Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată. Condiţii de fond şi de formă. Nedeclararea livrării de către furnizor
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Actele emise de organele fiscale
Index alfabetic:
- TVA
- Drept de deducere
- Condiţii de fond şi de formă
- Nedeclararea livrării de către furnizor
- Factură fiscală
Legea nr. 571/2003
Este nelegal refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, limitat la chestiunea nedeclarării livrării de către furnizor, împrejurare care, în cauză, nu mai corespunde realităţii, aceasta fiind ulterior declarată în sistemul VIES, dar şi la chestiuni pur formale, respectiv la existenţa unor neconcordanţe în unele CMR-uri cu privire la ruta transportului şi locul de încărcare a bunurilor, neconcordanţe care nu afectează substanţa dreptului de deducere a TVA, ci vizează aspecte ce ţin de condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului.
Chiar şi în ipoteza în care s-ar dovedi implicarea furnizorului într-o fraudă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat decât în situaţia dovedirii participării directe sau indirecte a contribuabilului la acea fraudă şi nu i se poate imputa acestuia efectuarea unor verificări privind declararea de către furnizor livrărilor în sistemul VIES.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 4761 din 24 octombrie 2024
I. Circumstanțele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.09.2019, sub numărul x/2/2019, reclamanta A S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice,
- anularea Deciziei nr. 191/17.05.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A S.R.L. emise de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
- anularea Deciziei de impunere nr. F-S4 110/26.09.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice,
- anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-S4 76/26.09.2018, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere cu privire la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 3.786.687 lei, şi, în consecinţă,
- anularea Deciziei nr. 4409041/22.10.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, toate emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice,
- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-S4 110/26.09.2018, a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S4 76/26.09.2018 şi a Deciziei nr. 4409041/22.10.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ.
Prin Încheierea de şedinţă din 8 noiembrie 2019, Curtea a respins cererea de suspendare a executării actelor fiscale atacate [fila (…), volum (…) dosar fond].
Prin Sentinţa civilă nr. 744 din 10 august 2020, Curtea a admis cererea formulată de reclamanta A S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice-Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, a anulat Decizia nr. 191/17.05.2019, Decizia de impunere nr. F-S4 110/2018, Raportul de inspecţie fiscală nr. FS4 76/2018 şi Decizia nr. 4409041/2018.
A obligat pârâtele la 25.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând onorariu avocat redus şi contravaloare taxă judiciară de timbru.
Împotriva acestei hotărâri, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat recurs, solicitând casarea hotărârii şi, pe fond, respingerea acţiunii.
Recursul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 03.03.2021.
Prin Decizia nr. 5212 din 8 noiembrie 2022, Înalta Curte a admis recursurile formulate de recurentele-pârâte, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Instanţa de control judiciar a apreciat că, din lecturarea considerentelor sentinţei recurate, nu rezultă o analiză proprie a situației de fapt și a actelor normative în materie care au condus la admiterea cererii reclamantei și respingerea apărărilor pârâtelor, prin hotărâre nefiind soluţionat, în realitate, fondul cauzei.
2. Al doilea ciclu procesual. Hotărârea ce face obiectul prezentului recurs
Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal la data de 06.01.2023, sub nr. x/2/2019*.
Prin Sentinţa civilă nr. 723 din 21 aprilie 2023, Curtea a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.
3. Cererea de recurs
Împotriva acestei hotărâri, reclamanta A S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.
3.1. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Hotărârea primei instanţe nu răspunde dispoziţiilor deciziei de casare, nu întruneşte la rândul său, exigenţa motivării corespunzătoare a hotărârii judecătoreşti.
În cauza de faţă, sentinţa recurată se întemeiază exclusiv pe preluarea aproape în totalitate a argumentelor organelor fiscale, lipsind astfel identificarea şi analiza cerinţelor de drept aplicabile, precum şi analiza criticilor de nelegalitate şi a elementelor de probatoriu propuse de reclamantă.
Sentinţa recurată nu întruneşte exigenţele motivării impuse de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., nu au fost analizate normele de drept material care consacră dreptul de deducere a TVA, nu există nicio motivare a modalităţii în care norma legală în materia dreptului de deducere a TVA s-ar aplica în cauză.
Sentinţa atacată conţine numai o analiză excesiv de restrictivă a concluziilor organului fiscal şi a probelor indicate de acesta.
Instanţa de fond nu a analizat critica şi argumentele reclamantei vizând refuzul dreptului de deducere a TVA motivat de conduita furnizorului, nu s-a realizat nicio analiză a susţinerilor ce vizează realizarea transportului prin utilizarea a diferite case de expediţie şi transportatori.
De asemenea, prima instanţă a reţinut că preluarea bunurilor ar fi fost făcută de societatea B S.R.L., inclusiv şi în custodie pentru societatea C, apreciind că nu a fost dovedită realitatea tranzacţiei, fără să se facă nicio analiză a aspectelor şi argumentelor vizând preluarea efectivă a bunurilor de către societăţile care se ocupau de executarea lucrărilor şi ai căror reprezentanţi se aflau fizic la punctul de livrare.
Organul fiscal a recunoscut plata către furnizor, însă prima instanţă s-a pronunţat asupra efectelor neplăţii, în sensul că nu s-a precizat dacă s-a încasat avans sau că în absenţa achitării facturii, furnizorul îşi rezervă drepturile asupra produselor furnizate, deşi acesta nu a fost investit cu analiza dintr-o atare perspectivă.
Recurenta-reclamantă invocă şi omisiunea instanţei de fond de a analiza şi de a se pronunţa cu privire la critica referitoare la faptul că nelegalitatea refuzului deducerii TVA şi a actelor contestate derivă şi din împrejurarea că în situaţia particulară a speţei – taxarea inversă, recunoscută de organul fiscal – nu era posibil să se refuze doar dreptul de deducere, cu consecinţa stabilirii greşite a TVA suplimentară, întrucât în mecanismul taxării inverse nu poate subzista TVA colectată, dacă TVA deductibilă nu este recunoscută.
3.2. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond a dat o greşită interpretare dispozițiilor art. 276 alin. (1) C. proc. fisc., cu privire la critica referitoare la limitele soluţionării contestaţiei pe cale administrativă.
Prima instanţă a reţinut că organul fiscal are competenţa să efectueze „propria analiză a probelor administrate pentru a răspunde la motivele din contestaţie”, însă ceea ce s-a invocat a fost faptul că într-o atare situaţie organul fiscal este ţinut să verifice motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi în limitele contestaţiei, potrivit dispozițiilor art. 276 alin. (1) C. proc. civ., iar nu să facă o analiză nouă, din oficiu, a întregii stări de fapt ori să suplinească o motivare sau să invoce motive noi.
Deşi instanţa de fond a avut în vedere ipoteza că în soluţionarea contestaţiei administrative, organul fiscal are obligaţia să efectueze o analiză necesară pentru a răspunde criticilor formulate, s-a omis să se observe că, în realitate, tocmai aceste limite au fost încălcate.
Organul de control a reţinut alte „neconformități” decât cele iniţiale, au fost avute în vedere opinii diferite în ceea ce priveşte situaţia fiscală a reclamantei, ceea ce face ca actul de soluţionare a contestaţiei să înfrângă principiul legalităţii actului administrativ, coerenței, consecvenței şi certitudinii fiscale.
Prin Decizia nr. 191/17.05.2019, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale a făcut o analiză nouă, proprie, a întregii situaţii fiscale, în afara limitelor sesizării.
Invocându-se în mod greşit rolul activ potrivit art. 7 C. proc. fisc., s-a reţinut neconformitatea facturilor fiscale (lipsa unor menţiuni), lipsa semnăturii societăţii pe condiţiile generale de achiziţie, analiza livrărilor conform CMR-urilor, facturarea serviciilor de transport în ipoteza livrării porto franco, aspecte preluate ca atare şi de către instanţa de fond, lipsind o analiză proprie a acesteia.
Organele de inspecţie fiscală nu au reţinut pretinsele „neconformități” avute în vedere de organul de control în soluţionarea contestaţiei fiscale şi copiate în cuprinsul hotărârii recurate, de unde rezultă că acestea au avut opinii diferite în privinţa situaţiei fiscale a societăţii.
Inconsecvența organelor fiscale susţine nelegalitatea actelor administrativ-fiscale şi expune contribuabilul la o situaţie de incertitudine şi insecuritate fiscală, neconformă cu existenţa principiilor fiscalității şi ale procedurii fiscale.
Un alt aspect circumscris încălcării şi aplicării greşite a normei legale este eşecul primei instanţe de a identifica şi analiza cerinţele legale ale dreptului de deducere TVA şi de a efectua o analiză ce vizează modalitatea concretă în care cerinţele legale se aplică la situaţia de fapt dedusă judecăţii.
În acest sens, recurenta-reclamantă invocă aplicarea greşită a prevederilor Directivei 2006/112/CE şi ale art. 130 ind. 1, art. 145, art. 146, art. 151, art. 155 C. fisc., în privinţa analizei referitoare la îndeplinirea condiţiilor dreptului de deducere a TVA.
Prima condiţie, persoana interesată să fie persoană impozabilă, este îndeplinită, susţine recurenta-reclamantă, atât beneficiarul cât şi furnizorul sunt persoane juridice impozabile, înregistrate în scopuri de TVA.
Este îndeplinită şi condiţia ca livrarea/ prestarea să fi fost efectiv realizată, însă prima instanţă s-a îndepărtat de la cerinţele şi limitele prevăzute de lege, a preluat toate pretinsele deficiențe din susţinerile organului fiscal, care neagă substanța dreptului de deducere a TVA, limitându-se la chestiuni pur formale.
Recurenta-reclamantă a efectuat o achiziţie intracomunitară de bunuri, natura acesteia nu este contestată de organul fiscal, bunurile achiziţionate au părăsit teritoriul statului membru de livrare, Germania, fiind expediate de societatea D GmbH, prin diverse case de expediţie/transportatori şi au intrat pe teritoriul României; consumul final al bunurilor realizându-se în România.
Prin urmare, furnizorul a aplicat regimul de scutire cu drept de deducere, iar beneficiarul impozitează achiziţia prin mecanismul taxării inverse, prin care taxa se evidențiază concomitent, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, aspecte reţinute de organul fiscal.
Achiziţia a fost efectuată, în mod real, de la D GmbH, în contextul facturii emise de această societate, al transporturilor efectuate de aceeaşi societate conform documentelor de transport, al plăţii bunurilor şi serviciilor făcute, al corecţiilor şi declaraţiilor înregistrate de D şi de recurenta-reclamantă, precum şi în condiţiile în care D a fost furnizor de panouri solare şi pentru alte entităţi din grup care au făcut obiectul inspecţiilor fiscale ce nu au concluzionat în sensul că D a avut un comportament fraudulos şi în care a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA pentru cumpărători.
În ceea ce priveşte pretinsa fraudă a furnizorului, instanţa de fond nu a făcut o analiză proprie, ci doar a confirmat conduita organului fiscal care s-a limitat la a pretinde existenţa fraudei furnizorului, fără să analizeze participarea recurentei-reclamante la fraudă.
Prima instanţă a reluat susţinerile organului fiscal, făcând trimitere la faptul că acesta a efectuat anumite verificări în cadrul inspecţiei fiscale, însă nu face o analiză a cerinţelor legale referitoare la posibilitatea şi limitele refuzului deducerii TVA faţă de conduita furnizorului şi se limitează să analizeze critica reclamantei exclusiv din perspectiva faptului că refuzul deducerii TVA nu s-ar fi fundamentat doar pe frauda furnizorului, ceea ce reprezintă o încălcare a normelor legale în materia deducerii TVA.
Recurenta-reclamantă susţine că această conduită a furnizorului nu poate constitui per se refuz al dreptului de deducere a TVA, organul fiscal este obligat să dovedească existenţa fraudei şi participarea directă/indirectă a contribuabilului la fraudă, iar în speţă, furnizorul a realizat corecţiile declarative.
Trimiterea la fraudă a fost făcută concret de organul de control în soluţionarea contestaţiei fiscale, în contextul depăşirii limitelor investirii şi încălcării principiilor securităţii, coerenței, consecvenței şi certitudinii fiscale.
Simpla necesitate a organului fiscal ce a soluţionat contestaţia de a se raporta la probele invocate de contribuabil în formularea contestaţiei nu poate sub nicio formă să echivaleze cu posibilitatea organului fiscal de a agrava situaţia contribuabilului peste limita celor stabilite prin actele contestate şi de a aduce noi motive de refuz al dreptului de deducere.
Organul fiscal şi prima instanţă au eşuat în a cerceta de ce pretinsa nedeclarare a livrării intracomunitare ar reprezenta o fraudă şi dacă recurenta-reclamantă a participat la o asemenea fraudă, dacă ştia sau ar fi trebuit să ştie de frauda furnizorului, cum s-a decis şi în jurisprudenţa CJUE în cauzele Bonik Eood C-285/11; Firin Ood C-107/13; Euro Tyre BV C-21/16; Paper Consult S.R.L. C-101/16; Toridas C-386/16; Siemens Gamesa Renewable Energy România C-69/17; Salomie şi Oltean C-184/14; Dobre M. Marius C-159/17; PPUH C-277/14 şi S.C. CF S.R.L. C-430/19.
Recurenta-reclamantă susţine astfel că trebuie sancţionat refuzul dreptului de deducere a TVA, în cauza de faţă, cât timp nu s-a reţinut/ dovedit existenţa unei fraude, ci doar s-a pretins nedeclararea livrărilor de către furnizor în VIES; nu s-a reţinut implicarea beneficiarului în fraudă; i se impune ca pentru recunoaşterea dreptului de deducere să fi făcut verificări a căror sarcină nu îi revine, dar ar fi fost şi imposibil de realizat, în sensul întocmirii de către furnizor a declaraţiilor, ulterior tranzacţiilor; organul fiscal nu a realizat verificări minimale privind declararea livrărilor în VIES, nici pe parcursul soluţionării cauzei în fond, în pofida cererii de probatorii admisă de instanţă în acest sens; organul fiscal nu a valorificat dovezile procurate de contribuabil în sensul corecţiilor declarative realizate de către furnizor; organul fiscal a ignorat dovezile prezentate de contribuabil privind existenţa bunurilor achiziţionate, a unei circulaţii fizice a bunurilor între state membre, respectiv dovedirea faptului că bunurile care au făcut obiectul achiziţiei au părăsit teritoriul statului membru de expediţie şi au intrat în posesia societăţii care le-a achiziţionat.
Este îndeplinită şi condiţia ca bunurile achiziţionate să fie destinate utilizării lor în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii recurente, panourile solare sunt instalate în parc şi sunt cele care permite realizarea de energie regenerabilă tranzacționată prin operaţiunile taxabile, neexistând niciun dubiu cu privire la scopul achiziţiei intracomunitare realizate de recurenta-reclamantă.
În acest sens, sunt documente precum proces-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, proces-verbal de punere în funcţiune a parcului, licenţa care menţionează numărul şi felul panourilor fotovoltaice instalate, construcţia formată din șiruri de panouri fotovoltaice este intabulată în cartea funciară, societatea plăteşte taxe şi impozite pentru această construcţie.
Sunt îndeplinite şi dispozițiile art. 178 lit. c) din Directiva 2006/112/CE, persoana impozabilă a înregistrat în contabilitate achiziţia şi TVA aferentă al cărei cuantum a fost determinat şi există suficiente elemente care să susţină calculul şi cuantumul taxei, însuşi organul fiscal a confirmat această împrejurare.
Prin urmare, susţine recurenta-reclamantă, refuzul dreptului de deducere a TVA nu poate interveni în situaţia unei eventuale nerespectări a condiţiei de formă referitoare la factură, câtă vreme sunt îndeplinite cerinţele de fond.
4. Apărările formulate
Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingere recursului, ca nefondat.
II. Soluția instanței de recurs
Analiza motivelor de casare
Examinând hotărârea atacată, actele şi lucrările dosarului, motivele invocate prin recurs şi apărările intimatelor-pârâte, în raport cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.
1. Cu privire la motivul de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă susţine că sentinţa primei instanţe nu răspunde dispoziţiilor deciziei de casare, a preluat aproape în întregime apărările organelor fiscale, fără să analizeze şi să răspundă susţinerilor şi argumentelor prezentate în acţiunea introductivă.
Din cuprinsul considerentelor sentinţei recurate, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut că pretinsa nedeclarare a livrării de către furnizor nu reprezintă argumentul unic pe care organul fiscal şi-a fundamentat întregul raţionament pentru a motiva refuzul dreptului de deducere a TVA, acesta a prezentat în detaliu în conţinutul actelor emise care sunt motivele de fapt şi de drept care au stat la baza diferenţei suplimentare de TVA şi a accesoriilor fiscale aferente.
În continuare, instanţa de fond a reluat demersurile făcute de organele fiscale pentru obţinerea de informaţii interstatale, a prezentat concluziile organelor fiscale în sensul că facturile emise de D GmbH Germania nu îndeplinesc cerinţele unui document justificativ legal, deoarece nu pot să dovedească provenienţa bunurilor utilizate în activitatea economică a societăţii, ci doar intrarea lor în gestiune, ceea ce a reprezentat în accepţiunea organelor fiscale neîndeplinirea atât a condiţiilor de formă, cât şi a celor de fond pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA.
A mai reţinut prima instanţă existenţa unor neconcordanțe, evidenţiate de organul fiscal, în cuprinsul unor facturi, concluzionând că, raportat la toate aceste constatări, facturile emise de furnizor nu îndeplinesc cerinţele unui document justificativ legal, deoarece nu pot dovedi provenienţa bunurilor utilizate în activitatea economică a reclamantei.
Faţă de cele expuse anterior, Înalta Curte constată că este întrunit motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Sentinţa recurată nu a analizat niciunul dintre argumentele expuse de reclamantă în acţiune, referitoare la prezentarea corecţiilor declarative realizate de furnizor, înregistrarea în evidenţele contabile ale acestuia a facturilor şi declararea în sistemul VIES, confirmată de organul fiscal; realizarea transportului prin utilizarea unor case de expediţie/transportatori, recepționarea panourilor solare la destinaţie; faptul că organul fiscal nu putea refuza doar dreptul de deducere a TVA, cu consecinţa stabilirii greşite a TVA suplimentară, întrucât în mecanismul taxării inverse nu poate subzista TVA colectată dacă TVA deductibilă nu e recunoscută; îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru deducerea TVA; depăşirea limitelor învestirii organului ce a soluţionat contestaţia fiscală.
Instanţa de fond s-a întemeiat numai pe aspectele reţinute de organele fiscale, fără să fie expusă o argumentație proprie asupra susţinerilor ambelor părţi şi fără să se arate motivul pentru care au fost respinse criticile reclamantei care, de altfel, au fost total ignorate.
Prin urmare, Înalta Curte reţine că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ceea ce conduce la o nepronunţare pe fondul pricinii, însă va ţine seama de dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată, ce permite trimiterea cauzei o singură dată la instanţa care a pronunţat hotărârea, dosarul aflându-se în al doilea ciclu procesual, astfel că urmează să analizeze recursul şi din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
2. Cu privire la motivele de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Prima critică susţinută de recurenta-reclamantă este interpretarea greşită a dispozițiilor art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Potrivit dispozițiilor art. 276 alin. (1) C. proc. fisc.: „în soluţionarea contestaţiei, organul fiscal competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării”.
Recurenta-reclamantă a invocat în susţinerea acestei critici şi dispozițiile art. 276 alin. (3) C. proc. fisc., în sensul că „prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de atac”, dar şi reţinerea greşită a dispozițiilor art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., potrivit cărora „organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/ plătitorului.
În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte”.
Critica este determinată de împrejurarea reţinerii de către organele de inspecţie fiscală drept motiv al nedeductibilităţii TVA, nedeclararea de către furnizorul din Germania a livrării intracomunitare de bunuri şi neîndeplinirea calităţii de document justificativ în privinţa facturilor emise, deşi formal, acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de dispozițiile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ca urmare a depunerii de către contestatoare a unor documente noi, organul de soluţionare a contestaţiei, în virtutea dispozițiilor art. 7 C. proc. fisc., şi-a exercitat rolul activ şi a analizat documentele depuse, ajungând la concluzia că anumite înscrisuri (condiţii generale de achiziţie, facturi de transport, 16 CMR-uri), conduc la concluzia existenţei unei contradicţii între ruta transportului specificată în factura de transport şi locul de încărcare al bunurilor specificate în cuprinsul CMR-urilor.
Înalta Curte, reţinând cele arătate mai sus, va respinge ca nefondată critica invocată referitoare la depăşirea limitelor învestirii de către organul ce a soluţionat contestaţia administrativ-fiscală, aprecierile şi concluziile acestuia fiind făcute în limitele motivelor de fapt şi de drept invocate şi a înscrisurilor depuse la dosar.
Cu privire la aplicarea greşită a prevederilor Directivei 2006/112/CE şi ale art. 130 ind. 1, art. 145, art. 146, art. 151 şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta-reclamantă susţine îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege pentru existenţa dreptului de deducere a TVA, respectiv persoana interesată să fie o persoană impozabilă, livrarea/prestarea să fie efectiv realizată de o persoană impozabilă, bunurile şi serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie destinate pentru a fi utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.
De asemenea, recurenta-reclamantă a invocat inexistenţa fraudei furnizorului şi, implicit, neparticiparea beneficiarului la o aşa-zisă fraudă.
Înalta Curte constată că este îndeplinită condiţia ca persoana interesată să fie persoană impozabilă, atât furnizorul, cât şi beneficiarul sunt persoane juridice impozabile, înregistrate în scopuri de TVA, aspect necontestat în cauză, iar furnizorul a declarat ulterior livrarea în sistemul VIES, de asemenea, situaţia fiind recunoscută de organul fiscal.
Cu privire la îndeplinirea condiţiei ca livrarea/prestarea să fie efectiv realizată, avându-se în vedere că furnizorul a declarat şi recunoscut livrarea panourilor solare, se reţine că aceasta este realizată.
Din actele dosarului reiese faptul că în documentele de transport este indicat atât expeditorul, cât şi destinatarul, unele dintre CMR-uri au indicate anumite case de expediţie, acestea acţionând însă în numele expeditorului, iar în alte documente recepția bunurilor s-a făcut de către B S.R.L., pentru E, în urma încheierii contractului de prestări servicii nr. 14/11.07.2013, această din urmă societate fiind contractată de recurenta-reclamantă pentru toate activităţile legate de edificarea parcului fotovoltaic, aspecte necontestate în speţă.
De asemenea, este necontestat că panourile solare au fost instalate în parcul fotovoltaic, organul fiscal arătând că acesta funcţionează, produce energie şi efectuează livrări de energie.
Acelaşi organ fiscal a reţinut că recurenta-reclamantă a achitat c/valoarea facturilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, prin urmare livrarea a fost efectiv realizată.
Refuzul dreptului de deducere a TVA s-a limitat la chestiunea nedeclarării livrării de către furnizor, împrejurare ce nu mai corespunde realităţii, aceasta fiind declarată ulterior în sistemul VIES şi la chestiuni pur formale, respectiv la existenţa unor neconcordanțe în unele CMR-uri cu privire la ruta transportului şi locul de încărcare a bunurilor.
Aceste neconcordanțe nu afectează substanța dreptului de deducere a TVA, fiind aspecte ce ţin de condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului.
Cât timp s-a dovedit realitatea prestării şi inexistenţa unei fraude atât cu privire la furnizor cât şi cu privire la beneficiar, refuzul dreptului de deducere a TVA este nelegal.
Înalta Curte reţine că achiziţia are o natură intracomunitară, potrivit dispozițiilor art. 273 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, bunurile au părăsit teritoriul Germaniei şi au intrat efectiv pe teritoriul României, fiind aplicat sistemul taxării inverse, TVA a fost evidenţiată în contabilitate, ca taxă colectată şi taxă deductibilă, aspecte recunoscute şi reţinute de organul fiscal.
Chiar şi în ipoteza în care s-ar fi dovedit implicarea furnizorului într-o fraudă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat decât în situaţia dovedirii participării directe sau indirecte a recurentei-reclamante la acea fraudă şi nu i se poate imputa contribuabilului efectuarea unor verificări privind declararea livrărilor în sistemul VIES.
În speţă, organul fiscal şi instanţa de fond ce a preluat susţinerile acestuia nu au reclamant existenţa unei fraude, ci doar nedeclararea livrării în VIES, omiţând să analizeze că furnizorul şi-a îndeplinit această obligaţie.
Jurisprudenţa CJUE în această materie este vastă şi pe deplin aplicabilă în cauză, Înalta Curte reţinând hotărârile din cauzele C-69/17; C-183/14; C-159/17; C-277/14 sau C-430/19, exemplificate şi prin motivele de recurs.
Astfel, în cauza Siemens Gamesa Renewable Energy România – C-69/17, Curtea de la Luxemburg a reţinut că sancţionarea persoanei impozabile pentru nerespectarea obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii.
În cauzele Salomie şi Oltean C-183/14 şi Dobre C-159/17, s-a statuat asupra dreptului de deducere a TVA în situaţia în care persoana impozabilă însăşi este cea care nu a respectat anumite obligaţii de declarare.
Cauza PPUH C-272/14 a recunoscut dreptul de deducere a TVA în situaţia în care facturile fiscale fuseseră emise de un operator inexistent, câtă vreme societatea care şi-a exercitat dreptul de deducere are calitatea de persoană impozabilă, a primit şi a plătit în mod efectiv bunurile indicate pe facturile fiscale şi a utilizat aceste bunuri în aval în scopul operaţiunilor sale taxabile.
De asemenea, în cauza S.C. CF S.R.L. C-430/19, CJUE a reţinut că în prezenta unor simple bănuieli, nesusținute cu dovezi, cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii facturii fiscale, principiile care guvernează aplicarea regimului comun al TVA, în special cel al neutralităţii şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere dacă nu pot fi furnizate alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice.
Este îndeplinită în cauză cerinţa de formă a deţinerii unei facturi, iar pretinsele neconcordanțe/ contradicţii în anumite CMR-uri nu pot conduce la concluzia că facturile nu îndeplinesc cerinţele unui document justificativ legal, cum în mod greşit a reţinut prima instanţă, preluând susţinerile organului fiscal.
De altfel, organul fiscal când s-a referit la calitatea de document justificativ a facturilor emise de D GmbH Germania nu a avut în vedere decât situaţia nedeclarării livrării în sistemul VIES, caz în care nu poate fi dovedită provenienţa bunurilor. În legătură cu pretinsele contradicţii ori neconcordanțe din anumite CMR-uri, acestea au fost doar enumerate, fără să se realizeze o analiză a motivelor ce ar putea conduce la neîndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.
Facturile sunt emise de societatea germană, astfel că nu există niciun dubiu în privinţa provenienței bunurilor livrate recurentei-reclamante, iar pretinsele neconcordanțe existente în cuprinsul altor documente nu se pot răsfrânge şi în privinţa facturilor fiscale prezentate în vederea deducerii TVA.
Înalta Curte reţine îndeplinirea condiţiei ca bunurile achiziţionate să fie destinate utilizării lor în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, obiectul de activitate al recurentei-reclamante este producţia de energie electrică, iar achiziţia de panouri solare destinate parcului fotovoltaic s-a făcut în acest sens.
Recurenta-reclamantă a declarat şi a înregistrat în contabilitate achiziţia şi taxa aferentă, fiind de neconceput ca organul fiscal să refuze dreptul de deducere a TVA, fără să anuleze TVA colectată, în ipoteza nerecunoaşterii livrării, a constatării nereale a operaţiunii pentru care s-a aplicat mecanismul taxării inverse.
Prin urmare, se reţine îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în situaţia analizată, soluţia primei instanţe fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material din materia deducerii TVA, respectiv dispozițiile art. 130 ind. 1 referitoare la achiziţiile intracomunitare de bunuri, art. 145 şi art. 146 privind dreptul de deducere a TVA şi art. 155 cu privire la documentele justificative din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dar şi a legislaţiei europene, art. 167, art. 168, art. 178 lit. c) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
În concluzie, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborate cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte a admis recursul formulat de reclamantă, a casat sentinţa atacată şi, în rejudecare, a admis acţiunea, a anulat actele administrativ-fiscale contestate.
În temeiul dispozițiilor art. 451 C. proc. civ., a obligat pârâta la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată pentru fond, constând în 42.238,46 lei onorariu avocat şi în 150 lei taxă judiciară de timbru.