Şedinţa publică din data de 6 iunie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 26.04.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi, solicitând anularea urmatoarelor acte administrativ-fiscale: Deciziei de solutionare a contestatiei nr 390/26.10.2017, emisă de ANAF-Directia de Generală de Solutionare a Contestatiilor, precum si a tuturor actelor administrativ fiscale emise de ANAF - DGRFP Iaşi - Administratia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi, respectiv: Decizia de impunere nr. x din data de 17.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de17.07.2017, contestând astfel obligatiile fiscale suplimentare în sumă de 33.920.295 RON, stabilite în sarcina sa, reprezentând "TVA" suplimentar de plată.
Prin sentinţa civilă nr. 2220/19.07.2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar S.C. B. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iaşi, a anulat Decizia nr. 390/26.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17.07.2017, emise de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi şi a obligat pârâţii, în solidar, la plata sumei de 2150 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.
Acţiunea a fost reînregistrată la data de 23.11.2021, sub nr. x/2021, ca urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, prin Decizia nr. 4450/06.10.2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a dispus admiterea recursurilor formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui împotriva sentinţei civile nr. 2220 din 19 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 2135 din 22 noiembrie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar C., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi. A anulat Decizia nr. 390/26.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17.07.2017, emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iaşi.
3. Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei nr. 2135 din 22 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, au declarat recurs.
3.1 Recursul pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF- DGSC)
Susţine recurenta pârâtă ANAF- DGSC că, în mod nelegal, instanţa de fond a reţinut că existenţa sau nu a documentelor prevăzute de lege care trebuie sa însoteasca operaţiunea de stornare este, în acest caz, irelevanta, deoarece scopul lor este tocmai acela de a proba faptul ca, din anumite motive, operaţiunea comercială consemnată în facturile supuse stornării nu a avut loc.
Învederează că, potrivit art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:
"(1) Persoanele înregistrate conform art. 316 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.
(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.
(3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.".
De asemenea, arată că, potrivit Instrucţiunilor pentru completarea formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" prevăzute în Anexa 2 -Secţiunea 'Taxa pe valoarea adăugată colectată" din O.P.A.N.A.F. nr. 588/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată":
"Rândul 16 - se evidenţiază sumele rezultate din corectarea informaţiilor de la rd. 9, 10, 11 şi 12 din deconturile anterioare, ajustările bazei de impozitare prevăzute la art. 287 din Codul fiscal pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada de raportare, conform art. 282 alin. (9) şi (10), după caz, din Codul fiscal, dar care au fost generate de operaţiuni pentru care cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată a fost de 24% sau 9%, operaţiuni pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada de raportare, dar pentru care se aplică cota de 24% sau 9%, sumele rezultate din regularizările prevăzute de art. 291 alin. (6) din Codul fiscal datorate modificării cotelor de TVA, precum şi orice alte sume rezultate din regularizările prevăzute de legislaţia în vigoare datorate unor evenimente, cu excepţia celor prevăzute la art. 287 din Codul fiscal, care determină modificarea datelor declarate iniţial, cum ar fi nedeclararea din eroare a operaţiunii în perioada în care intervine exigibilitatea.".
Din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, rezulta că A. S.R.L. a înregistrat suma negativă de 33.899.739 RON în decontul de TVA aferent lunii februarie 2017 la rândul 16 "Regularizări taxă colectată", pentru care a prezentat doar o anexă la Declaraţia 300 în justificarea storno TVA colectat aferent lunii februarie 2017, din care nu rezultă motivele efectuării stornării şi documentele care au stat la baza stornării.
Totodată, susţine recurenta pârâtă ANAF- DGSC că, din anexa la Declaraţia 300 în justificarea storno TVA colectat aferent lunii februarie 2017, nu se pot determina cotele de TVA, tipul de servicii/bunuri pentru care au fost efectuate stornările.
Fata de cele arătate mai sus, rezultă că, prin motivarea potrivit căreia existenta sau nu a documentelor prevăzute de lege care trebuie sa însoţească operaţiunea de stornare este, în acest caz, irelevanta, instanţa de fond a încalcat prevederile art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, având în vedere ca A. S.R.L. nu a motivat efectuarea stornării şi nu a prezentat documentele care au stat la baza efectuării acestei operaţiuni.
Mai arată recurenta pârâtă ANAF- DGSC că, prin decizia de impunere nr. x/16.12.2016, organele fiscale nu au recunoscut dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor de bunuri si servicii iîntrucat A. S.A. nu a prezentat documente din care sa rezulte ca bunurile achiziţionate au fost utilizate in folosul operaţiunilor sale taxabile, constatandu-se astfel încalcarea prevederilor art. 145, art. 146 si art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Nu se poate reţine motivarea instanţei de fond potrivit căreia, s-a stabilit de două ori obligaţia de plată a TVA, întrucat prin inspecţia fiscală anterioară s-au dispus masuri cu privire la TVA deductibilă declarată de societate, pe când, prin inspecţia fiscala în discuţie în speţa de faţă s-au dispus măsuri cu privire la TVA colectata si anulată prin operaţiunea nelegală din decontul de TVA depus de societate în anul 2017.
De asemenea, susţine recurenta pârâtă că, instanţa de fond a reţinut în considerentele hotărârii atacate prevederile "art. 14 si art. 21 din acelaşi act normativ", şi prevederile "art. 281 alin. (1) Codul fiscal în forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere contestate" si a redat pe larg, paragrafe din hotărârea CJUE in cauza C-277/14, fără a argumenta, în concret, raportat la situaţia din speţa de fată, incidenţa prevederilor indicate anterior, respectiv a hotărârii CJUE.
3.2 Recursul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (AJFP Vaslui-DGRFP Iaşi)
Susţine recurenta pârâtă AJFP Vaslui-DGRFP Iaşi că, în urma inspecţiei fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L. pentru perioada 01.12.2016 30.04.2017, organele de inspecţie din cadrul Administraţiei pentru contribuabili mijlocii,constituită la nivelul regiunii Iaşi, au întocmit Raportul de inspecţie fiscala nr. x/17.07.2017 si Decizia de impunere nr. F-/S 82/17.07.2017, prin care au fost stabilite oligatii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 33.899.739 RON.
Pentru a stabili astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat suma negativă de 33.899.739 RON în decontul de TVA aferent lunii februarie 2017 rândul 16 Regularizări taxa colectata, fară a prezenta organelor de inspecţie fiscala documente justificative, fiind încălcate dispoziţiile art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul ca reclamanta a anulat toate tranzactiile cu privire la achiziţii si livrări prin stornarea înregistrărilor şi înregistrarea în contabilitate, prin contul 117, doar a facturilor de storno livrări, precum si declararea în contul de TVA aferent lunii februarie 2017 a storno colectat.
Arată recurenta pârâtă AJFP Vaslui-DGRFP Iaşi, că din documentele puse la dispoziţie de către reclamanta intimată, raportat la cadrul legal incident, se reţine faptul ca reclamanta a prezentat doar o anexa la Declaraţia 300 în justificarea storno TVA colectat aferent lunii februarie 2017, dar fără a prezenta motivele şi documentele ce au stat la baza stornării. Or, rolul documentelor justificative anexate operaţiunii de stornare este de a determina cotele de TVA pentru fiecare tip de serviciu/bunuri, iar din Declaratia 300 aferenta lunii februarie 2017, depusă de reclamantă, nu este posibilă determinarea cotelor de TVA.
Astfel, arată că se poate reţine cu claritate faptul că decizia organelor de inspecţie fiscală, de stabilire a sumei de 33.899.739 RON drept TVA de plată, este una corectă si legală.
4. Apărările formulate de intimata reclamantă A. SRL
Arată intimata reclamantă A. S.R.L., în esenţă, în concluziile scrise depuse la dosar, că instanţa de fond a reţinut corect incidenţa prevederilor art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care permit, potrivit alin. (3), ca datele înscrise incorect într-un decont de taxă să se corecteze prin decontul perioadei fiscale ulterioare.
Reţinând că, urmare a nerecunoaşterii operaţiunilor de stornare şi menţinerii atât Deciziei de impunere nr. x/16.12.2016, cât şi a Deciziei de impunere nr. x/17.07.2017, intimatei reclamante i-au fost imputate a doua oară aceleaşi obligaţii fiscale şi, considerând ca fiind pertinente concluziile raportului de expertiză şi raţionamentul expertului judiciar, instanţa de fond le-a valorificat, prin omologarea concluziilor expertului, aceasta în condiţiile în care această probă n-a format obiectul vreunor obiecţiuni din partea recurentelor.
Raportul de expertiză a prezentat pe larg raţiunile pentru care obiectivele stabilite de instanţă au primit dezlegare favorabilă reclamantei, ale cărui concluzii arată că:
1. Sumele pentru care s-au emis facturile de stornare sunt cele menţionate (reţinute) în Decizia de Impunere x/16.12.2016 din care face parte integrantă RIF nr. x/16.12.2016 - deci, cele emise ca urmare a primei inspecţii fiscale, finalizată cu stabilirea unei TVA suplimentară de plată în sarcina A., în sumă de 33 890 553 RON;
2. La data stornării facturilor (08.12.2016), avantajul fiscal generat de stornarea facturilor constă în diminuarea valorii TVA de plată cu suma de 3.846,48 RON. Prin stornarea facturilor iniţiale se elimină obligaţia de plată a TVA colectată, în sumă de 33.894.399,74 RON;
3. Facturile iniţiale (care reflectă operaţiunile considerate artificiale de către organele fiscale) nu au determinat avantaje fiscale pentru reclamantă, întrucât aceasta a înregistrat TVA de plată în sumă totală de 3.846 RON,
4. Stornarea facturilor are ca efect repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii facturilor iniţiale. Din punct de vedere fiscal, stornarea a avut ca efect eliminarea TVA colectată şi TVA deductibilă, la data de 08.12.2016.
5. Impactul fiscal al anulării stornării constă în menţinerea obligaţiei de a plăti TVA în sumă de 33.894.99,74 RON pentru livrările pe care părţile au convenit să le anuleze prin stornarea facturilor iniţiale şi repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii acestora (a facturilor iniţiale).
Aşadar, coroborând aceste concluzii şi raţionamentele care au stat la baza emiterii acestora, cu înscrisurile administrate în cauză şi aplicându-le la particularităţile de fapt ale cauzei, susţine intimata reclamantă că prima instanţă a dispus în mod temeinic şi legal anularea deciziilor contestate.
Relevă intimata reclamantă că, prin recursul formulat, ANAF susţine nelegal că normele eronat aplicate prin Sentinţa recurată ar fi cele ale art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care reglementează decontul de taxă, această critică fiind nefondată, în considerarea următoarelor argumente:
În primul rând, cu titlu generic trebuie subliniat că aceste motive nu sunt de natură să atragă casarea sentinţei recurate şi, cu atât mai mult, nu justifică dubla impunere a intimatei reclamante - prin decizia de impunere emisă în urma primei inspecţii fiscale, din decembrie 2016 şi prin decizia de impunere emisă după cea de-a doua inspecţie fiscală, din iulie 2017 - cu privire la aceleaşi facturi şi operaţiuni, pentru aceeaşi perioadă şi, mai mult, aflată în afara perioadei verificate cu ocazia celei de-a doua inspecţii fiscale; în al doilea rând, la o analiză aprofundată, se observă că dispoziţiile art. 323 Codul fiscal, nu sunt dispoziţii de drept material, ci vizează procedura aferentă înregistrării decontului TVA. Aşadar, la niciun moment, organele de inspecţie fiscală nu au negat dreptul intimatei reclamante de a storna cele şapte facturi, ci au invocat pretinse neregularităţi în ceea ce priveşte procedura de declarare a operaţiunii stornării.
Deci, susţine intimata reclamantă că (re)sancţionarea sa prin stabilirea unei TVA suplimentară de plată de 33.920.290 RON în iulie 2017 - după ce în decembrie 2016 societatea a fost sancţionată pentru aceleaşi operaţiuni prin nerecunoaşterea deductibilităţii unei TVA în cuantum de 33.930.393 RON -are la bază un motiv pur formal, respectiv de ordin procedural, nicidecum de fond.
În al treilea rând, intimata reclamantă arată că cele două organe fiscale se contrazic în privinţa motivelor pentru care ar trebui "resancţionată", prin respingerea ajustării bazei de impozitare şi stabilirea de două ori a aceleiaşi TVA suplimentară de plată, aşa încât:
- organul de control fiscal - AJFP Vaslui - a invocat aspecte procedurale (cele anterior arătate) pentru anularea efectelor stornărilor efectuale de societate, iar
- organul de soluţionare a contestaţiei - ANAF - DGSC - a invocat lipsa documentelor justificative care au stat la baza stornării, deşi organele de inspecţie au identificat şi menţionat în RIF şi în anexele acestuia, facturile iniţiale şi cele de stornare.
În acest context, subliniază intimata reclamantă că părţile unui contract pot agrea încetarea/reversarea tranzacţiilor efectuate, cu repunerea părţilor în situaţia anterioară. Aceleaşi raţiuni au fost avute în vedere şi de către expertul judiciar, când a arătat că stornarea facturilor de către părţile implicate echivalează cu o anulare a tranzacţiilor (achiziţiilor) iniţiale.
Contrar susţinerilor recurentelor pentru a justifica respingerea ajustării bazei de impozitare, anularea tranzacţiilor/încetarea contractului este prevăzută ca motiv de reducere a bazei de impozitare, potrivit art. 287 lit. b) din Codul fiscal.
Astfel, de vreme ce voinţa părţilor a fost de a storna cele şapte facturi, ca urmare a reversării tranzacţiilor - care a avut la bază calificarea acestora ca fiind artificiale în cadrul primei inspecţii fiscale - această operaţiune duce la ajustarea bazei de impozitare corespunzător.
Aşadar, operaţiunea de stornare a celor şapte facturi a avut la bază tocmai intenţia A. de a se conforma raţionamentului impus de ANAF cu ocazia primei inspecţii fiscale, când a calificat tranzacţiile ca fiind artificiale şi a soluţiei favorabile organelor fiscale în cadrul litigiului aferent acestor acte.
Arată intimata reclamantă că aceluiaşi raţionament i s-au conformat şi partenerii săi implicaţi în tranzacţiile calificate ca fiind artificiale, care au înregistrat facturile în evidenţa contabilă şi le-au declarat la ANAF, a doua inspecţie fiscala nereclamând neconcordanţe în ceea ce priveşte achiziţiile/livrările la nivel naţional.
In al patrulea rând, cu privire la posibilitatea corectării unor documente în timpul inspecţiei fiscale, în mod corect au fost reţinute de către expert - şi ulterior, de către instanţă, ca urmare a omologării concluziilor raportului de expertiză - considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C - Zabrus Siret S.R.L..
Susţine intimata reclamantă că admiterea tezei recurentelor şi menţinerea actelor contestate în prezentul dosar (după ce au fost emise anterior, în anul 2016, decizii de impunere ce nu au fost desfiinţate) înseamnă a valida dubla sancţionare a pentru aceleaşi operaţiuni şi în baza aceloraşi facturi, ceea ce încalcă principiul non bis in idem.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
5.1 Succintă prezentare a situaţiei de fapt
a) Intimata reclamantă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale în anul 2016 ce a avut ca obiect verificarea TVA în sumă de 587.802 RON, aferentă decontului cu sumă negativă de TVA nr. x/25.10.20161. În urma inspecţiei a fost emis Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-IS nr. 94/1612.2016 şi Decizia de Impunere nr. xnr. 112/16.12.2016, prin care s-a stabilit TVA suplimentară de plată în sumă totală de 33.930.393 RON, din care suma de 33.890.553 RON aferentă tranzacţiilor încadrate ca fiind fără scop economic.
Pentru a stabili aceste obligaţii suplimentare de plată, organul de control a recalificat şapte dintre facturile înregistrate în contabilitatea intimatei reclamante, apreciind că acestea ar fi corespunzătoare unor operaţiuni/tranzacţii artificiale, în sensul prevederilor art. 11 alin. (1), (11) şi (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 4 din Normele Metodologice de aplicare a acestui articol, astfel că a fost respins dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii, rezultând TVA suplimentară de plată în cuantumul menţionat.
Prin acţiunea ce a format obiectul dosarului nr. x/2017, intimata reclamantă a solicitat anularea Deciziei de Soluţionare a Contestaţiei nr. 154/10.05.2017, a Deciziei de Impunere nr. xnr. 112/16.12.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-IS nr. 94/1612.2016, în ceea ce priveşte TVA suplimentară de plată de 33.890 553 RON. Prin sentinţa nr. 12/29.01.2018, Curtea de Apel Iaşi a respins ca nefondată acţiunea, hotărârea fiind menţinută prin Decizia nr. 4053/4.08.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în care s-a arătat, în esenţă că "în actele de control nu s-a făcut vorbire de o frauda fiscală, ci doar de neîndeplinirea condiţiei ca tranzacţiile pentru care se soticită rambursarea de TVA să aibă conţinut economic, în sensul art. 11". În ceea ce priveşte stornarea facturilor, s-a a reţinut că "chiar dacă stornarea a avut loc anterior emiterii deciziei de impunere, această operaţiune nu a făcut obiectul controlului şi nici nu a stat la baza emiterii actului de impunere ce face obiectul prezentului dosar. Această operaţiune de stornare a facturilor va fi invocată de contribuabil la următorul control fiscal urmând să producă efectele legale după ce va fi supusă unei verificări legale."
b) În perioada 12.06.2017 - 14.07.2017, intimata reclamantă a fost supusă unei noi inspecţii cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând TVA aferentă perioadei 01.07.2016 - 30.04.2017, inclusiv soluţionarea decontului negativ cu opţiune de rambursare pentru luna aprilie 2017, în valoare de 739 822 RON şi impozit pe profit din perioada 01.012012 - 30.04.2017.
În urma controlului, organele de inspecţie au emis RIF nr. x/17.07.2017 şi Decizia de impunere nr. x/17.07.2017 (menţinute prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 390/26.10.2017) şi au stabilit suplimentar de plată, aferent perioadei 01.12.2016 - 30.04.2017 - TVA în sumă de 33.899.739 RON. Cu privire la această sumă, organele fiscale au reţinut că facturile stornate au făcut obiectul unei inspecţii anterioare (finalizată cu Decizia de impunere nr. xnr. 112/16.12.2016), intimata reclamantă înregistrând suma negativă de 33.899.739 RON în contul de TVA aferent lunii februarie 2017 la rândul 16, Regularizări taxă colectată", fără a prezenta organelor de inspecţie fiscală documente justificative. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a anulat toate tranzacţiile cu privire la achiziţii şi livrări prin stornarea înregistrărilor şi înregistrarea în contabilitate prin contul 117 doar a facturilor de storno livrări, precum şi declararea în decontul de TVA aferent lunii februarie 2017 a storno colectat.
c) Prin sentinţa care face obiectul prezentului recurs, instanţa de fond a dispus următoarele:
"Admite cererea. Anulează Decizia nr. 390/26.10.2017 emisă de pârâta ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17.07.2017 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii laşi".
Prima instanţa a reţinut, în esenţă, următoarele:, conduita reclamantei de a storna cele 7 facturi considerate nelegale este corectă, aceasta eliminand, practic, din evidenţele contabile, prin aceasta modalitate cele 7 facturi corespunzatoare operatiunilor comerciale cu privire la care organul fiscal constatase deja, in 2016, ca erau nereale/Conduita reclamantei este consecinta directa si corespunzătoare a controlului si retinerilor organului fiscal din 2016. Conduita pârâtei, însa, este de rea credinta si nelegala, de vreme ce, in acest context, stabileste o sumă suplimentară de plată, similară ca si cuantum cu cea stabilita prin Decizia de impunere x/16.12.2016/Existenta sau nu a documentelor prevazute de lege care trebuie sa insoteasca operatiunea de stornare este, în acest caz, irelevantă, deoarece scopul lor este tocmai acela de a proba faptul că, din anumite motive, operatiunea comerciala consemnată in facturile supuse stornării nu a avut loc".
Totodată, prim instanţă a făcut trimitere şi la jurisprudenţa CJUE în cauza C-277/14 referitoare la regimul deducerilor TVA.
5.2 Examinând actele şi lucrările dosarului, prin prisma motivelor de recurs, care, în drept, se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate.
Prioritar, Înalta Curte constată că, în cauză nu este dată, aşa cum susţine intimata reclamantă, puterea de lucru judecat derivată din Decizia nr. 4053/4.08.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în care s-a arătat că,,.. această operaţiune de stornare a facturilor va fi invocată de contribuabil la următorul control fiscal urmând să producă efectele legale după ce va fi supusă unei verificări legale", întrucât, în decizia antereferită, s-a statuat că operaţiunea de stornare va, produce efectele legale" nefiind şi individualizate care anume sunt aceste "efecte legale".
Potrivit art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:
(1) Persoanele înregistrate conform art. 316 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.
(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.
(3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.
De asemenea, potrivit dispoziţiilor pct. 108 alin. (4) şi (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
(4) Furnizorii/Prestatorii care emit facturi de corecţie după inspecţia fiscală, în conformitate cu prevederile art. 330 alin. (3) din Codul fiscal, înscriu aceste facturi în jurnalul pentru vânzări într-o rubrică separată, iar acestea se preiau de asemenea într-o rubrică separată din decontul de taxă, fără a avea obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată înscrisă în respectivele facturi. Pentru a evita situaţiile de abuz şi pentru a permite identificarea situaţiilor în care se emit facturi după inspecţia fiscală, în cuprinsul acestor facturi furnizorii/prestatorii trebuie să menţioneze că sunt emise după inspecţia fiscală. Beneficiarii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrise în aceste facturi în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 297 - 301 din Codul fiscal, taxa fiind înscrisă în rubricile din decontul de taxă aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii. Emiterea facturilor de corecţie nu poate depăşi perioada prevăzută la art. 301 alin. (2) din Codul fiscal.
(6) În cazul beneficiarilor care au dedus eronat taxa facturată de furnizori pentru operaţiuni scutite conform art. 292 sau art. 310 din Codul fiscal sau pentru operaţiuni care nu sunt în sfera de aplicare a taxei, cum ar fi penalităţi pentru neîndeplinirea contractelor, despăgubiri şi alte operaţiuni asemănătoare, taxa nefiind admisă la deducere de către organele de inspecţie fiscală în baza actului administrativ fiscal emis şi comunicat conform reglementărilor legale, în situaţia în care primesc facturi de corecţie de la furnizori/prestatori, vor înscrie aceste facturi în jurnalul pentru cumpărări într-o rubrică separată, iar acestea vor fi preluate de asemenea într-o rubrică separată din decontul de taxă, fără a avea obligaţia să îşi diminueze taxa deductibilă cu valoarea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în respectivele facturi.
Înalta Curte reţine că, în cauză, îşi găsesc aplicabilitatea dispoziţiile legale antereferite, iar intimata reclamantă, în mod eronat a justificat anularea tranzacţiilor cu privire la achiziţii şi livrări stornând înregistrările şi înregistrând în contabilitate doar facturile de storno livrări, susţinând, aşa cum s-a reţinut, eronat, şi de către prima instanţă că, procedând în această manieră, a eliminat, practic, din evidentele contabile, cele 7 facturi corespunzatoare operatiunilor comerciale cu privire la care organul fiscal constatase deja, in 2016, ca erau nereale. Este de observat că, la controlul fiscal anterior (supra 5.1.a), organul fiscal nu a constatat că operaţiunile consemnate în cele şapte facturi nu ar fi reale, ceea ce ar fi condus la constatarea unei fraude fiscale ci, aşa cum şi intimata reclamantă a susţinut, că tranzacţiile consemnate au fost încadrate ca fiind fără scop economic, fiind derulate în scopul obţinerii unor avantaje fiscale, cu consecinţa refuzului dreptului de deducere a TVA. Deci, operaţiunile consemnate în facturi s-au derulat în realitate, doar că organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile societăţii derulate în amonte.
În aceste condiţii, nu se poate reţine că, stornând ulterior facturile de livrări (operaţiuni derulate în aval), intimata reclamantă a urmărit să se conformeze celor statuate în urma controlului fiscal anterior (finalizat cu Decizia de impunere nr. xnr. 112/16.12.2016), în care s-a stabilit, cum s-a precizat mai sus, că tranzacţiile din amonte nu au avut scop economic, o "conformare" ulterioară a intimatei reclamante, prin, corectarea" facturilor de livrare, cu consecinţa rambursării TVA colectat în baza acestora, neputând fi valid justificată exclusiv prin raportare la analiza anterioară a organului fiscal, care a vizat doar exercitarea dreptului de deducere cu privire la operaţiunile din amonte. Astfel, atât timp cât stornarea facturilor din aval nu poate fi întemeiată pe faptul că, anterior, organul fiscal a reţinut lipsa scopului economic al tranzacţiilor din amonte, prin care intimata reclamantă a achiziţionat bunuri şi servicii, în mod corect a reţinut organul fiscal că operaţiunea de stornare ar fi trebuit însoţită de documente justificative, care să probeze eliminarea oricărui risc de pierdere fiscală în materie de taxă.
În acest sens, va avea în vedere că inclusiv prin Decizia nr. 4053/04.08.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care s-a analizat în mod definitiv dreptul de deducere, instanţa de control judiciar a făcut referire dezlegări ale CJUE în cauza (C-712/17 Cauza EN.SA. S.R.L. împotriva Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso), arătând că "în cazul în care o operaţiune de achiziţionare a unui bun sau serviciu este fictivă, aceasta nu poate avea vreo legătură cu operaţiunile persoanei impozabile taxate în aval."
A observat cu acea ocazie instanţa de recurs că, în calitate de emitentă a unei facturi şi în conformitate cu norma prevăzută la articolul 203 din Directiva TVA, EN.SA. avea astfel obligaţia de a plăti trezoreriei publice cuantumul TVA-ului care figura pe aceasta. În schimb, având în vedere caracterul fictiv al operaţiunilor în cauză, nu i se permitea acestei societăţi, în conformitate cu cerinţa care se desprinde din articolul 168 din această directivă, să deducă taxa de aceeaşi valoare care figura pe factura a cărei destinatară era, pentru cumpărarea energiei electrice.". Răspunzând întrebărilor preliminare instanţa europeană a stabilit că: " (…) Directiva TVA, înţeleasă în lumina principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, trebuie citită în sensul că nu se opune unei reglementări naţionale care exclude deducerea TVA-ului aferent unor operaţiuni fictive, obligând totodată persoanele care menţionează TVA-ul pe o factură să achite această taxă, inclusiv pentru o operaţiune fictivă, cu condiţia ca dreptul naţional să permită rectificarea datoriei fiscale care rezultă din această obligaţie atunci când emitentul facturii respective, care nu era de bună-credinţă, a eliminat complet, în timp util, riscul de pierderi ale unor venituri fiscale, aspect care trebuie verificat de instanţa de trimitere."
Or, din această perspectivă, deşi în principiu corectarea facturilor este permisă, trebuie subliniat că o astfel de operaţiune, înclusiv în lumina Directivei 2006/112/CE trebuie temeinc justificată, în scopul eliminării riscului de pierderi ale unor venituri fiscale.
Va observa Înalta Curte că acestea sunt argumentele pentru care, odată cu exercitarea opţiunii de rambursare a TVA colectat, ca efect al operaţiunilor de stornare a facturilor aferente livrărilor/prestărilor de servicii din aval, intimata reclamantă avea obligaţia de a justifica în mod temeinic, prin prezentarea de documente justificative (cum corect a solicitat organul fiscal), îndeplinirea condiţiilor privind stornarea, cu observarea jurisprudenţei constante a CJUE potrivit căreia, în principiu, dreptul de deducere al achizitorului său din aval nu ar putea fi refuzat (C-285/11 Bonik, C-80/11 şi C-142/11 Mahageben şi David, C-439/04 Axel Kittel, etc,). Or, în asemenea împrejurări, cu ocazia stornărilor efectuate, furnizorul intimatei-reclamantei s-ar afla în situaţia în care ar putea solicita rambursarea taxei colectate, iar în privinţa taxei colectate din aval, intimata- reclamantă (potrivit decontului analizat în cauză), ar putea proceda în acelaşi sens. Însă, la rândul său, beneficiarul operaţiunii din aval (destinatarul facturilor stornate) a avut la rândul său dreptul de a solicita deducerea aceluiaşi TVA colectat de intimata-reclamantă, ceea ca, în lipsa unei justificări temeinice, prin prezentarea documentelor doveditoare ale îndeplinirii condiţiilor de stornare, este de natură a da naştere riscului unor pierderi fiscale.
În cauza Cauza C-80/20 Wilo Salmson France SAS, Curtea Europeană de Justiţie a reţinut următoarele:
"(...) 97. În schimb, nu ni se pare convingătoare teza, susţinută de Comisie şi de reclamantă, potrivit căreia prin stornarea facturii anterioare au fost eliminate efectele juridice ale acesteia şi, prin urmare, pot fi avute în vedere numai facturile din anul 2015. Dimpotrivă, considerăm întemeiate rezervele exprimate de instanţa de trimitere cu privire la stornarea unilaterală a unei facturi, chiar dacă în speţă au existat mai degrabă o stornare şi o emitere din nou de comun acord ale facturii.
98. Astfel, dreptul de deducere al destinatarului prestaţiei este un drept în raport cu creditorul fiscal, care, odată născut, nu poate fi anulat în mod unilateral de un terţ. În plus, nicio dispoziţie din Directiva TVA nu prevede că dreptul de deducere al destinatarului prestaţiei este supus condiţiei ca prestatorul să fie încă de acord cu factura pe care a emis-o cândva şi ca acesta să nu o fi stornat. Este suficient ca destinatarul prestaţiei să fi deţinut la un moment dat o factură.
99. Întrucât împrejurarea factuală a executării prestaţiei şi a deţinerii unei facturi nu este afectată de o stornare a facturii, o stornare a facturii de către prestator nu poate avea incidenţă asupra dreptului de deducere al destinatarului prestaţiei. Ar fi mai degrabă dificil să se justifice, din punctul de vedere al unui stat ţinut să respecte drepturile fundamentale, faptul că un drept patrimonial deja născut al unui particular - potrivit Curţii Europene a Drepturilor Omului, dreptul de deducere ar trebui chiar să facă parte integrantă din dreptul fundamental la proprietate - este lăsat la dispoziţia unui alt particular, care ar putea desfiinţa în mod discreţionar acest drept. (…)
102. După cum Curtea a precizat deja, unei persoane impozabile i se poate totuşi acorda dreptul de deducere în conformitate cu articolele 180 şi 182 din Directiva TVA, chiar dacă nu şi-a exercitat dreptul în perioada în care a luat naştere acest drept, sub rezerva respectării condiţiilor şi a modalităţilor stabilite prin reglementările naţionale. Or, în speţă, situaţia a fost diferită.
103. În schimb, posibilitatea exercitării dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar fi contrară principiului securităţii juridice. Acesta impune ca situaţia fiscală a persoanei impozabile, având în vedere drepturile şi obligaţiile sale faţă de administraţia fiscală, să nu poată rămâne neclarificată pe termen nedeterminat. Situaţia este aceeaşi în ceea ce priveşte cererea de rambursare, în privinţa căreia articolul 15 alin. (1) din Directiva privind rambursarea stabileşte în mod expres un moment până la care trebuie depusă.
104. Pentru aceste motive, Curtea a subliniat întotdeauna, în cadrul jurisprudenţei sale referitoare la regularizarea facturilor, că o regularizare cu efect retroactiv poate fi refuzată de statul membru atunci când corectarea (sau completarea dosarului) intervine "după adoptarea unei astfel de decizii de respingere. Situaţia este aceeaşi în cazul în care - precum în speţă - o factură este nu numai corectată ca urmare a deciziei de respingere, ci este stornată în întregime şi emisă din nou.(...)" (subl. ns.)
În consecinţă, în mod nefondat reclamanta apreciază că o condiţionare a rambursării TVA colectat (drept exercitat prin decontul de taxă ca efect al corectării facturilor), de depunerea de documente justificative care să justifice îndeplinirea condiţiilor de stornare ar reprezenta o condiţie de formă excesivă, care nu poate înlătura dreptul său la rambursare, în realitate o astfel de condiţie impusă de organul fiscal fiind în directă legătură cu eliminarea riscului unor pierderi fiscale.
Înalta Curte constată că, eronat, prima instanţă a reţinut incidenţa în cauză a hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-277/14, întrucât, în respectiva cauză s-a statuat cu privire la prevalenţa fondului asupra formei la analiza cererilor de rambursare TVA (operatiunile cu privire la care se va calcula TVA trebuie sa fie reale, existenţa sau nu a documentelor însoţitoare avand o relevanţă marginală faţă de problema esentiala care determina stabilirea TVA: daca operatiunea supusă taxarii există), în timp ce, în prezenta cauză, s-a analizat în ce măsură operaţiunea de stornare ulterioară a facturilor reprezintă sau nu o, corecţie" întemeiată pe statuările definitive ale unui control fiscal anterior.
Relevantă în cauză este şi hotărârea CJUE din cauza C-835/2018- Terracult, în care s-a statuat că "dispoziţiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2013/43/UE a Consiliului din 22 iulie 2013, precum şi principiile neutralităţii fiscale, efectivităţii şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale sau unei practici administrative naţionale care nu permite unei persoane impozabile, care a efectuat operaţiuni cu privire la care s-a dovedit ulterior că intră sub incidenţa mecanismului de taxare inversă a taxei pe valoarea adăugată (TVA), să corecteze facturile referitoare la aceste operaţiuni şi să se prevaleze de aceasta prin rectificarea unei declaraţii fiscale anterioare sau prin depunerea unei noi declaraţii fiscale care să ia în considerare corecţia astfel efectuată, în vederea rambursării TVA-ului facturat şi plătit fără a fi datorat de această persoană impozabilă, pentru motivul că perioada în care au fost realizate operaţiunile respective a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale la finalul căreia autoritatea fiscală competentă a emis o decizie de impunere care, nefiind contestată de persoana impozabilă menţionată, a rămas definitive".
Însă, în timp ce în Cauza Terracult (concluzii tangenţiale desprinzându-se şi din cauza C-81/17 Zabrus Siret) situaţia de fapt a presupus un control fiscal definitiv anterior care a constatat nerealitatea operaţiunilor consemnate în facturile iniţiale (o livrare de bunuri a fost initial eronat calificată ca "livrare intracomunitară", în fapt, având loc o "livrare naţională") iar corectarea facturilor şi deducerea ulterioară a TVA au avut în vedere întocmai constatările anterioare, persoana impozabilă corectând, ulterior, facturile (în sensul calificării livrărilor ca "livrări naţionale"), în cauza ce face obiectul prezentului recurs, " corectarea" ulterioară a facturilor (stornarea efectuată de intimata reclamantă) nu poate fi întemeiată pe constatările controlului fiscal definitiv anterior care a stabilit că nu se acordă dreptul de deducere pe motiv că tranzacţiile nu au avut scop economic.
În fapt, intimatei reclamante din dosarul de faţă nu i se neagă de plano posibilitatea de corecţie a facturilor anterioare, ci faptul că, faţă de particularităţile speţei derivate din constatările fiscale defintitive anterioare, corectarea nu poate fi întemeiată exclusiv pe aceste din urmă constatări, fiind necesare, astfel, dovezi care să justifice îndeplinirea condiţiilor legale privind stornarea, în caz contrar fiind încălcat principiul securităţii raporturilor fiscale care iau naştere în circuitul livrării bunurilor ori serviciilor şi existând riscul unor pierderi fiscal în materie de TVA.
Înalta Curte constată că în cauză nu este vorba despre o dublă impozitare a reclamantei, întrucât organul fiscal nu a stabilit de două ori obligatia de plata a TVA, în condiţiile în care, prin Decizia de impunere x/16.12.2016 s-au dispus măsuri cu privire la TVA deductibilă declarată de reclamantă (în sensul că nu poate beneficia de deducerea TVA), iar, prin Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 (contestată în cauza pendinte), s-a respins cererea de corectare şi, corelativ, de rambursare a TVA de colectat, aferentă operatiunilor din facturile din aval, ce au făcut obiectul stornării, astfel că intimata reclamantă nu datorează aceeaşi sumă de două ori. De asemenea, nu este încălcat nici principiul neutralităţii TVA, întrucât, inclusiv prin hotărâre judecătorească defintivă (Decizia nr. 4053/4.08.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie) s-a constatat că intimata reclamantă nu este îndreptăţită la deducerea TVA (importantă fiind, în economia cauzei, motivaţia neîndreptăţirii la deducere), ceea ce nu înseamnă că, pentru livrările ulterioare, intimata reclamantă nu are obligaţia colectării TVA-ului, motivat de nerecunoaşterea dreptului de deducere.
De altfel, situaţii de nerecunoaştere a deducerilor, precum cea din speţa de faţă (operaţiuni fără scop economic, derulate exclusiv în scopul obţinerii unor avantaje fiscale) au fost în mod constant validate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în jurisprudenţa sa, drept cauze de înlăturare de la aplicare a principiului fundamental al neutralităţii taxei (C- 78/12 Evita K)
Înalta Curte, faţă de considerentele de mai sus, în baza art. 264 din C. proc. civ., va înlătura concluziile raportului de expertiză fiscală efectuată în primul ciclu procesual, concluzii însuşite de judecătorul fondului şi în al doilea ciclu procesual.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că recursul declarat este întemeiat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 şi a dispoziţiilor art. 497 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea, ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vaslui în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 2135 din 22 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge acţiunea, ca nefondată.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 06 iunie 2024.