Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a României

Cheltuieli pentru marketing, studiul pieței, servicii de management. Deductibilitate

 

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Stabilirea creanțelor fiscale

Index alfabetic:

- Cheltuieli (ne)deductibile

 

Legea nr. 571/2003, art. 21 alin. (2) lit. (i) și art. 21 alin. (4) lit. (m)[1]

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, adoptate prin H.G. nr. 44/2004, pct. 48[2]

 

 

Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. (i) și art. 21 alin. (4) lit. (m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi şi cheltuielile cu serviciile de management, consultanță sau alte prestări de servicii, sunt cheltuieli deductibile numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin urmare, contribuabilul trebuie să justifice necesitatea şi efectivitatea prestării serviciilor în scopul activităţii desfăşurate.

Justificarea prestării efective a serviciilor poate fi făcută prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață, sau orice alte materiale corespunzătoare, contribuabilii având obligația de a dovedi necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1314 din 7 martie 2024

 

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 12.05.2017, sub nr. x/42/2017, reclamanta S.C. A. S.A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi A.N.A.F. - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti,

- anularea deciziei nr. 2136/08.11.2016, prin care D.G.R.F.P. Ploiești a soluţionat contestaţia fiscală înregistrată la organul fiscal în data de 06.05.2016;

- anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-PH 11 din data de 31.03.2016 şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr. F-PH 8 din data de 31.03.2016, emise de către A.C.M. Ploiești, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 746.709 lei, cu titlu de TVA, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, de 1.287.548 lei, cu titlu de impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente;

- exonerarea societăţii de la plata sumei în cuantum de 1.287.548 lei, cu titlu de impozit pe profit, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente;

- exonerarea societăţii de la plata sumei de 746.709 lei, cu titlu de TVA, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente;

- obligarea pârâtelor la restituirea către societate a sumei în cuantum de 1.287.548 lei, cu titlu de impozit pe profit, precum şi la restituirea sumei de 746.709 lei, cu titlu de TVA, sume la care se adaugă dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, achitate de către societate;

- şi obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 236 din 20 decembrie 2018, Curtea a admis în parte cererea de chemare în judecată.

A anulat, în parte, decizia nr. 2136/08.11.2016. A anulat parţial decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-PH 11 din 31.03.2016 şi a raportul de inspecţie fiscală nr. F-PH 8 din 31.03.2016, emise de A.C.M. Ploiești, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată, din care impozitul pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente stabilite prin raportare la sumele de 2.252.535 lei, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate şi de 63.796 lei, cu titlu de cheltuieli înregistrate în contul 628 (ambele aferente anului 2011); la suma de 2.669.105 lei, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2012); la suma de 3.564.354 lei, reprezentând venituri suplimentare aferente ajustării efectuate pe baza dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2013); a sumei de 2.983.834 lei, reprezentând venituri suplimentare aferente ajutării efectuate pe baza dosarului preţurilor de transfer aferente tranzacţiilor derulate cu persoane afiliate (aferentă anului 2014), precum şi în ceea ce priveşte suma de 15.311 lei, cu titlu de TVA, aferentă cheltuielilor înregistrate în evidenţa contabilă în contul contabil 623 „cheltuieli cu servicii de marketing” în luna decembrie 2011.

A exonerat parţial de la plata sumelor sus-menţionate, cu titlu de impozit pe profit, respectiv TVA, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente acestora. A obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a respectivelor sume. A respins, în rest, cererea, ca neîntemeiată. A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 25.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri, au declarat recurs reclamanta B. S.A. (fosta A. S.A.) şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Prin decizia nr. 5401 din 9 noiembrie 2011, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

A admis recursurile declarate de reclamanta B. S.A. (fosta A. S.A.) şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploiești, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Înalta Curte a apreciat, în esenţă, că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător susţinerile reclamantei şi ale pârâtei, şi nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părților litigante.

A mai reţinut instanţa de recurs că se impunea efectuarea unei expertize prin care să se analizeze dacă, în cazul livrărilor de bunuri către S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L., selectarea ca părţi testate a celor trei companii afiliate implicate în tranzacţii, a condus la majorarea artificială a cuantumului indicatorului financiar rata rentabilității vânzărilor, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au arătat că analiza comparativă privind preţurile de transfer a fost efectuată pe baza indicatorilor financiari ai persoanelor afiliate implicate în tranzacţiile economice, neexistând o schemă de repartiție a profitului pe grup, iar vânzarea-cumpărarea de mărfuri reprezintă activităţi individuale.

2. Al doilea ciclu procesual. Hotărârea ce face obiectul prezentului recurs

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curţii de Apel Ploiești, Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 15.02.2022, sub nr. x/42/2017*.

Prin sentinţa civilă nr. 34 din 15 martie 2023, Curtea a admis în parte cererea formulată de reclamanta E. (fostă B. S.A.), în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești şi A.N.A.F.-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, prin Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

A anulat în parte decizia nr. 2136 din 08.11.2016, emisă de D.G.R.F.P. Ploiești, decizia de impunere F-PH 11 din 31.03.2016, RIF F-PH 8 din 31.03.2016 şi decizia nr. 1500 din 11.04.2016, emise de Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, în ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată, în cuantum de 1.287.548 lei impozit pe profit şi 715.629 lei TVA, precum şi dobânzile şi penalitățile de întârziere aferente, exonerând reclamanta de la plata acestora.

A obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumelor de mai sus, achitate de aceasta, reprezentând impozit pe profit, TVA, precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente acestora.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 80.000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse potrivit art. 453 alin. (2) şi 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Cererile de recurs

Împotriva acestei sentinţe, au formulat recurs reclamanta E. S.A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Recurenta-reclamantă E. S.A. a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate, strict în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de chemare în judecată în privinţa criticilor de nelegalitate aduse de societate cu privire la greșita respingere a deductibilității sumei de 129.500 lei, reprezentând contravaloarea serviciilor de management şi marketing prestate de către F. P.F.A. şi a deductibilității sumei de 31.080 lei, reprezentând TVA aferent acestor servicii şi, rejudecând cauza pe fond, admiterea în integralitate a cererii de chemare în judecă, cu consecinţa:

- anulării în tot a deciziei nr. 2136/08.11.2016 de soluţionare a contestaţiei fiscale,

- anulării parţiale a deciziei de impunere nr. F-PH 11/31.03.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-PH 8/31.03.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată, reprezentând 746.709 lei, cu titlu de TVA, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, şi 1.287.548 lei, cu titlu de impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente, şi

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate de societate în temeiul actelor administrativ-fiscale astfel anulate,

cu cheltuieli de judecată.

Prima critică întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. susţine nesocotirea de către prima instanţă a deciziei de casare în legătură cu serviciile de management şi marketing prestate de F. P.F.A.

Din motivarea deciziei de casare reiese că analiza ce trebuia realizată urma să pornească de la faptul că informaţiile şi documentaţia prezentate de societate sunt suficiente pentru a demonstra caracterul deductibil al cheltuielilor angajate în activitatea sa economică.

Cu toate acestea, instanţa de fond realizează o analiză care excede limitelor trasate prin decizia de casare.

Cea de-a doua critică subsumată motivelor de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. are în vedere greșita aplicare a normelor de drept material în privinţa deductibilității cheltuielilor înregistrate în legătură cu serviciile prestate de F. P.F.A., în sumă de 129.500 lei, şi TVA aferent acestor servicii, în cuantum de 31.080 lei.

Cheltuielile înregistrate ca urmare a serviciilor de management şi marketing prestate de F. P.F.A. sunt deductibile de la calculul impozitului pe profit, susţine recurenta-reclamantă, invocând dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. i) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, precum şi pct. 23 şi 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Serviciile prestate se încadrează, în primul rând, în categoria cheltuielilor pentru marketing, deoarece au avut în vedere elaborarea de strategii de promovare a restaurantului şi Pensiunii X. Azuga, ce au cuprins propuneri pentru optimizarea serviciilor la acţiuni de protocol şi mese festive, strategii de marketing şi promovare a Restaurantului X. şi, în al doilea rând, în categoria cheltuielilor de management şi consultanţă, având în vedere că planul cuprinde informaţii valoroase pentru optimizarea activităţii restaurantului şi pensiunii.

Decizia societăţii de a se continua colaborarea cu dl G. a venit prin prisma experienţei acestuia în domeniul hotelier şi a poziţiei pe care a ocupat-o anterior, iar strategia pentru operarea pensiunii nu făcea parte din fişa postului.

Recurenta-reclamantă consideră că a justificat necesitatea prestării acestor servicii, a prezentat documente justificative, respectiv contractul încheiat, facturile emise în temeiul contractului şi proiectul de strategii de promovare a restaurantului şi pensiunii, în conformitate cu prevederile legale incidente, pe care instanţa de fond le-a aplicat greşit.

Autoritatea fiscală nu poate să se subroge în atributul exclusiv al societăţii şi să cenzureze deciziile de afaceri ale acesteia.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, recurenta-reclamantă consideră că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, au fost prezentate facturile emise de furnizor, iar utilizarea serviciilor achiziționate s-a făcut în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi menţinerea actelor administrativ-fiscale emise, ca legale şi temeinice.

Recurenta-pârâtă consideră că instanţa de fond nu a analizat, în mod corespunzător susţinerile sale, şi nici materialul probator administrat în cauză, iar hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor ce reprezintă contravaloarea serviciilor de consultanţă prestate de către H. P.F.A. şi deductibilitatea sumei de 49.755 lei TVA aferentă, instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În cuprinsul facturilor emise de H. P.F.A. este înscrisă explicaţia „consultanţă oenologică”, însă nu au fost prezentate documente prin care să se justifice efectuarea serviciilor specifice, ci au fost prezentate exclusiv rapoarte lunare pentru activităţi diverse.

Simpla enumerare a unor activităţi, fără să se arate în ce au constat acestea nu reprezintă dovada prestării efective.

Instanţa de fond a ignorat faptul că pentru efectuarea lucrărilor manuale în plantațiile de viţă de vie, S.C. A. S.A. a încheiat cu S.C. I. S.R.L., contractul de prestări servicii nr. 104/07.05.2007, iar devizele de lucrări sunt anexate facturilor emise.

În realitate, în perioada verificată, lucrările în discuţie au fost prestate de S.C. I. S.R.L., iar această concluzie se desprinde din analiza comportamentului fiscal al H. P.F.A., iar din anul 2014, când nu mai sunt înregistrate servicii facturate de P.F.A., S.C. I. S.R.L. nu facturează servicii suplimentare faţă de perioada anterioară.

În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi TVA aferentă privind costurile cu serviciile de marketing de către Î., instanţa de fond a concluzionat greşit, pe baza unor documente justificative ce nu au fost depuse cu ocazia efectuării inspecţiei fiscale, ci în faza procesuală, că sunt îndeplinite prevederile legale.

 Întrucât documentele au fost prezentate ulterior emiterii actului administrativ-fiscal, recurenta-pârâtă consideră că legalitatea acestuia nu poate fi afectată.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor şi TVA aferentă achiziţiilor de servicii de management şi marketing prestate de J. Ltd UK, instanţa de fond a apreciat greşit îndeplinirea condiţiilor impuse de dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (2) şi alin. (4) lit. m) C. fisc. şi de pct. 48 din Normele metodologice, întrucât acestea nu prevăd o enumerare limitativă, astfel încât reclamanta are drept de deducere, iar pentru deducerea TVA, nu este necesară prezentarea niciunui alt document în afară de factura fiscală.

Instanţa de fond a analizat superficial materialul probator care dovedeşte că serviciile refacturate în perioada verificată de către J. Ltd (între părţi existând o relație de afiliere) nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri, iar reclamanta nu a înregistrat livrări de bunuri/servicii, şi nici venituri din vânzarea de produse/servicii către firmele înscrise în foile de lucru, ci numai către J. Ltd.

Societatea nu a prezentat în justificarea serviciilor achiziționate, documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor refacturate, respectiv: studii de piaţă, rapoarte de activitate.

Simpla existenţă a unui contract de prestări servicii şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru deductibilitatea cheltuielilor, în lipsa documentelor justificative.

Pretinsele documente justificative nu fac dovada prestării serviciilor, care nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturile fiscale, ci trebuie dovedită realitatea şi efectivitatea prestării, prin documente legal încheiate.

În mod similar, în privinţa TVA, recurenta-pârâtă consideră că nu este îndeplinită condiţia de fond pentru deductibilitatea acesteia.

În ceea ce priveşte ajustarea preţului tranzacţiilor efectuate cu societatea afiliată - J. Ltd, instanţa de fond a înlăturat analiza întreprinsă de organele fiscale, ignorând faptul că substanța economică prevalează formei, în sensul că aceasta se bazează pe înţelegerea activităţii/afacerii desfăşurate de contribuabil şi mai puţin pe cadrul juridic, dat fiind că părţile semnatare ale contractelor sunt persoane afiliate cu interes economic comun.

Din informaţiile prezentate de societate a rezultat că structura costurilor luate în calcul pentru stabilirea marjei la J. Ltd, nu coincide cu structura costurilor companiilor independente selectate pentru comparabilitate.

Pentru J. Ltd costurile totale luate în calcul la determinarea marjei brute din vânzări cuprind costurile cu bunurile achiziționate, reducerile de preţ şi rabaturile, iar în cazul companiilor selectate pentru comparare, costurile totale cuprind costurile cu achiziţia bunurilor.

În realitate, vânzarea de bunuri către societatea reprezintă un mecanism de transfer al profitului din România, iar instanţa de fond a dat o valoare absolută concluziilor raportului de expertiză.

4. Apărările formulate

Recurenta-reclamantă E. S.A. a formulat întâmpinare faţă de recursul pârâtei, solicitând respingerea recursului recurentei-pârâte, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a sentinţei recurate, sub aspectele criticate prin recursul pârâtei.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs şi cu apărările formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

 Analiza motivelor de casare                                                                                     

1. Cu privire la recursul declarat de recurenta-reclamantă E. S.A.

  Recurenta-reclamantă solicită casarea sentinţei recurate în legătură cu greșita respingere a deductibilității sumei de 129.500 lei, c/valoarea serviciilor de management şi marketing prestate de F. P.F.A. şi a deductibilității sumei de 31.080 lei TVA aferentă acestor servicii.

  Prima critică, întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., vizează nesocotirea dispoziţiile art. 501 alin. (1) şi alin. (3) C. proc. civ., respectiv a deciziei de casare nr. 5401/09.11.2021, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia contencios administrativ şi fiscal.

  Recurenta-reclamantă consideră că decizia de casare a stabilit în mod clar faptul că, în rejudecare trebuie să se aibă în vedere informaţiile şi documentaţia prezentate de societate, acestea fiind suficiente pentru a se demonstra caracterul deductibil al cheltuielilor angajate de societate.

  Înalta Curte reţine că decizia de casare nr. 5401/09.11.2021 a dispus rejudecarea cauzei, constatând întrunite motivele de nelegalitate ale sentinţei de fond, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., observând că prima instanţă nu a analizat în mod corespunzător susţinerile reclamantei şi ale pârâtei, şi nici materialul probator administrat în cauză, creând acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil părţilor litigante.

  Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor ce reprezintă c/valoarea serviciilor de management şi marketing prestate de către F. P.F.A. şi a TVA aferentă facturilor, decizia de casare a reţinut că în cuprinsul sentinţei atacate nu se regăseşte o analiză suficientă, din care să se deducă raţionamentul judecătorului fondului, în condiţiile prezentate de reclamantă, care a apreciat că deţine facturi conform prevederilor art. 155 C. fisc., iar achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

  Prin urmare, decizia de casare nu a dezlegat problema în discuţie, ci doar a arătat că instanţa nu a motivat sentinţa şi cu referire la cele invocate de reclamantă, respectiv, deţinerea unei facturi şi efectuarea achiziţiilor în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, astfel că este nefondată critica întemeiată de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

  Cu privire la incidenţa motivului de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reţine că judecătorul fondului a considerat că reclamanta nu a dovedit necesitatea prestării serviciilor în scopul activităţilor desfăşurate, având în vedere că la data încheierii contractului, aceeaşi persoană avea calitatea de angajat al societăţii, iar contractul de muncă a încetat ulterior încheierii contractului de prestări servicii şi emiterii primei facturi.

S-a mai reţinut că aceleaşi activităţi erau prestate de aceeaşi persoană în virtutea atribuţiilor de serviciu, fişei postului, în calitate de director comercial, funcţie pe care a deţinut-o timp de aproximativ 12 ani şi că nu au fost efectuate activităţi suplimentare faţă de cele care-i reveneau angajatului în baza contractului de muncă.

Nici conţinutul proiectului depus în temeiul contractului de prestări servicii nu face dovada unor activităţi noi, din care să reiasă că obiectivele contractului au fost îndeplinite, chiar dacă societatea are libertate de gestiune şi dreptul de a decide asupra raporturilor comerciale în care este parte, deoarece, în vederea exercitării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile şi a TVA aferente, se impune ca respectivele achiziţii să fie necesare pentru activităţile desfăşurate de societate.

Recurenta-reclamantă susţine aplicarea greşită a dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. i) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pct. 48 din Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004.

Astfel, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, aşadar deductibile, cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi şi cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă sau alte prestări de servicii, numai dacă contribuabilii justifică necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi sunt încheiate contracte (art. 21 C. fisc.).

Serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie exercitate în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă, sau orice alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilii trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate (pct. 48 din Normele metodologice).

Înalta Curte reţine că între recurenta-reclamantă şi F. P.F.A. a fost încheiat un contract de servicii de consultanţă de management şi marketing, în luna iunie 2012, pentru care s-au emis două facturi – nr. 32/07.06.2012 şi nr. 33/11.07.2012.

S-a depus la dosar înscrisul intitulat „Proiect Strategic de Promovare a Restaurantului şi Pensiunii X. Azuga”, întocmit de F. P.F.A., ce conţine o descriere a Pensiunii şi Pivnițelor X., fără să se elaboreze o strategie şi un plan de marketing pentru acestea, în afară de cele pe care prestatorul le presta deja în virtutea contractului de muncă, ce conţinea atribuţiile de organizare, coordonare şi supervizare.

În plus, se constată că abia în data de 01.07.2012 a încetat contractul de muncă al dlui G.

Recurenta-reclamantă, fără a aduce argumente contrare celor reţinute de prima instanţă, susţine că serviciile au fost prestate şi se încadrează în categoria celor de marketing, pentru care nu este nevoie a se dovedi necesitatea prestării serviciilor.

Dispoziţiile art. 21 C. fisc., contrazic afirmaţiile recurentei-reclamante, deoarece potrivit acestora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar pct. 48 din Normele metodologice impune ca serviciile să fie efectiv prestate şi necesare prin specificul activităţilor desfăşurate.

Or, în cauză, recurenta-reclamantă, deşi invocă dispoziţiile legale incidente şi afirmă că acestea au fost aplicate greşit de prima instanţă, nu a reuşit să dovedească cele afirmate, şi nici să contrazică faptul că nu era necesară cheltuiala cu aceste servicii, ce nu au fost efectiv prestate, nu s-au adus la îndeplinire obiectivele contractului încheiat între părţi, prin urmare, în mod corect, prima instanţă a apreciat că suma în cuantum de 129.500 lei este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, în acest sens fiind şi concluziile raportului de expertiză.

Cu privire la deductibilitatea sumei de 31.080 lei, reprezentând TVA aferentă celor două facturi, Înalta Curte constată neîndeplinirea condiţiilor legale de fond, impune de dispoziţiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, TVA devine deductibilă dacă bunurile şi serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile pentru aceleaşi argumente deja expuse anterior, cu ocazia analizării deductibilității cheltuielilor, deşi condiţia de formă a existenţei unei facturi este îndeplinită.

În concluzie, recursul formulat de recurenta-reclamantă va fi respins, ca nefondat.

2. Referitor la recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti

Întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul formulat de recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. Ploieşti invocă aplicarea greşită a dispoziţiile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi art. 134, art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă susţine că în facturile emise de H. P.F.A. este înscrisă explicaţie „consultanţă oenologică”, însă nu au fost prezentate documente prin care să se justifice efectuarea serviciilor specifice, ci exclusiv rapoarte lunare pentru activităţi diverse, cu atât mai mult cu cât, pentru efectuarea lucrărilor manuale în plantațiile de viţă de vie, s-a încheiat un contract de prestări servicii cu S.C. I. S.R.L., iar serviciile sunt prestate în detaliu.

Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă critică hotărârea primei instanţe din perspectiva justificării efectuării serviciilor de consultanţă prestate de H. P.F.A., în contextul în care s-a încheiat în anul 2007 un contract de prestări servicii specifice podgoriilor cu nr. 104 din 07.05.2007 cu I., astfel că în realitate, serviciile au fost prestate de această societate, şi nu de H. P.F.A.

Înalta Curte constată că reclamanta a încheiat contractul de prestări servicii în domeniul viticulturii şi vinificației nr. 1/01.09.2008, prelungit până la data de 01.01.2014 cu H. P.F.A., iar acesta, conform documentelor de la dosar a realizat lucrări precum: pregătire reţete pentru stropit via, verificare plivit lăstari pe tulpină, pregătire plan acţiune cârnit, realizarea plan erbicidare, îngrășăminte, lucrările de arat.

Aşadar, contractul a vizat consultanța în domeniul viticulturii şi vinificației şi nu lucrări manuale, pentru care s-a încheiat un contract cu I. S.R.L., prin intermediul căruia să se realizeze efectiv lucrările.

După încetarea contractului cu H. P.F.A., serviciile de consultanţă au fost preluate de I. S.R.L. şi ulterior, a fost angajată o persoană cu contract de muncă.

Argumentele aduse de recurenta-pârâtă sunt, în realitate simple speculații, astfel cum a arătat şi judecătorul fondului.

La dosar s-au depus documentele justificative, contractul încheiat între părţi, rapoartele de activitate lunare, dar în care sunt detaliate serviciile prestate, planuri de lucru şi corespondență, precum şi facturile ce conţin toate elementele prevăzute de lege.

Prin urmare, dispoziţiile legale invocate de către recurenta-reclamantă în susţinerea recursului au fost interpretate şi aplicate corect de prima instanţă, nefiind întrunit motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi TVA aferentă referitoare la costurile cu serviciile de marketing prestate de Î., recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a ignorat împrejurarea că documentele justificative prezentate în faţa instanţei de fond nu au fost depuse şi cu ocazia inspecţiei fiscale, şi nici la data soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu a susţinut încălcarea vreunei dispoziţii legale de către prima instanţă, critica reprezentând, în realitate, o cerere de reapreciere a probelor administrate în faţa instanţei de fond.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA aferentă achiziţiilor de servicii de management şi marketing prestate de J. Ltd Marea Britanie, recurenta-pârâtă susţine faptul că prima instanţă a analizat superficial materialul probator care dovedeşte, în opinia sa, că serviciile refacturate, în perioada refacturată, de către J. Ltd, nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri, întrucât reclamanta nu a înregistrat livrări de bunuri/servicii, şi nici venituri din vânzarea de produse/servicii către firmele înscrise în foile de lucru.

Înalta Curte observă că recurenta-pârâtă insistă în calea de atac a recursului asupra greșitei interpretări a probelor şi a analizei superficiale a acestora de către prima instanţă, motiv ce nu se subsumează criticilor prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei de ajustare a preţului tranzacţiilor efectuate cu societatea afiliată J. Ltd, recurenta-pârâtă critică hotărârea sentinţei de fond în privinţa metodei alese, respectiv metoda preţului de revânzare şi faptul că soluţia a fost motivată prin indicarea şi menţionarea concluziilor raportului de expertiză.

Principalul argument adus de recurenta-pârâtă prin recursul formulat, este acela că structura costurilor totale luate în calul pentru stabilirea marjei brute la J. Ltd cuprinde costurile cu bunurile achiziționate, reducerile de preţ şi rabaturile, în timp ce în cazul companiilor selectate ca fiind comparabile, costurile totale cuprind doar costurile cu achiziţia bunurilor.

De asemenea, se mai arată că în cazul părţii testate, J. Ltd nu au fost furnizate documentele care conţin informaţiile din dosarul preţurilor de transfer cu privire la indicatorii financiari obţinuţi din relaţia cu A. S.A.

Înalta Curte constată că aceleaşi motive au fost invocate cu titlu de obiecțiuni la raportul de expertiză efectuat de expertul judiciar K., acesta arătând că toate informaţiile au fost prezentate de către această societate şi permiteau revizuirea de către organele fiscale a modului în care metoda preţului de revânzare a fost aplicată părţii testate J. Ltd.

În legătură cu modul de selectare a acestei societăţi, Înalta Curte remarcă faptul că liniile directoare privind preţurile de transfer emise de O.C.D.E., Cap. III - Analiza de comparabilitate, pct. A 3.3., par. 3.18, nu prevăd instrucţiuni cu privire la modul de selectare a părţii testate, fiind necesar ca profilul funcţional al acesteia să fie mai puţin complet decât profilul funcţional al reclamantei, aspect îndeplinit în cauză, prima societate este distribuitor cu funcţii şi riscuri limitate, iar cea de-a doua societate este producător cu funcţii şi riscuri depline.

În concluzie, prima instanţă a realizat o amplă motivare a chestiunii analizate, întemeiată pe dispoziţiile legale incidente şi pe probele administrate în cauză, critica fiind nefondată.

Faţă de acestea, în temeiul dispoziţiile art. 496 C. proc. civ., coroborate cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile au fost respinse, ca nefondate.