Şedinţa publică din data de 30 mai 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată. Hotărârea primei instanţe
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 06.07.2021, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:
- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2021 emisă de DGSC;
- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/23.07.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.07.2020, emise de DGAMC, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 8.071.142 RON, cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obţinute din România de persoane nerezidente;
- restituirea sumelor achitate de societate în baza actelor administrativ-fiscale a căror anulare se solicită prin cererea de chemare în judecată;
- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
Prin sentinţa nr. 601 din 4 mai 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.
A fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor, ca neîntemeiată.
A fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor, prin ANAF.
Au fost anulate Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1/06.01.2021, Decizia de impunere nr. xnr. 284/23.07.2020 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 152/23.07.2020 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 8.071.142 RON, situaţia fiscala a reclamantei urmând a fi reevaluată în lumina considerentelor hotărârii instanţei.
Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 150 RON taxa judiciară de timbru, 200.000 RON onorariu avocat şi 4.000 RON onorariu expert, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise.
2. Recursurile exercitate în cauză
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâţii Ministerul Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare Generală a Marilor Contribuabili.
2.1. Reclamanta A. S.A. a formulat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei recurate, strict în ceea ce priveşte soluţia de obligare a autorităţii fiscale la reevaluarea situaţiei fiscale a societăţii în lumina considerentelor hotărârii instanţei, respectiv de respingere a cererii de restituire a sumei de 8.071.142 RON, cu consecinţa menţinerii hotărârii atacate sub aspectul anulării actelor administrativ-fiscale criticate în cauză, obligarea autorităţilor fiscale la restituirea sumelor achitate de societate în temeiul actelor administrativ-fiscale astfel anulate, cu cheltuieli de judecată.
- Instanţa fondului şi-a fundamentat hotărârea pe motive contradictorii: incidenţa motivului de casare prevăzut de disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă susţine că deşi criticile sale de ordin procedural, care urmăreau tocmai reliefarea situaţiei de nelegalitate generate de actele de impunere, sunt respinse sub motivaţia conform căreia organele fiscale au analizat şi aplicat în concret dispoziţiile legale relevante pentru stabilirea impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în acelaşi timp, analiza organelor fiscale nu a fost corectă şi completă, instanţa de fond considerând că este necesară reevaluarea situaţiei societăţii.
Astfel, actele administrativ-fiscale care cuprind aceste constatări ale autorităţii au fost desfiinţate tocmai pentru concluziile eronate desprinse de acestea pe baza informaţiilor şi a documentelor făcute disponibile de societate, totuşi, situaţia fiscală a reclamantei, deşi determinată deja la finalizarea inspecţiei fiscale, va trebui realizată de aceleaşi organe fiscale şi prin luarea în considerare a acelor dispoziţii legale care, deşi invocate de organele fiscale, au condus la o concluzie eronată.
Apreciază recurenta-reclamantă că motivarea sentinţei de fond este antagonică şi necorelată, astfel că nu poate explica raţiunile pentru care instanţa a decis că în privinţa societăţii se impune reevaluarea situaţiei sale fiscale.
- Aprecierea instanţei de fond este rezultatul nesocotirii normelor de procedură şi a celor de drept material - motive de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
Dispoziţiile procedurale ignorate de prima instanţă sunt cele prevăzute de disp. art. 5, art. 9 şi art. 22 C. proc. civ., cele prevăzute de disp. art. 281 Codul de procedură fiscală, dar şi disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004.
Instanţa de fond a pronunţat o soluţie ce nu a fost solicitată de niciuna dintre părţi, nu este prevăzută în legislaţia naţională, denaturează scopul atribuit în genere acţiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, plasează societatea într-o poziţie fundamental diferită de cea urmărită prin introducerea cererii de chemare în judecată, creează premisele înrăutăţirii situaţiei societăţii în propria cale de atac.
Din perspectiva motivului de casare întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine aplicarea greşită a disp. art. 281 Codul de procedură fiscală, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, în măsura în care s-ar considera că aceste din urmă prevederi legale reprezintă norme de drept material.
Sentinţa de fond contravine acelor direcţii generale ce guvernează conduita autorităţilor publice şi a instanţelor, întrucât a dispune reevaluarea unei situaţii deja analizate şi decise de autoritatea fiscală conduce la înrăutăţirea situaţiei reclamantei în propria cale de atac - principiul non reformatio in pejus.
Decizia de impunere atacată a produs deja efecte în circuitul civil, respectiv plata sumelor stabilite cu titlu de impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţii din România şi obţinerea amnistiei reglementate de O.U.G. nr. 69/2020 în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente impozitului stabilit suplimentar.
Anularea actelor administrativ-fiscale şi efectuarea unei noi inspecţii fiscale, conduce la situaţia în care societatea nu va mai putea beneficia de anularea obligaţiilor accesorii.
Măsura preconizată de prima instanţă nesocoteşte garanţiile referitoare la securitatea juridică - imposibilitatea aplicării ei de către autorităţile fiscale.
Societatea este supusă unei incertitudini continue cu privire la situaţia fiscală şi sunt înlăturate principiile stabilităţii şi securităţii juridice şi încrederii legitime.
2.2. Pârâtul Ministerul Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia şi casarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar în subsidiar ca nefondată.
Recurentul-pârât critică soluţia primei instanţe cu privire la respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, susţine încălcarea disp. art. 2 alin. (1) lit. a), c) şi d) din Legea nr. 554/2004, art. 272 din Legea nr. 207/2015, modificată prin Legea nr. 295/2020, art. III din Legea nr. 295/2020 şi articolul unic din O.U.G. nr. 51/2021.
Părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, iar recurentul-pârât nu a emis niciunul dintre actele a căror anulare s-a cerut.
În speţă nu operează transmiterea calităţii, iar faptul că activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează, începând de la un anumit moment, în cadrul Ministerului Finanţelor nu are relevanţă în privinţa calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, emitenta deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale.
Legea nr. 295/2020 nu prevede subrogarea Ministerului Finanţelor în drepturile şi obligaţiile ANAF, iar termenul prevăzut la art. III din Legea nr. 295/2020 s-a prorogat până la data de 31.03.2022.
2.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi respingerea acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.
Recurenta-pârâtă consideră că prima instanţă a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea disp. art. 11 alin. (1), art. 113, art. 114, art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1), alin. (2) lit. d), alin. (4), art. 118 alin. (2), art. 12422 din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (1), art. 221, art. 222, art. 223 alin. (1) lit. b), art. 224 alin. (1), alin. (4) lit. d), alin. (5), art. 229 alin. (2), art. 230 alin. (2), art. 260 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, în funcţie de perioada în care au fost în vigoare, precum şi dispoziţiile Legii nr. 85/1999 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Regatul Olandei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a protocolului, semnate la Haga la 05.03.1998.
Conform prevederilor Directivei Consiliului Europei 16/2011 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării, Administraţia Fiscală din Olanda a informat DGAMC prin Serviciul Schimb Internaţional de Informaţii că recurenta-reclamantă nu are substanţă economică pentru că nu îndeplineşte una sau mai multe cerinţe de fond prevăzute la art. 3 lit. a) alin. (7) din Decretul de aplicare a Legii privind asistenţa internaţională în materie de impozitare.
A. nu îndeplineşte cerinţa ca "cel puţin jumătate din numărul total al directorilor statutari şi al directorilor competenţi să ia deciziile sunt rezidenţi ai Ţărilor de Jos sau îşi au sediul conducerii efective în Ţările de Jos".
Prin urmare, consideră recurenta-pârâtă, societatea nu îndeplineşte condiţiile aplicării prevederilor Convenţiei privind evitarea dublei impuneri cu Olanda, iar statul-sursă este îndreptăţit să aplice cota legală de impozitare asupra venitului din dobânzi obţinut în România de nerezidentul afiliat.
A. acţionează ca o societate intermediară dintre societatea din România şi societatea-mamă din Germania, astfel încât nu poate fi considerată beneficiarul efectiv al plăţilor de dobândă pe care le-a primit de la A. din România.
Recurenta-reclamantă datorează impozit pe veniturile din dobânzi obţinute de persoane juridice nerezidente din România, în sumă de 95.935 RON, pentru luna ianuarie 2014, iar pentru perioada 01.02.2014 - 31.12.2018, în sumă de 7.975.207 RON.
A. este o societate rezidentă fiscal în Olanda datorită faptului că a fost înfiinţată în Olanda, iar evaluarea în lumina dispoziţiilor Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri o face numai autoritatea română care şi-a întemeiat decizia pe baza adresei oficiale primite prin Serviciul schimb internaţional de informaţii.
Pentru că entitatea olandeză nu are substanţă economică, cu toate că are sediul în Olanda, nu este considerată rezidentă fiscal în înţelesul Convenţiei.
Autoritatea fiscală olandeză a informat autoritatea fiscală română cu privire la lipsa substanţei economice a B., iar aceasta este singura autoritate autorizată să se pronunţe asupra substanţei economice a unei companii olandeze, astfel că alte expertize nu sunt relevante.
2.4. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi respingerea acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.
Recurenta-pârâtă consideră că interpretarea instanţei de fond este greşită, deoarece actul administrativ-fiscal respectă disp. art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 46 şi art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, autorităţile fiscale române nu s-au limitat să reţină că B. nu este beneficiarul efectiv al dobânzilor plătite de reclamantă, doar pe baza informaţiilor transmise de autorităţile olandeze, ci au analizat pe baza datelor obţinute din baza de date C., datele cu privire la activitatea desfăşurată de societatea olandeză, care era realizată cu ajutorul unui singur angajat la data înfiinţării, iar în perioada 2014-2019 a avut doi angajaţi.
Directorii şi alţi decidenţi ai societăţii olandeze lucrau prin mijloace electronice pentru această firmă, fără a fi angajaţi şi declaraţi în raportările oficiale ale societăţii.
Instanţa de fond a luat în considerare în mod eronat Memorandumul privind substanţa economică efectuată de expertul D., fără să ţină seama că acesta face parte din grupul ce a asistat reclamanta şi fără să reţină constatarea organelor statului olandez.
Autorităţile române nu aveau ce să investigheze, suplimentar observaţiilor comunicate de autorităţile fiscale olandeze, singurele competente să se pronunţe cu privire la nerespectarea unor prevederi din legislaţia fiscală olandeză, existând obligaţia de a se utiliza informaţiile primite.
Lipsa substanţei economice a companiei din Olanda a fost argumentată şi demonstrată de organele de control fiscal pe baza informării organelor fiscale române de către autorităţile fiscale olandeze, cu privire la neîndeplinirea unei condiţii de fond prevăzută de legislaţia fiscală olandeză, dar şi pe baza informaţiilor existente în baza de date C., rezultând că societatea olandeză este o entitate de intermediere financiară, utilizată pentru acordarea de împrumuturi şi finanţări către entităţile afiliate din alte state membre UE, nu are resurse umane proprii (angajaţi proprii de execuţie şi conducere), necesare pentru efectuarea activităţii.
Societatea olandeză nu are substanţă economică, astfel că nu îndeplineşte condiţiile aplicării prevederilor conţinute în Convenţia pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda şi sunt incidente dispoziţiile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală.
Prin urmare, arată recurenta-pârâtă, sunt greşite cele dispuse de prima instanţă în privinţa reanalizării situaţiei din perspectiva Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda, autoritatea fiscală română nu este îndrituită să se pronunţe asupra legislaţiei olandeze privind lipsa substanţei.
În mod greşit s-au înlăturat din probatoriu informaţiile din baza de date ANAF care stabilesc că din informaţiile referitoare la societatea mamă din Germania a rezultat că aceasta deţine active imobiliare, active circulante, are peste 50 salariaţi, activ net contabil şi capitaluri proprii pozitive.
Fiecare ţară are propria legislaţie fiscală care să ateste substanţa economică a unei societăţi şi o aplică independent, iar autoritatea fiscală română nu se poate substitui autorităţii fiscale olandeze.
În privinţa cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă consideră că nu se afla în culpă procesuală şi nu datorează aceste cheltuieli.
3. Apărările formulate în cauză
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.
Ministerul Finanţelor a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, solicitând respingerea acestuia ca fiind formulat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
A. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile declarate de DGAMC, DGSC şi Ministerul Finanţelor, prin care a solicitat admiterea excepţiei nulităţii recursului formulat de DGSC în privinţa proporţionalităţii cheltuielilor de judecată, precum şi admiterea excepţiei nulităţii recursului formulat de DGAMC în legătură cu presupusa nesocotire a normelor de procedură ce atrag nulitatea hotărârii. Totodată, a solicitat respingerea criticilor formulate în privinţa legalităţii şi temeiniciei sentinţei recurate.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului exercitat în cauză
Analiza motivelor de casare
1. Cu privire la recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A.
- Prima critică, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în ipoteza existenţei unor motive contradictorii în cuprinsul hotărârii atacate, este nefondată.
Recurenta-reclamantă face o comparaţie între considerentele existente la pag. 12, par. 1 din sentinţa recurată şi cele de la pag. 14, par. 2 şi 3 din aceeaşi sentinţă, considerând că acestea sunt antagonice şi contradictorii.
Înalta Curte reţine, contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, faptul că la pag. 12, par. 1 din sentinţa instanţei de fond, judecătorul s-a pronunţat în privinţa îndeplinirii cerinţei motivării actelor administrative fiscale atacate, arătând că au fost prezentate motivele de fapt şi de drept avute în vedere de organele fiscale, iar împrejurarea interpretării acestora, contrar argumentelor aduse de reclamantă, nu conduce la concluzia că aceste acte nu ar fi fost motivate în mod corespunzător.
La pagina 14 par. 2 şi 3 din cuprinsul sentinţei recurate, judecătorul fondului a analizat legalitatea actelor administrative fiscale, din perspectiva dispoziţiilor legale aplicabile, ajungând la concluzia desfiinţării acestora, aspect ce nu are la bază constatarea unei deficienţe din punctul de vedere al cerinţei motivării.
- Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă consideră că prima instanţă a nesocotit disp. art. 5, art. 9 şi art. 22 din C. proc. civ., a denaturat sensul prevederilor art. 281 Codul de procedură fiscală şi a extins cadrul stabilit prin disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004.
Recurenta-reclamantă este nemulţumită de soluţia instanţei de fond prin care s-a dispus ca situaţia fiscală a societăţii să fie reevaluată în lumina considerentelor hotărârii.
Potrivit disp. art. 5 C. proc. civ., judecătorii au îndatorirea să primească şi să soluţioneze orice cerere de competenţa instanţelor judecătoreşti, potrivit legii, niciun judecător nu poate refuza să judece pe motiv că legea nu prevede, este neclară sau incompletă.
Dispoziţia legală a fost respectată întocmai de către judecătorul fondului, cererea reclamantei a fost soluţionată, iar judecătorul fondului nu a invocat împrejurarea existenţei unei legi neclare sau incomplete.
În acelaşi sens şi dispoziţiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor, au fost respectate, instanţa neputând să fie obligată să admită în totalitate prestaţiile reclamantei, existând posibilitatea admiterii în parte, conform disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
În ceea ce priveşte respectarea disp. art. 22 C. proc. civ., în sensul că judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel, se constată că judecătorul fondului s-a pronunţat asupra legalităţii actelor administrative fiscale, a dispus anularea acestora, însă nu a putut dispune şi restituirea sumelor achitate, dar această împrejurare nu este echivalentă cu o depăşire a limitelor învestirii, ci este consecinţa admiterii în parte a acţiunii.
Cu privire la criticile referitoare la denaturarea sensului prevederilor art. 281 Codul de procedură fiscală şi nepronunţarea asupra fondului raportului juridic fiscal, Înalta Curte constată că disp. art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală fac referire la situaţia în care prin decizie s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără a se intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, iar dacă instanţa constată că soluţia este nelegală, netemeinică, aceasta se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.
Ipoteza nu este incidentă în prezentul dosar, instanţa de fond a analizat actele administrative-fiscale care au cercetat şi acestea fondul raportului juridic fiscal, pronunţându-se în sensul admiterii în parte a acţiunii şi anulării actelor.
Cu privire la extinderea cadrului stabilit prin disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că potrivit disp. art. 3 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori.
Prin Decizia nr. 20/2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a reţinut că Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este o lege specială faţă de Legea nr. 554/2004, însă nu conţine dispoziţii de procedură aplicabile fazei de judecată, prin urmare, instanţa este datoare să ţină seama de prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004, conform cărora, aceasta, după caz, poate să anuleze, în tot sau în parte actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.
Aşadar, anularea actelor administrative fiscale şi obligarea autorităţii fiscale să reevalueze situaţia fiscală, pornind de la coordonatele trasate prin considerentele sentinţei instanţei se înscrie în coordonatele generale ale conţinutului hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa de contencios administrativ, în raport de specificul acţiunii şi ceea ce s-a dezlegat prin hotărârea adoptată de prima instanţă.
În privinţa motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine greşita interpretare şi aplicare a disp. art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Recurenta-reclamantă consideră că nu a obţinut o remediere efectivă a situaţiei de nelegalitate datorate de emiterea actului administrativ-fiscal anulat ca nelegal, întrucât reevaluarea unei situaţii deja analizate şi decise de autoritatea fiscală conduce la înrăutăţirea situaţiei sale în propria cale de atac - principiul non reformatio in pejus, iar măsura preconizată de prima instanţă nesocoteşte garanţiile referitoare la securitatea juridică - imposibilitatea aplicării ei de către autorităţile fiscale.
Înalta Curte reaminteşte că prima instanţă a anulat actele administrative fiscale şi a dispus reevaluarea situaţiei fiscale a recurentei-reclamante, reţinând în considerente că, în speţă, chestiunea litigioasă este cea a stabilirii relevanţei informaţiilor primite de autorităţile fiscale române de la autorităţile fiscale din Olanda, în cadrul schimbului internaţional de informaţii efectuat în temeiul Directivei CE nr. 16/2011 privind cooperarea administrativă în domeniul impozitării, pentru aplicarea Convenţiei privind evitarea dublei impuneri încheiate între România şi Olanda.
Instanţa de fond a reţinut că scopul transmiterii informaţiilor în cadrul schimbului automat este acela al asigurării condiţiilor ca autorităţile competente din statul membru destinatar să poată să evalueze impozitul datorat în interiorul acestuia.
Or, a reţinut prima instanţă, autorităţile competente din Olanda au comunicat anual autorităţilor fiscale din România că societatea A. nu îndeplineşte una dintre cerinţele de fond menţionate de art. 3 lit. a) din Decretul de punere în aplicare a Legii privind asistenţa internaţională pentru perceperea impozitelor şi anume că "cel puţin jumătate din numărul total de administratori statutari şi administratori competenţi să ia decizii sunt rezidenţi în Ţările de Jos sau îşi au locul de conducere efectivă în Ţările de Jos".
Aceeaşi instanţă a reţinut că autorităţile din Olanda nu au comunicat faptul că această societate nu are substanţă economică în Olanda, însă organele fiscale din România au reţinut automat că societatea nu are calitatea de rezident în Olanda, deşi acesteia i s-a emis certificatul de rezidenţă fiscală.
Instanţa de fond a dispus ca, în cadrul reevaluării situaţiei fiscale a reclamantei, să se analizeze dacă lipsa îndeplinirii cerinţei de fond referitoare la rezidenţa administratorilor poate atrage aplicarea în România a impozitului pe dobânzi.
Dispoziţia instanţei de fond nu poate conduce la înrăutăţirea situaţiei recurentei-reclamante în propria cale de atac, întrucât pentru obţinerea amnistiei reglementate de O.U.G. nr. 69/2000, în privinţa obligaţiilor accesorii, cererea, astfel cum a arătat şi recurenta-reclamantă, trebuia depusă, sub sancţiunea decăderii, până la 30.06.2022, dată ce este anterioară pronunţării sentinţei de fond, din 04.05.2023, dar şi anterioară formulării cererii de recurs.
Întrucât obligaţia fiscală principală a fost achitată, iar prin Decizia nr. 24026/12.11.2020 s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale accesorii, iar prima instanţă nu a dispus restituirea sumei reprezentând obligaţia principală, în cuantum de 8.071.142 RON, nu se poate vorbi despre o nouă obligaţie principală, care, ipotetic, ar putea să fie impusă ca urmare a reevaluării situaţiei fiscale a reclamantei.
Dispoziţia de reevaluare a situaţiei fiscale a recurentei-reclamante va avea loc în conformitate cu cele dispuse prin considerentele instanţei de fond dată în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, cum deja s-a arătat anterior, prevedere ce permite judecătorului pronunţarea unei soluţii nu numai de anulare a actului administrativ, dar şi de obligare a autorităţii pârâte să emită un alt act, ţinându-se seama de coordonatele trasate de instanţă.
O atare dispoziţie a instanţei conduce la soluţionarea, în raport cu dispoziţiile legale incidente, a acţiunii deduse judecăţii şi nu poate fi un izvor de încălcare a principiilor stabilităţii, securităţii juridice şi încrederii legitime.
În speţă nu este vorba despre incidenţa disp. art. 128 sau art. 129 Codul de procedură fiscală, când conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea situaţiei fiscale pentru o anumită perioadă, ci aplicarea unei norme legale, art. 18 din Legea nr. 554/2004, care permite judecătorului să pronunţe o soluţie într-un litigiu de contencios administrativ, neavând relevanţă că legiuitorul nu a prevăzut expres posibilitatea dispunerii unei atare măsuri, aceasta încadrându-se în marja oferită de textul sus-menţionat.
2. Cu privire la recursul exercitat de pârâtul Ministerul Finanţelor
Recurentul-pârât critică hotărârea recurată în privinţa respingerii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, acesta neavând calitatea de emitent al actelor administrative fiscale contestate şi susţine încălcarea disp. art. 2 alin. (1) lit. a), c) din Legea nr. 554/2004 şi disp. art. 272 din Legea nr. 207/2005 privind Codul de procedură fiscală.
Se mai susţine că, deşi începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionare a contestaţiilor se realizează de către structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte calitatea de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate în cauză şi nici asupra calităţii procesuale pasive a ANAF.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că instanţa de fond a introdus în cauză, în calitate de pârât şi Ministerul Finanţelor, în temeiul disp. art. 78 alin. (2) C. proc. civ. şi art. 161 din Legea nr. 554/2004, din perspectiva eventualelor obligaţii ce s-ar putea stabili în sarcina organului de soluţionare a contestaţiilor, dar a menţinut în cauză ANAF - Direcţia Generală Juridică, în calitate de emitentă a actului atacat.
Prin urmare, calitatea procesuală pasivă a recurentului-pârât a fost stabilită în conformitate cu disp. art. 78 alin. (2) C. proc. civ. şi disp. art. 161 din Legea nr. 554/2004 şi nu are legătură cu prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004 sau cu o eventuală subrogare a acestuia stabilită prin Legea nr. 295/2020, prin care s-au modificat disp. art. 272 din Codul de procedură fiscală, cum în mod greşit s-a invocat prin motivele de recurs, astfel că recursul va fi respins ca nefondat.
3. Cu privire la recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
Principalele critici formulate de cele două recurente-pârâte se referă la faptul că prin schimbul de informaţii, autoritatea fiscală olandeză a comunicat că A. nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de legislaţia olandeză în materie de substanţă economică şi, prin urmare, nu îndeplineşte condiţiile aplicării prevederilor Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri cu Olanda, datorându-se impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute de persoane juridice nerezidente din România, prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor brute.
Se mai arată că autorităţile fiscale din Olanda nu au realizat o evaluare a condiţiei referitoare la substanţa economică a B., deoarece numai autoritatea română poate face o astfel de evaluare prin prisma propriilor criterii şi a legislaţiei române, însă organele fiscale din România au obligaţia să utilizeze informaţiile primite de la autoritatea fiscală olandeză, în plus, au fost utilizate şi informaţiile din baza de date C., din care rezultă că societatea din Olanda este o entitate de intermediere financiară.
Înalta Curte reţine că potrivit disp. art. 4 pct. 1 din Legea nr. 85/1999 de ratificare a Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri dintre România şi Regatul Olandei, prin rezident al unui stat contractant se înţelege "orice persoană care, potrivit legislaţiei acelui stat, datorită domiciliului său, rezidenţei sale, locului conducerii sau oricărui alt criteriu de natură similară", dar expresia nu include o persoană care este supusă impozitării în acel stat numai pentru faptul că realizează venituri din surse sau capital situat în acel stat.
Art. 9 din Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15.02.2011, arată că informaţiile transmise unui stat membru de către autoritatea competentă a altui stat membru permit obţinerea unor informaţii care pot fi importante în evaluarea impozitului datorat în cel de-al doilea stat membru.
Prin urmare, se reţine că nerezidentul a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală eliberat anual de autoritatea competentă din statul său de rezidenţă - Olanda, însă autoritatea fiscală olandeză a comunicat autorităţii fiscale române că societatea B. nu îndeplineşte cerinţa ca cel puţin jumătate din numărul total de administratori statutari şi administratori competenţi să ia decizia să fie rezidenţi în Ţările de Jos sau să îşi aibă locul de conducere efectivă în Ţările de Jos.
Înalta Curte constată că, într-adevăr, autoritatea fiscală din Olanda nu a comunicat faptul că societatea în cauză nu are substanţă economică, iar organele fiscale române, în mod automat, au ajuns la această concluzie, fără să efectueze o evaluare a informaţiilor primite.
Recurentele-pârâte, în urma informaţiilor primite ar fi trebuit să evalueze, cum în mod corect a arătat prima instanţă, şi au recunoscut şi recurentele-pârâte prin criticile formulate, dacă lipsa îndeplinirii condiţiei referitoare la rezidenţa administratorilor, atrage în România plata impozitului pentru venitul obţinut de nerezident, cum impun prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri.
În acest sens, se reţine că recurentele-pârâte, deşi au susţinut incidenţa dispoziţiilor art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2023 şi art. 14 din Legea nr. 207/2015, în privinţa aprecierii de către organul fiscal a situaţiilor de fapt relevante din punctul de vedere fiscal, după conţinutul lor economic, ceea ce înseamnă aplicarea principiului prevalenţei conţinutului economic, în realitate, nu au realizat o analiză a situaţiei fiscale în conformitate cu importanţa neîndeplinirii cerinţei privind rezidenţa administratorilor, critica fiind nefondată.
Cu privire la o greşită interpretare a probatoriului, acesta nu poate face obiectul unei căi de atac întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar pentru existenţa unui cuantum nerezonabil al cheltuielilor de judecată dispuse de prima instanţă, urmează a se reţine incidenţa Deciziei nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii, potrivit căreia o atare critică nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.
Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâţii Ministerul Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, toate împotriva sentinţei nr. 601 din 4 mai 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.