Şedinţa publică din data de 7 februarie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 7 decembrie 2020, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Comuna Cogealac prin Primar, Primăria Comunei Cogealac şi Primarul Comunei Cogealac, a solicitat:
(i) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020, a Raportului de solduri din data de 10.04.2020, anexat deciziei de impunere şi a Înştiinţării de plată din data de 10.04.2020, emise de Comuna Cogealac - prin Primar, după cum urmează:
- în ceea ce priveşte Decizia de impunere şi Raportul de solduri anexat, suma de 1.887.595,00 RON, reprezentând impozit pe clădiri restant şi suma de 4.537.975,00 RON, reprezentând accesorii;
- în ceea ce priveşte înştiinţarea de plată din data de 10.04.2020, suma de 1.887.595,00 RON, reprezentând impozit pe clădiri restant şi suma de 4.537.975,00 RON, reprezentând accesorii.
(ii) anularea Dispoziţiei nr. 5025/15.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei nr. 4774/03.06.2020 formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020 şi a Raportului de solduri din data de 10.04.2020 şi a Înştiinţării de plată din data de 10.04.2020;
(iii) obligarea pârâţilor, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei de faţă.
1.2. La data de 21 mai 2021, reclamanta a depus cerere precizatoare cu privire la motivul de nelegalitate vizând greşita imputaţie a plăţilor, arătând că autoritatea a realizat în mod eronat imputaţia plăţilor efectuate de societate pentru perioada 2012-2019, astfel că societatea nu datorează suma de 1.887.595 RON, cu titlu de impozit pe clădiri restant (rămăşiţa) şl nici suma de 4.537.975 RON, cu titlu de accesorii.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 180 din 4 februarie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
(i) a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere prin care se solicită anularea raportului de solduri şi a înştiinţării de plată;
(ii) a respins ca inadmisibile capetele de cerere prin care se solicită anularea raportului de solduri şi a înştiinţării de plată;
(iii) a respins în rest cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Comuna Cogealac prin Primar, Primăria Comunei Cogealac şi Primarul Comunei Cogealac, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva încheierii din 21 ianuarie 2022 şi a sentinţei civile nr. 180 din 4 februarie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea încheierii recurate şi în parte a sentinţei atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii.
În motivarea recursului, reclamanta susţine greşita respingere, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a înştiinţării de plată şi a raportului de solduri contestate, apreciind că au fost încălcate prevederile art. 1 pct. 1 şi 37, art. 268, art. 269 alin. (2), art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 2 alin. (1) lit. c), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004. În opinia recurentei-reclamante, înştiinţarea de plată are natura unui act administrativ fiscal, reprezentând un titlu de creanţă în privinţa sumelor prevăzute cu titlu de rămăşiţă şi accesorii, iar raportul de solduri reprezintă o operaţiune administrativă prealabilă, ambele fiind supuse controlului jurisdicţional.
Învederează recurenta-reclamantă că înştiinţarea de plată îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, reprezentând, independent de decizia de impunere, un act administrativ-fiscal prin care societatea este vătămată, fiind stabilită în sarcina sa obligaţia fiscală de achitare a impozitului pe clădiri restant şi a accesoriilor.
Arată recurenta-reclamantă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că înştiinţarea de plată produce efecte juridice prin ea însăşi, sumele stabilite în cuprinsul acesteia cu titlu de impozit pe clădiri şi accesorii neregăsindu-se în conţinutul deciziei de impunere, astfel că nu reprezintă doar un simplu act de informare, ci produce efectele unei similare deciziei de impunere.
Mai arată recurenta-reclamantă şi că înştiinţarea de plată reprezintă o manifestare de voinţă a autorităţii publice emitente, fiind emisă în regim de putere publică, în vederea executării în concret a legii, în cadrul unui raport de drept administrativ, fiind aşadar întrunite toate caracteristicile actului administrativ.
Totodată, consideră recurenta că înştiinţarea de plată reprezintă un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, având caracteristicile prevăzute de art. 1 pct. 1 din acest cod. Raportul juridic al actului administrativ fiscal are la bază o serie de particularităţi şi anume prezumţia de legalitate, caracterul obligatoriu, caracterul executoriu şi supunerea actului administrativ fiscal controlului de legalitate în cadrul contenciosului administrativ fiscal. Înştiinţarea de plată beneficiază de prezumţia de legalitate şi veridicitate, are caracter obligatoriu (modificând ordinea juridică şi impunându-se destinatarilor săi), are caracter executoriu şi este supusă controlului de legalitate al instanţelor judecătoreşti, în condiţiile art. 268 şi art. 281 Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte raportul de solduri, recurenta-reclamantă susţine că acesta este un act premergător, o operaţiune administrativă, care face obiectul contestaţiei administrative o dată cu actul administrativ la baza căruia a stat, astfel că, admiţând excepţia inadmisibilităţii, prima instanţă a încălcat prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.
Printr-un al rând de critici, recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea sentinţei recurate în privinţa soluţiei de respingere a cererii de anulare a dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei ca neîntemeiate. Societatea a formulat contestaţie inclusiv împotriva înştiinţării de plată şi a raportului de solduri, nu doar împotriva deciziei de impunere, astfel că nelegalitatea soluţiei de respingere ca inadmisibile a capetelor de cerere vizând aceste acte conduce la nelegalitatea soluţiei dispuse cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei, în partea referitoare la înştiinţarea de plată şi raportul de solduri.
Prin ultimul motiv de recurs, este invocată nelegalitatea încheierii din 21 ianuarie 2022, din perspectiva respingerii administrării probei cu expertiza specialitatea contabilitate. Recurenta susţine că respingerea administrării acestei probe s-a datorat exclusiv invocării excepţiei inadmisibilităţii, or, câtă vreme înştiinţarea de plată şi raportul de solduri au caracter administrativ fiscal, putând fi spuse controlului instanţei de judecată, atunci soluţia de respingere a probei cu expertiză încalcă dispoziţiile art. 1 pct. 1 şi 37, art. 268, art. 269 alin. (2), art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 2 alin. (1) lit. c), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.
4. Apărările formulate în cauză
Intimatele-pârâte nu au depus întâmpinări faţă de recursul declarat de reclamanta A. S.A.
II. Soluţia instanţei de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:
Prealabil examinării motivelor de nelegalitate formulate de reclamantă, Înalta Curte reţine că recursul nu vizează soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020 şi a dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei fiscale - în partea referitoare la această decizie, fiind formulate critici doar cu privire la soluţiile de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a Înştiinţării de plată şi a Raportului de solduri din 10.04.2020 şi, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a Dispoziţiei nr. 5025/15.06.2020 de soluţionare a contestaţiei, în privinţa înştiinţării şi raportului menţionate.
Aşadar, instanţa de control judiciar va analiza calea de atac în limitele învestirii sale, constatând că, nefăcând obiectul contestării, soluţia primei instanţe vizând petitul referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020 şi a dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei, în partea referitoare la această decizie, are caracter definitiv.
Înalta Curte constată că sunt fondate criticile recurentei-reclamante prin care se contestă soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii şi, în consecinţă, de respingere a acţiunii în anularea Înştiinţării de plată şi a Raportului de solduri din 10.04.2020, ca inadmisibilă. În motivarea acestei soluţii, prima instanţă a reţinut că cele două acte nu pot face obiectul contestaţiei conform art. 268 şi art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, neavând natura unor acte administrative fiscale, în raport de dispoziţiile art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală, art. 93 alin. (2) lit. b) şi art. 95 din Codul de procedură fiscală, întrucât nu stabilesc obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, ci aceste obligaţii, din perioada relevantă 2012-2019, au fost stabilite prin decizii de impunere, astfel că înştiinţarea de plată are doar caracterul unei informări, neputând fi considerată nici act de executare.
Potrivit art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este definit ca actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.
Înalta Curte mai reţine şi că dispoziţiile art. 93 alin. (2) lit. b) coroborat cu art. 95 din acelaşi cod stabilesc că creanţele fiscale se stabilesc prin decizie de impunere, iar potrivit art. 268 alin. (1) teza I din acelaşi cod, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu.
Din cuprinsul acestor texte de lege rezultă concluzia că deşi creanţele se stabilesc, de regulă, prin emiterea deciziei de impunere, Codul de procedură fiscală nu limitează actele administrative fiscale la acest tip de decizii, ci, reglementând o definiţie bazată pe o serie de caracteristici proprii actului administrativ fiscal, oferă posibilitatea încadrării în această categorie a oricărui act emis de organul fiscal, prin care se stabilesc situaţii individuale, producătoare de efecte juridice în materia administrării impozitelor, taxelor, contribuţiilor. Această împrejurare este confirmată şi de dispoziţiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevăd posibilitatea contestării "titlului de creanţă" şi a "altor acte administrative fiscale".
Aşadar, nu se poate susţine, aprioric, că Înştiinţarea de plată din 10.04.2020 nu are natura unui act administrativ fiscal, fiind necesar a se stabili dacă sumele cuprinse în această înştiinţare se referă la creanţe fiscale pentru care s-au emis decizii de impunere, astfel că înştiinţarea are doar rolul unei informări, ori, dimpotrivă, dacă aceste creanţe nu sunt prevăzute în nicio decizie de impunere anterioară, caz în care înştiinţarea de plată îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind un act administrativ fiscal emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor pe clădiri, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de reclamantă.
Sub un prim aspect, se observă că sumele cuprinse în înştiinţarea de plată şi contestate de reclamantă, respectiv suma de 1.887.595 RON, cu titlu de impozit pe clădiri restant şi suma de 4.537.975 RON cu titlu de accesorii, nu se regăsesc în Decizia de impunere nr. x/10.04.2020, act administrativ fiscal împreună cu care au fost comunicate înştiinţarea de plată şi raportul de solduri contestate în cauză şi care se referă la suma de 1.551.576 RON, reprezentând impozit pe clădiri aferent anului 2020. De altfel, chiar reclamanta a precizat în faţa instanţei de fond şi, ulterior, pe parcursul soluţionării recursului, că sumele ce decurg din decizia de impunere amintită nu fac obiect nici al contestaţiei administrative şi nici al contestaţiei judiciare, fiind criticate doar creanţele vizând impozitul restant şi accesoriile acestuia, care se regăsesc în înştiinţarea de plată şi raportul de solduri.
Prin urmare, în speţă era necesar să se stabilească dacă aceste sume corespund altor decizii de impunere anterioare, dacă au făcut obiectul contestării administrative şi, ulterior, judiciare şi care a fost rezultatul eventualelor contestaţii. Aceste aspecte nu au fost lămurite de prima instanţă, care a concluzionat asupra lipsei naturii de act administrativ fiscal a înştiinţării de plată, reţinând generic că sumele datorate conform înştiinţării au fost stabilite prin decizii de impunere emise anterior, în anii 2012-2019, fără a verifica cadrul litigios complex în care se desfăşoară raporturile de drept fiscal dintre reclamantă şi pârâţi, astfel cum acesta a fost expus prin cererea de chemare în judecată şi, ulterior, reiterat prin notele scrise depuse în recurs, respectiv fără a indica raţionamentul care susţine concluzia identităţii de sume dintre înştiinţarea contestată şi deciziile sau înştiinţările de plată anterioare.
În al doilea rând, Înalta Curte reţine că, în măsura în care sumele din înştiinţarea de plată corespundeau uneia sau mai multor titluri de creanţă anterioare, revenea în sarcina pârâţilor să facă această dovadă, respectiv să demonstreze că Înştiinţarea din 10.04.2020 are doar caracterul unei informări cu privire la creanţe fiscale stabilite prin acte administrative fiscale comunicate anterior reclamantei.
Înalta Curte constată că între părţi s-au purtat numeroase litigii pe parcursul anilor 2015-2019, autoritatea publică locală emiţând decizii de impunere şi înştiinţări de plată cu privire la impozitul pe clădiri, care au fost contestate de reclamantă în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, fiind relevate şi situaţii în care au fost emise doar înştiinţări de plată, iar instanţele de judecată au procedat la analiza pe fond a acestor creanţe, apreciind că înştiinţările au natura unor acte administrative fiscale (a se vedea, în acest sens, deciziile ÎCCJ-SCAF nr. 1928/2022, nr. 45/2023 şi nr. 735/2023).
În contextul emiterii succesive, pe parcursul a mai multor ani, a numeroase acte de impunere, care nu întotdeauna au îmbrăcat forma unor decizii de impunere, pârâţii aveau obligaţia de a demonstra că sumele din Înştiinţarea din 10.04.2020 au făcut obiectul unuia sau mai multor acte de impunere emise anterior, indicând, totodată, dacă aceste titluri au fost supuse contestării administrative şi judiciare şi care a fost rezultatul acestor demersuri. Aceasta şi în contextul în care reclamanta a susţinut, pe de-o parte, că actul este nemotivat, necuprinzând o detaliere a sumelor impuse şi a modului de calcul, astfel că nu se poate decela nici perioada de calcul a impozitului pe clădiri şi a majorărilor aplicate, iar pe de altă parte că, dacă sumele impuse sunt aferente perioadei anterioare anului 2019, este incidentă autoritatea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 3284/25.09.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2015, definitivă prin decizia ÎCCJ-SCAF nr. 2598/2020, prin care s-a reţinut că turnurile de susţinere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor.
Înalta Curte mai reţine şi că, în situaţia în care sumele din înştiinţarea de plată privesc, total sau parţial, creanţe din acte de impunere anterioare care au fost anulate definitiv de instanţele de judecată ori înştiinţarea de plată cuprinde sume greşit stabilite ca urmare a unei imputaţii eronate (motiv de nelegalitate invocat de reclamantă), atunci acest act produce efectul unei noi impuneri, cu consecinţa considerării sale ca reprezentând act administrativ fiscal.
Nu în ultimul rând, Înalta Curte constată că, din cuprinsul înştiinţării de plată, rezultă că organul de impunere a stabilit în sarcina reclamantei o serie de creanţe în privinţa impozitului pe clădiri, indicate drept impozit curent, rămăşiţă şi accesorii. Dacă în privinţa impozitului curent înştiinţarea se referă la suma din Decizia de impunere nr. x/10.04.2020, iar în privinţa rămăşiţei există posibilitatea ca aceste sume să privească impozite stabilite prin titluri anterioare, în privinţa accesoriilor nu s-a susţinut şi nici dovedit existenţa unui act de impunere anterior, în condiţiile în care accesoriile curg periodic, conform art. 175-176 Codul de procedură fiscală, astfel că suma comunicată prin înştiinţarea de plată reflectă valoarea actualizată la data emiterii actului.
Or, câtă vreme înştiinţarea de plată cuprinde şi alte sume decât cele ce ar fi putut face obiectul unor titluri de creanţă anterioare, atunci îndeplineşte condiţiile spre a fi considerat act administrativ fiscal ce poate fi atacat atât cu contestaţie administrativă, potrivit art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, cât şi, ulterior, în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, conform art. 281 alin. (2) din acelaşi cod.
Faţă de toate aceste aspecte, Înalta Curte constată că respingerea cererii de anulare a înştiinţării de plată, ca inadmisibilă, a fost dată cu greşita aplicare a art. 1 pct. 1 coroborat cu art. 268 alin. (1) şi art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, fiind necesară casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, în vederea analizării pe fond a cererii.
În ceea ce priveşte Raportul de solduri din 10.04.2020, Înalta Curte reţine că acest act are natura unei operaţiuni administrative prealabile, putând fi contestat în cadrul acţiunii în anulare doar împreună cu titlul de creanţă. Întrucât Înalta Curte a constatat că este nelegală soluţia de inadmisibilitate a cererii vizând înştiinţarea de plată, pe cale de consecinţă este desfiinţată şi soluţia de inadmisibilitate a cererii de anulare a raportului de solduri, cu consecinţa trimiterii la rejudecare şi a acestei pretenţii.
În ceea ce priveşte criticile aduse încheierii din 21 ianuarie 2022, Înalta Curte constată că şi acestea sunt fondate, cu consecinţa casării în parte a acestei hotărâri, în ceea ce priveşte respingerea administrării probei cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate. Proba a fost considerată nepertinentă şi neconcludentă soluţionării cauzei ca urmare a invocării din oficiu a excepţiei inadmisibilităţii. Cum Înalta Curte a dispus desfiinţarea soluţiei de inadmisibilitate şi rejudecarea cauzei, se impune şi desfiinţarea în parte a încheierii respective, urmând ca instanţa de fond să reaprecieze cu privire la necesitatea efectuării expertizei contabile, precum şi a administrării probelor pe care le va considera utile în vederea lămuririi situaţiei fiscale, din perspectiva creanţelor menţionate în cuprinsul Înştiinţării de plată din 10.04.2020 şi contestate de reclamantă.
Pentru toate aceste aspecte, constatând incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din 21 ianuarie 2022 şi a sentinţei civile nr. 180 din 4 februarie 2022, va casa în parte încheierea şi sentinţa recurate şi va trimite cauza spre rejudecare în limitele casării.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din 21 ianuarie 2022 şi a sentinţei civile nr. 180 din 4 februarie 2022, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte încheierea şi sentinţa recurate şi trimite cauza spre rejudecare în limitele casării.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 7 februarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.