Detalii jurisprudență - Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Şedinţa publică din data de 24 aprilie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 21.07.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâţii Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

- anularea Deciziei nr. 87/18.03.2021 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, privind soluţionarea contestaţiei şi, pe cale de consecinţă:

- anularea deciziei de impunere nr. x din 12.10.2020, emisă de către Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timiş, Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x din 12.10.2020, cu privire la suma de 12.023.010,00 RON, cu majorări şi penalităţi de întârziere aferente, ca fiind nelegală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 415 din 20 septembrie 2022, Curtea de Apel Timişoara:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

- a admis în parte acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

- a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2020, emisă de Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, precum şi anularea parţială a Deciziei nr. 87/18.03.2021, emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în ceea ce priveşte obligaţia referitoare la T.V.A. în sumă de 11.845.162,44 RON.

- a respins în rest acţiunea reclamantei.

- a obligat reclamanta A. S.R.L. la plata către Biroul de Expertize al Tribunalului Timiş, pentru expertul contabil B., a diferenţei de onorariu în cuantum de 3.600 RON, rămasă neachitată.

- a luat act că reclamanta va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs ambele pârâte.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţenaă a Finanţelor Publice Timişoara, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor

Deliberând asupra excepţiei nulităţii recursurilor, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată, în condiţiile în care criticile expuse de recurente pot fi încadrate în mod formal în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II.2. În ceea ce priveşte fondul recursurilor

Examinând pe fond sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursul nu este întemeiat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.2.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Timişoara:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

- a admis în parte acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată de reclamanta A. S.R.L;

- a respins în rest acţiunea reclamantei;

- a obligat reclamanta A. S.R.L. la plata către Biroul de Expertize al Tribunalului Timiş, pentru expertul contabil B., a diferenţei de onorariu în cuantum de 3.600 RON, rămasă neachitată;

- a luat act că reclamanta va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată:

Pentru a pronunţa acaeastă sentinâă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Referitor la T.V.A. în sumă de 12.019.406 RON, inspecţia fiscală a constatat (paginile 8-10 din Raportul de inspecţie fiscală, dosar) că reclamanta a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare înscrise într-un număr de 105 facturi emise către societăţi aflate în Uniunea Europeană - respectiv livrări efectuate către societăţile: Albachiara S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H., I. S.R.L., J. S.R.L., K., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L. - în condiţiile în care în documentele de transport tip CMR, la rubrica 24 "Recepţia mărfii" sunt înscrise depozite logistice din Italia şi Ungaria.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că depozitele logistice la care s-a efectuat livrarea/descărcarea mărfurilor funcţionează în regim de autoservire, bunurile fiind ridicate de alte persoane, şi nu de clienţii/beneficiarii acestor mărfuri, respectiv de societăţile înscrise în facturi şi CMR-uri.

Organele fiscale au făcut referire la Procesul-verbal nr. x/29.06.2020 încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva şi a răspunsurilor date de autorităţile statelor membre de destinaţie, beneficiarii înscrişi în facturile emise de societate nu au fost identificaţi ca fiind destinatarii finali ai acestor mărfuri, nu a existat o recepţie a bunurilor şi o înregistrare în evidenţa contabilă a bunurilor livrate, respectiv aceste societăţi nu au fost găsite la sediile sociale sau secundare, motiv pentru care nu a putut fi verificată trasabilitatea bunurilor.

Prin urmare, având în vedere cele de mai sus, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor intracomunitare, fapt pentru care au dispus în sarcina acesteia colectarea taxei pe valoarea adăugată în suma de 12.023.010 RON.

Din cuprinsul Procesului-verbal nr. x/29.06.2020, încheiat de organele din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 5, prezentul control reţine următoarele:

"Cu ocazia controlului din data de 03.05.2018, au fost ridicate de la sediul social al contribuabilului documente financiar-contabile aferente perioadei septembrie 2016- martie 2018, după cum este menţionat în procesul-verbal nr. x/03.05.2018 şi procesul-verbal de ridicare de înscrisuri nr. x/03.05.2018. Totodată au fost solicitate explicaţii scrise d-lui P., director de vânzări în cadrul societăţii, acestea fiind consemnate în nota explicativă nr. x/03.05.2018. în explicaţiile scrise de, P. a arătat următoarele:

- cu privire la activitatea societăţii A. (mod de desfăşurare): comenzile mărfurilor se preiau şi se predau electronic, prin intermediul e-mail, Q. şi marfa se recepţionează în depozitul logistic R.- SEMLAC, jud. Arad, de unde sunt transportate clienţilor prin firme de transport colaboratoare. încasările şi plăţile clienţi/furnizori mărfuri se fac exclusiv prin sistemul bancar. Marfa constă în principal în tonere pentru imprimantă, de-a lungul timpului existând şi operaţiuni economice cu componente electronice LED.

La data de 03.05.2018, societatea nu are marfă în stoc."

În drept, organele fiscale au invocat prevederile art. 270 şi art. 294 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) Codul fiscal (Legea nr. 227/2015).

Conform art. 270 alin. (1) Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), "(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

Conform art. 294 alin. (2) .lit. a) Codul fiscal (Legea nr. 227/2015), "(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:

1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 312;".

Autoritatea pârâtă a arătat că potrivit acestor prevederi legale, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de TVA dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA şi că, acolo unde este cazul, prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA pentru această operaţiune.

Pârâta a invocat şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 103/2016, respectiv art. 10 alin. (1) din Anexa la acest ordin, prin care se reţine că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente.

Instanţa de fond - examinând legalitatea stabilirii acestor obligaţii fiscale - a arătat în primul rând că în materia T.V.A. se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, în condiţiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislaţia Uniunii Europene.

Cu privire la obligativitatea respectării dreptului Uniunii Europene (comunitar) şi prioritatea acestuia faţă de reglementările interne, prin Legea nr. 157/2005, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 465 din 1.06.2005, România a ratificat tratatul privind aderarea Republicii Bulgaria şi a României la Uniunea Europeană.

Efectele acestei ratificări sunt reglementate de art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României, astfel cum a fost republicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 767 din 31.10.2003, dispoziţii conform cărora:

(2) Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.

(4) Parlamentul, Preşedintele României, Guvernul şi autoritatea judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul aderării şi din prevederile alin. (2).

Obligaţia respectării dispoziţiilor cuprinse în tratatele ratificate de Statul român rezultă şi din dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Constituţia României, conform cărora "Statul român se obligă să îndeplinească întocmai şi cu bună-credinţă obligaţiile ce-şi revin din tratatele la care este parte".

În raport cu dispoziţiile din Constituţia României menţionate, aplicarea dispoziţiilor din legile interne al Statului român se va face în conformitate cu dispoziţiile obligatorii din dreptul Uniunii Europene, respectiv din dreptul comunitar.

Aşadar, în materia T.V.A. se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, în condiţiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislaţia Uniunii Europene.

Astfel, în prezenta cauză sunt vizate acte juridice îndeplinite în anii 2017-2020, deci acte emise ulterior datei de 1.01.2007, când România a aderat la Uniunea Europeană.

Constatând că părţile sunt de acord că se impune respectarea reglementării comunitare în materie de T.V.A. inclusiv cu privire la actele administrativ fiscale care formează obiectul prezentei judecăţi, instanţa de fond a reţinut că sunt incidente în speţă dispoziţiile Directivei 2006/112/CE Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

De asemenea, având în vedere caracterul obligatoriu al jurisprudenţei instanţelor Uniunii Europene, se impune şi respectarea hotărârilor emise de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene şi de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea reglementărilor comunitare şi ale Uniunii Europene referitoare la T.V.A.

În ceea ce priveşte caracteristicile şi cerinţele livrărilor comunitare, instanţa aminteşte că Directiva 2006/112 a abrogat şi a înlocuit, începând cu 1 ianuarie 2007, legislaţia Uniunii în vigoare până atunci în materie de TVA, mai exact a şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului.

Titlul IX din Directiva 2006/112/CE, "Scutiri", conţine zece capitole, dintre care primul este consacrat dispoziţiilor generale. Articolul 131, articol unic în acest capitol, prevede:

"Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziţii comunitare şi în conformitate cu condiţiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă şi directă a acestor scutiri şi de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz."

Totodată, articolul 138 din Directiva 2006/112/CE, care figurează în capitolul 4, intitulat "Scutiri pentru operaţiunile intracomunitare", din respectivul titlu IX, prevede la alin. (1):

"Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunităţii, de către vânzător sau persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor."

Dispoziţiile articolului 131 şi ale articolului 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 reiau, în esenţă, conţinutul articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificat prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (publicată în Jurnalul Oficial al U.E., seria x, nr. 102/1995, p. 18).

În privinţa caracteristicilor şi cerinţelor de scutire de T.V.A. a livrării intracomunitare, trebuie făcută trimitere la cele arătate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunţată în cauza C-273/11, Mecsek-Gabona

"2 Trebuie amintit de la bun început că operaţiunea care constituie consecinţa achiziţiei intracomunitare, şi anume livrarea intracomunitară, este scutită de TVA dacă îndeplineşte condiţiile stabilite la articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 28, şi Hotărârea din 18 noiembrie 2010, X, C-84/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 26).

30 Potrivit acestei dispoziţii, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii, de către vânzător sau persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

31 Potrivit unei jurisprudenţe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C-184/05, Rep., p. I-7897, punctul 23, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 41, şi Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 29).

32 În ceea ce priveşte, în primul rând, transmiterea către client a dreptului de a dispune de un bun corporal în calitate de proprietar, trebuie arătat că aceasta constituie o condiţie inerentă oricărei livrări de bunuri, astfel cum este definită la articolul 14 alin. (1) din Directiva 2006/112, şi nu permite, prin ea însăşi, să fie dovedit caracterul intracomunitar al operaţiunii în cauză.

33 În această privinţă, din decizia de trimitere reiese că nu se contestă că respectiva condiţie referitoare la transmiterea dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar este îndeplinită în cauza principală, de vreme ce, potrivit contractului încheiat între părţi, această transmitere a avut loc la momentul încărcării mărfurilor în mijloacele de transport furnizate de persoana care a achiziţionat bunurile, iar administraţia fiscală maghiară nu a pus la îndoială existenţa acestei încărcări.

34 În ceea ce priveşte, în al doilea rând, obligaţia vânzătorului de a demonstra că bunul a fost expediat sau transportat în afara statului membru de livrare, trebuie amintit că aceasta trebuie plasată în contextul particular al regimului tranzitoriu de taxare a schimburilor comerciale în cadrul Uniunii, introdus prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată şi de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 110), ca urmare a dispariţiei frontierelor interne începând cu 1 ianuarie 1993 (Hotărârea Teleos şi alţii, citată anterior, punctul 21).

35 În această privinţă, Curtea a arătat că, deşi livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiţiei obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedeşte dificil pentru autorităţile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autorităţile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile Teleos şi alţii, punctul 44, şi R., punctul 42, citate anterior).

36 Din jurisprudenţă reiese de asemenea că, în lipsa din Directiva 2006/112 a unei dispoziţii concrete în ceea ce priveşte probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05, Rep., p. I-7861, punctul 24, Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 25, Hotărârea X, citată anterior, punctul 35, şi Hotărârea R., citată anterior, punctele 43 şi 45)."

Examinând temeinicia stabilirii T.V.A. aferentă celor 105 livrări intracomunitare efectuate de reclamantă, instanţa fondului a arătat următoarele:

- aspectele reţinute în fapt şi în drept de organele fiscale sunt inserate la paginile 8-10 din Raportul de inspecţie fiscală, dosar), precum şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, la paginile 7-13 din această decizie;

- aspectele de fapt reţinute de organele fiscale s-au întemeiat pe constatările din Procesul-verbal nr. x/29.06.2020 încheiat de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 5 Deva (ataşat în copie la dosar);

- lista cuprinzând cele 105 facturi este ataşată la dosar, cu menţionarea valorii acestora în euro şi în RON.

- starea de fapt expusă în raportul de inspecţie fiscală nu este contestată de reclamantă - care admite că livrările s-au făcut în centrele logistice menţionate în scrisorile de transport internaţional (CMR) - fiind însă contestate de reclamantă aprecierile organelor fiscale conform cărora acest aspect ar implica naşterea obligaţiei sale de a colectat T.V.A. pentru aceste livrări pe care le-a considerat având caracter intracomunitar.

Pornind de la aceste constatări, instanţa fondului a reţinut că reclamanta a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrărilor intracomunitare înscrise într-un număr de 105 facturi emise către societăţi aflate în Uniunea Europeană - respectiv livrări efectuate către societăţile: Albachiara S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G., H., I. S.R.L., J. S.R.L., K., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L.

Referitor la documentele deţinute de reclamantă (anexate la filele x şi în întreg vol. IV al dosarului), aceasta a depus toate documentele referitoare la cerinţele impuse art. 270 şi de art. 294 Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) - invocate de organele fiscale - în condiţiile în care reclamanta a ataşat documentele de interogare a bazei de date cu privire la codul T.V.A. alocat societăţilor care au achiziţionat mărfurile, precum şi documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv scrisoarea de trăsură (CMR) - aspect confirmat de expertiza efectuată în cauză (raportul de expertiză, dosar), fiind identificate numai patru facturi - din cele 105 - la care nu s-a depus dovada transportului peste frontieră prin depunerea scrisorilor de trăsură (CMR) (anexa 3 la raportul de expertiză, dosar).

În primul rând, transportul bunurilor peste frontieră a fost efectuat şi atestat de societăţi de transport independente de reclamantă, acestea emiţând şi asigurând completarea scrisorilor de trăsură (CMR), care confirmă transportul bunurilor peste frontieră.

Scrisoarea de trăsură CMR reprezintă un document care dovedeşte existenţa unui contract de transport al mărfurilor pe şosele, încheiat în temeiul Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, aplicabilă în România în baza Decretului nr. 451/1972, privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR).

La articolul 5 din acest act se prevede că scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate de expeditor şi de transportator, aceste semnături putând să fie imprimate sau înlocuite prin ştampilele expeditorului şi transportatorului, daca legislaţia ţării în care este întocmită scrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doilea însoţeşte marfa, iar al treilea se reţine de transportator. Exemplarul al doilea al scrisorii de trăsură, cel care însoţeşte marfa, este cel care va fi remis destinatarului mărfii şi acesta este momentul din care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

În ceea ce priveşte informaţiile pe care trebuie să le conţină documentul de transport, acestea sunt detaliate la art. 6 din Decretul nr. 451/1972.

Revenind la situaţia din speţă, instanţa de fond a identificat numai patru facturi pentru care reclamanta nu a fost în măsură să prezinte dovada transportului bunurilor peste frontieră prin prezentarea scrisorii de trăsură (CMR), şi anume în cazul operaţiunilor menţionate în:

- factura nr. x/26.07.2017, emisă pentru cumpărător C. S.R.L., cu T.V.A. 21.194,77 RON;

- factura nr. x/13.10.2017, emisă pentru cumpărător Albachiara, cu T.V.A. 53.860,61 RON;

- factura nr. x/02.11.2018, emisă pentru cumpărător J. S.R.L., cu T.V.A. 51.441,03 RON;

- factura nr. x/28.10.2019, emisă pentru cumpărător K. S.R.L., cu T.V.A. 47.747,63 RON.

Făcând abstracţie de aceste patru facturi (din cele 105 pentru care s-a calculat T.V.A. suplimentară în sarcina reclamantei), deşi reclamantei i se contestă proba transferului dreptului de proprietate la cumpărători, acest transfer a operat prin predarea bunurilor către societatea de transport, urmată de transportul peste frontieră şi de predarea acestor bunuri de către societatea de transport la locul indicat de cumpărători - respectiv în depozitele logistice. Deci predarea s-a efectuat şi preţul a fost plătit în majoritatea celor 105 operaţiuni economice menţionate în facturile în litigiu - aspect probat de expertiza efectuată în cauză, conform menţiunilor din Anexa 3 la raportul de expertiză, dosar).

Acest aspect trebuie coroborat cu împrejurarea că reclamantei nu i se poate imputa modul de recepţie a bunurilor la depozitele logistice indicate de cumpărători. Nu se poate reţine vreo contribuţie a reclamantei la o presupusă fraudă comisă de cumpărători, câtă vreme reclamanta a verificat codul T.V.A. al cumpărătorilor, constatând validitatea acestor coduri, a remis bunurile societăţii de transport şi se află în posesia CMR-urilor, a facturilor şi a corespondenţei electronice purtate cu achizitorii bunurilor.

Mai mult decât atât, în majoritatea cazurilor, bunurile au fost plătite de cumpărători prin viramente bancare, existând şi posibilitatea identificării deponenţilor. Aceste plăţi exclud o participare a reclamantei la o eventuală fraudă a cumpărătorilor, lipsind orice indiciu că reclamanta cunoştea eventualul comportament fraudulos al cumpărătorilor. Este adevărat că plata bunurilor nu este o condiţie de scutire de T.V.A., însă nu se poate face abstracţie de acest element care atestă derularea unei operaţiuni cu privire la care reclamanta nu avea motive să o considere frauduloasă.

Pe de altă parte, organele fiscale invocă lipsa dovezilor preluării bunurilor de către cumpărătorii menţionaţi în facturi. Organele fiscale ignoră faptul că, din perspectiva dovedirii existenţei unei livrări comunitare, reclamanta a probat transportul transfrontalier al bunurilor şi nici nu poate fi considerată responsabilă pentru eventualul comportament fraudulos al cumpărătorilor.

Odată dovedit transportul bunurilor peste frontieră, este evidentă natura juridică a operaţiunii ca fiind o livrare intracomunitară pentru care reclamanta - în calitate de vânzător - nu avea obligaţia de a calcula T.V.A.

În ceea ce priveşte Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742 - invocată de organele fiscale - instanţa de fond a reţinut că prin această hotărâre, Curtea Europeană de Justiţie a statuat că "În circumstanţe precum cele din acţiunea principală, în care o livrare intracomunitară de bunuri a avut loc în mod real, dar, în cadrul acesteia, furnizorul a disimulat identitatea adevăratului cumpărător pentru a permite acestuia din urmă să se sustragă de la plata taxei pe valoarea adăugată, statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate, în temeiul competenţelor care îi revin conform primei teze a articolului 28c secţiunea A din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65/CE a Consiliului din 17 octombrie 2000, să refuze acordarea scutirii pentru această operaţiune."

Lecturând această hotărâre, se observă o diferenţă esenţială faţă de speţa de faţă, respectiv faptul că în starea de fapt din cauza soluţionată de Curtea Europeană de Justiţie, furnizorul bunurilor ("S.") a participat la frauda fiscală şi a obţinut beneficii din aceste livrări - aspecte care au fost confirmate prin condamnarea penală a respectivei persoane.

Astfel, din starea de fapt expusă în Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 decembrie 2010, pronunţată în cauza R., C-285/09, rezultă următoarele:

"17 S., resortisant portughez, era administratorul unei societăţi germane care comercializa maşini de lux. Din constatările care figurează în decizia de trimitere reiese că din anul 2001 a vândut mai mult de 500 de vehicule pe an. Cumpărătorii erau în majoritate concesionari de automobile stabiliţi în Portugalia.

18 Din anul 2002, S.. a efectuat o serie de manevre prin disimularea identităţii adevăraţilor cumpărători ai vehiculelor pentru a permite distribuitorilor stabiliţi pe teritoriul Republicii Portugheze eludarea plăţii T.V.A.-ului în acest stat membru. Acest fapt i-a permis să vândă vehiculele la un preţ mai avantajos şi să realizeze astfel beneficii mai importante.

19 Aceste manevre constau în emiterea, în cadrul contabilităţii societăţii sale, a unor facturi false pe numele unor cumpărători fictivi, care figurau ca destinatari ai livrărilor. Pe aceste facturi erau specificate pentru fiecare caz în parte denumirea comercială a pretinsului cumpărător, numărul de identificare în scopuri de TVA al acestuia, descrierea vehiculului - care, în realitate, era livrat altui cumpărător -, preţul de cumpărare, precum şi menţiunea "livrare intracomunitară scutită de TVA conform articolului 6a din UStG", ceea ce crea impresia că TVA-ul ar fi plătit în Portugalia. Cumpărătorii fictivi erau întreprinderi reale stabilite în Portugalia; unele dintre acestea cunoşteau această utilizare a denumirii lor comerciale, în timp ce altele nu aveau cunoştinţă de acest fapt.

20 În ceea ce îi priveşte, cumpărătorii reali vindeau la rândul lor vehiculele unor cumpărători finali, persoane private, în Portugalia, fără să declare autorităţilor fiscale portugheze existenţa unei achiziţii intracomunitare prealabile şi fără să plătească TVA-ul datorat pentru această achiziţie. Adevăratele relaţii comerciale erau disimulate şi prin alte mijloace. În cazul în care cumpărătorii finali erau cunoscuţi la data livrării, S.. emitea de la început scrisoarea de transport CMR pe numele acestora din urmă. S.. emitea în acest caz încă o factură fictivă în care figurau numele cumpărătorului final ca destinatar şi menţiunea deliberat inexactă "impozitarea marjei de profit conform articolului 25a din UStG", aplicabilă vehiculelor de ocazie.

21 În acest mod, societatea al cărei administrator era S. a vândut şi a livrat mai mult de 1 100 de vehicule pentru o sumă de aproximativ 19 milioane de euro în cursul anilor 2002 şi 2003. În declaraţiile fiscale aferente acestor doi ani, S.. menţiona respectivele operaţiuni drept livrări intracomunitare scutite şi, în declaraţiile "recapitulative" adresate T., a menţionat drept cocontractanţi cumpărătorii fictivi, astfel încât să nu fie posibilă identificarea adevăraţilor cumpărători în Portugalia prin sistemul de schimb de informaţii fiscale la nivelul Uniunii.

22 Ca urmare a iniţierii unei proceduri penale împotriva domnului R., acesta din urmă a fost pus în arest preventiv la 30 ianuarie 2008. Prin hotărârea din 17 septembrie 2008, Landgericht Mannheim (Tribunalul Regional din Mannheim) l-a condamnat la o pedeapsă cumulată de trei ani de închisoare pentru două infracţiuni de evaziune fiscală prin care acesta a eludat plata a peste un milion de euro reprezentând TVA-ul în anul 2002 şi peste 1,5 milioane de euro în anul 2003. Potrivit acestei instanţe, livrările disimulate direcţionate către Portugalia nu sunt livrări intracomunitare în sensul articolului 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă. Astfel, abuzul deliberat privind normele de drept al Uniunii ar justifica respingerea scutirii în Germania. Prin nerespectarea obligaţiei sale de percepere a T.V.A.-ului german pentru aceste livrări, de a-l plăti autorităţilor fiscale şi de a-l menţiona în declaraţiile sale anuale, S.. ar fi săvârşit o fraudă fiscală."

Astfel, extrem de relevant este paragraful nr. 18 al hotărârii, în care s-a reţinut că "S.. a efectuat o serie de manevre prin disimularea identităţii adevăraţilor cumpărători ai vehiculelor pentru a permite distribuitorilor stabiliţi pe teritoriul Republicii Portugheze eludarea plăţii T.V.A.-ului în acest stat membru. Acest fapt i-a permis să vândă vehiculele la un preţ mai avantajos şi să realizeze astfel beneficii mai importante".

Or, în speţa de faţă, nu s-a dovedit că reclamanta ar fi emis facturi fictive, într-o schemă cu un cumpărător fictiv şi altul real, după cum nu s-a dovedit nici obţinerea unui beneficiu din această fraudă. Reclamanta a emis facturile cu datele reale indicate de cumpărători şi a verificat codul T.V.A. alocat acestor cumpărători, a procedat la remiterea bunurilor către un transportator autorizat care a furnizat ulterior proba transportului bunurilor către frontieră şi predarea bunurilor la depozitele logistice indicate de cumpărători, reclamanta încasând şi preţul acestor mărfuri în majoritatea cazurilor din speţă.

În plus, în speţa soluţionată de Curtea Europeană de Justiţie săvârşirea infracţiunii a fost probată prin pronunţarea unei hotărâri de condamnare, în vreme ce în speţa de faţă organele fiscale române nici măcar nu au formulat o sesizare penală împotriva reprezentanţilor reclamantei, şi nici autorităţile străine nu au relevat implicarea acesteia în pretinsa fraudă.

Trebuie reamintite totodată, considerentele relevante din această hotărâre:

"40 În ceea ce priveşte în special livrările intracomunitare, rezultă din articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă că intră sub incidenţa acestei noţiuni şi sunt scutite, în condiţiile pe care statele membre le stabilesc pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor prevăzute mai jos şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz, livrările de bunuri expediate sau transportate de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziţionează bunurile în afara teritoriului unui stat membru, dar în interiorul Comunităţii, efectuate pentru o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă acţionând ca atare într-un alt stat membru decât cel de plecare a expediţiei sau a transportului de bunuri.

41 Curtea a interpretat această dispoziţie în sensul că scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârile citate anterior Teleos şi alţii, punctul 42, precum şi Twoh International, punctul 23).

42 Curtea a constatat de asemenea că, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre, se dovedeşte dificil pentru autorităţile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv. Din acest motiv, autorităţile fiscale naţionale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă (a se vedea Hotărârile citate anterior Teleos şi alţii, punctul 44, precum şi Twoh International, punctul 24).

43 Totuşi, întrucât nicio dispoziţie din A şasea directivă nu prevede concret probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, acest aspect, astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secţiunea A din A şasea directivă, este de competenţa statelor membre (a se vedea Hotărârea Collée, citată anterior, punctul 24).

44 În consecinţă, în conformitate cu dispoziţia menţionată, pe de o parte, este de competenţa statelor membre să prevadă condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor, precum şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz.

45 Cu toate acestea, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii, precum şi principiul protecţiei încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide şi alţii, C-286/94, C-340/95, C-401/95 şi C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 48, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctele 29 şi 30, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rep., p. I-771, punctul 18). În ceea ce priveşte în special principiul proporţionalităţii, Curtea a hotărât deja că, potrivit acestui principiu, măsurile pe care le pot adopta statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea perceperii exacte a taxei şi evitarea fraudei (a se vedea în special Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orlowski, C-188/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 26).

46 Pe de altă parte, rezultă din jurisprudenţa Curţii că, pentru a beneficia de scutirea prevăzută la articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf din A şasea directivă, revine furnizorului de bunuri obligaţia de a dovedi îndeplinirea condiţiilor prevăzute pentru aplicarea acestei dispoziţii, inclusiv cele impuse de statele membre pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz (a se vedea în acest sens Hotărârea Twoh International, citată anterior, punctul 26).

47 Din decizia de trimitere reiese că, în acţiunea principală, S.. a invocat dreptul la scutirea de TVA în circumstanţe în care bunurile livrate au părăsit în mod real teritoriul german, dar facturile şi declaraţiile pe care le-a furnizat autorităţii fiscale drept probe pentru operaţiunile intracomunitare conţineau în mod deliberat inexactităţi materiale. Astfel, potrivit instanţei de trimitere, S.. a disimulat, în aceste facturi, identitatea adevăraţilor cumpărători pentru a permite acestora să se sustragă de la plata T.V.A.-ului datorat pentru achiziţia intracomunitară efectuată în Portugalia.

48 În această privinţă, prezentarea unor facturi false sau a unor declaraţii false, precum şi orice altă manipulare a probelor sunt de natură să împiedice perceperea exactă a taxei şi, prin urmare, să compromită buna funcţionare a sistemului comun de TVA. Or, asemenea acţiuni sunt cu atât mai grave, cu cât sunt comise în cadrul regimului tranzitoriu de impozitare a operaţiunilor intracomunitare, care funcţionează, astfel cum s-a amintit la punctul 42 din prezenta hotărâre, pe baza probelor furnizate de persoanele impozabile.

49 În consecinţă, dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să considere că emiterea unor facturi neconforme cerinţelor legale reprezintă o fraudă fiscală şi să refuze, într-un asemenea caz, acordarea scutirii (a se vedea în acest sens Hotărârea Schmeink & Cofreth şi Strobel, citată anterior, punctul 62, precum şi Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 30).

50 Astfel, refuzul scutirii în cazul nerespectării unei obligaţii prevăzute de dreptul naţional, în speţă obligaţia de a identifica cumpărătorul destinatar al livrării intracomunitare, are un efect disuasiv care urmăreşte să asigure respectarea obligaţiei amintite şi să prevină orice posibilă fraudă şi evaziune fiscală (a se vedea prin analogie, în ce priveşte reţinerea unei părţi din T.V.A.-ul deductibil, Hotărârea Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orlowski, citată anterior, punctul 28).

51 În consecinţă, în condiţii precum cele din acţiunea principală, statul membru de plecare a livrării intracomunitare poate refuza aplicarea scutirii întemeindu-se pe competenţe care îi aparţin în temeiul primei teze a articolului 28c secţiunea A din A şasea directivă şi în scopul asigurării aplicării corecte şi directe a scutirilor şi de prevenire a oricărei posibile fraude, evaziuni fiscale sau abuz.

52 Cu toate acestea, în ceea ce priveşte cazurile particulare în care există motive serioase pentru a presupune că achiziţia intracomunitară aferentă livrării în cauză ar putea fi sustrasă de la plata T.V.A.-ului în statul membru de destinaţie, în pofida asistenţei reciproce şi a cooperării administrative dintre autorităţile fiscale ale statelor membre vizate, statul membru de plecare este în principiu obligat să refuze scutirea în favoarea furnizorului de bunuri şi să îl oblige pe acesta din urmă să plătească taxa a posteriori pentru a evita ca operaţiunea în cauză să fie sustrasă oricărei impozitări. Astfel, potrivit principiului fundamental al sistemului comun de TVA, această taxă se aplică fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea T.V.A.-ului care a grevat direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (a se vedea în special Ordonanţa Transport Service, citată anterior, punctele 20 şi 21, şi Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctul 54, precum şi Collée, punctul 22).".

Rezultă din aceste considerente că refuzul recunoaşterii scutirii domnului R de T.V.A. aferentă livrărilor comunitare efectuate s-a datorat comportamentului fraudulos al acestuia, Curtea Europeană de Justiţie apreciind că "prezentarea unor facturi false sau a unor declaraţii false, precum şi orice altă manipulare a probelor sunt de natură să împiedice perceperea exactă a taxei şi, prin urmare, să compromită buna funcţionare a sistemului comun de T.V.A."

În condiţiile în care aceste împrejurări nu se regăsesc în cazul reclamantei A. S.R.L., nu sunt aplicabile în prezenta cauză principiile menţionate în Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 decembrie 2010, pronunţată în cauza R., C-285/09.

În acest context, odată dovedit transportul bunurilor peste frontieră, stabilirea T.V.A. revine organelor fiscale din statul de destinaţie, unde are loc consumul bunurilor. Excepţia o constituie participarea vânzătorului la fraudă, cum a fost situaţia din Hotărârea din 7 decembrie 2010, pronunţată în cauza R., C-285/09 - situaţie care nu se regăseşte în prezenta cauză.

În acest sens, instanţa fondului a considerat relevante Concluziile avocatului general U. prezentate la 11 ianuarie 2007 în Cauza C 409/04 Teleos şi alţii împotriva Commissioners of Customs and Excise, în care s-a arătat că:

"24. Prin TVA este impozitat consumul privat pe teritoriul ţării. Pentru acest motiv, livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate pe teritoriul ţării (articolul 2 punctul 1 din A şasea directivă), precum şi importul de bunuri (articolul 2 punctul 2 din A şasea directivă) sunt supuse T.V.A.-ului. Pentru schimburile comerciale intracomunitare transfrontaliere, regimul tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre (titlul XVIa), introdus prin Directiva 91/680, a instituit un nou eveniment generator al T.V.A.-ului, şi anume achiziţiile intracomunitare [articolul 28a alin. (1) litera (a)].

25. Livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinaţie într-un stat terţ este scutită de taxă, în conformitate cu articolul 15 punctul 1 din A şasea directivă, deoarece aceste bunuri nu sunt consumate pe teritoriul ţării. Aceeaşi este situaţia, în conformitate cu articolul 28c secţiunea A litera (a) din A şasea directivă, pentru livrările efectuate în alt stat membru.

29. Deoarece achiziţia intracomunitară se impozitează în statul de destinaţie a mărfii, livrarea intracomunitară corelativă din statul de origine trebuie să fie scutită de TVA, pentru a se evita dubla impunere şi, prin urmare, încălcarea principiului neutralităţii T.V.A.-ului [articolul 28c secţiunea A litera (a) din A şasea directivă]. În timp ce achiziţia intracomunitară a înlocuit, aşadar, impozitarea importului, scutirea de TVA a livrării intracomunitare înlocuieşte scutirea la export".

Aşadar, eventuala imposibilitate de identificare a persoanelor care au ridicat bunurile nu poate înlătura obligaţia de percepere a T.V.A. aferentă acestei operaţiuni de către organele fiscale ale statului de destinaţie - în speţă Italia sau Ungaria. Reclamanta nu datora T.V.A. aferentă acestei livrări decât în măsura în care nu se proba expedierea bunurilor în Italia sau în Ungaria, ceea ce nu este cazul în speţă, cu excepţia operaţiunilor menţionate în cele patru facturi arătate mai sus.

În al doilea rând, nu se poate reţine ca adevărată susţinerea că bunurile nu ar fi fost ridicate de reprezentanţii societăţilor menţionate în facturi, ci faptul că nu se poate dovedi identitatea persoanelor care au ridicat acele mărfuri din depozitele logistice. Subliniind că reclamanta şi-a îndeplinit obligaţia de a asigura - prin intermediul unor societăţi specializate în transport - transportarea bunurilor în Italia sau în Ungaria - instanţa de fond a mai observat că nu s-a probat decât că autorităţile competente ale statelor de destinaţie nu au găsit reprezentanţii societăţilor cumpărătoare la momentul efectuării controlului, care nu coincide cu momentul derulării operaţiunilor menţionate în facturi şi nici nu constituie singurul demers care ar putea determina identificarea acestor persoane, câtă vreme nu rezultă că s-au făcut cercetări la acele depozite logistice (pentru identificarea persoanelor care au preluat mărfurile) şi nici nu s-a probat efectuarea unor investigaţii pentru identificarea persoanelor care au făcut viramentele bancare ale preţului acestor bunuri către reclamantă.

Având în vedere cele arătate mai sus, instanţa de fond a reţinut nelegalitatea stabilirii în sarcina reclamantei a T.V.A. aferentă livrărilor intracomunitare, cu excepţia T.V.A. aferentă celor patru facturi pentru care reclamanta nu a fost în măsură să prezinte dovada transportului bunurilor peste frontieră prin prezentarea scrisorii de trăsură (CMR), şi anume în cazul operaţiunilor menţionate în:

- factura nr. x/26.07.2017, emisă pentru cumpărător C. S.R.L., cu T.V.A. 21.194,77 RON;

- factura nr. x/13.10.2017, emisă pentru cumpărător Albachiara, cu T.V.A. 53.860,61 RON;

- factura nr. x/02.11.2018, emisă pentru cumpărător J. S.R.L., cu T.V.A. 51.441,03 RON;

- factura nr. x/28.10.2019, emisă pentru cumpărător K. S.R.L., cu T.V.A. 47.747,63 RON.

Întrucât valoarea însumată a T.V.A. aferentă acestor patru facturi este de 174.244,04 RON, curtea de apel a reţinut nelegalitatea stabilirii în sarcina reclamantei a diferenţei de 11.845.162,44 RON din totalul de 12.019.406 RON (12.019.406,48 - 174.244,04 = 11.845.162,44 RON).

În consecinţă, a fost admisă în parte acţiunea şi s-a dispus anularea actelor contestate cu privire la T.V.A. în cuantum de 11.845.162,44 RON.

Astfel, instanţa de fond a reţinut că aceste acte sunt nelegale numai în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei A. S.R.L. a obligaţiei referitoare la T.V.A. în sumă de 11.845.162,44 RON, aferentă livrărilor intracomunitare pentru care instanţa a reţinut că reclamanta a dovedit livrarea bunurilor prin transportul acestora în alt stat membru U.E. şi remiterea bunurilor către cumpărători conform indicaţiilor acestora, ceea ce echivalează cu transmiterea dreptului de proprietate asupra acestor mărfuri.

Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală în raport cu motivele de casare invocate.

Astfel, Înalta Curte nu poate primi susţinerile potrivit cărora instanţa de fond s-ar fi limitat să menţioneze cele susţinute de expert şi de reclamantă, fără a analiza obiecţiunile la raportul de expertiză depuse de autorităţile fiscale. Înalta Curte are în vedere că nu au fost precizate în mod concret obiecţiunile ori apărările autorităţilor pârâte care nu au fost analizate în cuprinsul sentinţei atacate.

Totodată, Înalta Curte constată că deşi recurentele invocă prevederile art. 10 alin. (1) din Anexa la Ordinul MFP nr. 103/2016 prin care se stabilesc documentele pe baza cărora se justifică livrările intracomunitare de bunuri, acestea nu susţin în mod explicit că vreunul dintre aceste documente nu ar fi fost prezentat de către reclamantă, ci fac referire la faptul că beneficiarii înscrişi în facturile emise de reclamantă nu au fost identificaţi ca fiind destinatarii finali ai acestor mărfuri, nu a existat o recepţie a bunurilor şi o înregistrare în evidenţa contabilă a bunurilor livrate. Dincolo de faptul că recurentele nu au invocat dispoziţii legale care să impună dovedirea acestor aspecte, Înalta Curte reţine că recurentele nu critică argumentele instanţei de fond potrivit cărora:

- transferul dreptului de proprietate de la reclamantă la cumpărători a operat prin predarea bunurilor către societatea de transport, urmată de transportul peste frontieră şi de predarea acestor bunuri de către societatea de transport la locul indicat de cumpărători - respectiv în depozitele logistice;

- reclamantei nu i se poate imputa modul de recepţie a bunurilor la depozitele logistice indicate de cumpărători neputându-se reţine vreo contribuţie a acesteia la o presupusă fraudă comisă de cumpărători, câtă vreme reclamanta a verificat codurilor ale T.V.A. al acestora, constatând validitatea lor, a remis bunurile societăţii de transport şi se află în posesia CMR-urilor, a facturilor şi a corespondenţei electronice purtate cu achizitorii bunurilor;

- nu se poate reţine ca adevărată susţinerea că bunurile nu ar fi fost ridicate de reprezentanţii societăţilor menţionate în facturi, ci faptul că nu se poate dovedi identitatea persoanelor care au ridicat acele mărfuri din depozitele logistice;

- nu s-a probat decât că autorităţile competente ale statelor de destinaţie nu au găsit reprezentanţii societăţilor cumpărătoare la momentul efectuării controlului, care nu coincide cu momentul derulării operaţiunilor menţionate în facturi şi nici nu constituie singurul demers care ar putea determina identificarea acestor persoane, câtă vreme nu rezultă că s-au făcut cercetări la acele depozite logistice (pentru identificarea persoanelor care au preluat mărfurile) şi nici nu s-a probat efectuarea unor investigaţii pentru identificarea persoanelor care au făcut viramentele bancare ale preţului acestor bunuri către reclamantă.

Referitor la susţinerile recurentelor potrivit cărora reclamanta nu a prezentat în calea de atac niciunul dintre documentele care dovedeşte livrarea intracomunitară de bunuri, Înalta Curte constată că nu a fost contestată în recurs starea de fapt reţinută de judecătorul fondului care a menţionat în considerentele sentinţei atacate depunerea la dosar, toate documentele referitoare la cerinţele impuse art. 270 şi de art. 294 Codul fiscal, respectiv documentele de interogare a bazei de date cu privire la codul T.V.A. alocat societăţilor care au achiziţionat mărfurile, precum şi documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru - scrisoarea de trăsură (CMR) - aspect confirmat de expertiza efectuată în cauză.

Înalta Curte apreciază drept nerelevant faptul că recepţia mărfurilor s-a făcut în depozite logistice, atâta timp cât acestea se află în afara teritoriului României şi nu au fost invocate dispoziţii legale care să interzică o astfel de practică. De asemenea, livrarea intracomunitară nu implică în mod necesar dovedirea ridicării mărfurilor de către beneficiarii finali ai acestora, fiind suficientă dovedirea transferului de proprietate către aceştia, conform celor mai sus arătate.

Este adevărat, fapt arătat şi de judecătorul fondului, că dovada plăţii bunurilor livrate intracomunitar nu constituie o condiţie pentru acordarea scutirii de TVA, însă aceasta constituie un indiciu important ce atestă lipsa unei legături între reclamantă şi un eventual comportament fraudulos al cumpărătorilor.

În fine, Înalta Curte constată drept fără obiect critica referitoare la greşita obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, atâta timp cât în dispozitivul sentinţei atacate s-a luat act că reclamanta va solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

2.2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor şi va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 415 din 20 septembrie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 24 aprilie 2024.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

scj