Şedinţa publică din data de 18 aprilie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21.05.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor-Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea Raportului de inspecţie economico-financiară nr. 340/23.03.2021 şi a Dispoziţiei obligatorii nr. 341/21.03.2021 şi exonerarea sa de la plata sumei de 9.311.931 RON indicată prin dispoziţia atacată, cu cheltuieli de judecată.
La data de 05.08.2021, reclamanta a formulat cerere de completare a acţiunii, prin care a solicitat şi anularea Deciziei nr. 16/P/08.06.2021 emise de Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor, prin care i-a fost soluţionată plângerea prealabilă împotriva actelor atacate, în sensul respingerii, ca inadmisibilă, în ceea ce priveşte revocarea Raportului de inspecţie economico-financiară nr. 340/23.03.2021 şi, ca neîntemeiată, în ceea ce priveşte revocarea Dispoziţiei obligatorii nr. 341/21.03.2021.
La data de 27.01.2022, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări:
1. Dacă noţiunea de costuri suportate regăsită în art. 1 alin. (1) din Regulamentul (CE) NR. 1370/2007, respectiv în Anexa Regulamentului, trebuie interpretată în sensul că se referă la cheltuielile financiare efectiv suportate de operator pentru prestarea serviciului public sau la cheltuielile care reprezintă în mod obligatoriu şi concomitent şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal.
2. Observând pct. 5, 9, 25 (teza finală) şi 26 din expunerea de motive a Regulamentului (CE) nr. 1370/2007, dacă mecanismul de determinare a Compensaţiei (regăsit la art. 2 din Anexa Regulamentului):
i. permite autorităţilor naţionale să determine valoarea costurilor corespunzătoare obligaţiei de serviciu public prin raportare exclusivă preţurile practicate pe piaţa feroviară a altui stat membru decât cel de referinţă, piaţă caracterizată de condiţii de infrastructură, demografie şi legislaţie diferite.
ii. implică tratarea pieţei serviciului public de transport feroviar ca:
• o piaţă europeană unică, supusă unor forţe/condiţii egale şi echivalente, sau ca
• multiple pieţe delimitate geografic, cu caracter insular, supuse unor condiţii diferite de piaţă.
3. Observând pct. 33 din expunerea de motive a Regulamentului (CE) nr. 1370/2007, dacă art. 4 alin. (1) lit. b) din Anexa la Regulament se poate interpreta în sensul că permite autorităţilor naţionale ulterior prestării serviciului şi acordării compensaţiei conform parametrilor realizaţi şi în baza costurilor şi veniturilor înregistrate corect din punct de vedere contabil şi raportate lunar de către operator, să reanalizeze valoarea costurilor cu consecinţa obligării acestuia la restituirea unei cote semnificative de compensaţiei.
4. Dacă noţiunea de profit rezonabil regăsită în art. 2 din Anexa Regulamentului (CE) nr. 1370/2007, respectiv noţiunea de evitare a lipsei de compensare regăsită în art. 3 din Anexă, trebuie interpretate în sensul că se opun ca un operator, care a prestat serviciul public şi a încasat compensaţia conform parametrilor realizaţi într-un anumit interval, să poată fi obligat ulterior la restituirea unei cote semnificative de compensaţie, ca urmare a aprecierii anumitor costuri suportate efectiv ca fiind disproporţionate, cu consecinţa înregistrării unei pierderi de către operator în intervalul de referinţă.
5. În condiţiile în care Regulamentul (CE) nr. 1370/2007 recunoaşte principiul tratamentului egal şi nediscriminatoriu al operatorilor de către autorităţile competente, în ce măsură acest tratament:
i. include obligaţia autorităţilor competente ca, atunci când controlează preţul la care un operator a închiriat materialul rulant într-un interval de referinţă, să supună aceleiaşi proceduri de control toţi operatorii contractanţi ai serviciului public care au închiriat material rulant în intervalul de referinţă;
ii. este respectat atunci când nu există norme sau proceduri interne care să asigure un tratament egal al operatorilor contractanţi ai serviciului public atunci când se verifică preţul la care închiriază material rulant pentru un interval de referinţă.
Prin încheierea din 24 martie 2022, Curtea a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de reclamantă.
Prin sentinţa nr. 141 din 19 mai 2022, Curtea a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată şi precizată de reclamantă, având ca obiect anularea Deciziei nr. 16/P/08.06.2021 emise de Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor privind soluţionarea plângerii prealabile, Raportului de inspecţie economico-financiară nr. 340/23.03.2021 şi Dispoziţiei obligatori nr. 341/21.03.2021.
2. Cererea de recurs
Împotriva acestor hotărâri, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea casarea încheierii din 24 martie 2022, prin care s-a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi trimiterea cererii de sesizare spre o nouă judecată insatnţei competente, şi casarea sentinţei instanţei de fond şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei competente, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată şi al anulării Raportului de inspecţie economico-financiară nr. 340/23.03.2021, Dispoziţiei obligatorii nr. 342/21.03.2021 şi exonerării sale de la obligaţia de plată a sumei de 9.311.931 RON, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.
2.1. Încălcarea duratei maxime a controlului şi caracterul nelegal al suspendărilor - inciddenţa disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond a interpretat şi aplicat eronat prevederile art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, art. 2, art. 3 alin. (4) şi art. 5 din OMFP nr. 1553/2012, termenul de 6 luni a fost depăşit, chiar dacă nu s-ar lua în considerare măsurile de suspendare dispuse şi/sau prelungite.
Simpla existenţă a referatelor de suspendare şi indicarea unor motive legale în cuprinsul acestora nu semnifică automat că măsurile de suspendare sunt legale, deoarece este necesar să se analizeze dacă condiţiile de suspendare subzistă pe toată perioada suspendării.
Potrivit disp. art. 2 din OMFP 1553/2012, acţiunea de inspecţie economico-financiară poate fi suspendată numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea acţiunii de inspecţie economico-financiară, prin urmare, instanţa de fond trebuia să analizeze dacă inspecţia putea să fie finalizată în lipsa anumitor măsuri de suspendare sau într-un timp mai scurt, fără prelungirea perioadelor de suspendare.
Recurenta-reclamantă arată parcursul procedurii de inspecţie (paginile 4-6 din memoriul de recurs) şi concluzionează în sensul că durata zilelor în care s-a desfăşurat activitatea de inspecţie a însumat 198 zile şi nu 138 zile, cum a reţinut prima instanţă, dintr-un total de aproape 5 ani cât a reprezentat controlul.
Deşi instanţa de fond confirmă depăşirea termenului de 5 zile în care organele de inspecţie erau obligate să reia controlul după fiecare perioadă de suspendare reţine, în mod greşit, că reclamanta trebuia să conteste măsurile de suspendare/reluare a inspecţiei la momentul la care acestea au fost comunicate, precum şi faptul că reclamanta nu a suferit nicio vătămare pentru nerespectarea acestui termen.
În ceea ce priveşte teza contestării actelor de suspendare/reluare a inspecţiei, recurenta-reclamantă invocă faptul că organul de inspecţie nu s-a folosit de această apărare, prin urmare instanţa de fond era datoare să pună în discuţia părţilor aparenta inadmisibilitate şi nu doar să o reţină în cadrul motivării sentinţei pronunţate.
Poziţia instanţei de fond nu este susţinută faptic sau legal, în condiţiile în care, la momentul la care s-a dispus suspendarea/reluarea inspecţiei, reclamantei i s-au comunicat simple adrese prin care a fost înştiinţată cu privire la data şi motivul de drept ale suspendării inspecţiei, respectiv data reluării acesteia, iar referatele de suspendare nu au fost anexate Dispoziţiei obligatorii, fiind puse la dispoziţie abia cu ocazia depunerii întâmpinării în prezentul dosar, încălcându-se disp. art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 1553/2012, conform cărora "referatul aprobat se anexează la actul de control încheiat la finalizarea acţiunii de inspecţie economico-financiară".
Prin urmare, referatul putea fi atacat/contestat doar ulterior demarării prezentului litigiu.
Adresele comunicate recurentei-reclamante constituie acte administrative producătoare de efecte juridice în sensul disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, astfel că orice potenţial demers privind contestarea lor ar fi fost respins ca inadmisibil, deoarece sunt acte premergătoare actului administrativ, dispoziţiei ce se emite ca urmare a finalizării inspecţiei economico-financiară.
Cu privire la inexistenţa vătămării, teza este neîntemeiată, susţine recurenta-reclamantă, întrucât suspendarea inspecţiei economico-financiare pe o durată ce a depăşit 4 ani a determinat accesorii în cuantum de 3.645.174 RON, calculate până la 12.02.2021, ceea ce reprezintă un prejudiciu produs contribuabilului, încalcă dreptul la un proces echitabil şi respectarea principiului securităţii juridice.
Mai arată recurenta-reclamantă că încălcarea disp. art. 16 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 atrage nulitatea controlului şi a actelor emise în urma acestuia, iar prevederile legale trebuie coroborate cu cele de la art. 30 din ordonanţă, potrivit cărora:
"dispoziţiile prezentei ordonanţe de urgenţă se completează cu prevederile C. proc. civ., precum şi cu orice alte dispoziţii legale".
În speţă, sunt îndeplinite prevederile art. 175 C. proc. civ. pentru a se dispune desfiinţarea dispoziţiei obligatorii, atât timp cât echipa de inspecţie a depăşit durata minimă de 6 luni prevăzută de lege, reclamanta a fost vătămată, fiindu-i perturbată activitatea, iar drepturile esenţiale au fost încălcate.
Cu privire la inexistenţa avizării Referatului nr. x/10.10.2016 pentru suspendarea inspecţiei pe perioada 10.10.2016 - 09.10.2018, recurenta-reclamantă consideră că prima instanţă a reţinut în mod greşit nerelevanţa acestei împrejurări.
Instanţa de fond a interpretat şi aplicat eronat disp. art. 3 din OMFP nr. 1553/2012, reţinând că referatul reprezintă doar o propunere de suspendare, urmată de o decizie a conducătorului organului de inspecţie.
Relevanţa referatului provine din conţinutul său, este parte integrantă din actul de control, iar în situaţia de faţă lipseşte o componentă a actului final.
Legea nu prevede emiterea ulterioară a unui act cu denumirea "decizie de suspendare care să producă efect separat de referat".
Referitor la analiza altor contracte decât cele în care a fost parte reclamanta, se arată că reprezintă un indiciu suplimentar cu privire la nelegalitatea inspecţiei, deoarece contractul de servicii publice aprobat prin H.G. nr. 74/2012 prevede alţi indicatori decât cei prevăzuţi în contractul în care reclamanta a fost parte în perioada supusă analizei, aprobat prin H.G. nr. 455/2014, iar viciul de nelegalitate nu poate fi justificat sub umbrela "erorii materiale", cum a reţinut prima instanţă.
2.2. Depăşirea obiectului inspecţiei economico-financiare - incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond a aplicat greşit disp. art. 7 alin. (3) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2021, în privinţa atribuţiilor legale ale organelor de control şi posibilitatea acestora de a valorifica constatările fiscale privind principiul valorii de piaţă.
Instanţa de fond porneşte de la premisa eronată potrivit căreia sancţiunea privind restituirea subvenţiei a fost aplicată ca urmare a faptului că operaţiunile nu au fost reale, deşi raportul de inspecţie fiscală nu constată caracterul artificial al tranzacţiilor, ci ajustează preţul acestora în vederea stabilirii impozitului pe profit, fără să se arate că reclamanta nu a suportat efectiv cheltuielile de exploatare înregistrate în documentele contabile şi nu se analizează nici nivelul costului suportat pentru prestarea serviciului public pe piaţa feroviară în care îşi desfăşoară activitatea reclamanta.
Astfel, organele de inspecţie nu au făcut verificări cu privire la eficientizarea costurilor de către reclamantă, nu s-au raportat la un standard de cost întocmit de autorităţile cu competenţe în domeniul transportului feroviar, conform Regulamentului CE nr. 1370/2007 sau cel puţin la costurile tuturor operatorilor de transport care activează pe aceeaşi piaţă cu reclamanta.
În privinţa lipsei solicitării autorităţilor publice cu atribuţii de control, recurenta-reclamantă invocă motive de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., deoarece prima instanţă nu a motivat această critică.
În ceea ce priveşte aplicarea unui tratament egal tuturor operatorilor de transport, instanţa de fond, deşi constată că la dosarul cauzei s-a depus programul de activitate al aparatului de inspecţie economico-financiare pentru anul 2000, nu lămureşte cum a fost respectat principiul nediscriminării şi a lăsat soluţia nemotivată.
Dar şi în ipoteza în care se apreciază că prima instanţă a expus motivarea asupra tuturor aspectelor invocate, hotărârea este nelegală întrucât s-au interpretat şi aplicat greşit disp. art. 7 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 74/2011 şi principiul nediscriminării.
Atât O.U.G. nr. 12/1998, cât şi Regulamentul CE 1370/2007 trasează cu valoare de principiu tratamentul egal şi nediscriminatoriu al operatorilor economici care participă la prestarea serviciului public de transport feroviar de călători, astfel că verificarea ar fi trebuit să privească toţi operatorii de pe piaţă de la acel moment.
Un alt argument al criticii întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. îl reprezintă inadmisibilitatea transpunerii legislaţiei fiscale privind preţurile de transfer în materia economico-financiară, deoarece cele două situaţii se întemeiază pe acte normative deosebite, O.U.G. nr. 94/2011, respectiv Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală.
Astfel, principiul valorii de piaţă poate fi valorificat doar în materie fiscală şi doar în scopul stabilirii impozitelor directe.
2.3. Încălcarea Regulamentului CE nr. 1370/2007 - incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.
Instanţa de fond a respins argumentele recurentei-reclamante prin raportare la o singură prevedere din Regulament, potrivit căreia costurile şi veniturile trebuie calculate în conformitate cu normele contabile şi fiscale în vigoare (pct. 4 din Anexă), însă aceasta a fost interpretată şi aplicată greşit.
Din interpretarea coroborată a punctului 4 din Anexa la Regulament şi art. 11 din Codul fiscal, rezultă că nivelul compensaţiei nu poate fi influenţat de principiul valorii fiscale aplicabil exclusiv pentru stabilirea impozitelor directe.
Referitor la incidenţa disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se arată că sentinţa recurată este nemotivată cu privire la argumentele esenţiale invocate în susţinerea nerespectării Regulamentului, respectiv: inexistenţa unui standard de cost; încălcarea principiului nediscriminării faţă de lipsa unei proceduri comune de control; suportarea unei pierderi de către reclamantă ca urmare aplicării sancţiunii prevăzute în Dispoziţie.
2.4. Nelegalitatea încheierii de şedinţă din data de 24.03.2022 privind respingerea cererii de sesizare a CJUE - motiv de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă consideră că încheierea atacată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 22 C. proc. civ., avându-se în vedere că instanţa de fond a exclus aplicarea Regulamentului şi a considerat că interpretarea acestuia nu este utilă cauzei.
Deşi a refuzat să adreseze CJUE o cerere de interpretare, instanţa de fond nu a realizat o interpretare proprie a noţiunilor Regulamentului propuse de reclamantă spre a fi dezlegate.
Prima instanţă nu a analizat criticile ce vizau aplicabilitatea directă a Regulamentului, respectiv lipsa unui standard de cost prealabil prestării serviciului, raportarea unei pierderi de către reclamantă, încălcarea principiului nediscriminării.
Respingerea cererii privind trimiterea preliminară îi cauzează recurentei-reclamante o vătămare prin încălcarea dreptului la un proces echitabil, interesului legitim de a beneficia de protecţia dreptului european şi de a primi o dezlegare oficială şi fermă a noţiunilor din Regulament.
Din acest motiv, recurenta-reclamantă solicită casarea sentinţei atacate cu trimitere spre rejudecare pentru o nouă judecată a cererii preliminare.
Prima întrebare va dezlega noţiunea generală de costuri (cheltuieli financiare sau cheltuieli deductibile fiscal), cea de-a doua întrebare va oferi o interpretare la nivel macro asupra forţelor de piaţă din sectorul transportului feroviar de călători şi va ajuta să se evalueze în concret anvergura pieţei de referinţă, comparabilitatea cheltuielilor cu închirierea/mentenanţa materialului rulant în state membre diferite şi legalitatea regularizării compensaţiei în funcţie de aceste cheltuieli simulate în alte state membre.
A treia întrebare explorează măsura în care statul român, beneficiar indirect al serviciului public prestat de reclamantă are/nu are dreptul să se răzgândească cu privire la preţul convenit pentru serviciul public stabilit potrivit criteriului 4 B.; are dreptul să reducă preţul contractului după ce a beneficiat de întregul volum de transport agreat.
Această întrebare va clarifica viziunea forului european asupra a ceea ce este prioritar în executarea serviciilor publice conform Regulamentului şi anume: realizarea serviciului public la costul anticipat sau evidenţa documentară a cheltuielilor depuse pentru justificarea compensaţiei, altfel spus servicii - preţ sau documente - preţ.
Scopul celei de-a patra întrebări este ca forul european să confirme dacă profitul rezonabil este un drept câştigat, garantat prin simplul fapt al prestării volumului de serviciu public sau operatorul poate pierde cota de profit, poate fi supus unei lipse de compensare şi poate presta serviciul public în pierdere chiar dacă a îndeplinit volumul de transport scontat.
Următoarea întrebare reflectă suspiciunea recurentei-reclamante că a fost supusă unui tratament discriminatoriu, menit să îi anihileze cota de piaţă în beneficiul companiei publice de transport feroviar de călători şi urmează să se răspundă dacă sunt toţi operatorii compensaţi la un preţ egal, dacă doar unii dintre ei sunt controlaţi pentru regularizarea compensaţiei şi sunt toţi operatorii trataţi egal, dacă acest tratament este lăsat la aprecierea unor autorităţi financiar-fiscale, fără a exista norme care să uniformizeze tratamentul.
3. Apărările intimaţilor-pârâţi
Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii, ca temeinice şi legale, ale Deciziei nr. 16/P/08.06.2021 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 341/21.03.2021 şi a Raportului de inspecţie economico-financiară nr. 340/21.03.2021 emise de DGRFP Cluj Napoca.
Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs şi cu apărările formulate prin întâmpinare, reţinând şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.
Analiza motivelor de casare
1. Cu privire la încălcarea duratei maxime admise a controlului şi caracterul nelegal al suspendărilor
Recurenta-reclamantă invocă interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011 şi disp. art. 2, art. 3 alin. (4), art. 5 din OMFP nr. 1553/2012.
Potrivit disp. art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, în cazul operatorilor economici care au calitatea de mari contribuabili, conform O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei economico-financiare nu poate fi mai mare de 6 luni.
Potrivit disp. art. 2 din OMFP nr. 1553/2012, acţiunea de inspecţie economico-financiară poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre condiţiile prevăzute la lit. a) - h) şi numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea acţiunii de inspecţie economico-financiară.
Potrivit disp. art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 1553/2012, referatul prin care se propune suspendarea, avizat de şeful de serviciu/birou/compartiment al acţiunii de inspecţie economico-financiară şi aprobat de conducătorul organului de inspecţie economico-financiară se anexează la actul de control încheiat la finalizarea acţiunii de inspecţie economico-financiară.
Potrivit disp. art. 5 din OMFP nr. 1553/2012, după încetarea condiţiilor care au generat suspendarea iniţiată de organul de inspecţie economico-financiară, se reia acţiunea de inspecţie economico-financiară, data acesteia fiind comunicată în scris operatorului economic, în termen de 5 zile de la data constatării încetării condiţiilor de suspendare.
Înalta Curte constată din conţinutul prevederilor legale invocate de către recurenta-reclamantă, faptul că termenul de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei economico-financiare, nu este prevăzut sub sancţiunea nulităţii necondiţionate de dovedirea vătămării.
Măsura drastică a anulării inspecţiei economico-financiare poate să fie luată în condiţiile în care se demonstrează existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.
Or, în speţă, recurenta-reclamantă invocă o greşită apreciere a probelor de către instanţa de fond în privinţa calculului perioadelor de suspendare, critică ce nu poate fi subsumată motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Nici existenţa unor accesorii datorate ca urmare a suspendării inspecţiei economico-financiare nu reprezintă o vătămare a drepturilor/intereselor recurentei-reclamante, împrejurarea reprezentând aplicarea prevederilor legale în materie.
Cu privire la faptul că teza contestării actelor de suspendare/reluare a inspecţiei, expusă de judecătorul fondului în cuprinsul considerentelor, nu a fost invocată de nicio parte, Înalta Curte observă că prin încheierea de şedinţă din data de 21.04.2022, reprezentantul pârâtei a arătat că "toate suspendările inspecţiei economico-financiare au fost comunicate reclamantei şi aceasta nu a avut nicio obiecţiune cu privire la aceste suspendări", prin urmare, critica este nefondată iar, din actele dosarului, rezultă că partea, deşi avea această posibilitate, nu a contestat măsurile de suspendare a inspecţiei, care ce au devenit astfel, definitive.
Referitor la lipsa avizării Referatului nr. x/10.10.2016 pentru suspendarea inspecţiei pe perioada 10.10.2016 - 09.10.2018, se constată că, în realitate, se invocă omiterea unei semnături în cuprinsul referatului, însă aceasta nu poate afecta legalitatea actului administrativ emis, avizul reprezentând doar o propunere ce a fost aprobată, în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 1553/2012.
Cu privire la analiza altor contracte decât cel în care a făcut parte recurenta-reclamantă, critica este nefondată, fiind vorba despre o eroare materială existentă în cadrul proiectului de raport, când s-a trecut un număr greşit de contract, aspect ce nu poate conduce la anularea dispoziţiei atacate, prin care s-a făcut referire la contractul aprobat prin H.G. nr. 455/2014, pentru perioada 2014 - 2015.
2. Cu privire la depăşirea obiectului inspecţiei economico-financiare
Recurentă-reclamantă susţine încălcarea disp. art. 7 alin. (3) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011, conform cărora, inspecţia economico-financiară poate aplica următoarele proceduri de control: c) controlul documentar contabil, care constă în analiza unor operaţiuni, procese sau fenomene economice, pe baza documentelor justificative, în scopul stabilirii legalităţii şi realităţii operaţiunilor şi activităţilor economico-financiare.
În esenţă, se contestă concluziile echipei de control, întrucât acestea nu au la bază deficienţe în ceea ce priveşte documentele contabile justificative, ci concluziile unui raport de inspecţie fiscală, ce abordează teme fiscale, valoarea de piaţă în tranzacţiile dintre persoane afiliate/dosarul preţurilor de transfer şi recalculează subvenţia prin ajustarea preţului de achiziţie a unor servicii de închiriere şi mentenanţă a materialului rulant.
Înalta Curte constată că disp. art. 7 alin. (3) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011 se coroborează cu cele prevăzute la art. 8 alin. (1) din acelaşi act normativ, conform cărora, în îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, organele de inspecţie economico-financiară au dreptul să solicite efectuarea de expertize sau alte tipuri de controale specializate necesare finalizării acţiunii de inspecţie economico-financiară, iar expertizele fac parte din activitatea de documentare şi fundamentare a raportului de inspecţie economico-financiară.
Prin urmare, este nefondată critica referitoare la depăşirea obiectului inspecţiei economico-financiare, din perspectiva valorificării raportului de inspecţie fiscală, mai ales că inspecţia a fost suspendată pentru a se depune concluziile expertizei fiscale, iar prezenta cauză a fost la rândul ei suspendată la cererea reclamantei în temeiul prevederilor art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a Dosarului nr. x/2019 al Tribunalului Cluj, ce a avut ca obiect tocmai anularea raportului de inspecţie fiscală, deciziei de impunere şi deciziei fiscale.
Prin decizia civilă nr. 1218/03.11.2021, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, în Dosarul nr. x/2019 a fost admis recursul formulat de recurenta DGRFP Cluj-Napoca, s-a casat în tot sentinţa civilă nr. 1035/16.04.2021, pronunţată de Tribunalul Cluj şi, rejudecând, s-a dispus respingerea cererii de chemare în judecată, astfel că actele administrativ-fiscale ce au fost emise în temeiul disp. art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 94/2011 sunt definitive.
Înalta Curte reţine că potrivit disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011, inspecţia economico-financiară are drept obiect fundamentarea şi justificarea sumelor acordate de la buget pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi, iar conform art. 6 lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011, organele de inspecţie verifică realitatea informaţiilor cuprinse atât în documentaţia aferentă fundamentării sumelor acordate de la buget, cât şi în documentele justificative prevăzute de lege pentru acordarea acestora.
Astfel, au fost analizate costurile reale de transport şi nu fictivitatea operaţiunilor, în acest scop însăşi recurenta-reclamantă a întocmit dosarul preţurilor de transfer, deoarece a desfăşurat tranzacţii cu persoane afiliate, aspecte ce au fost analizate definitiv în Dosarul nr. x/2019.
Chiar dacă urmare a emiterii actelor administrativ-fiscale sus-menţionate s-au produs consecinţe fiscale, respectiv s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar, această împrejurare nu are relevanţă asupra obiectului inspecţiei economico-financiare şi a concluziilor acesteia, care a urmărit stabilirea costului real de transport şi a compensaţiei serviciilor publice sociale pentru transportul feroviar public de călători.
Cu privire la existenţa unei discriminări în raport cu ceilalţi operatori, la existenţa unui nivel al costului de transport estimat de Ministerul Transportului în momentul în care a fost atribuit contractul de serviciu către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că recurenta reiterează aspecte invocate în faţa instanţei de fond, asupra cărora aceasta s-a pronunţat.
Recurenta-reclamantă nu indică normele de drept material încălcate sau interpretate greşit de către judecătorul fondului, prin urmare critica nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
În ceea ce priveşte Decizia fiscală nr. 1076/31.10.2023 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2023, depuse la dosar în calea de atac a recursului, Înalta Curte reţine nerelevanţa înscrisurilor pentru cauza de faţă, avându-se în vedere că acestea privesc, în primul rând, perioada 2016-2021, faţă de perioada analizată 2014 - 2015, iar în al doilea rând, dosarul preţurilor de transfer a fost întocmit pe baza altor criterii şi date comparabile celor avute în vedere prin RIF din 11.04.2018 a cărui legalitate a fost confirmată de instanţele de judecată.
Referitor la motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., nepronunţarea instanţei de fond asupra lipsei solicitării autorităţilor publice cu atribuţii de control, se constată că este nefondată critica formulată de recurenta-reclamantă, instanţa de fond a reţinut corect că susţinerea nu a fost cuprinsă în acţiunea introductivă, ci doar în note de şedinţă, concluzii scrise, însă instanţa de fond, la pag. 26 din considerente, s-a aplecat asupra chestiunii.
La rândul său, recurenta-reclamantă a reiterat susţinerile de la fond şi a arătat doar că au fost încălcate disp. art. 7 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 74/2011 şi principiul nediscriminării fără să motiveze această critică.
Înalta Curte constată că în programul de activitate aferent anului 2014, au fost aprobate acţiunile de control pentru verificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat, în acest plan este cuprinsă recurenta-reclamantă şi alţi trei operatori economici ce desfăşoară aceeaşi activitate, susţinerile privind existenţa unei discriminări neavând suport legal.
Cu privire la inadmisibilitatea transpunerii legislaţiei fiscale privind preţurile de transfer în materie economico-financiară, se reţine, potrivit disp. art. 3 pct. 4 din O.U.G. nr. 94/2011, că inspecţia economico-financiară tratează respectarea reglementărilor economico-financiare şi contabile, fundamentarea şi justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi, precum şi stabilirea obligaţiilor către bugetul general consolidat, cu excepţia celor fiscale.
Instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect norma legală, întrucât inspecţia economico-financiară nu a stabilit impozite, taxe, contribuţii, iar verificarea fundamentării sumelor acordate cu titlu de compensaţie, obiect al inspecţiei economico-financiare, a determinat verificarea valorii tranzacţiilor dintre recurenta-reclamantă şi afiliaţi, ce a condus la majorarea subvenţiei, aspect ce se poate analiza doar prin intermediul unei inspecţii fiscale.
De altfel, cum deja s-a arătat, însăşi recurenta-reclamantă a aplicat una dintre metodele prevăzute de legislaţia fiscală pentru stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate, aspect ce a fost supus verificării ulterioare prin intermediul controlului fiscal.
3. În ceea ce priveşte încălcarea Regulamentului CE nr. 1370/2007 Critica este formulată dintr-o dublă perspectivă, atât a disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 cât şi a disp. art. 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ., cuprinzând existenţa unui raţionament greşit şi incomplet al primei instanţe.
Aspectele invocate din perspectiva disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitoare la limitele de aplicare ale normei fiscale, date de disp. punct 4 din Regulament şi art. 1 din Codul fiscal au fost analizate anterior, stabilindu-se deja că încheierea unor tranzacţii cu societăţi afiliate are consecinţe asupra elementelor de cost incluse în calculul compensaţiei, prin urmare, este legală valorificarea concluziilor inspecţiei fiscale sub acest aspect, critica fiind nefondată.
Din perspectiva motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut nemotivarea sentinţei atacate în privinţa unor argumente legate de nerespectarea Regulamentului, respectiv lipsa unui standard de cost prealabil serviciului public; încălcarea principiului nediscriminării - reevaluarea costurilor nu s-a făcut prin raportare la costurile suportate de toţi operatorii; aplicarea sancţiunii conduce la suportarea unei pierderi de către reclamantă, cu încălcarea art. 2 lit. c) din Regulament.
În legătură cu inexistenţa unui standard de cost prealabil prestării serviciului public la care organele de control să se poată raporta în susţinerea unui cost nereal nerezonabil suportat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reţine că s-a invocat nerespectarea criteriului 4 B. (Hotărârea CJUE din data de 24.07.2003, cauza C-280/00, Regulamentul CEE nr. 1191/69), precum şi faptul că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acestei susţineri.
Înalta Curte constată că în faţa primei instanţe nu a fost invocată această chestiune şi întrucât se pune în discuţie jurisprudenţa CJUE, urmează să o analizeze prin considerentele de faţă.
În hotărârea B., Curtea de Justiţie de la Luxemburg a stabilit condiţiile în care compensarea serviciului public nu constituie ajutor de stat (4 criterii).
Astfel, neîndeplinirea unuia dintre cele patru criterii B. conduce la concluzia că acea compensaţie este ajutor de stat, aspect ce ar fi în defavoarea recurentei-reclamante.
În cauza de faţă nu se analizează problematica existenţei/inexistenţei unui ajutor de stat, ci legalitatea unui control efectuat ex-post, în raport de nivelul subvenţiei maxim admise pentru anii 2014-2015, 24.867.630 RON, respectiv 21.469.086 RON, iar aceste sume nu reprezintă subvenţie cuvenită, rolul controlului fiind acela de a verifica dacă plăţile compensatorii nu sunt mai mari decât costurile nete reale ale furnizării serviciului public.
Subvenţia se calculează în conformitate cu Anexa Regulamentului CE nr. 1370/2007, dar şi cu legislaţia internă, reprezentată de O.U.G. nr. 12/1998, în vigoare în perioada verificată şi reprezintă diferenţele dintre tarifele stabilite pentru transportul feroviar public de călători şi costurile reale de transport, la care se adaugă o cotă de profit de maximum 3%, astfel cum s-a calculat şi în speţa de faţă, după stabilirea costului real, prin analiza valorii de piaţă pentru preţuirile practicate, în cazul tranzacţiilor între persoane afiliate.
Referitor la critica conform căreia reevaluarea costurilor nu s-a făcut prin raportare la costurile suportate de toţi operatorii (încălcarea principiilor nediscriminării) şi nerespectarea dispoziţiilor Regulamentului CE nr. 1370/2007, urmează să se constate că această susţinere nu s-a făcut în faţa instanţei de fond şi nu este motivată în calea de atac a recursului; reprezentând doar o opinie a recurentei-reclamante.
S-a mai invocat faptul că prima instanţă nu a răspuns la susţinerea privind încălcarea art. 2 lit. e) din Regulament, respectiv aplicarea sancţiunii ar conduce la suportarea unei pierderi.
Este adevărat că instanţa de fond nu a răspuns punctual acestei susţineri, însă din cuprinsul considerentelor sentinţei recurate se desprinde concluzia potrivit căreia au fost respectate disp. art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 12/1998 ce privesc modul de calcul al compensaţiei, disp. art. 5 alin. (2) şi art. 15 din H.G. nr. 2408/2004 privind metodologia de acordare de la bugetul de stat şi/sau de la bugetele locale a diferenţei dintre tarife şi costuri în transportul feroviar public de călători.
Dispoziţiile art. 2 lit. c) din Regulament, conform cărora "prin obligaţie de serviciu public se înţelege o cerinţă definită sau stabilită de către o autoritate competentă, pentru a asigura servicii publice de transport de călători, de interes general, pe care un operator dacă ar ţine seama de propriile sale interese comerciale nu şi le-ar asuma sau nu şi le-ar asuma în aceeaşi măsură sau în aceleaşi condiţii fără a fi retribuit", nu contrazic cele reţinute de prima instanţă, deoarece recurenta-reclamantă a acceptat prin contract, ca suma să fie încasată numai după îndeplinirea unor indicatori, respectiv diferenţa dintre tarifele stabilite pentru transport şi costurile reale de transport plus o cotă de profit de maximum 3%.
4. Cu privire la nelegalitatea încheierii din data de 24.03.2022 prin care s-a respins cererea de sesizare a CJUE
Critica întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este nefondată, încheierea s-a pronunţat cu respectarea disp. art. 22 C. proc. civ., instanţa de fond a arătat concret motivele pentru care cererea este inadmisibilă, în raport de conţinutul celor cinci întrebări.
În consecinţă, instanţa de fond a respins, în mod corect, adresarea primei întrebări ce tinde ca instanţa europeană să interpreteze noţiunea de costuri suportate din art. 1 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 1370/2007, cât timp însăşi norma europeană trimite la normele contabile şi fiscale în vigoare.
Cea de-a doua întrebare vizează o interpretare la nivel macro a instanţei europene asupra forţelor de piaţă din sectorul transportului feroviar de călători şi asupra omogenităţii acestora la nivelul UE, or această chestiune nu face obiectul dosarului, iar modalitatea de stabilire a compensaţiei se face, cum deja s-a arătat, în funcţie de normele contabile şi fiscale în vigoare.
Întrebarea a treia solicită ca instanţa europeană să stabilească compatibilitatea normei interne cu norma europeană, or, o astfel de cerere este contrară disp. art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene.
Ultimele două întrebări urmăresc soluţionarea dosarului în sensul cerut de reclamantă, prin prezentarea unor împrejurări ca fiind certe, de exemplu, costurile sunt declarate disproporţionate şi se invocă faptul că nu există norme sau proceduri interne care să asigure un tratament egal al operatorilor, aspecte ce au fost analizate de prima instanţă, ţinându-se seama de dispoziţiile naţionale şi europene incidente.
Faţă de acestea, nefiind întrunite motivele de nelegalitate invocate, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 24 martie 2022 şi împotriva sentinţei nr. 141 din 19 mai 2022 ale Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 18 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.