Şedinţa publică din data de 8 februarie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Bihor la data de 24.12.2021 şi precizată la primul termen de judecată, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, solicitând instanţei anularea Deciziei nr. 1591 din 16 martie 2021 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare în limita sumei de 4.076.276 RON cu S.C. B. S.R.L., precum şi a Deciziei nr. 33/12.07.202l prin care s-a respins de către DGRFP Cluj Napoca contestaţia administrativă.
Pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor au formulat întâmpinare în data de 28.01.2022, prin intermediul căreia au solicitat, în principal, admiterea excepţiei necompetentei materiale a Tribunalului Bihor în favoarea Curţii de Apel Oradea, raportat la prevederile art. 95 noul C. proc. civ. coroborate cu art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar, în subsidiar, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
Prin sentinţa nr. 172/CA/10.03.2022, Tribunalul Bihor a admis excepţia de necompetenţă materială cu privire la soluţionarea cauzei înregistrate cu nr. x/2021, excepţie invocată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, declinând competenţa de soluţionare a cauzei către Curtea de Apel Oradea.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 100/CA/2022 - PI din 2 iunie 2022 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor; a fost anulată Decizia nr. 33/12.07.2021 privind soluţionarea contestaţiei administrative emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca; a fost anulată Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/16.03.2021 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor; fără cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei civile nr. 100/CA/2022 - PI din 2 iunie 2022 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt Instanţa de fond, în mod eronat, apreciază că "reaua-credinţă trebuie dovedită, iar nu doar afirmată,..."; "reţinerea relei credinţe ... e dovedită prin neplata la termen a impozitelor, taxelor, şi altor sume datorate bugetului consolidat fără a fi posibilă identificarea manoperelor neconforme imputabile reclamantei".
Reţinerea instanţei în ceea ce priveşte "reaua-credinţă trebuie dovedită, iar nu doar afirmată,...", este eronată şi încalcă prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Astfel, din constatările organului fiscal efectuate, rezultă că reaua credinţă este întemeiată, întrucât reclamanta/administrator A. nu a respectat obligaţia legală de a plati în termenele legale, impozitele, taxele si alte sume datorate bugetului general consolidat şi nici de a plati dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plata accesorii.
Administratorul nu a fost împiedicat în niciun fel să-şi îndeplinească obligaţiile ce ii reveneau pe linia respectării obligaţiilor contabile/fiscale ale societăţii. Toate acestea duc la înlăturarea prezumţiei de bună credinţă în ceea ce-o priveşte pe administratoarea/reclamată A..
Fapta administratorului societăţii, reclamanta A., de a nu declara în mod corect la scadenţă obligaţiile fiscale, demonstrează reaua credinţă, atât în ceea ce priveşte nedeclararea, cât şi neplata la scadenţă a datoriilor, fapta ce se încadrează in prevederile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015.
4. Apărările formulate în recurs
Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute, nefiind susceptibilă de criticile formulate.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea dosarului de recurs la data de 8 februarie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs
Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Prin Decizia de impunere nr. x/07.07.2020, s-au stabilit în sarcina B. S.R.L. obligaţii fiscale constând în impozit pe profit în sumă de 4.076.276 RON, reţinându-se în fapt că în trimestrul IV 2019 societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu a declarat organului fiscal impozitul pe profit în suma de 4.076.276 RON, aferent profitului înregistrat în balanţa de verificare.
Ulterior, la data de 04.11.2020, având în vedere că societatea datorează creanţe fiscale în valoare totală de 175.054.693 RON, precum şi faptul că aceasta înregistrează bunuri şi venituri urmăribile în sumă de 3.700 RON, prin procesul-verbal nr. x din data de 04.11.2020, întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, debitorul S.C. B. S.R.L. a fost declarat insolvabil.
Ca urmare a faptului că societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu a declarat la organul fiscal impozitul pe profit în sumă de 4.076.276 RON, aferent profitului înregistrat în Balanţa de verificare în sumă de 25.476.726 RON, obţinut în perioada octombrie - decembrie 2019, apreciind că stabilirea obligaţiilor suplimentare demonstrează reaua credinţă a reclamantei, prin Decizia nr. 1591/16.03.2021, pârâta AJFP Bihor a decis antrenarea răspunderii solidare a reclamantei cu debitorul S.C. B. S.R.L. pentru această sumă.
Temeiul legal al antrenării răspunderii a fost stabilit ca fiind art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.
În acest context factual, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, solicitând instanţei anularea Deciziei nr. 1591 din 16 martie 2021 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare în limita sumei de 4.076.276 RON cu S.C. B. S.R.L., precum şi a Deciziei nr. 33/12.07.202l prin care s-a respins de către DGRFP Cluj Napoca contestaţia administrativă.
Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost admisă şi a fost anulată Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/16.03.2021, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor formulând recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Înalta Curte aminteşte că motivul de recurs prevăzut de acest text de lege vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.
Astfel, prin memoriul de recurs, recurenta a susţinut, în esenţă, că reaua credinţă este întemeiată, întrucât reclamanta/administrator A. nu a respectat obligaţia legală de a plati în termenele legale, impozitele, taxele si alte sume datorate bugetului general consolidat şi nici de a plati dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, după caz, aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaţii de plata accesorii, administratorul nefiind împiedicat în niciun fel să-şi îndeplinească obligaţiile ce ii reveneau pe linia respectării obligaţiilor contabile/fiscale ale societăţii, toate acestea ducând la înlăturarea prezumţiei de bună credinţă în ceea ce o priveşte pe administratoarea/reclamată A., susţineri care sunt similare cu apărările expuse în faţa primei instanţe şi pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar şi să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora
Din actele administrativ fiscale supuse controlului judecătoresc, aşa cum acestea au fost anterior prezentate, rezultă că răspunderea solidară a reclamantei a fost atrasă în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cu care:
"Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:(…) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale; (...)"
Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că, pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societăţii, este necesar ca acesta să nu-şi fi îndeplinit obligaţiile menţionate anterior cu rea-credinţă.
Or, pentru a putea fi reţinută reaua-credinţă a administratorului, trebuie ca în primul rând să se facă referire la aspecte petrecute în perioada în care a deţinut această calitate şi care să demonstreze că, prin fapta sa proprie, reclamantul a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, a determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului sau a determinat acumularea şi sustragerea de la plata acestor obligaţiilor fiscale restante ale debitorului pentru care s-a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei.
Forma de răspundere instituită de dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o formă de răspundere patrimonială personală, reclamantul răspunzând doar pentru acţiunile proprii.
În plus, reaua-credinţă a administratorului trebuie să rezulte din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, respectiv din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.
O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsura atragerii răspunderii solidare, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum au fost reglementate.
Având în vedere că reaua-credinţă trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, şi trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumţia de vinovăţie în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut lipsa de preocupare a organului fiscal emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare de a stabili faptele personale ale reclamantei şi a angaja eventual răspunderea solidară a acestuia numai în raport cu faptele astfel individualizate, consecinţa fiind nedovedirea legăturii de cauzalitate între faptele personale ale reclamantului şi prejudiciul pentru care s-a angajat răspunderea solidară a acestuia şi, evident, nici dovada relei-credinţe ce presupune a demonstra intenţia (directă sau indirectă) a reclamantului ca prin faptele sale să aducă prejudicii bugetului general consolidat al statului.
Totodată, Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor şi asociaţilor unei societăţi debitoare, ci doar pe numele acelor administratori ori a altor persoane care sunt vizate de art. 25 alin. (2) lit. d), deci pentru care organul fiscal trebuie să deţină dovezi şi argumente că le sunt incidente dispoziţiile legale respective.
Or, în motivarea actelor contestate s-a reţinut, în esenţă, că potrivit deciziei de angajare a răspunderii contestate, organul fiscal a decis antrenarea răspunderii solidare a reclamantei cu societatea debitoare pentru fapta ilicită de a nu declara, cu rea-credinţă, impozitul pe profit în sumă de 4.076.276 RON, aferent profitului înregistrat în perioada octombrie - decembrie 2019. Astfel, s-a reţinut că reaua credinţă este probată prin simpla stabilire de obligaţii suplimentare prin decizia de impunere, în urma inspecţiei fiscale, ca urmare a nedeclarării obligaţiilor de plată către bugetul general consolidat.
În aceste condiţii, prin raportare la dispoziţiile legale antereferite şi la consideraţiile de ordin teoretic expuse, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că pârâtele au contopit cele două condiţii distincte necesare antrenării răspunderii, astfel că acestea nu sunt îndeplinite în sensul reglementat.
De asemenea, se constată că în decizia de soluţionare a contestaţiei se mai reţine în plus că reaua-credinţă este probată şi prin omisiunea de a înregistrarea în evidenţa contabilă a impozitului pe profit, existând suspiciunea sustragerii de la plata obligaţiei fiscale.
Cu privire la acest aspect, în acord cu opinia primei instanţe, Înalta Curte reţine că aceste afirmaţii ale organelor fiscale sunt contrazise de actele din evidenţa contabilă a societăţii, respectiv balanţa de verificare din perioada decembrie 2019, din care rezultă că la contul 691 sunt înscrise cheltuieli cu impozitul pe profit în valoare de 4.076.276 RON, aferente perioadei decembrie 2019, contul 4411 "impozit pe profit" are sold creditor 4.076.276 RON, iar contul profit şi pierdere 121 are rulaj debitor de 4.076.430 RON. Şi din decizia de impunere emisă pe seama societăţii debitoare rezultă că organele fiscale au avut în vedere balanţa de verificare întocmită de societate în stabilirea profitului impozabil şi a impozitului pe profit datorat.
În consecinţă, nu se poate reţine că reclamanta a omis înregistrarea în evidenţele contabile ale societăţii a impozitului pe profit, tocmai în sustragerea cu rea-credinţă de la declararea şi plata lui.
Balanţa de verificare este documentul contabil folosit pentru verificarea exactităţii înregistrărilor contabile si controlul concordantei dintre contabilitatea sintetica si cea analitica, precum si principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare. Aceasta stă la baza întocmirii raportării contabile anuale prevăzute la art. 14 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.844/2016.
Prin urmare, nu se poate reţine existenţa relei-credinţe în nedeclararea obligaţiei de plată în sensul că aceasta ar rezulta din omisiunea înregistrării impozitului pe profit în evidenţa contabilă.
In fine, se observă şi o contradicţie a organelor de soluţionare a contestaţiei în reţinerea relei credinţă, rezultată din faptul că deşi se impută reclamantei omisiunea de a declara obligaţiile fiscale, se apreciază că reaua credinţă e dovedită de neplata la termen a impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. În plus, aceste susţineri sunt invocate într-un mod general şi impersonal, fără a fi posibilă identificarea manoperelor neconforme imputabile reclamantei.
Faţă de cele expuse, rezultă că, prin săvârşirea faptei de determinare a nedepunerii declaraţiilor şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, legea nu instituie prezumţia relei-credinţe a administratorului/persoanei responsabile, fiind necesare elemente suplimentare care să demonstreze reaua credinţă şi scopul sustragerii de la achitarea obligaţiilor fiscale restante, neputând fi reţinută interpretarea recurentei în sensul că reaua-credinţă este dovedită de conduita pasivă a reclamantei, în sensul neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale şi permiterea acumulării de accesorii.
Astfel cum s-a reţinut anterior, prin instituirea acestei forme speciale de răspundere, prin Codul de procedură fiscală, legiuitorul a urmărit să sancţioneze patrimonial fapte care contravin în mod flagrant ordinii juridice ce trebuie să domine relaţiile comerciale şi care sunt săvârşite cu rea-credinţă (dovada relei-credinţe revenind în sarcina organului fiscal), şi nu şi orice politică managerială deficitară. Nu orice deficienţă managerială este de natură a conduce la stabilirea răspunderii personale a administratorilor/asociaţilor şi a motiva suportarea pasivului de către aceştia, iar reaua-credinţă presupune o atitudine voliţională a persoanei vinovate, constând în reprezentarea rezultatului negativ şi urmărirea obţinerii acelei finalităţi prin acţiunile sau inacţiunile ei.
Prin urmare, cum corect a constatat instanţa de fond, deşi organul fiscal ar fi trebuit să probeze că reclamanta a acţionat în mod conştient în scopul creării consecinţelor prevăzute de dispoziţiile legale, acesta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând elemente de fapt precise şi certe care să justifice stabilirea răspunderii solidare a reclamantei cu societatea debitoare, descrierea faptei în decizia de angajare a răspunderii solidare, făcută în termenii reţinuţi anterior, fără expunerea concretă a unor elemente care să determine antrenarea acestei răspunderi, nu conduce la o asemenea concluzie.
În aceste condiţii, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 100/CA/2022 - PI din 2 iunie 2022 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 8 februarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.