Cazul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004. Principiul priorităţii dreptului unional. Inaplicabilitatea Directivei 2009/133/CE în cazul fuziunii a două întreprinderi cu sediul în acelaşi stat membru

 

Cuprins pe materii: Drept administrativ. Contenciosul administrativ reglementat prin Legea nr. 554/2004. Căile extraordinare de atac. Revizuirea

Index alfabetic:

• Revizuirea. Cazul prevăzut de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004
• Condiţii de admisibilitate
• Principiul priorităţii dreptului european
• Directivă

 

Legea nr. 554/2004, art. 21

 

Pentru a se lua în considerare o eventuală încălcare a principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, condiţia premisă este aceea a aplicabilităţii dreptului unional în cauza în care s-a pronunţat hotărârea definitivă atacată pe calea revizuirii.

Or, prin hotărârea preliminară pronunţată în Cauza C-827/21, instanţa europeană a reţinut în mod categoric inaplicabilitatea Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 în cazul fuziunii a două bănci, fiecare cu sediul în acelaşi stat membru, chiar dacă, în paragrafele 36 şi 37 ale hotărârii, a reţinut că în principiu obligaţia de a da dreptului naţional o interpretare conformă cu dreptul uniunii în afara domeniului său de aplicare poate rezulta dintr-o dispoziţie de drept naţional, obligaţie a cărei existenţă şi întindere sunt chestiuni de interpretare a dreptului naţional care nu sunt în competenţa Curţii în cadrul trimiterii preliminare în temeiul art. 267 TFUE.

CJUE a reţinut că dispoziţia de drept naţional incidentă în cauză reglementează o operaţiune pur internă de fuziune a două întreprinderi care au sediul social în România, operaţiune care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2009/133/CE, aceasta definind un regim fiscal comun ce vizează numai operaţiunile transfrontaliere, împrejurare în raport de care dreptul unional nu impune instanței naționale să dea respectivei dispoziții de drept național o interpretare conformă cu directiva. 

Neraportarea de către instanţa de recurs la dispoziţiile directivei, respectiv neasigurarea unei interpretări a normelor naţionale aplicabile situaţiei pur interne (art. 27 alin. (3) lit. a), alin. (4) şi alin. (5) din Codul fiscal), conformă cu dreptul unional, nu poate constitui motiv de retractare a hotărârii, în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, câtă vreme dispoziţiile Directivei 2009/133/CE nu sunt aplicabile cauzei deduse judecăţii.

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3943 din 20 septembrie 2023

 

1. Circumstanțele cauzei.

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/33/2017, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pe pârâții Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând anularea deciziei de respingere a contestaţiei A-RFC nr. 1332/12.01.2017, emise de A.N.A.F. şi Ordinul nr. 3229/1.11.2016 al Preşedintelui A.N.A.F., precum şi obligarea acestora la emiterea unei soluţii fiscale individuale anticipate prin care să se stabilească că tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. (societate absorbantă) în urma fuziunii cu societatea B. România S.A. (societate absorbită) la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea acestui câştig ca venit neimpozabil.

1.2. Prin încheierea din data de 22 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității acțiunii și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Preşedintele A.N.A.F.

1.3. Prin sentința civilă nr. 355 din 9 noiembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea reclamantei A. S.A., a anulat decizia de respingere a contestaţiei A-RFC nr. 1332/12.01.2017, emise de A.N.A.F., precum şi Ordinul Președintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3229/1.11.2016 pentru aprobarea soluţiei fiscale individuale anticipate referitoare la tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. în urma fuziunii cu B. România S.A. și a obligat A.N.A.F. la emiterea unei soluţii fiscale individuale prin care să se stabilească că tratamentul fiscal al câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase ce urmează a fi înregistrat de A. S.A. în urma fuziunii cu B. România la data efectivă a fuziunii, 31.12.2015, presupune considerarea respectivului câştig ca venit neimpozabil.

1.4. Împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 şi a sentinței civile nr. 355 din 9 noiembrie 2017 au declarat recurs pârâții Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin decizia civilă nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunţată în dosarul nr. x/33/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a semnatarului recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; a respins, ca nefondate, recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală împotriva încheierii de şedinţă din data de 22 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, Secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal; a admis recursurile formulate de recurenţii-pârâţi împotriva sentinţei civile nr. 355/2017 din 9 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, Secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, pe care a casat-o şi, în rejudecare, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca nefondată.

3. Exercitarea căii extraordinare de atac a revizuirii

A. S.A. a promovat la data de 28.10.2020 cerere de revizuire a deciziei civile nr. 2749/23.06.2020 a Înaltei Curţi de Casație și Justiție, Secția de contencios administrativ și fiscal, solicitând anularea deciziei în ceea ce privește admiterea recursurilor declarate de pârâți împotriva sentinței Curţii de Apel Cluj, rejudecarea recursurilor și respingerea acestora.

Cererea de revizuire se întemeiază pe dispoziţiile art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În motivare, revizuenta arată că instanţa de recurs pare să fi reţinut ca element determinant în adoptarea deciziei atacate cu revizuire împrejurarea că, înainte de data fuziunii prin absorbţie, societatea absorbantă A. deţinea deja 100 % din acţiunile societăţii absorbite, B. România S.A., motiv pentru care nu s-au mai emis acţiuni către acţionarii societăţii absorbite.

În acest context, s-a dat o interpretare extrem de rigidă dispoziţiilor art. 27 alin. (3) lit. a) vechiul C. fisc., potrivit căreia textul ar conţine condiţia ca în cadrul fuziunii participanţii la oricare dintre persoanele juridice să primească titluri de participare la persoana juridică succesoare.

 Această interpretare, însă, contravine chiar normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal cuprinse la pct. 85, conform cărora, în înţelesul art. 27 alin. (3) lit. a) şi b) C. fisc., operaţiunile de fuziune şi divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990. Or, această lege se referă în mod expres, în art. 243 ind. 4, la cazul particular de fuziune prin absorbţie în cadrul căreia la data fuziunii societatea absorbantă deţine toate titlurile de participare la societatea absorbită.

 Aşa cum a arătat şi expertul desemnat să realizeze lucrarea de specialitate în cadrul dosarului de fond, fuziunea dintre cele două bănci corespunde cazului particular de fuziune prin absorbţie menţionat la art. 243 ind. 4 din Legea nr. 31/1990, iar conform trimiterii de la pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a vechiului Cod fiscal acestei fuziuni simplificate îi sunt aplicabile prevederile art. 27 alin. (3) lit. a) din cod şi, respectiv, tratamentul fiscal favorabil de la art. 27 alin. (4) din cod, chiar dacă nu mai poate fi îndeplinită a doua condiţie de la art. 27 alin. (3) lit. a) - ca participanţii la oricare dintre persoanele juridice să primească titluri de participare la persoana juridică succesoare.

 Instanţa de recurs a considerat, de asemenea, că instanţa de fond ar fi aplicat greşit prevederile art. 27 alin. (5) vechiul C. fisc., întrucât textul se referă la o persoană juridică română care deţinea cel puţin 15%, respectiv 10% (cu începere din 2009) din titlurile de participare la o altă persoană juridică română, în vreme ce A. S.A. deţinea anterior fuziunii prin absorbţie 100% din acţiunile B. România S.A.

 Această interpretare este eronată, întrucât pragul impus de art. 27 alin. (5) vechiul C. fisc. este un prag minim, iar nu o condiţie negativă (să nu deţină persoana juridică română mai mult de 10% sau 15% din capitalul social al societăţii absorbite).

Instanţa de recurs a preluat eronat o concluzie preliminară a expertului, care a arătat că pentru persoana juridică care aplică I.F.R.S., diferenţa dintre valoarea de piaţă a activului net transferat şi valoarea contabilă a titlurilor deţinute de persoana juridică absorbantă în persoana juridică absorbită corespunzătoare acestui patrimoniu se reflectă în conturile de venituri ale absorbantei. Practic, instanţa de recurs a echivalat evidenţierea în contul de venituri al A. a sumei de bani cu caracterul impozabil al acesteia, în continuare fiind ignorate toate concluziile expertului favorabile reclamantei.

Ca efect al deciziei supuse revizuirii, fuziunea care a avut loc la data de 31 decembrie 2015 nu mai este neutră din punct de vedere fiscal.

 Această decizie a fost pronunţată cu încălcarea dreptului european. Trimiţând la dispoziţiile Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre, respectiv la considerentele 2, 3, 5 şi 10 şi la art. 2 lit. a) şi art. 4 alin. (1) şi (2) din Directivă, revizuenta arată că fuziunea în cauză implică societăţi din două state membre diferite, în sensul art. 1 lit. a) din Directivă, cu consecinţa aplicabilităţii dispoziţiilor Directivei în ceea ce priveşte regimul fiscal al fuziunii. B. România S.A., deşi era tot persoană juridică română, în fapt era o filială a societăţii austriece organizate în România, conform exigenţelor din domeniul bancar. Decurge de aici faptul că fuziunii îi erau aplicabile dispoziţiile relevante din Directivă, menite să garanteze neutralitatea fiscală a fuziunii.

Fuziunea prin absorbţie simplificată reprezintă o fuziune în sensul art. 2 alin. (1) lit. a) pct. (iii) din Directivă, respectiv ipoteza în care o societate, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către societatea care deţine toate titlurile ce reprezintă capitalul său. Potrivit art. 4 alin. (1) din Directivă, o fuziune nu determină impozitarea plus valorii calculate ca diferenţă între valorile reale ale activelor şi pasivelor transferate şi valorile lor fiscale. Or, prin decizia supusă revizuirii s-a validat, prin interpretarea art. 20 şi 27 vechiul C. fisc., exact teza contrară,  în sensul că această plus valoare urmează să fie impozitată cu 16%.

Instanţa de recurs nu a aplicat cu prioritate aceste dispoziţii ale Directivei şi a refuzat să înlăture de la aplicare prevederile art. 20 şi 27 vechiul C. fisc., în mod evident incompatibile cu dreptul european.

 Deşi A. a susţinut încălcarea principiului neutralităţii fiscale, instanţa de recurs nu a analizat această chestiune în cuprinsul deciziei sale.

Incidența dreptului unional a fost reclamată de către revizuenta-reclamantă încă din etapa administrativă a contestației, în susținerea aplicabilității principiului neutralității fuziunii. Reclamanta a arătat că art. 27 C. fisc., aplicabil operațiunilor naționale, trebuie interpretat în conformitate cu dreptul european aplicabil operațiunilor transfrontaliere, ca să se asigure egalitatea de tratament fiscal și nediscriminarea.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea, în principal, ca inadmisibilă, iar, în subsidiar, ca neîntemeiată, a cererii de revizuire.

În motivare a arătat că Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 nu este aplicabilă în cauza pendinte, care privește fuziunea dintre două bănci, ambele cu statut de contribuabil înregistrat din punct de vedere fiscal în România, deci nu în state membre diferite ale UE, aspect avut în vedere de instanţa de recurs.

Rejudecarea unei cauze în privinţa căreia s-a pronunţat o hotărâre judecătorească definitivă aduce atingere principiului securităţii juridice.

 În condiţiile în care reclamanta-revizuentă a invocat în faţa instanţei de recurs argumente identice cu cele pe care le susţine pe calea revizuirii este evident că nu este posibilă reiterarea aceleiaşi poziţii fără a se aduce atingere autorităţii de lucru judecat de care se bucură hotărârea a cărei revizuire se solicită.

5. Cererea de sesizare a C.J.U.E.

Pe calea unor note de şedinţă, revizuenta-reclamantă a solicitat sesizarea C.J.U.E. cu următoarele întrebări:

1. Prevederile art. 7 din Directiva 2009/133/CE, coroborate cu principiul interpretării conforme, trebuie interpretate în sensul că nu poate fi supusă impozitării o operaţiune care are ca efect anularea tuturor participaţiilor pe care o societate beneficiară le deţine într-o altă societate, ca urmare a transferului tuturor activelor şi pasivelor acesteia din urmă către cea dintâi?

2. În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, se menţine aceeaşi concluzie pentru ipoteza în care operaţiunea nu se încadrează în definiţia dată noţiunii de fuziune de legea naţională, întrucât aceasta nu a preluat textul corespondent european, în măsura în care textul legal naţional corespunzător art. 7, deşi condiţionează aplicarea sa de calificarea operaţiunii ca fuziune, se referă la neimpozitarea unor operaţiuni de anulare a participaţiilor?

În susţinerea solicitării de sesizare a C.J.U.E., revizuenta a arătat că, atunci când în privința soluționării unor situații pur interne, o legislație națională este în conformitate cu soluțiile adoptate în dreptul Uniunii, în special pentru a evita apariția unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței, există un interes cert al Uniunii ca, pentru evitarea unor divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, oricare ar fi condițiile în care acestea urmează a fi aplicate.

Contrar raționamentului reliefat prin decizia supusă revizuirii, simpla identificare a faptului că speța aduce în discuție aplicarea unei norme de drept intern, într-un context pur intern nu este suficientă pentru a exclude de plano necesitatea analizării și interpretării dreptului european.

Art. 27 C. fisc. își are ca sursă de inspirație dreptul european, respectiv prevederile Directivei 90/434/CEE, așa cum reiese din nota de fundamentare a Codului fiscal. Acest articol a fost modificat înainte de aderarea la Uniunea Europeană, prin Legea nr. 343/2006, care a introdus și art. 27 ind. 1 referitor la regimul fuziunilor transfrontaliere. Dispozițiile art. 2 lit. a) a treia liniuță din Directiva 90/434/CEE au fost corect transpuse în art. 27 ind. 1 alin. (3) pct. 1 lit. c) C. fisc., însă nu a fost modificată în mod corespunzător și reglementarea aplicabilă persoanelor juridice române, din art. 27. Efectele acestei omisiuni constau în posibilitatea unei interpretări eronate a legii naționale, de natură a încălca dreptul european.

Revizuenta se referă și la deplina aliniere la prevederile Directivei 2009/133/CE a soluțiilor fiscale pentru fuziunea dintre persoanele juridice române în noul Cod fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, în vigoare din 1 ianuarie 2016 (a se vedea art. 32 din noua reglementare și expunerea de motive a noului Cod fiscal).

Având în vedere că prin cererea de revizuire se invocă încălcarea priorității dreptului unional, se impune o examinare a compatibilității cu dreptul european a interpretării date legislației fiscale naționale prin decizia supusă revizuirii.

Revizuenta arată că este necesară interpretarea dreptului european pentru a se stabili dacă principiul interpretării conforme se aplică și în cazul unei legislații naționale care preia soluția din cea europeană.

Dincolo de neregularitatea strecurată în 2003 la preluarea în vechiul Cod fiscal a definiției fuziunii din Directiva 90/434/CEE, soluția de neimpozitare a unor asemenea operațiunii, prevăzută de art. 27 alin. (5) C. fisc., este identică cu cea din art. 7 din aceeași Directivă, aplicabilă operațiunii vizate de art. 2 lit. a) a treia liniuță din Directivă.

A condiționa aplicarea unui regim fiscal special de neimpozitare de calificarea formală ca fuziune [în sensul alin. (3) al art. 27 vechiul C. fisc.] a operațiunii de anulare a participațiilor deținute de societatea absorbantă la societatea absorbită înseamnă a lăsa neaplicabil art. 27 alin. (5) C. fisc.

Prin urmare, se impune sesizarea C.J.U.E. cu interpretarea art. 7 din Directiva 2009/133/CE, pentru a se stabili dacă acesta se aplică condiționat de calificarea operațiunii drept fuziune.

Întrucât interpretarea dată de instanța de recurs legislației naționale dă naștere unui tratament fiscal diferențiat al operațiunilor realizate între resortisanți români, față de cele realizate între un resortisant român și un resortisant din alt stat membru, revizuenta propune și o a treia întrebare pe calea căreia să se clarifice dacă dreptul european este compatibil cu reglementări naționale care dau naștere unui astfel de tratament diferențiat, defavorabil operațiunilor realizate în context pur intern. Astfel, a treia întrebare ar fi dacă reglementarea fiscală națională din art. 27 alin. (3) și (5) C. fisc. este compatibilă cu art. 18, art. 26 alin. (2) și art. 63 TFUE sau, dimpotrivă, reprezintă o discriminare cu efecte negative asupra concurenței libere în piața unică și asupra libertății de circulație a capitalurilor, astfel încât trebuie să fie înlăturată de la aplicare.

6. Poziția intimatei A.N.A.F. cu privire la adresarea întrebărilor preliminare

Intimata arată că dispozițiile Directivei 2009/133/CE pretins încălcate de către instanța de recurs nu sunt aplicabile cauzei, banca absorbantă și banca absorbită având ambele statut de contribuabili înregistrați fiscal în România, iar nu în state membre diferite ale Uniunii Europene. Aceste aspecte au fost deja dezlegate de instanța de recurs și este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, pentru că s-ar încălca autoritatea de lucru judecat a respectivei hotărâri.

Instanța națională este cea care stabilește relevanța dreptului unional pentru soluționarea litigiului pendinte și dacă este necesară sau nu adresarea întrebărilor. Or, dispozițiile Directivei 2009/133/CE nu sunt aplicabile în speță, băncile între care a avut loc transferul de active și pasive nefiind persoane juridice din state membre diferite ale Uniunii.

7. Încheierea de sesizare a C.J.U.E.

Prin încheierea de şedinţă din data de 12.10.2021, Înalta Curte de Casație şi Justiţie, în temeiul art. 267 TFUE, a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare şi a suspendat judecarea cererii de revizuire până la pronunțarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a hotărârii preliminare.

Întrebările adresate au fost următoarele:

1. Instanţa naţională are obligaţia să interpreteze, conform cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului, norma fiscală naţională aplicabilă situaţiilor interne, care reglementează neimpozitarea veniturilor provenite din anularea participaţiei societăţii beneficiare la capitalul societăţii cedente, în circumstanţe precum cele în cauză, în care:

- legiuitorul naţional a reglementat prin norme distincte operaţiunile interne şi pe cele transfrontaliere similare, normele nefiind identice;

- norma naţională aplicabilă operaţiunilor interne operează, însă, cu noţiuni cuprinse în Directivă - fuziune, transfer de active şi pasive, anularea participaţiei;

- expunerea de motive a legii fiscale naţionale poate fi interpretată în sensul că legiuitorul a intenţionat stabilirea aceleiaşi soluţii fiscale pentru operaţiunile interne ca şi pentru operaţiunile transfrontaliere, reglementate prin transpunerea Directivei, pentru a respecta principiul neutralităţii fiscale a fuziunii într-o manieră nediscriminatorie şi aptă să împiedice denaturări ale concurenţei?

2. Art. 7 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului se interpretează în sensul că nu poate fi refuzat beneficiul neimpozitării veniturilor provenite dintr-o operaţiune de anulare a participaţiei pe care o societate o deţine la o altă societate, ca urmare a transferului activelor şi pasivelor societăţii din urmă către cea dintâi, pe motiv că operaţiunea în cauză nu îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de norma naţională pentru calificarea ei drept fuziune?

3. Art. 7 din Directiva 2009/133/CE a Consiliului se interpretează în sensul că beneficiul neimpozitării se aplică câştigului în urma cumpărării în condiţii avantajoase, reflectat în contul de venituri al societăţii absorbante?

În motivarea încheierii de sesizare, cu privire la prima întrebare adresată, s-a reţinut că, în raport de dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 şi de decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie, dată în interpretarea normei arătate, prima condiție de admisibilitate a revizuirii este aceea a invocării unei încălcări a dreptului unional prin hotărârea supusă revizuirii, ceea ce implică incidența dreptului unional în cauza dedusă judecății.

Instanța de recurs nu a tratat argumentele expuse de reclamantă cu privire la neutralitatea fuziunii și aplicabilitatea dreptului unional din perspectiva armonizării voluntare la care a recurs legiuitorul român.

Deşi prin cererea de revizuire, A. a susținut că datorită acționariatului străin al băncii absorbite, B. România S.A., fuziunea ar fi implicat societăți din două state membre diferite, s-a constatat că digresiunea a fost abandonată de către revizuentă, care, prin  cererea de sesizare a C.J.U.E. a reiterat argumentele pentru care a apreciat asupra incidenţei în cauză a dreptului unional încă din etapa contestaţiei administrative.

În aceste condiţii, Înalta Curte a constatat că problematica aplicării dreptului unional la o situație pur internă, pentru argumente care țin de armonizare voluntară, respectiv de voința legiuitorului de a asigura tratament identic operațiunilor naționale și celor transfrontaliere pentru evitarea apariției unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței, rămasă neanalizată în recurs, constituie substanța motivului de revizuire invocat, care trebuie analizat în revizuire.

De asemenea, instanţa de revizuire trebuie să lămurească dacă instanţa de recurs, care a pronunţat decizia supusă revizuirii, era ţinută de obligaţia de interpretare conformă cu dreptul naţional a normelor interne care cuprind tratamentul fiscal al fuziunii, obligaţie pe care această instanţă ar fi avut-o numai dacă în cauză este aplicabil dreptul unional.

8. Cererea de suspendare a executării deciziei supuse revizuirii

Prin cererea înregistrată la data de 01.04.2022, revizuenta A. S.A. a solicitat suspendarea executării deciziei civile nr. 2749 din 23 iunie 2020, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/33/2017.

Prin încheierea de şedinţă din data 25.05.2022, Înalta Curte de Casație şi Justiţie a respins cererea de suspendare.

9. Hotărârea preliminară pronunțată de C.J.U.E.

La data de 02.05.2023, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a comunicat Înaltei Curţi de Casație şi Justiţie Hotărârea sa din data de 27 aprilie 2023, pronunţată în cauza C-827/21, prin care a soluţionat cererea de decizie preliminară formulată prin încheierea din data de 12.10.2021.

Prin Hotărârea menționată, C.J.U.E a statuat că dreptul Uniunii nu obligă o instanță națională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre unei dispoziții de drept național aplicabile unei operațiuni pur interne de fuziune a două întreprinderi care au fiecare sediul social în același stat membru, din moment ce această operațiune nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive.

De asemenea, Curtea a hotărât că nu este competentă să răspundă la întrebările preliminare privind interpretarea Directivei 2009/133, din moment ce, pe de o parte, situația de fapt din litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al acesteia și, pe de altă parte, aplicabilitatea acestei directive nu a fost determinată de dreptul național în cazul faptelor respective în mod direct și necondiționat.

10. Reluarea judecății cererii de revizuire si noua cerere de sesizare a C.J.U.E., adresată de către revizuentă

Prin încheierea de şedinţă din data de 14.06.2023, Înalta Curte, constatând că nu mai subzistă motivele pentru care s-a dispus măsura suspendării judecății cauzei, a repus cauza pe rol.

Cu ocazia reluării judecății, revizuenta A. S.A. a formulat o nouă cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare.

Propune adresarea următoarelor întrebări:

1. Rezultă din interpretarea art. 7 din Directiva 2009/133/CE că nu poate fi supusă impozitării operațiunea derulată de o societate absorbantă care deține integral capitalul social al unei societății absorbite care:

(i) implică un transfer al tuturor activelor și pasivelor societății absorbite către societatea absorbantă,

(ii) conduce la dizolvarea fără lichidare a societății absorbite și

(iii) are ca efect anularea tuturor participațiilor pe care societatea absorbantă le deține în societatea absorbită,

atunci când legea fiscală națională prevede neimpozitarea operațiunii, dar o condiționează de calificarea sa ca fuziune, iar această operațiune nu se încadrează în definiția dată fuziunii de respectiva lege?

2. Art. 7 din Directiva 2009/133 se interpretează în sensul că beneficiul neimpozitării se aplică câștigului în urma cumpărării în condiții avantajoase, reflectat în contul de venituri al societății absorbante?

Astfel, revizuenta apreciază că trebuie reiterate întrebările 2 şi 3 puse iniţial, pe baza unor argumente deduse din motivarea hotărârii C.J.U.E., care s-a referit exclusiv la prima întrebare preliminară.

Hotărârea C.J.U.E. nu conţine o interpretare a dreptului european care să se impună instanţei naţionale cu caracter obligatoriu, în sensul unei inaplicabilităţii a interpretării conforme cu dreptul european a dreptului naţional incident în prezenta cauză.

Trimiţând la pct. 36 al hotărârii C.J.U.E. şi la jurisprudenţa citată în cuprinsul acestui paragraf, revizuenta arată că se desprinde din raţionamentul hotărârii ideea că existenţa şi întinderea obligaţiei de a se da o interpretare conformă a dreptului naţional în raport cu dreptul european într-o situaţie pur internă nu este de competenţa C.J.U.E., ci a instanţelor naţionale.

 Curtea de Justiţie a considerat că instanţa de trimitere ar avea îndoieli cu privire la intenţia legiuitorului de a se inspira din dreptul european şi de a prelua aceleaşi reguli spre a fi aplicabile şi unui context pur intern. Acesta a fost motivul central pentru care nu a dat un răspuns util, pe fondul interpretării dreptului european, respectiv a considerat că instanţa de trimitere nu ar fi furnizat concluzia că intenţia legiuitorului român a fost aceea de a prelua soluţia din Directivă şi în art. 27 vechiul C. fisc.

Or, această premisă pe care Curtea de Justiţie şi-a fundamentat motivarea nu poate fi una corectă nici prin raportare la însuşi conţinutul încheierii de sesizare, nici prin raportare la dreptul naţional (a cărui interpretare este chemată să o asigure exclusiv instanţa naţională în privinţa stabilirii intenţiei legiuitorului naţional de a prelua sau nu aceste dispoziţii legale europene într-un context pur intern).

 Instanţa europeană a apreciat în mod eronat că instanţa de trimitere ar fi considerat că intenţia legiuitorului naţional nu a fost aceea de a prelua şi aplica situaţiei pur naţionale aceeaşi soluţie de impozitare aplicabilă fuziunilor transfrontaliere. Dimpotrivă, considerentele încheierii de trimitere expun cu certitudine dorinţa legiuitorului român de a adopta aceeaşi soluţie din dreptul european şi pentru contextele pur interne.

În această situație, revizuenta apreciază că este imperios necesară readresarea întrebărilor preliminare 2 şi 3 din prima cerere de sesizare, însă cu precizarea expresă a premisei certe a preluării în dreptul intern, pentru aplicabilitate în context pur intern, a soluţiei din dreptul european.

 Numai o posibilă eroare de comunicare strecurată în dialogul instituţional al celor două instanţe poate să justifice concluzia C.J.U.E. potrivit căreia instanţei de trimitere i s-a părut incertă intenţia legiuitorului naţional de a adopta în art. 27 vechiul C. fisc. soluţia neutralităţii fuziunii, prevăzută de Directiva 2009/133/CE.

 Revizuenta reiterează pe larg argumentele care susţin că legiuitorul a urmărit să stabilească aceeaşi soluţie din dreptul european şi în privinţa fuziunilor dintre rezidenţi.

11. Poziţia intimatei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală asupra noii cereri de adresare întrebări preliminare.

În privinţa noii cereri de sesizare a C.J.U.E., intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală arată că nu este posibilă formularea unei noi sesizări cu aceleaşi întrebări, cărora CJUE le-a dat un răspuns prin Hotărârea sa din 27.04.2023, în cauza C-827/21 şi că demersul revizuentei reprezintă un abuz de drept, cererea fiind vădit inadmisibilă. Revizuenta își exercită drepturile procesuale cu nerespectarea limitelor acestor drepturi şi a scopului în considerarea căruia au fost edictate.

12. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii formulate de revizuenta A. S.A. de nouă sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare

Analizând această cerere formulată de revizuentă, Înalta Curte constată următoarele:

Prin încheierea din 12.10.2021 a fost sesizată C.J.U.E. cu întrebări referitoare la interpretarea unor dispoziții din Directiva 2009/133/CE (care sunt reiterate prin prezentul demers al revizuentei), precedate însă de o întrebare esenţială pentru dezlegarea admisibilităţii revizuirii, şi anume dacă în litigiul de faţă se impune obligaţia interpretării conforme.

Acestei prime întrebări CJUE i-a dat un răspuns clar şi fără echivoc în sensul că dreptul Uniunii nu obligă o instanţă naţională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 unei dispoziţii de drept naţional aplicabile unei operaţiuni pur interne de fuziune a două întreprinderi care au fiecare sediul social în acelaşi stat membru, din moment ce această operaţiune nu intră în domeniul de aplicare al directivei.

De asemenea, C.J.U.E. a socotit că nu este competentă să răspundă la întrebările preliminare privind interpretarea Directivei 2009/133 de vreme ce, pe de o parte, situația de fapt din litigiul principal nu intră în domeniul de aplicare al directivei şi, pe de altă parte, aplicabilitatea acestei directive nu a fost determinată de dreptul naţional în cazul faptelor respective în mod direct şi necondiţionat.

 Drept consecinţă, nu ar putea fi adresate din nou întrebări referitoare la interpretarea Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009, prin asumarea de către instanţa de revizuire, ca instanţă de trimitere, a aplicabilităţii dreptului unional în cauza pendinte, care privește situaţia unei operaţiuni de fuziune pur interne.

O astfel de asumare nu este posibilă pentru că, învestită fiind cu o cerere de revizuire întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, instanţa nu rejudecă recursul înainte de a identifica o veritabilă încălcare a dreptului unional care să impună anularea hotărârii. În plus, încheierea din 12.10.2021 are caracter interlocutoriu cu privire la analiza parţială a îndeplinirii în cauză a condiţiilor de admisibilitate a revizuirii, între care prima - invocarea unei încălcări a dreptului unional prin hotărârea supusă revizuirii, care implică incidența dreptului unional în cauza dedusă judecății - instanţa a apreciat că ar nu putea fi analizată decât în funcţie de răspunsul dat de C.J.U.E. primei întrebări adresate.

Aşa cum a arătat încă din cuprinsul încheieri 12.10.2021, ţinând seama de principiul securităţii juridice şi de imperativul respectării autorităţii de lucru judecat de care se bucură hotărârea definitivă atacată cu revizuire, Înalta Curte a considerat că această decizie nu ar putea fi revizuită decât dacă instanţa de recurs era ţinută de obligaţia interpretării conforme.

Cazul de revizuire invocat este cel prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit căruia sunt supuse revizuirii hotărârile definitive pronunțate cu încălcarea dreptului unional.

Litigiul de faţă neintrând în domeniul de aplicare al dreptului unional, se impune respingerea cererii revizuentei de nouă adresare de întrebări preliminare. Acestea privesc interpretarea Directivei 2009/133, or este clar conform răspunsului dat de C.J.U.E. primei sesizării că Directiva menționată nu este aplicabilă în cauză.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a C.J.U.E., formulată de revizuentă.

13. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire

Examinând cererea de revizuire în raport de temeiul de drept indicat, Înalta Curte reține caracterul inadmisibil al căii de atac extraordinare declarate în cauză de revizuenta A. S.A, pentru considerentele arătate în continuare.

Potrivit art. 21 din Legea nr. 554/2004, este supusă revizuirii, ca şi cale extraordinară de atac, hotărârea pronunţată în contencios administrativ rămasă definitivă, care a fost pronunţată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

 Pentru a se lua în considerare o eventuală încălcare a principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, condiţia premisă este aceea a aplicabilităţii dreptului unional în cauza în care s-a pronunţat hotărârea definitivă atacată pe calea revizuirii, aceasta fiind prima condiţie de admisibilitate a revizuirii şi motivul pentru care a fost adresată prima întrebare din dispozitivul încheierii din 12.10.2021, de sesizare a C.J.U.E.

 Conform hotărârii preliminare din 27.04.2023, pronunţate în cauza C-827/21, Directiva 2009/133/CE nu este aplicabilă operaţiunii pur interne de fuziune a întreprinderilor care au sedii sociale în acelaşi stat membru.

Astfel, această Directivă nu este aplicabilă fuziunii prin absorbţie simplificată care a avut loc la 31.12.2015 între A. S.A. şi B. România S.A., respectiv în controlul de legalitate al soluţiei fiscale anticipate atacate pe calea acţiunii principale de către A. S.A.

Instanţa europeană a fost categorică în sensul neaplicabilităţii Directivei 2009/133/CE a Consiliului din 19.10.2009 în cazul fuziunii a două bănci, fiecare cu sediul în acelaşi stat membru, chiar dacă, în paragrafele 36 şi 37 ale hotărârii, a reţinut că în principiu obligația de a da dreptului național o interpretare conformă cu dreptul Uniunii în afara domeniului său de aplicare poate rezulta dintr-o dispoziție de drept național, obligaţie a cărei existență și întindere sunt chestiuni de interpretare a dreptului național care nu sunt de competența Curții în cadrul trimiterii preliminare în temeiul art. 267 TFUE.

Dincolo de reiterarea unor repere ale jurisprudenţei sale, CJUE a arătat că, în cauză, este cert că dispoziția de drept național incidentă reglementează o operațiune pur internă de fuziune a două întreprinderi care au sediul social în România, care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2009/133, aceasta definind un regim fiscal comun ce vizează numai operațiunile transfrontaliere. În aceste condiții, dreptul Uniunii Europene nu impune instanței naționale să dea acestei dispoziții de drept național o interpretare conformă cu Directiva 2009/133.

Pe cale de consecinţă, neraportarea de către instanţa de recurs prin decizia nr. 2749/23.10.2020 la dispoziţiile Directivei, respectiv invocata neasigurare a unei interpretări a normelor naţionale aplicabile situaţiei pur interne, respectiv a art. 27 alin. (3) lit. a), alin. (4)  şi alin. (5) C. fisc., conformă cu dreptul unional, nu poate constitui motiv de retractare a hotărârii, în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, câtă vreme dispoziţiile Directivei 2009/133 nu sunt aplicabile cauzei deduse judecăţii.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte a respins cererea de revizuire, ca inadmisibilă.