Şedinţa publică din data de 21 mai 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, iniţial, sub dosar nr. x/2019, la data de 26.03.2019, astfel cum a fost completată în data de 06.05.2019 şi modificată în data de 09.08.2019, ulterior, sub dosar nr. x/2019, la data de 17.12.2020, prin decizia nr. 5183 din 15 octombrie 2020 pronunţată în regulator de competenţă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ("DGRFP Bucureşti"), solicitând instanţei, ca prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună:
(i) anularea deciziei nr. 10732/24.09.2018 privind soluţionarea contestaţiilor emisă de DGRFP Iaşi;
(ii) anularea în parte a deciziei nr. 560/28.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferitelor baze de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice ("Decizia de Impunere"), precum şi a raportului de inspecţie fiscală aferent Deciziei de Impunere, având nr. F - BC 427/28.12.2017 ("Raportul de Inspecţie"), ambele emise de AJFP Bacău, în ceea ce priveşte:
- o parte din impozitul pe profit suplimentar de 978.455 RON stabilit de organele fiscale, respectiv numai a unui impozit de 964.439 RON;
- TVA suplimentar de 45.841 RON;
- impozitul pe venituri din salarii de 1.198.455 RON;
(iii) anularea deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x emisă la data de 14 februarie 2018 de către DGRFP Bucureşti în dosarul fiscal nr. x/2014 ("Decizie privind Accesoriile");
(iv) restituirea către reclamantă a sumelor executate în baza deciziilor contestate:
- restituirea sumei de 2.208.735 RON, executate în baza deciziei de impunere;
- restituirea sumei de 1.230.031 RON, executate în baza deciziei de accesorii;
(v) obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 110 din 31 mai 2022, Curtea de Apel Bucureşti:
(i)a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;
(ii)a anulat în parte decizia de impunere nr. x/28.12.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, în privinţa următoarelor sume:
- 639.585 RON (276.001 RON + 363.584 RON) - impozit pe profit aferent anilor 2010-2011, ca urmare a prescriptiei;
- 41.018,72 RON - impozit pe profit aferent anilor 2012-2015, derivat din comisioanele aferente scrisorilor de garantie bancară;
- TVA de 40.509 RON, derivat din tranzacţiile cu B. S.R.L.;
(iii)a menţinut în rest decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală;
(iv)a anulat în parte decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. x/14.02.2018, în ceea ce priveşte accesoriile generate de sumele anulate mai sus;
(v)a menţinut în rest decizia privind accesoriile;
(vi)a anulat în parte decizia nr. 10732/24.09.2018 de soluţionare a contestaţiei administrative, în aceeaşi măsură în care au fost anulate deciziile de mai sus:
(vii)a obligat pârâtele, în solidar, la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta în baza părţii anulate din deciziile de mai sus;
(viii)a admis cererea consultantului fiscal C. de stabilire a onorariului definitiv la suma de 7.631 RON;
(ix)a obligat reclamanta la achitarea diferenţei de onorariu de 5.631 RON.
(x)a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a unei părţi din cheltuielile de judecată, respectiv a sumei de 14.432,82 RON.
3. Cererile de recurs
Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recursuri atât reclamanta, cât şi pârâţii.
3.1. Pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi-au întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca nefondată.
Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .
3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti -Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingere cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.
Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .
3.3. Reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti şi-a întemeiat recursul pe art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei sub aspectele indicate în cererea de recurs şi trimiterea cauzei spre rejudecare.
Motivele recursului sunt expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .
4. Apărările formulate în recurs
4.1. Recurenta-reclamantă A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti a depus întâmpinare faţă de recursurile pârâtelor D.G.R.F.P. Iaşi şi A.J.F.P. Bacău, respectiv D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, solicitând respingerea acestora, ca nefondate, pentru apărările dezvoltate la dosar.
4.2. Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iaşi, A.J.F.P. Bacău şi D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti nu au depus întâmpinare faţă de recursul reclamantei.
II. Soluţia instanţei de recurs
II.1. În ceea ce priveşte excepţia tardivităţii recursului reclamantei
Deliberând asupra excepţiei menţionate, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată şi o va respinge ca atare, în condiţiile în care sentinţa atacată a fost comunicată reclamantei la data de 30 ianuarie 2023, iar cererea de recurs a fost depusă la poştă la data de 15 februarie 2023, conform înscrisurilor de la dosar recurs, deci în interiorul termenului prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004
II.2. În ceea ce priveşte fondul recursurilor
Examinând pe fond sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare, recursul reclamantei este fondat, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 din C. proc. civ. În schimb, recursurile formulate de autorităţile fiscale pârâte nu sunt fondate.
2.2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.
Reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti a învestit instanţa de contencios fiscal cu o acţiune prin care a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ("DGRFP Bucureşti"), solicitând instanţei, ca prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună:
(i) anularea deciziei nr. 10732/24.09.2018 privind soluţionarea contestaţiilor emisă de DGRFP Iaşi;
(ii) anularea în parte a deciziei nr. 560/28.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferitelor baze de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice ("Decizia de Impunere"), precum şi a raportului de inspecţie fiscală aferent Deciziei de Impunere, având nr. F - BC 427/28.12.2017 ("Raportul de Inspecţie"), ambele emise de AJFP Bacău, în ceea ce priveşte:
- o parte din impozitul pe profit suplimentar de 978.455 RON stabilit de organele fiscale, respectiv numai a unui impozit de 964.439 RON;
- TVA suplimentar de 45.841 RON;
- impozitul pe venituri din salarii de 1.198.455 RON;
(iii) anularea deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x emisă la data de 14 februarie 2018 de către DGRFP Bucureşti în dosarul fiscal nr. x/2014 ("Decizie privind Accesoriile");
(iv) restituirea către reclamantă a sumelor executate în baza deciziilor contestate:
- restituirea sumei de 2.208.735 RON, executate în baza deciziei de impunere;
- restituirea sumei de 1.230.031 RON, executate în baza deciziei de accesorii;
(v) obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.
Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Bucureşti:
(i)a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti;
(ii)a anulat în parte decizia de impunere nr. x/28.12.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, în privinţa următoarelor sume:
- 639.585 RON (276.001 RON + 363.584 RON) - impozit pe profit aferent anilor 2010-2011, ca urmare a prescriptiei;
- 41.018,72 RON - impozit pe profit aferent anilor 2012-2015, derivat din comisioanele aferente scrisorilor de garantie bancară;
- TVA de 40.509 RON, derivat din tranzacţiile cu B. S.R.L.;
(iii)a menţinut în rest decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală;
(iv)a anulat în parte decizia privind obligaţiile fiscale accesorii nr. x/14.02.2018, în ceea ce priveşte accesoriile generate de sumele anulate mai sus;
(v)a menţinut în rest decizia privind accesoriile;
(vi)a anulat în parte decizia nr. 10732/24.09.2018 de soluţionare a contestaţiei administrative, în aceeaşi măsură în care au fost anulate deciziile de mai sus:
(vii)a obligat pârâtele, în solidar, la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta în baza părţii anulate din deciziile de mai sus;
(viii)a admis cererea consultantului fiscal C. de stabilire a onorariului definitiv la suma de 7.631 RON;
(ix)a obligat reclamanta la achitarea diferenţei de onorariu de 5.631 RON.
(x)a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a unei părţi din cheltuielile de judecată, respectiv a sumei de 14.432,82 RON.
Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:
A. S.A. este o societate spaniolă care aparţine unui grup, a cărui societate - mamă este D.. şi care a înfiinţat în România o sucursală, respectiv A. S.A. Valenicia Sucursala Giurgiu, devenită ulterior A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti.
Reclamanta A. S.A. Valencia Sucursala Bucureşti a fost supusă unei inspecţii fiscale în perioada 11 februarie 2017-19 decembrie 2017, în urma căreia Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a întocmit Raportul de Inspecţie nr. x/28.12.2017 .
În baza raportului de inspecţie fiscală, a fost emisă Decizia de Impunere nr. x/28.12.2017 prin care aceeaşi pârâta a reţinut în sarcina reclamantei următoarele creanţe fiscale suplimentare:
- un impozit pe profit suplimentar de 978.455 RON, aferent anilor 2010-2015, defalcat astfel (pagina 22 a acestuia, respectiv I, 64 dosar instanţa):
- 276.001 RON, pentru anul 2010
- 363.584 RON pentru anul 2011
- 35.534 RON pentru anul 2012
- 275.603 RON pentru anul 2013
- 18.292 RON pentru anul 2014
- 9.441 RON pentru anul 2015
- TVA suplimentar de 45.841 RON, compus din:
- 5332 RON, TVA declarată eronat in decontările privind TVA, de-oarece societatea nu deţine documente justificative pentru aceasta.
- 40.509 RON, TVA derivată din facturile emise de B. S.R.L. (care in mai 2012 nu era inregistrata in scopuri TVA, iar in oc-tombrie- noiembrie 2012 avea codul TVA anulat)
- impozit pe veniturile din salarii sau asimilate salariilor de 1.198.455 RON
Ulterior, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribualbili Mijlocii a emis decizia n.17051876/14.02.2018 prin care a stabilit în sarcina reclamantei accesorii aferente deciziei de impunere de mai sus, constând în dobânzi în cuantum de 905.848 RON, respectiv penalităţi de întârziere în cuantum de 325.238 RON .
Reclamanta a formulat contestaţii administrative, atât împotriva deciziei de impunere, cât şi împotriva deciziei privind accesoriile, ambele fiind respinse prin decizia nr. 10732/24.09.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi .
Analizând criticile de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, curtea de apel a constatat că acestea sunt întemeiate doar în parte, în limitele şi pentru argumentele ce urmează.
II.1.1. În ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a stabili impozitul pe profit aferent anilor 2010-2011
Potrivit art. 91, alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003:
"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."
Potrivit deciziei nr. 21/2020 pronuntate de Inalta Curte de Casatie si Justitie, in cadrul unui recurs in interesul legii:
"În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil dîn care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."
In lumina acestei interpretări, va rezulta ca termenul de prescripţie de 5 ani, pentru stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2010, a inceput sa curgă la data de 01.01.2011 si s-a implinit la data de 31.12.2015, anterior începerii inspecţiei fiscale, motiv pentru care se va retine ca dreptul organului fiscal de a stabili acest impozit era prescris.
În ceea ce priveşte termenul de prescripţie de 5 ani, pentru stabilirea impozitului pe profit aferent anului 2011, acesta a inceput sa curgă la data de 01.01.2012 si s-a implinit la data de 31.12.2016, anterior incepererii inspecţiei fiscale (11.01.2017), motiv pentru care se va retine ca şi în privinţa acestui impozit dreptul organului fiscal de a-l stabili era prescris.
În ceea ce priveşte suspendarea termenului de prescripţie (pentru impozitul pe profit aferent anului 2011) pe perioada cuprinsă intre momentul comunicării primului aviz de inspecţie fiscală (avizul nr. x/05.12.2016, comunicat la data de 09.12.2016) si momentul inceperii efective a inspecţiei fiscale (11.01.2017, acest moment fiind amânat ca urmare a cererii reclamantei, aprobate de organul fiscal), se constată:
Potrivit art. 92, alin. (2), lit. b) din O.G. nr. 92/2003:
"Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:
b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale;"
Dupa cum se observa, textul legal face referire la "data începerii inspecţiei fiscale", adică data la care inspecţia incepe efectiv (in speta, 11.01.2017) si nu la data avută in vedere initial pentru începerea inspecţiei, dar amanata la cererea contribuabilului.
În ceea ce priveşte amânarea momentul de inceput al inspecţiei fiscale (de la data de 21.12.2016 cum se prevăzuse in avizul initial, pana la data de 11.01.2017) trebuie precizat ca acest lucru a fost consecinta voinţei ambelor parti implicate, reclamanta solicitând, iar organul fiscal aprobând aceasta solicitare prin decizia nr. x/13.12.2016, astfel incat eventuala rea-credinta sugerată de parata Administratia Judeteana a Finantelor Publice Bacau nu poate fi pusa in seama exclusiva a reclamantei.
In consecinta, parata nu mai putea stabili impozitul pe profit aferent anilor 2010 si 2011.
Dupa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală (pagina 22 a acestuia, respectiv I, 64 dosar instanţa), impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anii 2010-2011 este in cuantum de 639.585 RON (276.001 + 363.584 RON), acesta urmând a fi anulat.
II.1.2. În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare al reclamantei
Dupa cum rezultă din motivele enumerate la paginile 16-17 din acţiune, încălcarea dreptului la apărare a vizat doar împrejurarea că, în urma analizării punctului de vedere exprimat de reclamantă (la proiectul de RIF), organul fiscal a majorat baza de impunere pentru impozitul pe profit, cu suma de 1.896.218 RON (reprezentand cheltuieli cu impozitul pe veniturile din salariile persoanelor fizice nerezidente, realizate in România, dar nereţinute de societate), fără a detalia modul în care a stabilit această sumă si fără a indica argumentele pentru care a procedat astfel (finalul pag. 21 din RIF, respectiv I, 63 dosar instanţă).
Suma de 1.896.218 RON constă in cheltuieli nedeductibile aferente anilor 2010 (886.268 RON) si 2011 (1.009.950 RON) şi a avut ca efect reţinerea în sarcina reclamantei a unui impozit pe profit suplimentar aferent acestor 2 ani.
Cum însă s-a constatat deja ca dreptul organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit aferent anilor 2010-2011 era prescris, actele contestate urmând a fi anulate cel putin in aceasta privinta, rezultă ca vătămarea ce s-ar fi putut produce reclamantei prin încălcarea dreptului la apărare, pe acest aspect, a fost deja inlaturata.
II.1.3. În ceea ce priveşte motivarea actelor administrativ-fiscale
Potrivit art. 46, alin. (2), lit. e) şi f) din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedură fiscală), "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: e) motivele de fapt; f) temeiul de drept".
Codul nu prevede o anumită întindere a motivării în fapt şi în drept sau o anumită structurare a argumentelor organului fiscal, esenţial fiind, în toate cazurile, ca atât contribuabilulul, cât şi instanţa de judecată (în ipoteza contestării ulterioare a actului administrativ-fiscal) să înţeleagă raţiunile care au determinat remiterea lui şi, pe cale de consecinţă, să poată efectua un control de legalitate şi temeinicie, în urma căruia să concluzioneze cu privire la menţinerea sau înlăturarea lui din circuitul civil.
Urmează deci, a se reţine, că motivarea se apreciază de la caz la caz, în contextul concret al speţei, ea neimplicând cu necesitate o argumentare extensivă sau o analiză a fiecărui document financiar-contabil cercetat în cadrul inspecţiei fiscale şi a fiecărei susţineri a contribuabilului, fiind însă necesar ca din formulările utilizate de organul fiscal să se poată desprinde concluzia ca acesta a evaluat atât mijlocele probatorii, cât şi argumentele persoanei în cauză, chiar dacă a ajuns la concluzii diferite, esenţială fiind decelarea elementului obiectiv al soluţiei dispuse şi eliminarea eventualităţii unei soluţii discreţionare.
Or, atât analiza raportului de inspecţie fiscală, cât şi menţiunile inserate în cuprinsul deciziilor de impunere, respectiv argumentele avute în vedere la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, indică faptul ca organul fiscal a cercetat efectiv documentele financiar-contabile depuse, precum si apărările contribuabilului, indicând atât motivele de fapt, cât şi motivele de drept pentru care a apreciat că se impune reţinerea unei baze suplimentare de impunere în privinţa TVA şi a impozitului pe profit, cu consecinţa corelativă a impunerilor.
De asemenea, reclamanta a putut să îşi prezinte argumentele contrare în faţa instanţei de judecată, să depună dovezile aferente şi să indice semnificaţia lor factuală şi juridică.
II.1.4. În ceea ce priveşte impozitul pe profit generat de cheltuielile constând în pretinse servicii prestate de E. catre A. S.A. Valencia
În privinţa cheltuielilor constând în pretinse servicii prestate de E. catre A. S.A. Valencia (în temeiul contractului de servicii nr. x/01.09.2009, reziliat potrivit Notificarii din 30.11.2011) şi refacturate catre sucursalele din România (prin facturile nr. x/27.05.2010 -F. S.A. Tulcea, nr. 12/2705.2010-G. S.A. Giurgiu, nr. 16/13.09.2010- G. S.A. Giurgiu si nr. 17/13.09.2010-F. S.A. Tulcea) şi apoi eşalonate pe anii 2010-2013, se constată urmatoarele:
- cheltuielile aferente anilor 2010-2011, de 240.931 + 529.396 + 475.433+513.120 RON (totalizând 1.750.880 RON, conform raport de expertiză - I rejudecare, 152) sunt nedeductibile, dat fiind ca nu există înscrisuri doveditoare ale prestării efective a serviciilor de catre E. si deci, nici ale legăturii lor cu licitaţiile organizate de F. S.A. Tulcea si G. S.A. Giurgiu si castigate de reclamanta.
Dat fiind, însă, că dreptul organului fiscal de a stabili creanţe constând in impozit pe profit aferent anilor 2010-2011, s-a prescris, va rezulta ca nu se poate acorda nicio relevanta fiscală caracterului nedeductibil al cheltuielilor de mai sus, urmând ca impozitele pe profit stabilite suplimentar pentru aceşti ani sa fie anulate pe motivul prescripţiei.
- cheltuielile aferente anilor 2012-2013, de 315.664+199.292+485.472 RON (totalizând 1.000.428 RON) sunt nedeductibile pentru acelaşi motiv, al lipsei de înscrisuri doveditoare ale prestării efective a serviciilor de catre E. si deci, al lipsei legăturii lor cu licitaţiile organizate de F. S.A. Tulcea si G. S.A. Giurgiu si castigate de reclamantă.
Desi susţine ca E. ar fi intocmit documentatia aferentă participării reclamantei la diverse licitaţii organizate pe teritoriul Romaniei, aceasta nu a facut aceasta dovadă.
În mod evident, pentru a participa la licitaţii (din care unele chiar castigate), reclamanta a fost nevoită sa intocmeasca astfel de documentaţii, însă nu există dovezi ca ele ar fi fost întocmite de E., cu excepţia simplei afirmaţii in acest sens a reclamantei.
Or, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 (dat în aplicarea art. 21 Codul fiscal):
"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Mai mult, există dubii cu privire la însăşi existenţa acestei societati, din moment ce organul fiscal nu a reuşit identificarea acesteia in baza de date internationala H., iar documentele prezentate de reclamantă nu conţin nicio referire la numărul de identificare fiscală a acestei societati.
De asemenea, desi presupusul contract incheiat cu aceasta societate a fost reziliat in data de 30.11.2011, totuşi, reclamanta solicită deducerea unor cheltuieli pretins efectuate in anii 2012-2013, neînţelegându-se cum ar fi putut fi prestate servicii în aceasta perioadă.
Ca atare, impozitul pe profit suplimentar determinat de considerarea ca nedeductibila a sumei de mai sus, urmează a fi menţinut, respectiv suma de 160.068 RON (16% x 1.000.428 RON).
În privinţa comisionului de reziliere a contractului dintre A. S.A. Valencia si E. (de 439.000 euro, din care s-au refacturat catre sucursalele din România 224.525 euro potrivit organului fiscal sau 300.000 potrivit expertului consilier al reclamantei - I rejudecare, 152), atât organul fiscal, cât şi expertul consilier-parte al reclamantei sunt de acord ca el nu constituie o cheltuială deductibilă, din moment ce E. nu a prestat niciun contraserviciu pentru acest comision. Expertul judiciar desemnat de instanţa nu tratează distinct acest comision, nefacand nicio consideraţie cu privire la el.
II.1.5 .În ceea ce priveşte impozitul pe profit generat de comisioanele bancare de 145.194 RON (anul 2010) si 139.991 RON (anul 2011)
Majorarea bazei de impozitare cu aceste comisioane bancare a determinat reţinerea în sarcina reclamantei a unui impozit pe profit suplimentar aferent anilor 2010-2011.
Cum însă intregul impozitul pe profit suplimentar reţinut de organele fiscale pentru anii 2010-2011 urmeaza a fi anulat, ca prescris, rezultă evident ca va fi anulată si partea de impozit pe profit ce a fost generata de comisioanele de mai sus, astfel incat cercetarea fondului criticilor reclamantei asupra acestui aspect este inutilă.
II.1.6. În ceea ce priveşte impozitul pe profit generat de comisioanele bancare aferente anilor 2012-2015
Comisioanele bancare aferente emiterii de Scrisori de garantie bancară de catre I. in favoarea A. S.A. Valencia
Din cuprinsul raportului de expertiză (I rejudecare, fila x) rezultă ca, pentru anii 2012-2105, sunt deductibile fiscal urmatoarele comisioane bancare:
- 99.381 RON pentru anul 2012
- 69.874 RON, pentru anul; 2013
- 42.730 RON pentru anul 2014
- 44.382 RON, pentru anul 2015.
Aceste comisioane totalizează 256.367 RON si au generat un impozit pe profit suplimentar nelegal de 41.018,72 RON ce urmează a fi anulat, dat fiind ca reclamanta a probat legatura între ele şi licitaţiile organizate in România la care a participat.
Astfel, se observa că în cuprinsul adreselor emise de I. se menţionează faptul ca aceste comisioane sunt aferente unor scrisori de garanţie bancară emise în favoarea unor autoritati contractante din România, respectiv S.C. G. S.A. Giurgiu, S.C. F. S.A. Tulcea, Consiliul Judetean Giurgiu, S.C. Compania de Utilitati Publice "Dunarea" Braila S.A. (I rejudecare, filele x si II rejudecare, filele x).
Împrejurarea că atestarea acestor cheltuieli s-a realizat prin emiterea unor adrese bancare şi nu a unor extrase bancare nu este de natura sa duca la concluzia nerespectarii prevederilor pct. 15 din Ordinul MEF nr. 3512/2008, potrivit căruia:
"Pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi nu sunt obligate să întocmească facturi, în conformitate cu prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operaţiunile economice se înregistrează în baza contractelor încheiate între părţi şi a documentelor financiar-contabile sau bancare care să ateste acele operaţiuni, cum sunt: aviz de însoţire a mărfii, chitanţă, dispoziţie de plată/încasare, extras de cont bancar, nota de contabilitate etc., după caz."
Dupa cum se observa, enumerarea documentelor bancare prin care se poate face dovadă realitatii unei operaţiuni financiare este exemplificativa, ea nefiind limitată la extrasele de cont bancare, putând deci lua inclusiv forma unei adrese emise de banca, dat fiind ca, în esenţă, diferenţa dintre un extras de cont si o adresă bancară este doar una de forma, în substanţă ambele fiind înscrisuri emise de banca prin care aceasta confirmă faptul ca anumite sume de bani au intrat sau ieşit din contul unei persoane.
Împrejurarea ca trei adrese conţin aceleaşi valori ale garanţiei bancare si ale comisioanelor (I rejudecare, filele x) nu duce automat la concluzia ca ele s-ar suprapune, având in vedere ca cele 3 garantii, desi emise toate in favoarea S.C. F. S.A. Tulcea, pentru aceeaşi sumă (252.791,14 RON) si care au generat aceleaşi comisioane (de constituire-290,56 euro si de risc-232,46 euro) au numere diferite: 11007245, 11007246 si 11007247, putând fi deci vorbă de 3 garantii, pentru 3 proceduri distincte de licitaţie publica, organizate in acelaşi timp.
În orice caz, organul fiscal nu a solicitat reclamantei nicio lămurire pe acest aspect.
Împrejurarea ca aceste comisioane nu ar putea fi defalcate pe ani fiscali, nu poate fi nici ea primita, din moment ce unele adrese conţin ele insele o defalcare, pe diverse perioade, a comisioanelor (ex., I rejudecare, fila x) si, in orice caz, reclamanta le-a înregistrat in contabilitate pe diversi ani, la diverse date, dupa cum rezultă din raportul de expertiză- anexa "Cheltuieli bancare" (I rejudecare, filele x).
II.1.7. În ceea ce priveşte impozitul pe profit generat de cheltuielile ajustate ca urmare a tranzactiilor dintre A. si persoane afiliate
Analizand dosarul preţurilor de transfer, organul fiscal a diminuat cheltuielile aferente tranzacţiilor încheiate intre A. si persoane afiliate, cu suma de 656.825 RON (aferentă anului 2012), ceea ce a generat un impozit pe profit suplimentar de 105.092 RON (656.825 RON *16/100).
Mai precis, dupa cum rezultă din capitolul IV al raportului de inspectie fiscală ("Dosarul preţurilor de transfer" - I, 77-82), organul fiscal a reţinut ca in anul 2012, A. si restul sucursalelor au realizat tranzacţii cu două persoane afiliate, respectiv:
- A. S.A. Valencia Spania (obiect de activitate "Lucrari de construcţii a proiectelor pentru fluide" si "Activitati de inginerie si consultanta tehnică legate de acestea")
- J. S.R.L. România (obiect de activitate "Activitati de contractare pe baze temporare a personalului").
Organul fiscal a reţinut ca valoarea mediană a indicatorului "rata rentabilitatii costurilor totale- noul C. pen.-(Net Cost Plus)" este de 4,65%, iar intervalul de comparabilitate era 2,67 (quartila inferioară)- 10,63 % (quartila superioară), observandu-se ca indicatorul (rata rentabilitatii costurilor totale- noul C. pen.) sucursalelor din România (Giurgiu, Tulcea, Piatra Neamt, Brasov) se situeaza sub quartila inferioară.
Ca atare, s-a procedat la ajustarea cheltuielilor efectuate de aceste sucursale, cu suma totală de 656.825 RON.
Critica reclamantei legata de faptul ca paratele au utilizat indicatorul "rata rentabilitatii costurilor totale- noul C. pen.-Net Cost Plus", în loc de a documenta preţurile de transfer tranzacţie cu tranzacţie nu poate fi primită, având in vedere ca, dupa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală (pagina 37 din RIF, I, dosar instanţa), reclamanta însăşi este cea care a menţionat ca fiind semnificativ indicatorul financiar "rata rentabilitatii costurilor totale -Net cost plus", calculat ca raport între profitul operational/costurile operaţionale.
De asemenea, se observă că, deşi sustine ca fiecare tranzacţie in parte s-ar fi incadrat in intervalul de comparabilitate, reclamanta nu prezintă nicio dată concretă, rezumandu-se la o afirmaţie generală, necircumstantiata, iar trimiterea la dosarul preţurilor de transfer nu este sustinuta probator, in condiţiile în care aceasta a depus la dosar, atât în format fizic (III, 57-125), cât şi in format electronic (I rejudecare, f.28, stick USB, ultimul fişier) doar forma initiala a dosarului preţurilor de transfer (depusă la organul fiscal in data de 11.07.2017), nu si precizările depuse ulterior, la solicitările din 31.07.2017 si 21.09.2017 ale organului fiscal.
Or, cererea de chemare in judecată se analizează din perspectiva criticilor expuse in cuprinsul acestora, nu prin trimitere la critici expuse in acte externe, controlul legalitatii nepresupunand o reanalizare din oficiu a intregului dosar administrativ.
Pe de alta parte, potrivit art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003:
"In cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:
(…)"
Se observa deci ca textul legal nu impune alegerea unei anumite metode de determinare a preţului de piata al unei tranzacţii, lasand la aprecierea organului fiscal stabilirea celei mai adecvate metode, din cele enumerate de textul legal.
De asemenea, textul nu precizează daca trebuie analizată fiecare tranzacţie in parte sau analiza se poate face in mod cumulat, prin luarea in considerare a tuturor tranzacţiilor realizate.
II.1.8. În ceea ce priveşte impozitul pe profit generat de servicii de mesagerie (intre compania mama din Spania si sucursalele din România), deplasările in România ale personalului însărcinat cu supravegherea lucrărilor, chiriile maşinilor utilizate de acest personal (pag. 15, 18, 19 RIF)
Dupa cum rezultă din cererea de chemare in judecată modificată, aceste componente nu au fost contestate, astfel incat impozitul pe profit, generat de considerarea ca nedeductibile a acestor cheltuieli, urmează a fi menţinut.
II.1.9. În privinţa TVA
Prin decizia de impunere, s-a reţinut în sarcina reclamantei un TVA suplimentar de 45.841 RON, compus din:
- 5332 RON, TVA declarată eronat in decontările privând TVA, deoarece societatea nu deţine documente justificative pentru aceasta.
- 40.509 RON, TVA derivată din facturile emise de B. S.R.L. (care in mai 2012 nu era inregistrata in scopuri TVA, iar in octombrie- noiembrie 2012 avea codul TVA anulat)
Dupa cum rezultă din acţiune, desi solicită anularea intregii obligaţii TVA, reclamantă contestă totusi numai componenta de 40.509 RON a TVA, astfel incat analiza instanţei se va rezuma la aceasta.
Conform celor statuate de CJUE in cauza C-101/16 (Paper Consult vs. România), obligarea persoanei impozabile să efectueze o verificare pe internet a valabilitatii codului de inregistrare fiscală a furnizorului său urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita fraudă, o asemenea verificare putând fi cerută în mod rezonabil unui operator economic (par. 55).
În continuare însă, Curtea a reţinut că legislaţia interna depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit, astfel:
"56 Deşi nedepunerea declaraţiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedeşte în mod irefutabil existenţa unei fraude privind TVA-ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curţii că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, chiar dacă contribuabilul şi-ar fi regularizat situaţia şi ar fi obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi, sancţiunea prevăzută la articolul 11 alin. (12)din Codul fiscal ar fi menţinută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu şi-ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, articolul 11 alin. (11) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" est autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.
57 În această privinţă, guvernul român a indicat că legea fusese modificată şi că, de la 1 ianuarie 2017, în ipoteza reactivării unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivării sunt anulate atât pentru contribuabilul în cauză, cât şi pentru partenerii săi comerciali care îşi recuperează dreptul de deducere a TVA-ului aferent tranzacţiilor încheiate în perioada de inactivitate.
58 Potrivit Paper Consult, K. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de K. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece K. nu îşi depusese declaraţiile de TVA.
59 Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă."
Faţă de cele de mai sus, CJUE a constatat că:
"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."
Aplicând cele de mai sus, la speţa de faţă, se constată ca potrivit art. 11, alin. (1)3 si alin. (1)4 Codul fiscal, forma in vigoare la data tranzacţiilor (mai- noiembrie 2012):
"(1^3) Contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate în perioada respectivă, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operaţiunilor impozabile desfăşurate în perioada respectivă.
(1^4) Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită."
Dupa cum se observă, furnizorii cu codul de inregistare TVA anulat erau supuşi totuşi obligaţiei de plata a TVA colectată, text care plasează speţa in ipoteza avută in vedere de CJUE, respectiv cea in care, anularea codului TVA al furnizorului s-a facut doar ca urmare a unor indicii de fraudă, nu ca urmare a unei certitudini de fraudă din partea acestuia, organul fiscal trebuind sa cerceteze in continuare atât comportamentul fiscal al furnizorului, cât şi, mai ales, comportamentul fiscal al achizitorului (reclamanta din speta de fata) pentru a putea concluziona implicarea acestora (mai ales a achizitorului) intr-un proces de fraudă.
Or, speţa de faţă nu relevă faptul ca organul fiscal ar fi efectuat o astfel de cercetare, privarea reclamantei de dreptul de deducere a TVA fiind intemeiata exclusiv pe lipsa unui cod valabil de inregistrare in scop de TVA a furnizorului B. S.R.L..
II.1.10. În privinţa impozitul pe veniturile din salarii, aferent perioadei 01.01.2012-31.10.2016
Din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, coroborat cu decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, rezultă ca in perioada 01.01.2012-31.10.2016, reclamanta a achitat, cu titlu de salarii, unor salariaţi ai A., trimişi in România pentru desfăşurarea de lucrări in folosul sucursalelor din România, suma totală de 1.669.762,86 euro (7.490.342 RON).
Organele fiscale au reţinut ca acest venit este impozabil in România, stabilind ca se datora un impozit pe salarii de 1.198.455 RON (7.490.342 RON x 16%).
În continuare, organele fiscale au reţinut ca obligaţia, de a calcula, retine si vira impozitul, aparţinea sediului permanent din România, adică reclamantei, în temeiul art. 57, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia:
"Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri."
Cum plătitorul de venituri a fost reclamanta, rezultă ca ei îi revenea sarcina calculării si reţinerii impozitului pe salarii.
Susţinerea reclamantei în sensul că lucrătorii trimişi din Spania s-ar fi incadrat în ipoteza prevazuta de art. 60, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv cea a " Contribuabililor care îşi desfăşoară activitatea în România şi care obţin venituri sub formă de salarii din străinătate" (si cărora le-ar fi fost, mai departe, aplicabile dispoziţiile art. 60, alin. (2) si 4 din aceeaşi lege, in sensul ca obligaţia de plata a impozitului le revenea lucrătorilor, cu excepţia cazului în care entitatea la care prestează muncă a optat sa retina si sa vireze ea însăşi impozitul) nu poate fi retinuta, deoarece salariul acestora nu a fost obţinut "din strainatate", ci a fost suportat de sediul permanent din România, în urma prestării unei activitati dependente (acesta fiind si motivul pentru care impunerea s-a realizat in România), adică de reclamantă (desi suportate initial de A., ele au fost refacturate catre sediul permanent din România), ceea ce face ca ei sa se incadreze in ipoteza comună tuturor salariaţilor angajaţi in România, respectiv cea a art. 57, alin. (1) din lege.
Faţă de cele de mai sus, acţiunea a fost admisă în parte.
II.1.11. În ceea ce priveşte solicitarea consultantului fiscal C. de stabilire a onorariului definitiv la suma de 7.631 RON, instanţa a admis-o, dat fiind caracterul rezonabil al numărului de ore si al cuantumului tarifului avansate, prin raportare la volumul înscrisurilor din dosar si la numărul obiectivelor propuse.
Dată fiind achitarea de catre reclamantă a onorariului provizoriu de 2.000 RON, aceasta urmează a fi obligata la achitarea diferentei de onorariu de 5.631 RON.
II.1.12. In baza art. 453 noul C. proc. civ., instanţa a obligat paratele la plata catre reclamantă a cheltuielilor de judecată
Din înscrisurile de la dosar rezultă că reclamanta a efectuat următoarele cheltuieli: - 450 RON, taxa de timbru
- 7.163 RON, reprezentând onorariul de expertiză (parte din el, respectiv suma de 5.163 RON nefiind inca virata expertului judiciar)
- Factură x/19.03.2021, in valoare de 72,76 RON
- Factura x/29.10.2020, in valoare de 28,07 RON
- Factură x/16.03.2020, in valoare de 511,70 RON
- Factură x/29.07.2019, in valoare de 219,31 RON
- Factură x/16.04.2019, in valoare de 420,80 RON
- Onorariu avocat potrivit facturii x/16.11.2018, în valoare de 44.400,33 RON redus la 20.000 RON, în temeiul art. 451, alin. (2) noul C. proc. civ., data fiind complexitatea redusă a argumentelor expuse în cadrul cererii de chemare în judecată, prin raportare la întregul obiect al acţiunii, majoritatea acestora constând într-o preluare a celor expuse anterior, în cadrul contestaţiei administrative şi în punctul de vedere la proiectul de raport de inspecţie fiscală.
- Factura MPR/3198/18.01.2022 - nu este achitată, motiv pentru care ea nu constituie o cheltuială şi, pe cale de consecinţă, urmează a fi respinsă.
Cheltuielile de mai sus totalizează 28.865,64 RON.
Dată fiind admiterea in parte a acţiunii, în baza art. 453, alin. (2) noul C. proc. civ., au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata catre reclamantă numai a 1/2 din valoarea cheltuielilor de mai sus, respectiv a sumei de 14.432,82 RON.
2.2.1.1. Recursul formulat de reclamantă
Înalta Curte constată că prin hotărârea atacată instanţa de fond nu a răspuns unor argumente de nelegalitate, invocate în mod explicit de reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi, de asemenea, a omis să analizeze ori să motiveze aspecte esenţiale ale cauzei, după cum se va detalia în cele ce urmează.
Înalta Curte are în vedere că judecătorul fondului nu a analizat argumentul de nelegalitate prin care reclamanta susţine că motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, în privinţa preţurilor de transfer, copiază detaliile incluse în raportul de inspecţie fiscală, fără a răspunde criticilor concrete formulate de reclamantă prin contestaţia administrativă cu privire la necesitatea unei abordări tranzacţie cu tranzacţie pentru justificarea conformării cu principiul valorii de piaţă, potrivit principiului potrivit căruia contribuabilul este liber să aleagă o metodă de stabilire a preţurilor de transfer atâta timp cât aceasta conduce la un rezultat conform cu principiul valorii de piaţă . De asemenea, în condiţiile în care reclamanta a depus la instanţa de fond dosarul preţurilor de transfer şi înscrisurile ce stau la baza acestuia, judecătorul fondului avea cel puţin posibilitatea identificării acestora şi, în măsura în care considera necesar, a completării probatoriului cu acele înscrisuri care nu se regăseau la dosar. Aceasta în condiţiile în care art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. stipulează că, în exercitarea rolului său activ, judecătorul poate dispune administrarea probelor pe care le consideră necesare.
Totodată, în privinţa impozitului pe venitul din salarii, Înalta Curte constată că judecătorul fondului nu a analizat argumentul reclamantei potrivit căruia nu exista o obligaţie a reclamantei de a reţine la sursă şi plăti impozitul pe venit în raport cu excluderea expresă prevăzută de art. 115 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi art. 223 alin. (2) din Legea nr. 227/2015. De asemenea, instanţa de fond nu a indicat temeiul legal în virtutea căruia a considerat că obţinerea venitului din străinătate şi refacturarea contravalorii acestuia către reclamantă echivalează cu obţinerea venitului din România.
Înalta Curte nu poate primi însă critica recurentei prin care se susţine că instanţa de fond ar fi omis "unele efecte" ale admiterii excepţiei prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente anilor 2010 şi 2011. Aceasta în condiţiile în care această critică reprezintă, în fapt, un nou motiv de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale atacate, invocat direct în recurs. Or, din interpretarea coroborată a prevederilor art. 478, art. 494 din C. proc. civ. rezultă că în recurs nu se poate schimba cauza cererii de chemare în judecată.
În contextul celor expuse, Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.
De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).
Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deşi prima instanţă a admis în parte acţiunea, în fapt aceasta nu a soluţionat în întregime fondul cauzei, întrucât nu a analizat argumente esenţiale expuse de reclamantă . Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin cererile părţilor. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.
2.2.1.2. Recursul formulat de pârâte
Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală în raport cu motivele de casare invocate de autorităţile fiscale pârâte.
Astfel, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este invocat formal, atâta timp cât recurentele nu au indicat în mod concret care dintre apărările lor nu au fost analizate de instanţa fondului.
Cât priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite criticile referitoare la constatarea prescrierii dreptului de a stabili creanţe fiscale reprezentând impozitul pe profit aferent anilor 2010 şi 2011, atâta timp cât acestea nu combat argumentul esenţial al instanţei de fond referitor la incidenţa în cauză a deciziei nr. 21/2020 pronuntate de Inalta Curte de Casatie si Justitie - completul de soluţionare a recursului în interesul legii, prin care s-a statuat că "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil." În cuprinsul motivelor de recurs, pârâtele nu fac nicio referire la această decizie care are caracter obligatoriu, fiind evident, astfel, că nu poate fi luată în considerare niciuna dintre celelalte susţineri ale acestora privitoare la constatarea prescrierii dreptului de a stabili creanţe fiscale.
Totodată, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate susţinerile recurentelor pârâte privitoare la incidenţa în cauză a prevederilor art. 12 şi 216 din legea nr. 207/2015 (noul Codul de procedură fiscală), atâta timp cât, nu a fost contestată aprecierea instanţei de fond referitoare la incidenţa în cauză a prevederilor O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală). Ca atare, nu se poate retine că amânarea începerii inspecţiei fiscale ar fi avut ca efect suspendarea prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale.
Nu sunt întemeiate nici criticile recurentelor pârâte referitoare la caracterul de cheltuială deductibilă al comisioanelor bancare aferente emiterii scrisorilor de garantie bancară de catre I. in favoarea A. S.A. Valencia, atâta timp cât argumentaţia acestora nu face referire la încălcarea vreunei dispoziţii de drept substanţial ce ar atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Cât priveşte susţinerile recurentelor pârâte referitoare la nelegalitatea constatării caracterului deductibil al TVA în cuantum de 40.509 RON, Înalta Curte constată că prin acestea nu se combate argumentaţia instanţei de fond întemeiată pe incidenţa în cauză a hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-101/16 prin care instanţa de la Luxemburg a statuat cu valoare obligatorie că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale." Recurentele nu au făcut referire la jurisprudenţa CJUE şi, cu atât mai puţin, la hotărârea menţionată. În consecinţă, susţinerile acestora sunt lipsite de relevanţă.
Înalta Curte nu va analiza criticile pârâtelor referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, dat fiind că acest aspect urmează a fi analizat cu ocazia rejudecării.
2.2.2 Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Faţă de considerentele mai sus expuse şi văzând prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 497 noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca nefondate, va admite recursul reclamantei, va casa în parte sentinţa atacată şi va trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea acţiunii în ceea ce priveşte cheltuielile aferente tranzacţiilor cu afiliaţii şi impozitul pe venitul din salarii stabilit suplimentar, va împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate, urmând a fi menţinută în rest sentinţa atacată.
Va obliga recurentele-pârâte la 15.000 RON cheltuieli de judecată în recurs către recurenta-reclamantă, reprezentând contravaloarea parţială a onorariului de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în raport de complexitatea medie a pricinii.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia tardivităţii recursului reclamantei.
Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. Valencia împotriva sentinţei civile nr. 1100 din data de 31 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal şi fiscal.
Casează în parte sentinţa atacată şi trimite cauza aceleiaşi instanţe pentru rejudecarea acţiunii în ceea ce priveşte cheltuielile aferente tranzacţiilor cu afiliaţii şi impozitul pe venitul din salarii stabilit suplimentar.
Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.
Menţine în rest sentinţa atacată.
Obligă recurentele-pârâte la 15.000 RON cheltuieli de judecată în recurs către recurenta-reclamantă, reduse conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.
Definitivă.
Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.
Pronunţată astăzi, 21 mai 2024.