instanţa de fond a constatat în mod corect este că, fără a aduce în nici un fel atingere competenţelor instanţei de contencios, prevederile relevante ale Legii 85/2006 constituie o normă specială faţă de prevederile Codului de procedură fiscală, iar decăderea reglementată de articolul 76 este aplicabilă şi autorităţii fiscale.

Nici instanţa de fond nici intimata nu au susţinut că deschiderea procedurii insolvenţei societăţii ar fi împiedicat stabilirea creanţelor fiscale vizate de decizia de impunere, sentinţa atacată concluzionând doar că emiterea titlului de creanţă nu era posibilă în afara termenelor stabilite de art. 62 alin. (1) lit. b), Legea 85/2006.

Cu toate acestea, faţă de debitorul în insolvenţă, în afara termenului general de prescripţie aplicabil în materia creanţelor fiscale, trebuie respectate termenele speciale cu privire la înscrierea creanţelor la masa credală.

În acest sens, în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 76 alin. (1) din Legea 85/2006, în vigoare la data deschiderii procedurii insolvenţei cu privire la societatea reclamantă, potrivit cărora, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depunea cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului de 45 zile de la data deschiderii procedurii, prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), din acelaşi act normativ, era decăzut cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu mai dobândea calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu mai avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase.

Or, prin sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă, s-a reţinut cu putere de lucru judecat faptul că baza de impozitare care a dat naştere creanţei fiscale în sumă de 232 519 889 RON a fost generată anterior deschiderii procedurii insolvenţei debitoarei A., dat fiind faptul că perioada verificată de organul fiscal a fost 01.01.2006 - 20.06.2012, înainte de data deschiderii procedurii insolvenţei la 20.06.2012.

II.4.2. Criticile recurentelor în sensul că în mod greşit a reţinut instanţa de fond ca fiind aplicabile în soluţionarea speţei cele două decizii nr. 28/2018 şi nr. 38/2018 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sunt, de asemenea, nefondate.

Recurentele apreciază că cele două decizii ale ÎCCJ nr. 28/1018 şi nr. 38/2018 nu sunt aplicabile speţei, întrucât obiectul prezentului litigiu nu poartă asupra unor situaţii de valorificare a unei creanţe de către organul fiscal, ci asupra stabilirii unei creanţe fiscale prin decizie de impunere, iar legiuitorul a reglementat în mod distinct cele două instituţii juridice, respectiv, "stabilirea" creanţei fiscale şi "colectarea" creanţelor fiscale, aşa cum rezultă din dispoziţiile Titlului VI, Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi din cele ale Titlului VIII, Colectarea creanţelor bugetar, din acelaşi act normativ.

Susţinerile recurentelor în sensul că nerespectarea dispoziţiilor art. 62, art. 64 din Legea nr. 85/2006 nu are ca sancţiune anularea actelor administrative, ci doar atrage decăderea în temeiul art. 76 din Legea nr. 85/2006 sunt lipsite de temei, având în vedere că potrivit art. 85 alin. (3) Codul de procedură fiscală, decizia de impunere este un act administrativ fiscal prin care se stabileşte creanţa fiscală.

În mod legal s-a reţinut de către instanţa de fond că stabilirea creanţei fiscale prin actul administrativ fiscal contestat în speţă nu este altceva decât o modalitate de realizare a acesteia, atât în acceptiunea art. 85 alin. (1) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală din 2003, cât şi a art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, astfel încât, după data de 20.06.2012, data deschiderii procedurii insolvenţei prevăzute de Legea nr. 85/2006, organul fiscal pârât putea să-şi realizeze creanţa fiscală numai în condiţiile prevăzute de acest act normativ special în materia insolvenţei, astfel încât Decizia de impunere nr. x/21.01.2014, fiind emisă la o dată la care organul fiscal era decăzut din dreptul de a realiza această creanţă fiscală, este lovită de nulitate.

Prin urmare, susţinerile recurentelor sunt nefondate, instanţa de fond reţinând în mod corect cele două decizii care consacră prioritatea aplicării Legii nr. 85/2006 faţă de dispoziţiile Codul fiscal şi Codului de procedură fiscală.

Astfel, prin Decizia nr. 28/2018, pronunţată in dosarul nr. x în Compleul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că:

"62. Deschiderea procedurii insolvenţei marchează începutul unei perioade fiscale speciale, debitorul în procedură având obligaţia să achite datoriile născute anterior deschiderii procedurii, cu respectarea ordinii de prioritate şi a procedurilor prevăzute de lege.

63. Recuperarea creanţelor împotriva unui debitor în insolvenţă este guvernată de dispoziţiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală şi egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanţelor, inclusiv recuperarea creanţelor fiscale.

64. În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanţe născute anterior deschiderii procedurii obligaţia depunerii în termenul legal a declaraţiei de creanţă, neîndeplinirea acestei obligaţii producând efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006 asupra realizării acestei creanţe, în sensul că respectivul creditor nu va mai avea dreptul de a-şi realiza creanţa împotriva debitorului în timpul procedurii sau după închiderea acesteia şi nici împotriva membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare în timpul procedurii şi nici ulterior închiderii procedurii, cu excepţia cazului în care debitorul a fost găsit vinovat de bancrută simplă sau bancrută frauduloasă sau s-a angajat răspunderea membrilor organelor de conducere pentru efectuarea de plăţi sau transferuri frauduloase. Orice procedură care ar avea ca scop realizarea unei creanţe în mod individual este suspendată conform dispoziţiilor art. 36 din Legea nr. 85/2006, în timp ce debitorul este obligat să îşi recupereze creanţele în vederea maximizării averii sale.

65. Atât legea insolvenţei, cât şi Codul fiscal conţin dispoziţii cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condiţiile în care la procedura colectivă, egalitară şi concursuală a insolvenţei participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei în procesul de realizare a creanţei.

66. În aceste condiţii se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvenţă nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte realizarea creanţelor, dispoziţiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială şi legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale şi de recuperare a creanţelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situaţii speciale, cum este procedura de insolvenţă, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale faţă de un debitor în insolvenţă."

Aceeaşi aplicare prioritară a dispoziţiilor ce reglementează procedura concursuală a fost în mod corect reţinută de către instanţa de fond şi din perspectiva Deciziei nr. 38/2018 pronunţată in dosarul nr. x/2018, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

II.4.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul invocării în cauză a puterii de lucru judecat prevăzute de art. 431 C. proc. civ., susţinând că cele două litigii, respectiv, cel care a constituit obiectul Dosarului nr. x/2012 şi cel care constituie obiectul prezentului dosar, nu poartă asupra aceleiaşi probleme litigioase, dat fiind că sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016 a fost pronunţată într-un litigiu care a intrat sub incidenţa procedurii insolvenţei, în timp ce prezentul litigiu intră sub incidenţa legii contenciosului administrativ, iar problemele litigioase sunt diferite: chiar dacă litigiile au purtat asupra aceleiaşi creanţe fiscale în cuantum de 214.385.212 RON, problema litigioasă tranşată în Dosarul nr. x/2012 a fost aceea că baza de impozitare care a dat naştere creanţei fiscale în sumă de 214.385.212 RON a fost generată anterior deschiderii procedurii insolvenţei debitoarei A., în timp ce, în prezentul litigiu, problema litigioasă se referă strict la legalitatea stabilirii (impunerii) sumei de 214.385.212 RON prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014.

Susţinerile recurentei sunt nefondate.

Astfel, în mod corect a reţinut instanţa de fond incidenţa dispoziţiilor art. 431 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora oricare dintre părţi poate opune lucrul judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

În mod legal a apreciat instanţa de fond că, de vreme ce aceeaşi creanţă fiscală în cuantum de 214 385 212 RON a făcut obiectul cererii formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la 17.12.2014, în dosarul de insolvenţă al societăţii reclamante, în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, în care s-a solicitat administratorului judiciar al reclamantei plata sumei totale de de 232 519 889 RON, stabilită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 21.01.2014, iar în prezentul litigiu de contencios administrativ şi fiscal se contestă legalitatea modului în care a fost stabilită această creanţă fiscală în sarcina reclamantei, prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014, reclamanta poate opune pârâtei efectul pozitiv al puterii de lucuru judecat al celor reţinute de judecătorul sindic prin sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă, prin care s-a tranşat faptul că această creanţă este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei reclamantei debitoare A. S.A..

Instanţa de fond nu a admis o excepţie a autorităţii de lucru judecat, pentru a se putea susţine lipsa identităţii de obiect, părţi şi cauză, ci doar a valorificat efectul pozitiv al puterii de lucuru judecat al celor reţinute de judecătorul sindic prin sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a VII-a Civilă în dosarul nr. x/2012, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a V-a Civilă, reţinând că nu mai poate fi repus în discuţie caracterul de creanţă anterioară deschiderii procedurii insolvenţei în prezentul litigiu de contencios administrativ.

A mai susţinut recurenta că, în prezenta cauză nu poate fi opus efectul pozitiv al puterii de lucru judecat a celor statuate de judecătorul sindic prin sentinţa civilă nr. 6458/17.07.2015, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 135/10.03.2016, şi în raport de împrejurarea că prin încheierea de şedinţă pronunţată în data de 07.11.2016, instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes a promovării acţiunii în anularea Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014, reţinând că interesul societăţii intimate subzistă în continuarea judecăţii din perspectiva executării scrisorii de garanţie bancară, iar această scrisoare de garanţie bancară depusă de intimata-reclamantă în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 şi executarea acestei scrisori reprezintă încă o dovadă a faptului că dispoziţiile legii insolvenţei nu sunt aplicabile într-un litigiu de contencios administrativ, de anulare a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014.

Susţinerile recurentei în sensul că în situaţia în care instanţa de contencios administrativ ar fi apreciat că problema litigioasă a fost deja tranşată în dosarul de insolvenţă nr. x/2012, cu privire la suma de 214.385.212 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/21.01.2014, ar fi admis excepţia lipsei de interes este lipsită de temei legal. Faptul că, prin încheierea din data de 07.11.2016, instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes şi a dispus continuarea judecăţii şi administrarea probei cu expertiza fiscală judiciară pentru a stabili legalitatea actului administrativ fiscal atacat nu împiedică instanţa de fond să constate, după finalizarea cercetării judecătoreşti, nulitatea deciziei de impunere.

Nefondată este şi susţinerea că admiterea puterii de lucru judecat în prezenta cauză echivalează cu verificarea legalităţii Deciziei de impunere nr. x/21.01.2014 în procedura insolvenţei, în dosarul nr. x/2012, ceea ce ar fi eronat din perspectiva Deciziei nr. 11/2016 pronunţată de ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

După cum s-a arătat deja, instanţa de fond nu a admis excepţia autorităţii de lucru judecat, ci doar a analizat consecinţele calificării creanţei, în procedura insolvenţei, ca fiind anterioară deschiderii procedurii, asupra legalităţii deciziei de impunere.

Instanţa de fond nu a constatat nelegalitatea deciziei de impunere prin efectul puterii de lucru judecat a concluziilor tribunalului Bucureşti în dosarul x/2012, ci s-a mărginit să constate că, potrivit concluziilor acestei instanţe, creanţele stabilite de organul fiscal prin decizia de impunere sunt anterioare deschiderii insolvenţei Societăţii, chestiune de fapt pe care ANAF, de altfel, nu a negat-o.

II.4.4. Împrejurarea că intimata-reclamantă însă, a decis să se prevaleze de dispoziţiile art. 235 din Legea nr. 207/2015 şi să depună la organul fiscal o scrisoare de garanţie, în vederea suspendării executării silite a deciziei de impunere nu o împiedică pe aceasta să conteste legalitatea deciziei de impunere din motive distincte, respectiv decăderea organului fiscal din termenul de valorificare a creanţei în procedura insolvenţei.

Faptul că suspendarea executării silite a deciziei de impunere în temeiul art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a reprezentat manifestarea de voinţă a intimatei-reclamante, prevederile legale menţionate constituind o opţiune, iar nu o obligaţie legală instituită în sarcina contribuabililor nu înseamnă, aşa cum greşit susţine recurenta ANAF, că societatea intimată nu ar fi suferit o diminuare a patrimoniului.

Societatea a depus scrisoarea de garanţie bancară x (SGB), executată ulterior de ANAF, tocmai pentru a suspenda executarea silită a deciziei de impunere, demarată de ANAF. Scrisoarea de garanţie bancară x (SGB) în baza căreia ANAF a încasat suma de 214.385.212 RON, a fost emisă de D. în temeiul contractului de credit x/09.02.2016 încheiat cu A., iar sumele plătite de D. bugetului de stat au fost preluate ulterior din patrimoniul A..

Modalitatea de executare a creanţelor fiscale nu înlătură caracterul executoriu al unui act administrativ-fiscal, în speţă al deciziei de impunere şi este irelevant în privinţa raţionamentului instanţei de fond care a constatat judicios că la data emiterii decizia de impunere, ANAF era decăzută din dreptul de a stabili creanţe fiscale împotriva A. şi în consecinţă decizia de impunere este nulă.

II.4.5. În sfârşit, nefondate sunt şi criticile referitoare la greşita acordare a cheltuielilor judiciare. Recurentele au căzut în pretenţii, motiv pentru care în mod corect s-a făcut de către instanţa de fond aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (1) raportat la art. 451 alin. (1) C. proc. civ. şi s-a dispus obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată către intimată.

III. Temeiul legal al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 27.11.2017 şi a sentinţei civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de a se lua act de renunţarea la judecata cererii de intervenţie accesorie formulată de intervenienta Fondul Proprietatea S.A.

Respinge excepţiile lipsei de interes şi lipsei de obiect a cererii de intervenţie accesorie, ca nefondate.

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din data de 27.11.2017 şi a sentinţei civile nr. 608 din data de 7 aprilie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 2 aprilie 2024.