Şedinţa publică din data de 11 iunie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 06.11.2022, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:
- repunerea în termenul de contestare a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 265/25.05.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 265/25.05.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;
- anularea celor 3 Decizii de impunere cu număr şi dată identice, nr. 6964/24.09.2014, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş;
- anularea celor 3 Rapoarte de inspecţie fiscală cu număr şi dată identice, nr. 6964/24.09.2014, emise de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş;
- exonerarea sa de la plata sumei de 14.155.533 RON, stabilită cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 130 din 8 martie 2023 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de repunere în termen formulată de reclamantul A., a admis excepţia tardivităţii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică şi, în consecinţă, a respins ca tardiv formulată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. (în nume propriu şi în calitate de continuator al A.) în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
3. Recursul exercitat în cauză
Împotriva sentinţei a declarat recurs recurentul-reclamant A., criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.
În motivarea recursului s-a arătat, în susţinerea incidenţei cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că instanţa de fond a pronunţat sentinţa cu încălcarea dispoziţiilor art. 6, ale art. 7, ale art. 13, ale art. 14, ale art. 16, ale art. 22, ale art. 258 si ale art. 260 C. proc. civ., valorificând probe care au fost contestate de reclamant, care nu au fost puse in discuţia părţilor şi care nu au fost încuviinţate şi administrate în cauză.
În acest sens, potrivit art. 254 si următoarele C. proc. civ., pentru a fi respectat principiul contradictorialităţii şi a dreptul la apărare probele se propun de către parti in condiţiile legii, se încuviinţează de către instanţa, se administrează in şedinţa publica si se apreciază de către instanţa conform dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ.
Încheierea de şedinţa de la termenul din 01.03.2023 relevă că instanţa nu a pus în discuţie probele solicitate de părţi depuse la dosar, privind chestiuni care făceau obiectul analizei instanţei la acel moment, respectiv cererea de repunere in termen si excepţia tardivităţii acţiunii. Chiar daca aceste chestiuni reprezintă cereri si excepţii de procedura, care se soluţionează cu prioritate, daca analiza lor se face in baza unor probe propuse de parti, ori care fac obiectul unor discuţii in contradictoriu, instanţa trebuia sa se pronunţe prima data cu privire la probele aferente acestor cereri.
Or, soluţia de respingere ca tardivă a acţiunii are la baza înscrisuri depuse de pârâte la dosar, care nu au făcut obiectul discuţiei părţilor şi analizei instanţei.
În acest mod, a fost încălcat principiul legalităţii, al egalităţii, precum şi dreptul la apărare al reclamantului, principiul contradictorialităţii şi al nemijlocirii. Înscrisurile depuse la dosar de către parate, respectiv dosarul administrativ, au fost contestate de către reclamant. În acest sens, prin răspunsul la întâmpinare reclamantul a solicitat să pună în vedere pârâtelor sa conformeze cu originalul toate actele depuse în probaţiune, inclusiv inscrisurile pe care instanţa si-a fundamentat soluţia de respingere a acţiunii ca tardiva. Instanţa de fond nu a pus în discuţie această chestiune, nu a referit nimic în sentinţă cu privire la admisibilitatea înscrisurilor depuse ca mijloc de proba, pronunţând hotărârea în baza unor înscrisuri care nu îndeplinesc rigorile legale, nefiind conformate cu originalul.
Deşi nu vizează cererea de repunere in termen, reclamantul a contestat inclusiv realitatea si veridicitatea unor înscrisuri, anticipând că doreşte denunţarea lor ca false. În acest mod, solicitând depunerea în original a înscrisurilor, reclamantul a contestat admisibilitatea ca proba a acestora. Cu toate acestea, Curtea de Apel Cluj a omis cu desăvârşire sa pună in discuţia pârtilor si chiar sa analizeze toate aceste chestiuni.
Instanţa refera procedura înscrierii în fals, deşi aceasta nu a pus în discuţia părţilor şi nu a încuviinţat nici măcar o proba, înscrisuri sau orice altceva. În condiţiile în care înscrisurile nu erau asumate de pârâte, nu se punea problema înscrierii în fals.
Invocă recurenta că în cauza au fost încălcate si dispoziţiile art. 22 C. proc. civ., în condiţiile în care judecătorul fondului trebuia sa asigure un echilibru procesual si nu a făcut acest lucru.
Se mai invocă faptul că prin sentinţa recurata s-a încălcat si principiului nemijlocirii, care presupune ca probele sa fie administrate de către instanţa ca va pronunţa soluţia in cauza. Or, instanţa a pronunţat soluţia fără a se pronunţa cu privire la niciuna dintre probele menţionate în considerente.
Reeferitor la încălcarea dispoziţiilor art. 150 si ale art. 292 C. proc. civ.,b recurentul arată că instanţa a avut in vedere înscrisuri care nu îndeplinesc rigorile legale pentru a fi apte a face dovada cuprinsului lor, nefiind certificate pentru conformitate.
Instanţa si-a fundamentat soluţia exclusiv pe înscrisuri depuse la dosar, în copie neconformata cu originalul. Unele din înscrisuri, respectiv contestaţia formulata de reclamant, confirmarea de primire referita în considerente, au doar stampila "conform cu orginalul" fara e exista vreo semnătura pe act. In lipsa unei semnaturi, nu exista o conformare cu originalul valabila, deoarece nu exista o persoana care sa fi confirmat (prin semnătura) identitatea dintre copie si original.
Referitor la încălcarea dispoziţiilor art. 304 si următoarele C. proc. civ., se arată că în mod greşit instanţa de fond a apreciat ca nu poate avea in vedere susţinerea reclamantului în sensul ca, prin dovezile de comunicare depuse la dosar, paratele nu au probat faptul ca acestea refera decizia de soluţionare a contestaţiei care face obiectul prezentului dosar. Instanţa a motivat acest lucru prin faptul ca reclamantul nu a denunţat înscrisul ca fals. În realitate, înscrierea in fals este utila/admisibila doar atunci când se contesta cuprinsul unui inscris. Or, în cauză, nu există vreo menţiune pe care recurentul sa o conteste, acesta invocând lipsa vreunei menţiuni privind actele comunicate prin respectivul plic anexat acelei dovezi de comunicare.
Ceea ce s-a contestat este faptul că menţiunile care exista nu fac dovada faptului reţinut de instanţa, or pentru acest lucru nu este necesara, nici chiar admisibila, procedura înscrierii in fals. În orice caz, înscrierea în fals putea avea la bază doar un inscris legal, or o copie neconformata cu originalul nu reprezintă un înscris care poate face obiectul unei înscrieri in fals.
În privinţa încălcării art. 278 C. proc. civ., recurentul a arătat că fiind vorba despre un înscris sub semnătură privată, deoarece nu emana si nu este nici chiar semnat sau stampilat de vreo instituţie publică (vreun oficiu postai), în mod nelegal instanţa a reţinut ca decizia de soluţionare a contestaţiei a fost comunicată conform dovezii de comunicare existenta la dosar. Nu există în conţinutul său vreo menţiune cu privire la înscrisurile comunicate, iar în ceea ce priveşte data menţionată în cuprinsul său şi care oricum nu este lizibila, aceasta nu este opozabila reclamantului.
În susţinerea cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod C. proc. civ., s-a arătat că instanţa de fond nu a procedat la o analiza efectiva a susţinerilor si apărărilor invocate de reclamant cu privire la citarea prin publicitate. Aceasta reprezintă o modalitate subsidiara de comunicare, atunci când comunicarea directa a fost imposibila dar legal îndeplinita, dar nu este cazul in speţa. Oricum, comunicarea prin publicitate s-a realizat tot doar in ceea ce priveşte A., nicidecum şi în ceea ce priveşte pe reclamantul A.. Or, necesitatea comunicării actelor contestate către numitul A. (si nu A.) rezulta (i) atât din faptul ca 2 din cele 3 decizii de impunere îi erau adresa direct, iar contestaţiile fiscale au fost formulate atât in nume propriu, cat si în calitate de titular al A.
În orice caz, A. nu mai exista, fiind radiata începând cu anul 2010, deci de 8 ani raportat la data presupusei comunicări.
Curtea nu a analizat aceste critici şi nu a reţinut niciun argument pentru care a respins motivele susţinute de subsemnatul privind nelegalitatea comunicării prin publicitate.
Referitor la incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată recurentul-reclamant că sentinţa a fost pronunţata cu încălcarea sau aplicarea greşita a art. 31, art. 32, art. 39, art. 47, art. 48 din Codul de procedură fiscală, precum şi a Ordinului 2853/2017 privind modificarea şi completarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.845/2015 pentru aprobarea procedurilor de înregistrare/modificare a domiciliului fiscal, precum şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare, anexele 2 şi 3, art. 97 C. civ., Ordinul 144/2016 privind aprobarea unor formulare tipizate pentru activitatea de colectare a impozitelor şi taxelor locale, precum şi a altor venituri ale bugetelor locale de către organele fiscale locale, şi pentru modificarea şi completarea Ordinului viceprim-ministrului, ministrul dezvoltării regionale şi administraţiei publice, nr. 2.068/2015 privind aprobarea unor formulare tipizate pentru activitatea de stabilire a impozitelor şi taxelor locale de către organele fiscale locale - Anexa 14.
Potrivit textelor indicate, Decizia de soluţionare a contestaţiei trebuia comunicata la domiciliul fiscal al recurentului, identic cu domiciliul de la data emiterii actelor atacate, în mod greşit instanţa de fond apreciind că prin necontestarea adresei menţionate în RIF şi în Decizia de impunere, respectiv prin neformularea de obiecţiuni ori prin necontestarea adresei prin contestaţia fiscala, s-ar fi confirmat adresa de comunicare a deciziei de soluţionare a contestaţiei ca fiind alta decât cea din cartea de identitate.
Dispoziţiile legale privind condiţiile comunicării actelor administrativ fiscale reprezintă norme imperative care se aplica în mod obligatoriu de organul fiscal, indiferent daca contribuabilul a contestat sau nu aceste menţiuni din cuprinsul RIF/Decizie de impunere. Necontestarea greşitei menţiuni a domiciliului fiscal nu poate însemna acordul în vederea comunicării actelor fiscale la o alta adresa decât cea de domiciliu, deoarece aceasta cerere nu poate fi decât expresă, deci nu se poate deduce printr-o "tăcere" a contestatorului.
Este greşita si susţinerea conform căreia reclamantul avea obligaţia de a notifica organul fiscal privind modificarea domiciliului fiscal. Atât timp cat domiciliul fiscal îl reprezintă domiciliul din cartea de identitate, contribuabilul nu are obligaţia de a notifica organului fiscal aceasta modificare. Modificarea se produce de drept, prin schimbul de informaţii dintre ANAF si Direcţia de evidenta a persoanelor, asa cum rezulta din Ordinul nr. 2853/2017.
Inclusiv Decizia CCR nr. 885/2020 referitoare la excepţia de neconstitutionalitate a dispoziţiilor art. 47 alin. (4)-(7) din Codul de procedură fiscală care retine la pct. 17 ca modificarea domiciliului fiscal in baza modificării domiciliului din actul de identitate se face la cererea contribuabilului, doar atunci când acestea sunt diferite deci, în caz contrar, operează automat modificarea.
Acelaşi lucru rezulta si din Nota de fundamentare a O.G. nr. 30/30.08.2017, cea care a modificat dispoziţiile art. 32 din Codul de procedură fiscală. În concluzie, aceste informaţii i-au fost comunicate organului fiscal de către instituţiile publice competente chiar în momentul modificării domiciliului, deci avea cunoştinţa de aceasta modificare, nu trebuia sa facă niciun demers suplimentar în acest sens. Organul competent în soluţionarea contestaţiei cunoştea si despre radierea PFA si de faptul ca aceasta nu mai are sediul la adresa unde s-a dispuns comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale. Deci, necomunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei la adresa de domiciliu îi este imputabila organului fiscal, iar nu recurentului, cum în mod greşit a reţinut instanţa de fond.
Este eronată menţiunea ca reclamantul a precizat prin contestaţia formulata comunicarea actelor la o alta adresa decât cea de domiciliu, deoarece potrivit art. 47 Codul de procedură fiscală, comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei nu se poate face decât in variantele reţinute de lege, or aceasta varianta nu exista prevăzuta de legiuitor; stabilirea unei alte adrese pentru comunicarea actelor de procedura decât cea de la domiciliu, trebuie sa fie expresa, nu se poate prezuma.
Nicăieri în cuprinsul contestaţiei nu s-a menţionat că se solicită comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, sau chiar a altui act, la o anumita adresa, alta decât cea de domiciliu.
În contestaţie se arată că aceasta e formulată de "Subsemnatul A., in calitate de titular al fostei A. cu sediu in Jud Maramureş (...) ", astfel că menţionarea adresei din contestaţie nu reprezintă o adresa de comunicare a actelor ci reprezintă fosta adresa de sediu a A., pentru care a acţionat, în calitate de titular şi, eventual, continuator.
Nici eventuala corespondenta purtata cu organul fiscal de control la o alta adresa decât cea de domiciliu nu poate reprezenta un domiciliu ales la o alta adresa decât cea din cartea de identitate, deoarece: (i) uzanţele nu sunt izvor de drept in cazul comunicării actelor fiscale, asa cum reţin dispoziţiile art. 47 Codul de procedură fiscală; (ii) comunicarea la o alta dresa nu este expresa pentru ca nu menţionează clar care este adresa de comunicare a actelor, care acte sa fie comunicate acolo sau eventual, pentru ce procedura/etapa este aplicabila respectiva adresa de comunicare a actelor/domiciliul fiscal ales.
Nu exista la dosar dovada faptului ca prin plicul si confirmarea de primire reţinute de instanţa prin considerente a fost comunicata (chiar) decizia de soluţionare a contestaţiei care face obiectul dosarului. Confirmarea de primire, pe langa faptul ca nu este semnata si stampilata de oficiul poştal, nu este lizibilă în ceea ce priveşte data menţionată în cuprinsul său, astfel că face imposibilă dovada datei de comunicare, indiferent cu privire la ce acte au fost comunicate cu aceasta.
Referitor la comunicarea prin publicitate, aceasta nu a fost legal efectuată, deciziile de impunere privind atât contribuabilul A. (radiata in anul 2010) cat si contribuabilul A.. Contestaţia fiscala a fost formulata de A.. Procedura de comunicare prin publicitate, fiind o procedura subsidiara de comunicare, asa cum reţin dispoziţiile art. 47 Codul de procedură fiscală precum si considerentele Deciziei CCR nr. 885/2020, este legal realizata doar daca comunicarea prin posta, cu confirmare de primire, a fost legal efectuata, dar nu s-a putut realiza.
În condiţiile în care comunicarea actelor prin poştă nu a fost în mod legal realizata, procedura de comunicare prin publicitate nu este nici aceasta efectuata in mod legal. Totodată, procedura prin publicitate fata de care instanţa a reţinut îndeplinirea condiţiilor legale de comunicare, a fost realizata in mod greşit si nelegal, cu încălcarea Anexei nr. 14 la Ordinul nr. 144/2016.
Din cuprinsul Procesului-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate trebuia să rezulte care este actul administrativ care nu a putut fi comunicat prin modalităţile stabilite la art. 47 alin. (2) CPF. Or, aceasta menţiune nu exista in procesul-verbal aflat la dosar si fata de care paratele au susţinut îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate.
S-a mai arătat în recurs că procedura de comunicare prin publicitate s-a realizat in ceea ce priveşte contribuabilul A., în condiţiile în care deciziile de impunere au fost emise pentru contribuabilul PFA dar si A., iar contestaţia fiscala a fost formulata de A. era radiata de 8 ani inainte de data îndeplinirii procedurii de citare prin publicitate, fapt cunoscut de organele fiscale.
Decizia de comunicare prin posta, cu confirmare de primire s-a făcut către A., deci nu către A., astfel că procedura de citare prin publicitate nu este legal îndeplinita.
4. Apărările formulate de intimate
Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj au depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.
Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca a arătat, în întâmpinarea formulată, că Decizia nr. 265/2018 emisa de ANAF- Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în soluţionarea contestaţiei formulata de reclamant impotriva Deciziilor de impunere nr. x/2014, a fost comunicata la adresa menţionată în contestaţie, respectiv Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureş, prin posta, cu confirmare de primire. Urmare a faptului ca plicul conţinând Decizia nr. 265/25.05.2018 a fost returnat cu menţiunea "Retur"', s-a procedat la publicarea actului administrativ fiscal pe site-ul ANAF conform dispoziţiilor art. 47 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. In acest sens, s-a întocmit Procesul-verbal de comunicare prin publicitate nr. x/26.06.2018, în 15 zile de la aceasta data actul administrativ fiscal fiind considerat comunicat, conform dispoziţiilor art. 47 alin. (7) din Legea pr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Termenul de contestare a Deciziei nr. 265/2018 - este de 6 luni de la data comunicării - termen indicat la finalul deciziei.
Reclamantul a inregistrat pe rolul Curţii de Apel Cluj cererea de repunere în termen şi cererea de chemare în judecată la data de 06.09.2022, la peste 4 ani de la comunicarea Deciziei nr. 265/2018, în condiţiile în care adresa de comunicare a fost chiar cea indicată în contestaţie.
Referitor la obligarea la plata cheltuielilor de judecata, intimata a solicitat cenzurarea onorariului de avocat.
Prin întâmpinarea depusă de intimata Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala s-a arătat că în mod corect, instanţa de fond a reţinut ca termenul pentru formularea cererii de chemare in judecata a inceput sa curgă de la data de 12.07.2018, respectiv 15 zile de la data de 26.06.2018, data publicării, conform dispoziţiilor art. 47 alin. (7) din Codul de procedură fiscală.
În mod greşit, recurentul-reclamant susţine ca instanţa de fond ar fi incalcat o serie de principii, respectiv principiul egalităţii pârtilor, legalităţii, dreptul reclamantului la apărare, principiul contradictorialitatii si al nemijlocirii.
De asemenea, nu pot fi reţinute criticile privind nemotivarea, la paginile 2-4 din sentinţa criticata fiind indicate atât motivele în fapt cât şi în drept ale sentinţei. Simpla nemulţumire a recurentului-reclamant cu privire la soluţia pronunţata de instanţa de fond, nu implica nemotivarea hotărârii.
Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., intimata a arătat că susţinerea recurentului-reclamant potrivit căreia comunicarea ar fi trebuit realizată la domiciliul acestuia din Baia Mare, str. x, jud. Maramureş este nefondată, organul de soluţionare a contestaţiei procedând în mod corect la comunicarea Deciziei nr. 265/25.05.2018 la adresa comunicată în contestaţie.
Raportul de inspecţie fiscala a fost încheiat in data de 23.09.2014, fiind menţionata adresa de domiciliu a recurentului-reclamant in Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureş, iar, in obiectiunile formulate la acesta recurentul-reclamant nu a făcut nicio menţiune cu privire la adresa de domiciliu a acestuia. De asemenea, si prin contestaţiile administrative formulate de către recurentul-reclamant impotriva Deciziilor de impunere nr. x/24.09.2014, contestaţii formulate la data de 17.11.2014, acesta si-a declarat domiciliul in Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureş.
Or, aşa cum se poate observa, în toata corespondenţa purtată de către recurentul-reclamant cu organele fiscale figurează domiciliul acestuia din Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureş, acesta neindicand o alta adresa de domiciliu, chiar dacă începând cu data 18.02.2014 figura la o alta adresa.
Prin urmare, recurentul-reclamant nu a adus la cunoştinţa organului de soluţionare a contestaţilor modificarea adresei de domiciliu, astfel încât, în mod corect a reţinut instanţa de fond ca nu poate fi imputata acestuia o comunicare greşita a deciziei de soluţionare a contestaţiei.
Potrivit dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală contestaţia administrativa trebuie sa cuprindă datele de identificare ale contestatorului, însă recurentul-reclamant a indicat adresa de domiciliu Baia Mare, B-dul x nr. 34, jud. Maramureş.
Normele fiscale nu impun vreo obligaţie în sarcina organului fiscal, de a realiza cercetări cu privire la domiciliu, cu atât mai mult cu cat adresa de comunicare a fost indicata chiar de către recurentul-reclamant.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
5.1. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Potrivit normei procedurale invocate, casarea sentinţei poate fi dispusă atunci când "instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii".
În susţinerea incidenţei acestui caz de casare, recurentul-reclamant a invocat încălcarea prevederilor art. 6, 7, art. 13 şi 14, art. 16 şi 22 şi ale art. 258, 260 din C. proc. civ., cu ocazia soluţionării excepţiei tardivităţii acţiunii.
În esenţă, o primă critică invocată în recurs are legătură cu faptul că excepţia ar fi fost soluţionată prin valorificarea unor probe care nu au fost puse în dezbaterea contradictorie a părţilor, nefiind încuviinţate de instanţă în urma unei astfel de dezbateri.
Înalta Curte va înlătura criticile formulate, ca nefondate.
În acest sens, va observa că excepţia tardivităţii acţiunii în anulare a fost invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin întâmpinare, aceasta ataşând actului de procedură toate dovezile pe care s-a întemeiat în susţinerea excepţiei.
Întâmpinarea, împreună cu toate dovezile anexate acesteia, au fost comunicate reclamantului, potrivit rezoluţiei judecătorului fondului din data de 02.11.2022 .
Ca urmare a recepţionării documentelor, reclamantul a formulat la data de 29.11.2022 cerere adiţională, în conţinutul căreia face referire la documentele depuse de pârâte la dosarul cauzei, în legătură cu noile critici de nelegalitate formulate.
De asemenea, se mai constată că reclamantul a beneficiat de amânarea cauzei, la primul termen de judecată, având aşadar posibilitatea de a lua cunoştinţă de toate înscrisurile ataşate la dosar în susţineea excepţiei tardivităţii acţiunii.
Mai mult, reclamantul a beneficiat de o nouă amânare a judecăţii cu ocazia celui de-al doilea termen de judecată, în vederea luării la cunoştinţă a înscrisurilor suplimentare anexate la dosar de pârâte.
Pentru cel de-al treilea termen de judecată, la care s-au dezbătut cu prioritate excepţiile, reclamantul a depus la dosar Note de şedinţă, prin care nu a contestat valabilitatea înscrisurilor propuse în dovedirea excepţiei taridivităţii acţiunii în anulare, ci exclusiv aspecte în legătură cu înscrisuri aflate în dosarul fiscal şi care nu i-ar fi fost comunicate anterior emiterii Raportului de inspecţie fiscală. A fost astfel contestată valabilitatea adresei x/2013, a menţiunilor de pe plicul cu care a fost comunicată adresa, valabilitatea comunicării PV nr. 12383/2013. Nu se identifică vreo critică referitoare la valabilitatea înscrisurilor întocmite în procedura de comunicare a decioziei de soluţionare a contestaţiei administrative, în anul 2018.
În final, potrivit încheierii de şedinţă din data de 01.03.2023, termen la care s-a dezbătut în contradictoriu excepţia tardivităţii, se constată că reprezentantul reclamantei nu a adus critici cu privire la conţinutul înscrisurilor anexate de pârâte, în dovedirea datei de comunicare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, susţinând doar că "s-a depus dovada comunicării doar în ceea ce priveşte A., din anu 2018, pentru că atunci s-a emis decizia de soluţionare", nu şi dovezile pentru persoana fizică A.. De asemenea, reprezentantul reclamantei a indicat faptul că adresa la care a fost comunicată decizia este fostul sediul al PFA care era radiată, astfel că decizia trebuia comunicată pe adresa de domiciliu a persoanei fizice. Cu privire la comunicarea prin publicitate, aceasta a fost contestată exclusiv prin prisma caracterului subsidiar al procedurii, precum şi prin raportare la faptul că priveşte A., nu şi pe persoana fizică A..
Concluzionând, instanţa de recurs va observa că, până la momentul soluţionării excepţiei tardivităţii acţiunii, reclamantul a fost informat în permanenţă cu privire la dovezile de care partea adversă urma a se folosi în dovedirea excepţiei, a avut posibilitatea de a formula obiecţiuni cu privire la acestea şi, totodată, a avut la rândul său în vedere aceste înscrisuri, cu ocazia formulării concluziilor orale, invocând chiar apărări proprii în legătură cu maniera în care a fost probată de pârâţi respectarea procedurii de comunicare, în anul 2018, a deciziei de soluţionare a contestaţiei.
Aşadar, în raport de situaţia anterior expusă, dovedită cu actele de procedură din dosarul de fond, Înalta Curte va reţine că recurentul-reclamant a beneficiat de respectarea dreptului la apărare, precum şi de asigurarea principiului oralităţii şi al contradictorialităţii, toate aspectele referitoare la modul de probare a excepţiei taridivităţii acţiunii fiind dezbătute pe larg în contradictoriu cu acesta, la ultimul termen de judecată.
Faţă de aceste împrejurări, având în vedere că dispoziţiile procedurale invocate în recurs, referitoare la încuviinţarea şi administrarea probelor, reprezintă norme de ordine privată, iar pentru anularea actului de procedură al instanţei, emis cu încălcarea acestor dispoziţii, partea este ţinută a dovedi vătămarea suferită, în cauză o astfel de vătămare nefiind probată, Înalta Curte va concluziona în sensul că nu se impune casarea sentinţei, lipsa unei menţiuni a instanţei cu privire la încuviinţarea probelor în susţinerea excepţiei nefiind de natură a justifica o astfel de soluţie, câtă vreme partea a avut posibilitatea şi chiar a formulat apărări proprii în legătură cu înscrisurile administrate ca probă.
În susţinerea incidenţei cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurentul reclamant a mai invocat faptul că instanţa ar fi ignorat solicitările sale de certificare pentru conformitate a înscrisurilor în dovedirea excepţiei tardivităţii, ori că nu ar fi avut în vedere că, implicit, s-ar fi opus administrării acestora, contestând admisibilitatea lor.
Înalta Curte va respinge şi aceste critici, ca nefondate.
Contrar susţinerilor recurentului din recurs, cu ocazia prezentării de către pârâta ANAF, în faţa instanţei de fond, a înscrisurilor în susţinerea excepţiei tardivităţii, acesta nu a formulat niciun fel de critici cu privire la valabilitatea lor, ci dimpotrivă a formulat apărări cu privire la cele constatate prin aceste înscrisuri, fără a invoca nedepunerea în original, ori lipsa certificării pentru conformitate.
În ceea ce priveşte faptul că necesitatea conformării cu originalul înscrisurilor relevante în soluţionarea excepţiei ar fi fost invocată implicit prin răspunsul la întâmpinare, ce face corp comun cu cererea adiţională, se constată din conţinutul actului de procedură că o astfel de solicitare a fost formulată explicit doar în privinţa procesului-verbal nr. x/2013, a actelor emise până în anul 2015, precum şi a tuturor înscrisurilor care au servit drept probe în susţinerea motivelor de nelegalitate suplimentare, invocate ca efect al modificării acţiunii. Contrar precizărilor recurentei din faţa instanţei de recurs, în condiţiile în care cererea adiţională s-a referit, punctual, la anumite critici de nelegalitate noi şi la anumite înscrisuri în susţinerea acestora, unele fiind chiar denunţate ca false, potrivit art. 304 C. proc. civ., nu se poate aprecia în mod valid că menţiunea din finalul cererii adiţionale, privind obligativitatea conformării cu originalul a tuturor documentelor invocate în probaţiune, s-ar referi inclusiv la documentele emise în anul 2018, ataşate întâmpinării în susţinerea excepţiei tardivităţii, ori că ar presupune, implicit, o contestare a menţiunilor din cuprinsul acestora.
Mai mult, se observă că pe adresele de înaintare a înscrisurilor reprezentând anunţ individual şi dovezile de comunicare a Deciziei nr. 265/25.05.2016 există aplicată ştampila "conform cu originalul", astfel că în lipsa unei contestări exprese din partea reclamantului cu privire la valabilitatea înscrisurilor prezentate, acestea sunt prezumate drept valabile, neputându-se reţine încălcarea dispoziţiilor art. 150 şi art. 292 C. proc. civ.
Înalta Curte va înlătura, ca nefondate, inclusiv criticile din recurs referitoare la încălcarea prevederilor art. 22 alin. (2) şi (6) C. proc. civ., referitoare la rolul activ al instanţei, observând că, nefind investită cu o contestare formală a înscrisurilor prezentate de pârâţi, în mod legal instanţa fondului nu a procedat la soluţionarea vreunei cereri în acest sens (art. 22 alin. (6), tot astfel cum, în condiţiile în care părţile au formulat în contradictoriu concluzii orale, în care s-au referit chiar la înscrisurile anexate întâmpinării în susţinerea excepţiei tardivităţii acţiunii, nu se impunea prezentarea de explicaţii suplimentare cu privire la conţinutul şi valabilitatea acestora (art. 22 alin. (2).
Urmează a fi înlăturate, ca neîntemeiate, inclusiv criticile din recurs privind încălcarea dispoziţiilor art. 304 şi urm. C. proc. civ., constatându-se că instanţa de fond nu a fost investită cu o cerere de natură a declanşa procedura falsului, cum corect a observat aceasta prin considerente.
Contrar susţinerilor recurentului din recurs, procedura falsului trebuia declanşată cu privire la menţiunile care existau pe plicul cu care a fost realizată procedura de comunicare prin poştă, respectiv menţiunile privind avizarea returului ca urmare a expirării termenului de păstrare şi cele privind datele la care s-a încercat comunicarea şi s-a dispus returul. Toate aceste menţiuni emană de la factorul poştal, fiind aplicate deci de o persoană învestită de stat cu autoritate publică, fiind vorba deci despre înscrisuri autentice în sensul art. 269 alin. (1) C. proc. civ., iar nu despre înscrisuri sub semnătură privată, cum eronat a invocate recurentul în recursul formulat.
În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte va concluziona în sensul că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
5.2. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ.
Cazul de casare invocate de recurentul-reclamant se referă la nemotivarea hotărârii instanţei de fond, precum şi la inserarea unor considerente contradictorii, ori străine de natura pricinii, însă Înalta Curte va reţine că acesta nu este incident speţei.
În susţinerea acestui caz de casare, recurentul-reclamant a invocat nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., pe motiv că instanţa de fond nu ar fi analizat apărările sale privind nelegalitatea procedurii de citare prin publicitate.
Instanţa de control judiciar, contrar susţinerilor din recurs, va observa că sentinţa recurată analizează, prin raportare la probele administrate şi la dispoziţiile legale incidente, întreaga procedură de comunicare a actelor către recurent, concluzionând în sensul că aceasta a fost legal îndeplinită. De asemenea, în legătură cu comunicarea prin publicitate, sentinţa recurată observă că plicul conţinând actul comunicat prin scrisoare recomandată a fost restituit, astfel că procedura de comunicare prin publicitate a fost declanşată în acord cu prevederile art. 47 alin. (7) din Codul de procedură fiscală.
Va observa Înalta Curte că dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., invocate de recurentul-reclamant în susţinerea cazului de casare, se referă la obligaţia de indicare a motivelor pentru care s-au admis/s-au respins cererile părţilor, iar nu indicarea motivelor pentru care se resping argumente ale părţilor, invocate în susţinerea acestor cereri.
Or, în condiţiile în care considerentele sentinţei recurate analizează pe larg întreaga procedură de comunicare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, inclusiv procedura de comunicare prin publicitate, indicând în mod explicit textele de lege aplicabile, nu se poate susţine în mod valid că nerăspunzând la unele dintre argumentele invocate de parte prin cererea adiţională, în realitate apărările acesteia nu ar fi fost analizate, ori că sentinţa ar fi afectată de viciul nemotivării.
5.3. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Cazul de casare invocat priveşte pronunţarea hotărârii cu greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, recurentul-reclamant invocând, în susţinerea acestuia, greşita aplicare a normelor de procedură fiscală referitoare la comunicarea actelor administrativ fiscale.
În ceea ce priveşte procedura de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, Înalta Curte va reţine că aceasta a avut în vedere contestaţiile administrative formulate împotriva unui număr de 3 decizii de impunere, prin care care s-au constatat obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe venit, contribuţii de asigurări sociale de sănătate şi TVA, precum şi accesorii ale acestora, aferente perioadei fiscale 2008-2010, rezultând din activităţile profesionale ale persoanei fizice autorizate.
Referitor destinatarul deciziilor de impunere contestate, acesta figurează ca fiind, pe de o parte, A., identificat prin cod numeric personal (în ceea ce priveşte impozit pe venit, contribuţii şi majorări), iar pe de altă parte A., identificată prin CUI (pentru obligaţii fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată), modalitatea de identificare a contribuabilului din conţinutul deciziilor de impunere neavând însă relevanţă fiscală din perspectiva titularului obligaţiei fiscale, dat fiind că toate obligaţiile fiscale suplimentare au fost rezultatul activităţii profesionale desfăşurate de persoana fizică autorizată, în perioada de referinţă.
În acest sens, Înalta Curte va observa că emiterea deciziilor de impunere, ca efect al desfăşurării de persoana fizică a activităţilor profesionale autorizate, prin identificarea în mod distinct a codurilor de identificare fiscală (CNP şi CUI) ale debitorului, s-a dispus exclusiv în scop de identificare fiscală, conform prevederilor legislaţiei fiscale incidente (art. 72 din O.G. nr. 92/2003, rap. la Titlul III vechiul Codul fiscal şi art. 38 din O.U.G. nr. 44/2008; respectiv art. 82 din Legea nr. 207/2015), care menţionează atribuirea a două coduri de identificare fiscală: unul pentru obligaţiile aferente activităţii economice, altele decât impozitul pe venit (ex. TVA), în acest caz identificarea persoanei fizice profesioniste realizându-se în funcţie de CUI (codul de identificare fiscală obligatoriu pentru înregistrarea în scop de TVA); al doilea pentru celelalte obligaţii (impozit pe venit şi contribuţii de asigurări sociale), caz în care identificarea fiscală se realizează în funcţie de CNP (codul numeric personal).
În realitate însă, o astfel de distincţie, realizată la momentul emiterii deciziilor de impunere, nu este decât una pur formală, în realitate obligaţiile fiscale ale debitorului fiind cele aferente activităţilor profesionale desfăşurate de acesta, în calitate de persoană fizică autorizată.
Totodată, în ceea ce priveşte persoana fizică autorizată, luând în considerare dispoziţiile art. 31 şi art. 34 C. civ., dar şi pe cele ale art. 2 lit. j), art. 20 şi 26, precum şi ale art. 30 din O.U.G. nr. 44/2008, se va reţine că atribuirea a două coduri exclusiv în scop de identificare fiscală, nu produce efecte în ceea ce priveşte subiectul de drept fiscal, acesta fiind unic, chiar dacă titlurile de creanţă (deciziile de impunere) sunt emise cu indicarea codului de identificare corespunzător regulilor de administrare (CUI sau CNP), prin raportare la natura obligaţiei fiscale.
Aşadar, Înalta Curte va concluziona că, deşi deciziile de impunere sunt emise pe de o parte pe numele persoanei fizice A., iar pe de altă parte pe numele A., în realitate nu există doi subiecţi fiscali diferiţi, cu domicilii fiscale distincte, obligaţiile fiscale fiind, în integralitate, aferente activităţii profesionale autorizate, desfăşurate de persoana fizică autorizată, în baza O.U.G. nr. 44/2008, precum şi a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003.
Pornind de la aceste dezlegări ale instanţei de recurs, se constată că atât procedura de comunicare prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire cât şi procedura de comunicare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 265/25.05.2018, prin care au fost soluţionate contestaţiile administrative conexate (3 contestaţii), formulate împotriva tuturor deciziilor de impunere emise ca urmare a verificării activităţilor profesionale autorizate, s-a realizat cu A., la adresa la care figura sediul profesional declarat, indicat ca atare şi în contestaţiile administrative formulate de titularul PFA.
În acest sens, Înalta Curte va reţine că toate cele 3 contestaţii au fost formulate de recurentul-reclamant "în calitate de titular al fostei A.", iar în cuprinsul lor nu este indicată o altă adresă pentru comunicarea actului administrativ de soluţionare, aspect în mod corect constatat de instanţa de fond. De altfel, acesta este şi motivul pentru care organul competent, investit cu soluţionarea contestaţiilor, a dispus prin Decizia nr. 265/25.05.2018 "respingerea contestaţiilor formulate de A.", precum şi comunicarea deciziei către A., atât cu scrisoare recomandată cât şi prin publicitate, observând că obligaţiile fiscale sunt aferente activităţilor profesionale ale persoanei fizice autorizate, derulate ca efect al înregistrării operate de aceasta în temeiul O.U.G. nr. 44/2008.
De altfel, Înalta Curte va observa că inclusiv Decizia anterioară, nr. 41/19.02.2015, prin care s-a dispus suspendarea contestaţiilor administrative, conţine aceleaşi menţiuni. "Suspendă soluţionarea contestaţiilor formulate de A., împotriva Deciziilor de impunere (...)".
Or, potrivit art. 47 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, "(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat."
În speţă, decizia de soluţionare a contestaţiilor administrative era destinată titularului, identificat ca atare prin adresa de corespondenţă indicată, aceasta fiind transmisă la sediul menţionat în cuprinsul acestor contestaţii, care corespundea întru totul sediului activităţii profesionale, în raport de care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare.
Aşadar, comunicarea prin poştă, realizată prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la sediul declarat al activităţii profesionale, este una validă, iar nu viciată, după cum a susţinut în recurs recurentul-reclamant.
Acesta a invocat în recurs nerespectarea prevederilor art. 31, art. 32 şi ale art. 39 din Codul de procedură fiscală, cu referire la domiciliul fiscal al contribuabilului, fără a se observa însă că adresa indicată în contestaţiile administrative corespunde sediului activităţii profesionale, respectiv "domiciliului fiscal", astfel cum este acesta stabilit potrivit art. 31 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală:
"(1) În cazul creanţelor fiscale administrate de organul fiscal central, prin domiciliu fiscal se înţelege: (…) b) pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, sediul activităţii sau locul unde se desfăşoară efectiv activitatea principală".
În mod eronat apreciază recurentul că speţei ar fi aplicabile prevederile art. 32 alin. (5) din Codul de procedură fiscală:
"(5) Modificarea domiciliului sau sediului social care reprezintă şi domiciliu fiscal are ca efect şi modificarea de drept a domiciliului fiscal, iar contribuabilul/plătitorul nu are obligaţia depunerii cererii de modificare a domiciliului fiscal. În acest caz, transferul dosarului fiscal al contribuabilului/plătitorului de către vechiul organ fiscal central către noul organ fiscal central se face în termen de 15 zile lucrătoare de la data înscrierii în registrele în care, potrivit legii, se înregistrează modificările privind sediul social/domiciliul." Textul de lege citat are în vedere ipoteza domiciliului care reprezintă şi domiciliu fiscal, iar nu situaţia persoanelor fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent, pentru care domiciliul poate să fie diferit de domiciliul fiscal, cel din urmă fiind locul în care se desfăşoară activitatea principală, şi care poate diferi de primul.
Pe cale de consecinţă, Înalta Curte va observa că, potrivit normelor de procedură fiscală, pentru comunicarea actelor administrativ fiscale privind obligaţii aferente activităţii profesionale autorizate, se va avea în vedere domiciliul fiscal, reprezentat de sediul activităţii sau locul în care se desfăşoară aceste activităţi, astfel cum a fost acesta declarat de persoana fizică autorizată, iar nu domiciliul acesteia.
În speţă, decizia de soluţionare a contestaţiilor administrative s-a comunicat, pe numele PFA, la sediul activităţii profesionale autorizate - din b-dul x nr. 34, Baia Mare, jud. Maramureş- adresă care corespunde întocmai celei indicate de recurent în contestaţiile formulate, vizând obligaţii fiscale în legătură cu activitatea sa profesională. Pe cale de consecinţă, nu se poate reţine în mod valid că sentinţa instanţei de fond ar fi fost dată cu greşita aplicare a prevederilor legale anterior menţionate.
Mai mult, după cum în mod corect a observat şi instanţa de fond, Înalta Curte va reţine că prevederile art. 31, 32, 39 şi ale art. 47 din Codul de procedură fiscală nu impun în sarcina organului competent în soluţionarea contestaţiei administrative obligaţia de a întreprinde verificări, din oficiu, referitoare la eventuale modificări ale domiciliului fiscal, iar în condiţiile în care în conţinutul contestaţiilor administrative formulate sediul activităţii profesionale a fost indicat ca element de identificare a contestatorului, comunicarea deciziei la acest sediu a fost una legală. Din aceeaşi perspectivă, nu se poate reţine nici încălcarea dispoziţiilor Ordinului nr. 2853/2017, Anexa 2 şi Anexa 3, privind Procedurile de modificare a domiciliului fiscal, având în vedere că acestea stabilesc obligaţii în sarcina organului fiscal competent în administrarea creanţelor fiscale ale contribuabilului, iar nu în sarcina organelor competente în soluţionarea contestaţiilor administrative, care sunt ţinute de precizările părţii din conţinutul acestor contestaţii, referitoare la domiciliul fiscal. În măsura în care declaraţiile iniţiale ale acesteia, în legătură cu domiciliul fiscal, comportă modificări, revine contestatorului sarcina de a aduce la cunoştinţa autorităţii fiscale sesizate existenţa acestor modificări, în aplicarea prevederilor art. 10 Codul de procedură fiscală, referitoare la obligaţia de cooperare, precum şi a dispoziţiilor art. 12 alin. (1) şi (2) din actul normativ, privind buna credinţă.
De altfel, în analiza aceluiaşi principiu al bunei credinţe în derularea raporturilor juridice fiscale, nu este de neglijat nici faptul că, aşa cum s-a reţinut anterior, acelaşi sediu pentru comunicarea soluţiei asupra contestaţiilor administrative a fost avut în vedere de intimata ANAF şi cu ocazia comunicării primei decizii, din anul 2015. Or, recurentul a promovat acţiune în anularea acestei decizii în anul 2015, în interiorul termenului legal de 6 luni (dosar x/2015, constituit potrivit evidenţelor Ecris la data de 21.08.2015, în care s-a pronunţat Decizia ÎCCJ nr. 1466/12.04.2018, ataşată în prezentul dosar de fond, fila x), fără a critica aspecte în legătură modificarea domiciliului fiscal, ori în legătură cu modalitatea de comunicare a deciziei de suspendare, deşi inclusiv la acel moment PFA, identificată de ANAF ca titular al contestaţiilor, fusese deja radiată.
În raport de toate aceste considerente, observând că decizia de soluţionare a contestaţiilor administrative a fost comunicată la sediul activităţii profesionale în raport de care au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare, respectiv la adresa indicată în contestaţie de recurentul reclamant, ca element de identificare a acesteia, precum şi în lipsa oricăror prevederi legale care să impună organului investit cu soluţionarea contestaţiilor obligaţii de verificare a realităţii declaraţiilor contribuabilului cu privire la domiciliul său fiscal, Înalta Curte va reţine că procedura de comunicare la adresa indicată drept domiciliu fiscal în cuprinsul contestaţiilor administrative de "titularul PFA" a fost legal îndeplinită, fiind respectate întocmai dispoziţiile art. 47 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală.
În privinţa aspectelor referitoare la lipsa menţiunilor de pe plicul cu care a fost comunicată decizia, Înalta Curte va reţine că aceste menţiuni există, corespondenţa fiind avizată spre a fi restituită la data de 14.06.2018, ca urmare a expirării termenului de păstrare (fila x, menţiunea factorului poştal de pe recipisă, coroborat cu înscrisurile de la filele x, care probează conţinutul corespondenţei, precum şi datele certe de primire, respectiv de restituire ale acesteia).
Observând aceste menţiuni, cu privire la care instanţa de fond a constatat în mod corect că recurentul nu a declanşat procedura falsului, în mod legal s-a procedat la comunicarea prin publicitate, potrivit dispoziţiilor art. 47 alin. (4) şi urm, Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte procedura de comunicare prin publicitate, Înalta Curte va reţine că deşi deciziile de impunere au fost emise atât pe numele A. cât şi pentru A. (potrivit argumentelor anterior expuse), decizia de soluţionare a contestaţiilor dispune "respingerea ca neîntemeiate a contestaţiilor formulate de A.".
Aşadar, contrar susţinerilor recurentului - reclamant, în procedura de comunicare a deciziei de soluţionare a contestaţiilor, nu prezintă relevanţă titularul deciziilor de impunere, dat fiind că nu aceste decizii de impunere reprezintă actele supuse comunicării.
Pe cale de consecinţă, soluţionând "contestaţiile formulate de A.", decizia nr. 265/2018 a ANAF a fost în mod legal comunicată pe numele A., iar nu pe numele A.. Pentru aceleaşi motive, inclusiv procedura de comunicare prin publicitate a aceleiaşi decizii admisnitarative (iar nu a deciziilor de impunere), a fost realizată tot pe numele A.
Existând aşadar identitate între menţiunile din dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiilor şi menţiunile din documentele întocmite în procedura de comunicare a acestei decizii, atât în privinţa titularului contestaţiei cât şi în privinţa domiciliului fiscal/sediului indicat drept element de identificare în cuprinsul contestaţiilor administrative, nici din această perspectivă nu se poate susţine că procedurile ar fi fost viciate.
În ceea ce priveşte faptul că, urmare a radierii PFA, decizia ar fi trebuit comunicată la domiciliul fiscal modificat al persoanei fizice, Înalta Curte va reţine că nu se identifică o astfel de obligaţie în sarcina organului investit cu soluţionarea contestaţiei, dat fiind că, aşa cum s-a arătat anterior, acesta nu are obligaţia de a întreprinde verificări proprii asupra declaraţiilor contestatorului, cu privire la adresa ce reprezintă domiciliul fiscal, în raport de care înţelege să se identifice.
În cele din urmă, în ceea ce priveşte caracterul ambiguu al menţiunilor din conţinutul contestaţiilor, Înalta Curte va observa că, inclusiv în ipoteza în care s-ar admite că sintagma "fost cu sediul în Baia Mare (...)", utilizată la formularea contestaţiilor, ar fi putut da naştere unor confuzii cu privire la procedura de comunicare, aceste confuzii au putut fi în mod pertinent înlăturate de faptul că, în întreaga corespondenţă purtată cu organul fiscal, inclusiv ulterior radierii PFA din 2010, recurentul a utilizat aceeaşi adresă de corespondenţă, iar cu ocazia emiterii Deciziei de suspendare a soluţionării aceloraşi contestaţii (în anul 2015), în cuprinsul căreia s-au utilizat date elemente de identificare (act atacat la rândul său cu acţiune în anulare), recurentul-reclamant nu a formulat nicio opoziţie cu privire la incorecta identificare a domiciliului fiscal, la care actul ar fi trebuit comunicat, apreciind implicit că o astfel de comunicare este validă.
Totodată, referitor la încălcarea Anexei 14 la Ordinul nr. 144/2016, Înalta Curte va observa că Procesul-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate nr. x/26.06.2018 conţine menţiuni de natură a conduce la identificarea în concret a actului supus comunicării. În acest sens, Procesul-verbal fac trimitere la Anunţul nr. x/26.06.2018, depus la dosarul de fond la fila x, care identifică în cuprins care este actul supus comunicării prin publicitate, precum şi motivele pentru care s-a procedat la comunicarea în această modalitate. De altfel, anunţul nr. x/26.06.2018 conţine menţiuni inclusiv cu privire la obiectul contestaţiilor administrative, organul emitent şi informaţii cu privire la posibilitatea de consultare a actului administrativ. În concluzie, nici criticile privitoare la încălcarea Anexei 14 la Ordinul nr. 144/2016 nu vor putea fi primite.
În raport de toate aceste considerente, constatând că procedura de comunicare a Deciziei nr. 265/2018 a ANAF, de soluţionare a celor 3 contestaţii administrativ fiscale, a fost în mod legal îndeplinită, cu prioritate prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire şi, mai apoi, prin publicitate, că de la data comunicării (împlinirii termenului legal de 15 zile de la afişare) şi până la data introducerii acţiunii în anulare au trecut mai mult de 6 luni, Înalta Curtea va concluziona în sensul că soluţia instanţei de fond, de respinmgere a acţiunii în anulare ca tardivă, este legală şi se impune a fi menţinută, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a prevederilor legale invocate.
Pentru aceste motive, în temeiul art. 20 din legea nr. 554/2004, rap. la art. 496 C. proc. civ., reţinând că în cauză nu este incident niciunul dintre cazurile de casare invocate de recurentul reclamant, Înalta Curte va respinge recursul acestuia, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 130 din 8 martie 2023 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 11 iunie 2024.