Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată. Conduita fiscală neconformă a partenerilor contractuali

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale

Index alfabetic:

• TVA
• Drept de deducere
• Condiţii de formă
• Condiţii de fond
• Jurisprudenţa CJUE
• Parteneri contractuali

 

Legea nr. 571/2003, art. 21 alin. (4)

 

Potrivit jurisprudenței constante a CJUE, persoana impozabilă nu este răspunzătoare de conduita fiscală neconformă a partenerilor contractuali, iar neînregistrarea de către aceștia a veniturilor încasate nu poate conduce la concluzia inexistenței relațiilor comerciale, cu consecința majorării bazei impozabile pentru stabilirea impozitului pe profit și refuzului deducerii TVA plătită cu ocazia plăților făcute partenerilor contractuali.

Statuările consolidate ale Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt în sensul că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea și că aceste măsuri nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA și neutralitatea acestuia.

Numai în situații excepționale dreptul de deducere ar putea fi limitat în cazul fraudelor fiscale, respectiv exclusiv atunci când frauda ar fi săvârșită de chiar persoana impozabilă ce își exercită dreptul de deducere; persoana impozabilă beneficiază de prezumția de nevinovăție, organelor fiscale le revine sarcina de a proba că aceasta, cu intenție directă, a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective (cauza FIRIN OOD C-107/13, Bonik EOOD C -285/11, Cauza PPUH C277/14, dar si hotărârile CJUE în cauzele Halifax C-255/02, Axel Kittel C-439/04 și Recolta Recycling C-440/04).

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4175 din 28 septembrie 2023

 

I.  Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timișoara, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.07.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

-anularea în parte a Deciziei nr. 31 din 03.02.2017, emise de către A.N.A.F.-D.G.S.C.,

-anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. F-CS 223 din 31.10.2016,

-anularea raportului de inspecție fiscală nr. F-CS 186 din 31.10.2016, întocmite de către organele de control din cadrul D.G.R.F.P. Timișoara-Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice Caraș-Severin -Activitatea de Inspecție Fiscală, şi, pe cale de consecinţă,

-exonerarea de la plata către bugetul de stat a sumei totale de 14.068.268 lei, reprezentând obligații fiscale: 2.425.322 lei impozit pe profit, 1.345.336 lei accesorii aferente impozitului pe profit, 4.979.378 lei TVA, 3.359.170 lei accesorii aferente TVA, 1.568.947 lei impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, 390.115 lei accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, stabilite de către activitatea de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Timișoara - A.J.F.P. Caraş-Severin în baza Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. F-CS 223 din 31.10.2016 şi a raportului de inspecție fiscală nr. F-CS 186 din 31.10.2016, cu cheltuieli de judecată.

La termenul de judecată din 18 octombrie 2017, reclamanta a formulat precizare la acţiune, în sensul întregirii cadrului procesual pasiv, prin chemarea în judecată în calitate de pârâtă şi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin, emitentă a deciziei de impunere nr. F-CS 223 din 31.10.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 31.10.2016, acte şi operaţiuni prealabile administrativ-fiscale a căror anulare se solicită.

2. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința nr. 247 din 10 mai 2022, Curtea a admis în parte cererea precizată formulată de reclamantă.

A dispus anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală nr. F-CS 186/31.10.2016, a Deciziei de impunere nr. F-CS 186/31.10.2016 şi a Deciziei nr.31/03.02.2017 de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, strict în limita sumei calculate ca impozit pe profit aferent sumei de 12.332,06 lei deductibilă la calculul profitului impozabil şi reprezentând chirie conform facturii nr. 2282/01.11.2013, emisă de S.C. B. S.R.L., menţinând în rest actele administrativ fiscale menţionate.

A respins, în rest, cererea precizată şi a obligat reclamanta la plata către expert C. a sumei de 30.685 lei, reprezentând diferenţă de onorariu de expert.

Prin încheierea de şedinţă din 10 iunie 2022, Curtea a îndreptat din oficiu eroarea materială strecurată prin omisiune în cuprinsul minutei şi dispozitivului sentinţei civile nr. 247 din 10 mai 2022, în sensul inserării menţiunii cu privire la calea de atac a hotărârii, respectiv că poate fi atacată cu recurs şi instanţa unde se va depune calea de atac: „Cu recurs în 15 zile de la comunicare. Recursul se va depune la Curtea de Apel Timişoara”.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei hotărâri au formulat recurs recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., în insolvență prin lichidator judiciar D. IPURL şi recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, cu ocazia rejudecării,

-anularea în parte a Deciziei nr. 31 din 03.02.2017, emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

-anularea în parte a deciziei de impunere nr. F-CS 223 din 31.10.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin până la concurenţa sumei de 11.859.593 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată, TVA suplimentar de plată şi accesorii cu titlu de dobânzi şi penalităţi de întârziere, potrivit răspunsului la obiecțiuni întocmit de expertul judiciar

-anularea raportului de inspecţie fiscală nr. F-CS 186 din 31.10.2016 întocmit de A.J.F.P. Caraş-Severin.

În dezvoltarea recursului, recurenta-reclamantă a arătat în esenţă următoarele:

Sentinţa civilă nr. 247 din 10.05.2022 a Curţii de Apel Timișoara este nelegală pentru că a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 [având conţinut similar cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 207/2015], precum şi cu încălcarea art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru că prima instanţă a reţinut, asemenea organelor fiscale, că toate tranzacţiile comerciale ale recurentei sunt fictive, deşi nici prima instanţă şi nici organele fiscale nu au clarificat situaţia de fapt fiscală a acesteia, motiv pentru care nici în RIF, nici în decizia de impunere şi nici în sentinţa recurată nu se face referire la serviciile concrete prestate în relaţiile comerciale pe care recurenta le-a avut cu partenerii contractuali.

Aceasta întrucât organele fiscale nu au analizat niciun document scriptic cu ocazia inspecţiei fiscale, toate documentele justificative fiind ridicate de DIICOT, aflându-se şi în prezent în depozitul organelor de cercetare penală, necunoscând nimic concret despre relaţiile comerciale ale recurentei pentru a le putea cataloga ca fiind fictive.

De asemenea, nici prima instanţă nu a stabilit serviciile prestate de recurentă în relaţia cu partenerii contractuali şi, cu toate acestea, a considerat, acceptând presupunerile organului fiscal, că toate tranzacţiile acesteia sunt fictive.

Mai mult, deşi expertul judiciar a identificat documente justificative care atestă realitatea tranzacţiilor comerciale desfăşurate de recurentă, prima instanţă a refuzat să ţină seama de aceste documente pentru că le-a considerat ca fiind întocmite pro causa, aprecierea primei instanţe fiind deopotrivă inexplicabilă şi fără bază legală, lăsând fără sens ideea de proces în vederea stabilirii adevărului.

În scopul aflării stabilirii adevărului, prima instanţă avea obligaţia, la fel ca organele fiscale, să stabilească, în concret, tranzacţiile despre care susţine că sunt fictive, ceea ce nu s-a întâmplat, întrucât nici organul fiscal şi nici instanţa de judecată nu cunosc obiectul de activitate al partenerilor contractuali menţionaţi în RIF şi nici relaţiile comerciale pe care recurenta le-a avut cu aceştia.

Aşadar, în lipsa acestor elemente din RIF, prima instanţă a încălcat art. 11 alin. (1) C. fisc, întrucât a acceptat ca organul fiscal să reconsidere tranzacţiile recurentei ca fiind fictive, fără să existe dovezi în acest sens, pe baza unor presupuneri care au fost infirmate de expertiza judiciară.

Totodată, prima instanţă a considerat că, unele tranzacţii comerciale ale recurentei sunt fictive pentru motivul că unii parteneri contractuali nu au declarat livrări către recurentă sau au declarat livrări mai mici faţă de achiziţiile declarate de aceasta. Or, această împrejurare nu poate fi reproşată recurentei, întrucât, pe de o parte, aceasta nu este răspunzătoare de conduita fiscală neconformă a partenerilor contractuali, iar, pe de altă parte, neînregistrarea de către aceştia a veniturilor încasate de la recurentă nu poate conduce la concluzia inexistenţei relaţiile comerciale, cu consecinţa majorării bazei impozabile pentru stabilirea impozitului pe profit şi refuzului deducerii TVA plătită cu ocazia plăţilor făcute partenerilor contractuali. Susţinerea recurentei se bazează pe jurisprudenţa CJUE în cauzele C-439/04 Axei Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling.

Întrucât a interpretat art. 21 alin. (4 ) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 la modul general şi nu 1-a aplicat la situaţia concretă în speţă, prima instanţă a stabilit că tranzacţiile comerciale ale recurentei sunt fictive pentru că la baza facturilor nu există documentele justificative enumerate, cu titlu exemplificativ, de acest articol de lege.

Recurenta a arătat că, expertul judiciar a concluzionat că suma de 14.068.268 lei, care face obiectul procesului, include şi obligaţiile fiscale ale recurentei, aferente relaţiilor comerciale cu E. şi F., însă prima instanţă a considerat contrariul, deşi numai expertul judiciar este cel care a făcut o analiză amănunţită, de specialitate, cu privire la obligaţiile fiscale puse în sarcina recurentei, iar expertul judiciar a arătat că, în relaţia cu partenerii contractuali, plăţile s-au efectuat de recurentă preponderent prin bancă, ceea ce atestă realitatea operaţiunilor comerciale.

În fine, prima instanţă a încălcat şi dispoziţiile art. 7 pct. 12 din Legea nr. 571/2003 în legătură cu impozitul pe dividende, întrucât, aşa cum a concluzionat şi expertul judiciar, recurenta nu a distribuit dividende.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 87 alin. (2) C. proc. civ.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei.

În susţinerea recursului, recurenta-pârâtă a apreciat că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 64 şi art. 65 din O.G. nr. 92/2003 ce reglementează probele în materie fiscală şi sarcina probei, criticând soluţia cu privire la suma de 12.332 lei, reprezentând chirie.

În opinia sa, instanţa de fond, în mod greşit, şi-a însuşit concluzia expertului contabil cu privire la suma menţionată şi a reţinut-o ca fiind cheltuială deductibilă. Prin decizia nr. 31/03.02.2017, s-a reţinut că intimata-reclamantă cu toate că a contestat întreaga sumă nu a depus niciun document şi nu a invocat niciun temei legal în susţinerea propriei cauze, prin care să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală.

Aşa cum rezultă din RIF nr. F-CS 186/31.10.2016, reprezentanţii intimatei-reclamante au precizat faptul că nu au existat niciodată facturi, contracte sau alte documente care să justifice tranzacţiile înregistrate cu societatea B. S.R.L. Astfel, reclamanta nu a prezentat nici inspectorilor antifraudă contracte, facturi şi/sau alte documente justificative legale, ceea ce dovedeşte faptul că acestea nu au existat niciodată. Intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de obiecte inventar, materiale auxiliare, prestări servicii, care au fost ulterior contabilizate pe cheltuieli, nedeclarate de partener, fără a dispune de facturi în original, contracte, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru care să justifice necesitatea, realitatea şi legalitatea acestor achiziţii.

Încă din dreptul roman a fost consacrat principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin „actor incumbit probatio”, principiu consfințit de art. 249 şi art. 250 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă.

Astfel, având în vedere că intimata-reclamantă nu a prezentat documente justificative în relaţia cu societatea B. S.R.L., în mod greşit prima instanţă a anulat parţial decizia nr. 31/03.02.2017, în ceea ce priveşte suma de 12.332 lei, reprezentând chirie.

3.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea în întregime a acţiunii.

A apreciat recurenta că instanţa a interpretat greşit prevederile art. 64 şi 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru că nu a prezentat documente justificative în relaţia contractuală cu societatea B. S.R.L., aspect învederat de reprezentanţii părţii în timpul inspecţiei fiscale.

4. Apărările formulate în cauză. Recursurile incidente

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de ambele recursuri, prin care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate.

Odată cu întâmpinarea, recurenta-reclamantă a formulat câte un recurs incident faţă de fiecare dintre cele două recursuri formulate de pârâte.

Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat recursurile incidente pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursurilor incidente, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii în sensul precizat prin propriul recurs.

În susţinerea recursurilor incidente, recurenta-reclamantă a formulat aceleași argumente, apreciind, în esenţă, că instanţa a încălcat art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru că a reţinut, asemenea organelor fiscale, că toate tranzacţiile comerciale ale societăţii sunt fictive, deşi nici instanţa, şi nici organele fiscale nu au clarificat situaţia de fapt fiscală, nefăcându-se referire la serviciile concrete prestate în relaţiile comerciale pe societatea le-a avut cu partenerii contractuali.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor exercitate în cauză

Argumente de fapt şi de drept relevante.

1. Recursurile formulate de recurentele-pârâte

Înalta Curte urmează a analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condiţiile art. 489 alin. (2), raportat la art. 499 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursurilor formulate de recurentele-pârâte M.F.P.-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de D.G.R.F.P. Timișoara, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

Având în vedere că recurentele-pârâte au formulat critici similare, recursurile recurentelor vor fi analizate prin considerente comune.

Reţine Înalta Curte că, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., „Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile”, legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. se sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate [ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat], dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 [ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului].

Înalta Curte are în vedere că noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea  conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.   

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Raportat cu cele reţinute, Înalta Curte constată că, deşi ambele recurente-pârâte au precizat că îşi întemeiază recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererile de exercitare a căii de atac nu cuprind o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv.

Textul de lege menţionat se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate,  prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârșite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Însă, după cum s-a expus la pct. I.3.2 şi I.3.3. ale prezentei decizii, recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi D.G.R.F.P. Timișoara, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanțelor Publice Caraș-Severin nu au combătut şi nu şi-au circumstanțiat în niciun mod criticile de nelegalitate în raport cu considerentele hotărârii recurate, ci s-au limitat la a-şi exprima nemulţumirea faţă de soluţia pronunţată, făcând referire numai la modalitatea de administrare a probelor de către prima instanţă.

Or, recursul judecat de instanţa supremă are, după cum deja s-a arătat mai sus, ca scop exclusiv verificarea legalităţii hotărârii atacate, iar nu a temeiniciei ei. Din acest motiv, recursul nu este devolutiv, cercetarea faptelor, administrarea şi interpretarea probelor reprezentând prerogative acordate exclusiv instanţelor fondului.

Astfel, în actuala reglementare a Codului de procedură civilă, recursul este o cale extraordinară de atac, de reformare, prin care se realizează exclusiv un control de legalitate a hotărârii atacate.

Recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere/calificare a situației de fapt deduse judecății, instanța de control judiciar, în analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având competenţa de a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual.

O astfel de abordare nu satisface exigențele art. 486 C. proc. civ., astfel că devin aplicabile dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte urmând a constata nulitatea recursurilor pârâtelor.

2. Recursurile incidente formulate de recurenta-reclamantă

În ceea ce priveşte recursurile incidente declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. odată cu întâmpinarea formulată faţă de recursurile pârâtelor, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 491 alin. (1) C. proc. civ.,

„(1) Recursul incident şi recursul provocat se pot exercita, în cazurile prevăzute la art. 472 şi 473, care se aplică în mod corespunzător. Dispoziţiile art. 488 rămân aplicabile.”

Conform art. 472 alin. (2) C. proc. civ.:

„(2) Dacă apelantul principal îşi retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, apelul incident prevăzut la alin. (1) rămâne fără efect.”

În raport cu aceste dispoziţii legale, având în vedere soluţia ce se va da asupra recursurilor formulate de recurentele-pârâte,  de constatare a nulităţii acestora, Înalta Curte urmează a constata ca rămas fără efect recursurile incidente formulate de reclamantă.

3. Recursul principal formulat de recurenta-reclamantă

Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Reţine Înalta Curte că, hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 11 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în esență, pentru că, instanța de fond a reținut, că tranzacțiile comerciale ale recurentei-reclamante sunt fictive, deși nu a fost clarificată situația de fapt fiscală a acesteia.

Astfel, în sentința recurată nu se face referire la serviciile concrete prestate în relațiile comerciale pe care recurenta-reclamantă le-a avut cu partenerii contractuali.

Deși recurenta-reclamantă a învederat instanței de fond, că în raport de textele de lege invocate în susținerea recursului, organele fiscale nu au verificat documentele scriptice din contabilitatea recurentei în mod complet, prin sentința recurată nu s-a răspuns la susținerile acesteia.

Instanţa de fond a încălcat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, întrucât a apreciat că organul fiscal a reconsiderat în mod corect tranzacțiile recurentei-reclamante ca fiind fictive, fără să existe dovezi în acest sens, întrucât nu a fost făcută o analiză a obiectului de activitate a partenerilor contractuali menționați în RIF și nici a relațiilor comerciale pe care recurenta le-a avut cu aceștia.

Totodată, prima instanță a considerat că unele tranzacții comerciale ale recurentei sunt fictive, pentru că unii parteneri contractuali nu au declarat livrări către recurenta-reclamantă sau au declarat livrări mai mici față de achizițiile declarate de recurentă.

Întrucât a interpretat art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 la modul general și nu l-a aplicat la situația concretă din speță, prima instanță a stabilit că tranzacțiile comerciale ale recurentei-reclamante sunt fictive, pentru că la baza facturilor nu există documentele justificative enumerate cu titlu exemplificativ, de acest articol de lege.

Or, potrivit jurisprudenței constante a CJUE, persoana impozabilă nu este răspunzătoare de conduita fiscală neconformă a partenerilor contractuali, iar, pe de altă parte, neînregistrarea de către aceștia a veniturilor încasate de la recurentă nu poate conduce la concluzia inexistenței relațiilor comerciale, cu consecința majorării bazei impozabile pentru stabilirea impozitului pe profit și refuzului deducerii TVA plătită cu ocazia plăților făcute partenerilor contractuali.

Statuările consolidate ale Curții de Justiție a Uniunii Europene sunt în sensul că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea și că aceste măsuri nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA și neutralitatea acestuia.

Persoanei impozabile nu îi poate fi impusă efectuarea unor verificări complexe și aprofundate referitoare la furnizorul său ori la un alt operator anterior din lanțul de tranzacții și nu îi poate fi imputată conduita partenerilor săi contractuali.

Numai în situații excepționale dreptul de deducere ar putea fi limitat în cazul fraudelor fiscale, respectiv exclusiv atunci când frauda ar fi săvârșită de chiar persoana impozabilă ce își exercită dreptul de deducere; persoana impozabilă beneficiază de prezumția de nevinovăție, organelor fiscale le revine sarcina de a proba că aceasta, cu intenție directă, a luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective (cauza FIRIN OOD C-107/13, Bonik EOOD C -285/11, Cauza PPUH C277/14, dar si hotărârile CJUE în cauzele Halifax C-255/02, Axel Kittel C-439/04 și Recolta Recycling C-440/04).

În același sens, cauza C-430/19 – C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), sub aspectul practicii naționale care condiționează exercitarea dreptului de deducere de deținerea altor documente justificative decât factura fiscală.

Astfel, CJUE a reținut în cauza mai sus amintită că,

„44. Este sarcina administrației fiscale naționale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, punctul 50).

45. Întrucât dreptul Uniunii nu prevede norme privind modalitățile de administrare a probelor în materie de fraudă privind TVA‑ul, aceste elemente obiective trebuie să fie stabilite de administrația fiscală națională competentă în conformitate cu normele în materie de probațiune prevăzute de dreptul național. Totuși, aceste norme nu trebuie să aducă atingere eficacității dreptului Uniunii și trebuie să respecte drepturile garantate de acest drept, în special de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punctul 37 și jurisprudența citată)”.

Concluzionând, în raport de cele expuse anterior, Înalta Curte constată că judecătorul fondului nu a răspuns argumentelor esențiale ale recurentei-reclamante în ceea ce privește legalitatea stabilirii de către organele fiscale a obligației acesteia de plată a impozitului pe profit și TVA, a impozitului pe veniturile din dividente.

Soluţia pronunţată de prima instanţă, se bazează pe considerente care nu analizează şi nu stabilesc aspecte esenţiale ale cauzei invocate de părţile din dosar, soluţionarea cauzei realizându-se formal, fără administrarea unui probatoriu adecvat, care să susţină în mod obiectiv hotărârea.

Această situaţie este echivalentă cu cea a nesoluționării fondului, Înalta Curte apreciind că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a fi lămurite toate aspectele esenţiale ale cauzei, fiind astfel încălcate prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. potrivit cărora „judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale”, reprezentând o încălcare a dreptului la un proces echitabil a cărei remediere se poate dispune prin casarea sentinţei, cu trimiterea acesteia spre rejudecare în scopul administrării tuturor probelor necesare, pentru dovedirea prejudiciului şi a întinderii sale, și, totodată, cu luarea în considerare a jurisprudenței relevante în materie a CJUE.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1), art. 497 C. proc. civ., a constatat nulitatea recursurilor formulate de recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Caraş-Severin.

A constatat ca rămase fără efect recursurile incidente formulate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., în insolvență prin lichidator judiciar D. IPURL împotriva aceleiaşi sentinţe.

A admis recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, prin lichidator judiciar D. IPURL împotriva sentinţei civile nr. 247 din 10 mai 2022 a Curţii de Apel Timișoara, Secţia contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 10 iunie 2022 a aceleiaşi instanţe.

A casat sentinţa recurată, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 10 iunie 2022 a Curţii de Apel Timişoara, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.