Drept financiar fiscal. Activităţi economice desfăşurate de un nerezident prin intermediul unui sediu fix în România. Operaţiuni reprezentând livrări de energie electrică
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Actele emise de organele fiscale
Index alfabetic:
- TVA
- Impozit pe profit
- Livrări de energie electrică
- Sediu fix
- Sediu permanent
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi (2), art. 125 ind. 1 alin. (2), art. 132
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pct. 1 alin. (4), pct. 2
Legea nr. 37/1994, art. 5 pct. 1 şi 2
În cazul operaţiunilor reprezentând livrări de energie, existenţa sediului fix al furnizorului nu va fi determinată, în scopul stabilirii tratamentului fiscal aplicabil în materie de TVA, prin raportare la deţinerea unei licenţe, care îi permite acestuia desfăşurarea activităţii pe teritoriului României, ci trebuie avută în vedere îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, potrivit cărora furnizorul persoană impozabilă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.
Ceea ce prezintă relevanţă în scop de impunere este îndeplinirea condiţiilor legale pentru deţinerea sediului fix la momentul eligibilităţii taxei, organele fiscale având obligaţia de a întreprinde verificări cu privire la întreaga perioadă pentru care au stabilit obligaţii fiscale suplimentare şi de a proba îndeplinirea condiţiilor de deţinere a sediului fix, respectiv de derulare a activităţilor economice prin intermediul respectivului sediu fix. Astfel de verificări se impun inclusiv în justificarea menţinerii resurselor tehnice şi umane cu un anumit grad de permanenţă, care să permită aprecieri cu privire la desfăşurarea de activităţi economice de către nerezident prin intermediul unui sediu fix.
Pentru a se putea concluziona asupra existenței unui sediu permanent, în scop de impunere într-un alt stat membru decât cel de reședință, este necesară analiza situației de fapt, respectiv a activității efective a nerezidentului desfășurate pe teritoriul statului respectiv, nefiind suficientă declararea unui sediu fix, prin care însă să nu se fi desfășurat nicio activitate economică în numele/pentru nerezident.
Simpla declarare a sucursalei, ca posibil sediu de la care urma a se desfășura activitatea nu echivalează cu desfășurarea efectivă a acestei activități prin sediul declarat.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 1784 din 27 martie 2024
- Circumstanţele cauzei
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 21.12.2018, sub nr. x/2/2018, reclamantele A S.E. şi A S.E. - Sucursala Bucureşti au chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, solicitând:
i. Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 312/22.06.2018 emisă de către DGSC şi comunicată Societăţii la data de 26.06.2018 („Decizia de Soluţionare” - Anexa nr. 1), prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de Sucursală şi înregistrată la AFP Sector 1 sub nr. 81359/27.10.2017 şi la DGSC sub nr. A-SLP 3003/27.11.2017 („Contestaţia fiscală” - Anexa nr. 2) cu privire la suma de 588.638.693 lei;
ii. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-S1 107/07.09.2017 emisă de AFP Sector 1 şi comunicată Societăţii la data de 27.09.2017 („Decizia de impunere” - Anexa nr. 3), în ceea ce priveşte suma de 588.638.693 lei, reprezentând:
a) Impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în sumă de 14.012.790 lei;
b) TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 321.855.357 lei;
c) Accesorii aferente TVA în sumă de 242.773.803 lei;
d) Accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 9.996.743 lei;
iii. Anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 86/07.09.2017 emis de AFP Sector 1 şi comunicat Societăţii la data de 27.09.2017 („Raportul de Inspecţie Fiscală” sau „RIF” - Anexa nr. 4), în ceea ce priveşte suma de 588.638.693 lei (conform celor de mai sus);
iv. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
În plus faţă de cele de mai sus, în considerarea faptului că A S.E. nu are un sediu fix în scopuri de TVA în România, ceea ce exclude în mod automat orice obligaţie a A S.E. de a factura TVA românesc pentru livrările de energie ale acesteia către societăţi nerezidente în România, dar rezidente în Uniunea Europeană, reclamantele au solicitat să se dispună şi:
v. Anularea Deciziei de Soluţionare în ceea ce priveşte soluţia de desfiinţare a Deciziei de impunere şi RIF şi de refacere a inspecţiei fiscale cu privire la TVA şi accesorii în cuantum de 203.882.877 lei, corespunzătoare livrărilor de energie către societăţi nerezidente stabilite în UE;
vi. Drept consecinţă a admiterii capătului de cerere precedent, anularea în parte a Deciziei de impunere şi a RIF cu privire la TVA şi accesorii în cuantum de 203.882.877 lei corespunzătoare livrărilor de energie către societăţi nerezidente stabilite în UE.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 285 din 19 octombrie 2021 Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:
„Admite acțiunea în parte, formulată de reclamantele A S.E. şi A S.E. - Sucursala Bucureşti în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.
Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației numărul 312/26.06.2018 emisă de către parata DGSC referitor la respingerea contestației fiscale cu privire la suma de 588.638.693 lei și la soluția de desființare a Deciziei de impunere nr. F-S1 107/07.09.2017 și Raportul de inspecție fiscală și de refacere a inspecției fiscale cu privire la suma de 203.882.877 lei.
Anulează în parte Decizia de impunere nr. F-S1 107/07.09.2017 și Raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de 588.638.693 de lei (din care 14.012.790 de lei, impozit pe profit stabilit suplimentar, 321.855.357 de lei, TVA stabilită suplimentar de plată, 242.773.803, accesorii aferente TVA), precum și în ceea ce privește suma de 203.882.877 lei (TVA și accesorii aferente corespunzătoare livrărilor de energie către societăți nerezidente stabilite în U.E).
Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantelor suma de 200.000 de lei cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. (din care 150.000 de lei, onorariu avocațial și 50.000 de lei, contravaloare onorariu expert parte)”.
3. Recursurile principale exercitate în cauză
Împotriva sentinţei, au declarat recurs principal recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, ambele criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
3.1. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF)
Prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În motivare, a arătat recurenta-pârâtă că, prin raportare la prevederile Legii nr. 554/2004, acţiunea având ca obiect anularea pct. 3 din Decizia nr. 312/22.06.2018 emisa de ANAF-DGSC, trebuia respinsă ca lipsită de interes, soluţia instanţei de fond asupra excepţiei fiind una nelegală. Intimatele-reclamante nu justifică un folos practic în anularea pct. 3 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, deoarece măsura dispusă a vizat desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. F-S1 107/07.09.2017 emisă de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 86/07.09.2017, în ceea ce priveşte suma de 203.882.877 lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a operaţiunilor economice. Intimatele nu justifica vătămarea produsa prin actul administrativ atacat, întrucât obligaţiile fiscale prevăzute la pct. 3 din decizia de soluţionare au fost desfiinţate şi, în consecinţă, aceste obligaţii nu mai constituie creanţe în sarcina societăţii.
În continuare, s-a invocat greşita apreciere a instanţei de fond referitoare la nesocotirea deciziilor anterioare emise de autorităţile judiciare si de cele fiscale, dat fiind că verificarea finalizată prin decizia de impunere contestată vizează inclusiv impozitul pe profit (neavut în vedere de ordonanţă şi Decizia nr. 816/09.11.2015), iar perioada verificată este una diferită.
Ordonanţa de clasare din data de 10.07.2015, definitivă, emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti în dosarul penal nr. x/P/2014, unde s-a consemnat că nu au fost întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală cu privire la faptele ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, priveşte constatarea inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni, în exercitarea autribuţiilor ce le revin organelor judiciare în materie penală. Astfel, reţinerea unor aspecte referitoare la latura fiscală a unor constatări, de către organele de cercetare penală, nu poate constitui autoritate de lucru judecat în materie fiscală, unde organele de inspecţie fiscală sunt abilitate să aplice legislaţia specifică în domeniu.
Pentru a se putea reţine autoritatea de lucru judecat, este necesară existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive, în sensul în care nu se poate reveni asupra chestiunilor litigioase odată tranşate. De o astfel de consecinţă nu se poate vorbi în cazul actelor îndeplinite de procuror, acestea neavând caracterul unei hotărâri definitive care să poată opune forţa lucrului judecat.
În ceea ce priveşte Decizia nr. 816/09.11.2015, care a fost emisă de Serviciul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGRFP Bucureşti, aceasta a fost emisa in soluţionarea contestaţiei A S.E. - Sucursala Bucureşti formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F-S1 60/13.03.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 56/13.03.2015 de Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice.
În cauza de faţă, organele fiscale au întreprins demersuri suplimentare faţă de cele efectuate în verificare anterioară, respectiv au solicitat documente şi informaţii de la partenerii societăţii, astfel încât concluziile Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 86/07.09.2017 nu contrazic cele reţinute prin Decizia nr. 816/09.11.2015 emisă de DGRFP Bucureşti, deoarece acestea nu se referă la aceeaşi perioadă şi au la baza elemente noi rezultate în urma verificărilor suplimentare efectuate în anii 2016 si 2017 de către organele fiscale, în vederea stabilirii cu certitudine a stării de fapt fiscale.
Prin cererea de recurs recurenta-pârâtă ANAF a criticat inclusiv modul de aplicare a normelor fiscale, cu ocazia soluţionării fondului, sens în care a invocat greşita apreciere a instanţei de fond cu privire la inexistenţa unui sediu fix în România a reclamantei A S.E., reprezentat de Sucursala acestei societăţi.
S-a arătat că în mod eronat instanţa fondului a apreciat că, în determinarea sediului fix, trebuiau administrate dovezi suplimentare de către organul fiscal, fără a reţine că organele fiscale au efectuat demersuri suplimentare faţă de cele efectuate în verificările anterioare, solicitând documente şi informaţii de la partenerii societăţii, care au relevat că, în realitate, activitatea a fost desfăşurată printr-un sediu fix. Definiţia sediului fix a fost, potrivit Deciziei de impunere, cea din perioada relevantă, respectiv din perioada efectuării operaţiunilor. Totodată, pornind de la prevederile pct. 1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, respectiv de la faptul că existenţa licenţei în sine nu este suficientă pentru a considera că o persoană impozabilă are un sediu fix în România, precum şi că pentru ca sediul fix să existe în România este necesar ca persoana impozabilă să îndeplinească condiţiile art. 125/1 alin. (2) lit b), organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut corect că unul din sediile prin intermediul cărora A S.E. desfăşoară activităţile autorizate, în calitate de titular al licenţei pentru furnizare de energie electrică, este sediul Sucursalei Bucureşti.
Deşi instanţa de fond a fost investită cu aceste apărări, ele au fost respinse fără motivare. Intimata-reclamantă A S.E., în calitate de titular al licenţei pentru furnizare de energie electrică, nu putea obţine licenţa şi nu putea desfăşura activitatea prin sediul sucursalei Bucureşti, dacă nu îndeplinea condiţiile prevăzute de H.G. nr. 540/2004 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licenţelor şi autorizaţiilor în sectorul energiei electrice, respectiv deţinerea cadrului organizatoric şi de resurse umane, care include sediile operatorului economic solicitant în care urmează a se desfăşura activităţi aferente furnizării de energie electrică, organigrama operatorului economic solicitant, valabilă la data solicitării licenţei, indicând departamentul responsabil cu desfăşurarea activităţii pentru care se solicită licenţa, structura personalului pe specialităţi care atestă calificarea personalului alocat activităţii pentru care se solicită licenţa, precum şi regulamentul de organizare şi funcţionare sau manualul de asigurare a calităţii al operatorului economic solicitant, integral sau în extras, din care trebuie să rezulte atribuţiile şi responsabilităţile departamentelor angajate în activităţile aferente furnizării de energie electrică.
A arătat recurenta că din coroborarea materialului probator şi în considerarea condiţiilor necesar a fi îndeplinite pentru obţinerea licenţei pentru furnizarea de energie electrică, rezultă că sucursala deţine suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de energie electrică, putând fi considerată sediu fix în România al persoanei nerezidente.
S-a arătat că potrivit bilanţurilor, A S.E. a alocat personal pentru activitatea desfăşurată în România, astfel: în 2010 un număr de 5 angajaţi, în 2011, 2012 şi 2013 un număr de 14 angajaţi în fiecare an, iar în 2014 un număr de 13 angajaţi, iar deţinerea Licenţei pentru furnizarea de energie electrică nr. x/22.10.2009 a presupus deţinerea cadrului organizatoric şi de resurse umane, care include sediile operatorului economic solicitant, în care urmează a se desfăşura activităţi aferente furnizării de energie electrică, ceea ce este în contradicţie cu reţinerile instanţei potrivit cărora susucrsala nu a deţinut active şi nici salariaţi.
În mod nelegal instanţa de fond a apreciat că, atribuind sucursalei 100% din veniturile companiei A S.E. obţinute în baza licenţei ANRE, a avut loc o dublă impunere a A S.E. şi o încălcare a Convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România şi Republica Cehă ratificată prin Legea nr. 37/1994, în condiţiile în care societatea nerezidentă A S.E. a desfăşurat activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent. O astfel de concluzie se impunea, în considerarea obiectului contractelor, a perioadei de valabilitate a licenţei, a faptului că a existat un loc fix de desfăşurare a activităţii pe întreaga durată de valabilitate a licenţei, că pentru obţinerea licenţei era necesară deţinerea de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităţilor legate de furnizarea energiei electrice, iar titularul licenţei are obligaţia de a ţine situaţii contabile separate pentru activitatea autorizată prin licenţă.
S-a mai invocat în recurs că instanţa de fond a pronunţat hotărârea în lipsa unui raţionament juridic propriu, bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, însuşindu-şi în întregime susţinerile intimatei şi concluziile raportului de expertiza.
Procedând în acest mod, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 20 din H.G. nr. 44/2004, precum si cu cele ale art. 9 alin. (2) şi art. 22 din H.G. nr. 540/2004 si art. 5 pct. 1 şi pct. 2 lit. b) din Legea nr. 37/1994 si cu cele ale art. 43 din Legea nr. 31/1990 cu privire la sediul permanent al unei societăţi și sucursala, ale art. 125/1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 referitoare la sediul fix in România al persoanei impozabile, ale art. 126 din Legea nr. 571/2003, iar referitor la locul livrării de bunuri, prevederile art. 132 alin. (1) lit. e) din acelaşi act normativ, precum şi ale Anexei 1 pct. ll Norme privind energia electrică din OPANAF nr. 6341/2006 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de îndeplinire a formalităţilor vamale prevăzute pentru punerea în liberă circulaţie şi exportul de presă, tipărituri, energie electrică şi mărfuri transportate prin conducte.
S-a arătat că toate actele dosarului atestă faptul că sucursala Bucureşti a A S.E. reprezintă un sediu permanent al acesteia, prin intermediul căruia s-a desfăşurat activitate în România, sens în care se impunea a se da relevanţă inclusiv prevederilor art. III „Drepturi ale titularului licenţei” pct. 8 din licenţă şi art. IV pct. 43 din acelaşi act.
În mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina A S.E. - Sucursala Bucureşti impozit pe profit în sumă de 14.012.790 lei întrucât prin intermediul acesteia A S.E. a obţinut venituri din derularea operaţiunilor de vânzare/cumpărare de energie electrică din România, iar potrivit art. 12 lit. a) şi art. 13 lit. b) din Legea nr. 571/2003,veniturile atribuibile unui sediu permanent în România sunt considerate ca fiind obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, iar persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prevederilor Titlului II Impozitul pe profit din Codul fiscal.
S-a solicitat înlăturarea argumentului potrivit căruia niciun venit şi nicio cheltuială nu au fost atribuibile sucursalei, în legătură cu activităţile de tranzacţionare a energiei electrice, acestea fiind desfăşurate efectiv de A S.E., dat fiind că pentru a derula tranzacţiile cu energie electrică pe piaţa din România, conform Licenţei pentru furnizarea de energie electrică nr. x/22.10.2009, A S.E. a înregistrat în România o sucursală care, din punct de vedere al impozitului pe profit, reprezintă un sediu permanent prin intermediul căruia a desfăşurat total sau parţial activitatea în România.
Recurenta-pârâtă ANAF a solicitat înlăturarea constatărilor potrivit cărora nu ar fi fost solicitat dosarul preţurilor de transfer, având în vedere că organele de inspecţie fiscală au analizat doar tranzacţiile atribuibile sediului permanent, care au avut loc prin intermediul acestuia, şi care au fost efectuate atât cu persoane afiliate, cât şi cu terţi, fără să fie analizată relaţia dintre A S.E. şi sucursala Bucureşti, constituită de aceasta în scopul desfăşurării de activităţi economice în România. Mai mult, la analizarea tranzacţiilor atribuibile sediului permanent, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere cheltuielile efectuate în scopul derulării tranzacţiilor în cauză. Astfel, efectuarea unei analize a preţurilor de transfer presupunea analizarea doar a tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, or în cauză au fost analizate toate tranzacţiile derulate de sucursală (livrări de energie electrică şi către persoane afiliate şi către terţe persoane), între sucursala Bucureşti şi A S.E. nefiind efectuată nicio tranzacţie care să implice o analiză din punct de vedere al preţurilor de transfer conform prevederilor legale.
Referitor la accesorii, a arătat recurenta-pârâtă că au fost calculate ca urmare a aplicării principiului ,,accesorium sequitur principale”.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 440.878.865 lei, s-a arătat că aceasta a fost calculată ca urmare a constatării existenţei unor livrări de energie efectuate către clienţi din România, Uniunea Europeană, precum şi din afara Uniunii Europene, în baza Licenţei pentru furnizarea de energie electrică nr. x/22.10.2009 emisă ANRE, având în vedere că sucursala este înregistrată în scopuri de TVA în România începând cu data de 11.05.2009 şi reprezintă o persoană impozabilă stabilită în România întrucât are un sediu fix în România.
Referitor la clienţii din afara Uniunii Europene, au fost invocate prevederile art. 125/1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri.
În perioada 01.07.2010-31.08.2013, în baza licenţei pe care o deţinea, A S.E. - Sucursala Bucureşti a efectuat livrări de energie electrică către diverşi clienţi interni (B S.A., C S.R.L., D S.R.L., E etc), pentru care, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, avea obligaţia colectării TVA, în sumă de 250.006.758 prin aplicarea cotei de 24%.
Locul livrării de bunuri este determinat potrivit art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc., potrivit căruia în cazul livrării de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră locul unde comerciantul persoană impozabilă îşi are sediul activităţii economice sau un sediu fix pentru care se livrează bunurile sau, în absenţa unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită, comerciantul persoană impozabilă reprezentând persoana impozabilă a cărei activitate principală în ceea ce priveşte cumpărările de gaz şi energie electrică o reprezintă revânzarea de astfel de produse şi al cărei consum propriu de astfel de produse este neglijabil.
Având în vedere că operaţiunile derulate de societate reprezintă livrări de bunuri (energie electrică), locul livrării este România, acolo unde beneficiarii au sediul activităţii.
S.C. A S.E. - Sucursala Bucureşti este persoana impozabilă care realizează livrări de bunuri, rezultate din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2), respectiv ,,[...] activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora [...]”, astfel încât livrările de energie electrică efectuate către clienţi interni reprezintă operaţiuni impozabile în România, fiind îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute la art. 126 C. fisc. Prin urmare, întrucât livrările de bunuri reprezintă operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, pentru livrările de energie electrică efectuate către clienţi cu sediul activităţii în România, A S.E. - Sucursala Bucureşti avea obligaţia să emită facturi cu taxa pe valoarea adăugată, pe care să o colecteze şi să o vireze la bugetul statului.
S-a mai arătat în recurs că, în aplicarea dispoziţiilor art. 160 alin. (1) şi alin. (2) lit. e) C. fisc., pentru livrările de energie efectuate către E, F S.R.L. şi G S.R.L. în perioada 01.09.2013 - 31.12.2014 se aplica metoda taxării inverse. Însă, pentru aplicarea acestui mecanism, clienţii menţionaţi trebuiau să depună la organul fiscal competent o declaraţie pe propria răspundere, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege. Or, în absenţa unor astfel de declaraţii în mod legal echipa de inspecţie fiscală a dispus colectarea TVA aferentă operaţiunilor menţionate.
Aşadar, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina A S.E. - Sucursala Bucureşti TVA în sumă de 251.027.636 lei.
Referitor la TVA în sumă de 70.827.721 lei, s-a arătat în recurs că A S.E. - Sucursala Bucureşti a efectuat livrări de energie electrică către H şi I AG, respectiv exporturi, pentru care, sucursala nu a îndeplinit formalităţile vamale conform OPANAF nr. 6341/2006 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de îndeplinire a formalităţilor vamale prevăzute pentru punerea în liberă circulaţie şi exportul de presă, tipărituri, energie electrică şi mărfuri transportate prin conducte.
Pentru livrările de energie electrică efectuate de reclamanta către H şi I AG, sucursala nu a prezentat documentele expres stipulate de legiuitor referitoare la îndeplinirea formalităţilor vamale, care se realiza prin citirea contoarelor de către organul vamal, iar în baza rezultatelor constatate cu ocazia acestei citiri se întocmea un proces verbal de inventariere, în trei exemplare, din care un exemplar rămânea la biroul vamal competent, un exemplar era preluat de Transelectrica pentru evidenţa proprie, iar un alt exemplar se transmitea de către aceasta titularului operaţiunii. De asemenea, nu a fost prezentată declaraţia vamală, la care să se fi anexat factura, conţinând numele vânzătorului, al cumpărătorului, cantitatea, perioada, preţul unitar şi valoarea. Societatea nu a îndeplinit condiţiile prevăzute de lege şi nu a prezentat, pentru livrările efectuate, declaraţii vamale pentru perioada iulie 2010 - martie 2014.
Referitor la declaraţiile vamale de export depuse la organele vamale din Republica Cehă, acestea nu fac dovada, pentru fiecare declaraţie vamală, că au fost înştiinţate organele vamale din România, nu precizează punctul de ieşire a energiei către Serbia, dacă energia a fost livrată direct sau nu, astfel încât să se poată stabili dacă aceste livrări de energie au ca provenienţă România. Mai mult, A S.E. - Sucursala Bucureşti fiind persoană impozabilă stabilită în România prin sediu fix, avea obligaţia să îndeplinească condiţiile şi să întocmească declaraţii vamale în conformitate cu legislaţia naţională.
În concluzie, dat fiind că Sucursala A este persoană impozabilă în România, ca sediu fix, pentru livrările de energie electrică către H şi I AG, pentru care nu a prezentat declaraţii vamale, în mod legal organele de inspecţie fiscală au dispus colectarea TVA în sumă totală de 70.827.721 lei. Aceesoriile au fost calculate, şi de această dată, prin aplicarea principiului „accesorium sequitur principale”.
În final, recurenta-pârâtă ANAF a arătat că înţelege să formuleze critici inclousiv cu privire la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, în solidar cu cealaltă pârâtă, arătând că în cauza nu sunt indeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.
3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în numele şi pentru Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice
Prin calea de atac promovată, această recurentă a invocat, la rândul său, incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Analizând regimul juridic al sucursalei din România a intimatei A SE, recurenta a invocat incidenţa prevederilor art. 43 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, arătând că prin înfiinţarea acestei sucursale, declarararea ei la Registrul Comerţului, societatea A SE a devenit societate stabilită în România pentru desfăşurarea de activitate economica in România, ca o continuare a activităţii economice din Cehia, prin sediul său permanent.
Au fost invocate prevederile art. 72 alin. (1) lit. b) O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora societăţile străine care se înregistrează la ONRC, au statut similar de societate comerciala, au un cod unic de identificare (CUI), cum e cazul sucursalei S.C. A S.E.
S-a invocat că dispoziţiile art. 72 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 nu sunt aplicabile sucursalei, care este înregistrată fiscal la ONRC conform legii societăţilor comerciale în temeiul literei b), cu toate implicaţiile fiscale aplicabile societăţilor comerciale: este un sediu permanent de la înmatriculare, plătitor TVA de la înregistrarea prin opţiune, aşa că, S.C. A S.E. este o entitate străina care are stabilit sediul activităţii în România prin intermediul sucursalei.
S-a arătat că o sucursală poate avea în obiectul de activitate doar activităţile societăţii mamă, că sucursala acţionează doar în numele şi pe seama societăţii mamă, nu este entitate juridică proprie. În consecinţă, Sucursala este atât sediu permanent al unei societăţi străine stabilite in România (pentru impozitul pe profit) cât şi sediu fix (pentru TVA), fiind o continuare a activităţii societăţii străine, încă de la înregistrarea la ONRC.
A arătat recurenta-pârâtă că instanţa de fond a apreciat eronat că sunt aplicabile dispoziţiile art. 72 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., ce vizează situaţia societăţilor care trebuie sa îndeplinească si sa demonstreze, fie condiţii de sediu fix, fie de reprezentant fiscal, fie de plătitor impozit nerezidenti. În mod nelegal s-a reţinut şi că sucursala nu generează un sediu permanent, în condiţiile în care aceasta este sediu permanent, potrivit art. 8 din Legea nr. 571/2003, iar conform Convenţiei de evitare a dublei impuneri (menţionată şi în RIF) toată activitatea economică desfăşurată în România (tranzacţiile cu furnizori interni şi externi) trebuie să se facă prin utilizarea CUI - sucursală, indiferent dacă deţine resurse proprii (administrative) sau dacă le utilizează pe cele ale „mamei”, din punct de vedere patrimonial, sucursala făcând parte din structura organică a societăţii „mamă”.
S-a menţionat că A S.E. a efectuat tranzacţii prin cont bancar deschis în România în calitate de persoana juridică nerezidentă (similar entităţilor care nu sunt stabilite/rezidente), or, fiind stabilită în România prin intermediul sucursalei - deci rezidentă prin sediul permanent - pentru aceeaşi activitate avea obligaţia utilizării CUI pentru tranzacţiile de energie derulate prin contul bancar, şi care trebuia declarat la organul fiscal competent al sediului său secundar, în vederea impunerii activităţii aferente tranzacţiilor efectuate.
Entităţile nerezidente pot deschide conturi la bancă, conform Regulamentului BNR, cu condiţia declarării la organul fiscal în vederea înregistrării fiscale. Or, reclamanta nu a declarat acest cont prin care a realizat activitate economica, separând tranzacţiile derulate, licenţa şi codul sucursalei, fracţionând activitatea economică derulată în România, deşi era entitate stabilită şi înregistrată în România.
A arătat recurenta că Sucursala a fost înregistrata ca plătitor TVA, prin opţiunea societăţii (înregistrată la ANAF-CUI), nemaifiind necesară analizarea condiţiilor la sediul fix, deoarece sucursala este implicit loc fix de desfăşurare a activităţii purtătoare de TVA (prin propria opţiune), prin utilizarea resurselor „mamei” proprii şi cele alocate pentru derularea activităţii administrative respectiv sediu secundar al societăţii.
Deşi instanţa de fond a reţinut că sucursala este un sediu secundar, potrivit art. 9 din H.G. nr. 540/2004, declarat ca atare în scopul obţinerii licenţei de tranzacţionare a energiei, în continuare se contrazice, arătând că nu s-a făcut dovada existenţei unui sediu fix, respectiv a sediului permanent, interpretând eronat prevederile legale referitoare la persoanele juridice nerezidente, care desfăşoară tranzacţii în România prin codul de înregistrare fiscala (CIF) şi care nu sunt înregistrate la ONRC, omitand a lua în considerare faptul că, din punct de vedere juridic, societatea mamă încheie contracte, e titulara de licenţă şi este stabilită în România prin sucursala care are cod unic de înregistrare fiscală (CUI), activitatea economica efectuata fiind obligatoriu a se declara în România, similar societăţilor comerciale romaneşti.
S-a arătat că aspectele referitoare la resursele tehnice, materiale şi umane nu sunt aplicabile sucursalei, deoarece reclamanta este persoană impozabilă, care are sediul activităţii economice în România - sediu social la sucursala declarată la ONRC - iar nu în afara României, activitatea desfăşurata de A S.E. România prin înregistrarea sucursalei fiind similară din punct de vedere fiscal societăţilor comerciale româneşti, rezidente înregistrate la ONRC.
Aceeaşi entitate străină nu poate fi şi rezidentă şi nerezidentă pentru aceeaşi activitate economică, respectiv tranzacţii efectuate prin cont bancar deschis în România, cu furnizori şi clienţi români. Înregistrarea sucursalei dă dreptul statului roman să impoziteze activitatea economică desfăşurată în România şi, pentru eliminarea dublei impuneri, statul ceh va acorda credit fiscal conform Convenţiei dintre cele doua state.
A mai arătat recurenta-pârâtă DGRFP că, potrivit art. 125/1 alin. (2) lit. b) C. fisc., o persoană impozabilă cu sediul activităţii economice în afara României „se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile”. Or, prin înregistrarea la ONRC a activităţii economice, A S.E. are sediul activităţii sale economice în România şi nu în afara României la structura - sucursala declarată la ONRC.
Din punctul de vedere al TVA, conform art. 153 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, sucursala este şi un sediu fix, conform art. 125/1 alin. (2) lit b) din Legea nr. 571/2003, deoarece aceasta constituie o structura a firmei pentru aceleaşi tranzacţii de comercializare energie electrica.
A invocat recurenta-pârâtă că Hotărârea CJUE din cauza C-333/20 Berlin Chemie stabileşte ca existenta structurii este determinanta astfel ca, pentru achiziţia si livrarea concomitenta de energie electrica (clienţi/furnizori interni şi externi), se poate considera că reclamanta are sediu fix - TVA la sediul secundar - sucursala. Sucursala are si organe de desfăşurare a activităţii mandatate să obţină licenţa, să deschidă cont bancar în România, să comercializeze energie electrica (cod CAEN), sa depună cereri la Transelectrica, prin activitatea de suport administrativ.
Societăţile nerezidente înregistrate conform prevederilor art. 125/1 alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003 prin obţinerea CIF (sediu fix, sediu permanent) nu au obligaţia să ţină evidenţe contabile în România conform Legii nr. 82/1991, spre deosebire de Sucursalele înregistrate la ONRC şi stabilite în România, conform lit. a) a art. 125/1 alin. (2), care au CUI şi sunt obligate să depună aceste situaţii financiare pentru activitatea desfăşurata în România, similar cu societăţile comerciale româneşti. Comparând informaţiile obţinute de la ANRE, ca urmare a raportărilor efectuate de către societate, cu declaraţiile şi raportările efectuate de către societate la organul fiscal competent, s-au constatat neconcordante în evidenţele financiar-contabile ale sucursalei, aceasta neînregistrand operaţiunile de achiziţie de energie, electrica şi nici vânzările de energie electrica aferente activităţii desfăşurate în baza licenţei emisa de ANRE. Tranzacţiile declarate, lunar de reprezantanţii legali ai entităţii pentru licenţa deţinuta la ANRE, au fost puse la dispoziţie de ANRE la solicitarea organelor fiscale precum şi de către Document care conţine date cu caracter personal protejate de prevederile Regulamentului (UE) 2016/679 societate. Reprezentanţii legali ai sucursalei, deşi au anexat declaraţii pe proprie răspundere, au dat informaţii incorecte, conţinând date necorelate. Astfel, situaţiile financiare întocmite şi depuse de societate nu prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurata, societatea încălcând unul din principiile de baza ale contabilităţii: continuitatea activităţii. Sucursala persoanei juridice nerezidente avea obligaţia de a ţine evidenţe separate, la nivelul sucursalei, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, de a întocmi şi depune raportări contabile anuale, să declare şi să plătească impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.
Societăţile comerciale străine, care deţin o sucursala în România, sunt incluse în categoria persoanelor juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un sediu permanent în România, ca o continuare a activităţii economice a societăţii mamă. Un sediu permanent, de natura sucursalei, devine plătitor de TVA - deci implicit sediu fix - când se îndeplineşte cifra de afaceri sau când se înregistrează la ANAF prin opţiune. În cazul sucursalelor nu se aplica regulile de la sediul fix, deoarece sucursala este mai mult decât un sediu fix, este o continuare a activităţii societăţii mamei, care are autonomie prin alocarea de resurse de la societatea mama, ceea ce însemană că poate să nu deţină resurse proprii materiale şi umane, deoarece sucursalele le utilizează pe ale societăţii mamei - care apoi ii sunt alocate pe baza de note de debitare/creditare pentru stabilirea impozitelor datorate ţinând cont şi de cheltuielile cu resursele alocate pentru activitatea din România.
A arătat recurenta-pârâtă că, dacă reclamanta nu desfăşura activităţi în baza licenţei, ci doar avea licenţa, înseamnă că sucursala nu era operaţională prin resursele materiale şi umane, în speţă aceasta fiind totuşi operaţională (împuterniciți la ONRC, persoane angajate, plătite la firmele afiliate). Daca, la sediul fix, resursele materiale şi umane trebuie localizate fizic în România, pentru activitatea sediului permanent, nu mai este necesara aceasta documentaţie, deoarece legătura dintre societatea mamă şi sediul sau permanent fiind una şi aceeaşi, face ca personalul societăţii mamă împuternicit pentru activitatea sucursalei, să facă ca sucursala să fie sediu fix implicit.
Prin urmare, S.C. A S.E. este o persoană juridică străină stabilită în România prin intermediul sucursalei, având sediul activităţii economice în România prin sediul social al sediului secundar al A S.E. - sucursală care este sediu fix implicit.
Pe cale de consecinţa, constatările instanţei de fond, referitoare la aceea că pârâtele nu au efectuat o analiză a existenţei sau nu a pretinselor resursele ale sucursalei sunt eronate, dat fiind că sucursala, prin modul său de înfiinţare, nici nu este dotată cu resurse umane şi tehnice adecvate pentru comercializarea, de energie electrică, resurse care să fie prezente în mod fizic (efectiv) în România.
S-a mai invocat faptul că nu prezintă nicio relevanţă că contractele de furnizare a energiei nu sunt întocmite pe numele sucursalei, dat fiind că sucursala unei firme nu poate semna niciodată contracte, neavand personalitate juridică, dar funcţionând ca o societate comercială - dezmembrămant al mamei, fiind obligată să utilizeze CUI atribuit în România pentru firma străină stabilită în România, prin sediu permanent.
Organul de inspecţie a efectuat verificări suplimentare, a solicitat informaţii la instituţii implicate (ANRE), a solicitat informaţii Transelectrica, altor societăţi implicate în tranzacţii, a efectuat schimb de informaţii cu Republica Cehia, a solicitat contul, bancar si tranzacţiile derulate prin contul bancar. Prima instanţă nu a avut în vedere aceste verificări şi, în mod eronat, a apreciat cu privire la aplicabilitatea dispoziţiilor art. 150 alin. (3) C. fisc., în condiţiile în care premisa de la care a plecat este una eronată, cu ignorarea situaţiei de fapt care relevă faptul că o persoană juridică străină care înfiinţează o sucursală în România este persoană stabilită în România.
În mod eronat s-a apreciat că existenţa licenţei nu este un argument suficient pentru a se reţine existenţa unui sediu fix în România, instanţa de fond ignorând însă înregistrarea sucursalei la ONRC şi consecinţele fiscale ale unei astfel de înregistrări. Prin propria opţiune, începand cu 11.05.2009, sucursala a fost înregistrata ca plătitoare de TVA, astfel că societatea străină a devenit stabilită în România prin intermediul sucursalei, conform literei a) și nu b).
Argumentele instanţei de fond, întemeiate pe neîndeplinirea condiţiilor din art. 8 alin: (1)-(2), (4)-(5) din Legea nr 571/2003 trebuie înlăturate, deoarece au în vedere activitatea unui sediu permanent, care poate desfăşura activitate în România prin obţinerea codului de înregistrare fiscală, așa cum e menţionat la art. 72 alin. (1) lit a), fără a lua în considerare înregistrarea la Registrul Comerţului a Sucursalei şi efectele produse de această înregistrare.
Potrivit Convenţiei de evitare a dublei impuneri, de la art. 7: „Profiturile unei societăţi- dintr-un stat vor fi impozitate numai în acest Stat, cu condiţia ca societatea, sa nu îşi exercite activitatea într-un alt stat, prin intermediul unui sediu permanent situat acolo.” Or, în condiţiile înregistrării la Registrul Comerţului a sucursalei, pentru desfăşurarea de activităţi comerciale, precum şi în scopul obţinerii licenţei pentru desfăşurarea activităţii de comercializare, faţă de existenţa personalului mandatat să reprezinte societatea mamă în România, faţă de desfăşurarea de tranzacţii bancare printr-un cont deschis în România, societatea mamă practic a desfăşurat activitatea prin sediul său permanent din ţară.
În final, au fost invocate critici cu privire la solutia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, solicitându-se în recurs reducerea cuantumului acestor cheltuieli, care nu sunt justificate de natura şi complexitatea cauzei, nici de comportamentul organelor fiscale, care nu au acţionat cu rea-credinţă ori cu neglijenţă în emiterea actelor contestate.
4. Recursul incident formulat de recurentele-reclamante A S.E. şi A S.E. - SUCURSALA BUCUREŞTI
Pe calea recursului incident, recurentele-reclamante au solicitat înlăturarea considerentelor hotărârii prin care au fost respinse parţial criticile de nelegalitate formulate în cererea introductivă, cu consecinţa admiterii inclusiv a acestor critici.
Au arătat recurentele reclamante că, deşi instanţa de fond a admis cererea de chemare în judecată, în mod nelegal a înlăturat criticile de nelegalitate de ordin procedural, formulate cu privire la actele contestate.
Un prim aspect invocat priveşte încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 276 alin. (1) şi art. 274 alin. (3) prin raportare la dispoziţiile art 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în mod greşit instanţa fondului apreciind că Decizia de soluţionare este motivată în fapt şi în drept.
În acest sens, potrivit art. 46 alin. (2) C. proc. fisc., actul administrativ fiscal trebuie motivat, iar în speţă decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu prezintă un raţionament propriu în urma căruia să fi ajuns la concluzia că activitatea de tranzacţionare a energiei electrice cu livrare în România s-ar fi desfăşurat doar prin intermediul Sucursalei, ci se limitează la a reproduce întocmai concluziile organelor de inspecţie fiscală din cuprinsul RIF. Simpla reiterare a concluziilor organului de control nu reprezintă motivare, în condițiile în care DGSC nu a făcut o analiză a documentelor din dosarul de acordare a Licenţei de tranzacţionare (care dovedesc alegerea sediului unde urma să fie desfăşurată activitatea autorizată prin licenţă - subl. n.), a celor referitoare la contul bancar al A S.E. (care dovedesc că persoanele autorizate să efectueze operaţiuni în acest cont erau din Republica Cehă - subl. n.) sau privitoare la traderii de energie şi la persoanele autorizate să semneze tranzacţiile (apte să arate că personalul care se ocupa de activitatea de tranzacţionare se afla în afara României).
Cu privire la vătămare, s-a arătat că aceasta rezultă din chiar impunerea de taxe nedatorate, precum şi din necesitatea ulterioară de a apela la controlul de legalitate efectuat de instanţele judecătoreşti. S-a invocat greșita aplicare a dispozițiilor art. 276 alin. (1) C. proc. fisc.
În continuare, recurentele au invocat prin recursul incident încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art 105 alin. (3) şi art. 105 ind. 1 alin. (4) C. proc. fisc., privind reverificarea nelegală a unei perioade deja verificate.
În motivare, s-a arătat că echipa de inspecţie fiscală a încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale şi a supus din nou controlului o perioadă verificată anterior, anume perioada 01.07.2010 - 09.12.2011, fără emiterea prealabilă a unei decizii de reverificare, obligatorie potrivit art. 105/1 alin. (4) C. proc. fisc. Or, dacă o anumită perioadă fiscală a fost verificată înainte de desfiinţarea actului de impunere aferent, acest lucru nu poate fi „corectat” prin emiterea unei noi decizii de impunere cu privire la perioadă fiscală mai redusă, fără ca acest aspect să fie consemnat prin raportul de inspecţie fiscală, care stă la baza noului act de impunere. Perioada verificată în cadrul acestei a treia inspecţii fiscale este 11.05.2009- 31.12.2014 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi 01.07.2010-31.12.2014 în ceea ce priveşte TVA, această din urmă perioadă suprapunându-se cu perioada analizată în cadrul primei inspecţii fiscale în ceea ce priveşte TVA pentru 01.07.2009-09.12.2011.
Având în vedere că, în speță, în Decizia de Impunere nr. F-Sl 114/31.05.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-Sl 84/31.05.2012 emise ca urmare a primei inspecţii fiscale, se specifică faptul că perioada verificată este 01.05.2009-09.12.2011, în lipsa unei decizii de reverificare, reverificarea perioadei 01.07.2010-09.12.2011 este în mod evident nelegală.
Recurentele-reclamante au mai invocat, prin recursul incident, încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, art. 104 C. proc. fisc. şi art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, respectiv suspendarea nelegală a inspecţiei fiscale şi stabilirea nelegală a accesoriilor pentru perioada ce depăşeşte termenul maxim de efectuare a inspecţiei fiscale.
S-a motivat critica formulată, prin aceea că în mod eronat s-a apreciat legală suspendarea inspecţiei fiscale din perioada 09.02.2016-19.07.2017, dispusă în conformitate cu prevederile art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, dat fiind că potrivit art. 104 C. proc. fisc. „(2) în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse înn calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2). (..)”
Autorităţile fiscale au procedat astfel încălcând dispoziţiile art. 5 lit. k) din acelaşi Ordin nr. 467/2013 - deoarece inspecţia fiscală a continuat să fie suspendată pentru 1 an şi 5 luni, deşi prevederile legale permiteau suspendarea doar pentru o perioadă maximă de 90 de zile. Potrivit art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, inspecția fiscală poate fi suspendată ”(...) k) pentru solicitarea de informaţii sau documente de la alte instituţii sau terţi, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale, ori pentru finalizarea altor acţiuni de control la acelaşi contribuabil care pot influenţa rezultatele inspecţiei fiscale în curs (...)”. Totodată, potrivit art. 5 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013: „Reluarea inspecţiei fiscale se va face în funcţie de motivul care a determinat suspendarea, în următoarele condiţii: [...] k) pentru art. 2 lit. k), după: 1) data primirii informaţiilor sau documentelor de la alte instituţii ori terţi; [...] 3) împlinirea unui termen de 90 de zile de la data solicitării de informaţii sau documente, dacă acestea nu au fost primite; [...]”. Așadar, inspecția fiscală a fost suspendată în mod nelegal pentru aproximativ 1 an şi 2 luni, depăşind astfel în mod semnificativ durata maximă legală a unei inspecţii fiscale.
Referitor la justificarea vătămării, s-a arătat că prin raportare la art. 8 din Legea nr. 554/2004, vătămarea produsă faţă de societate s-a materializat abia la data emiterii Deciziei de impunere şi a calculării accesoriilor suplimentare, prelungirea acesteia cu mult peste perioada legală generând prejudicii. Prima instanţă s-a raportat în mod formalist şi nelegal la prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv la teza refuzului de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative şi în baza acestui raţionament a respins în mod nelegal critica subscrisei doar pentru că nu a învestit instanţa cu o astfel de cerere.
Pe de altă parte, instanţa de fond ar fi fost obligată să se pronunţe asupra legalităţii inspecţiei fiscale ca operaţiune administrativă care a stat la baza emiterii actului vătămător, chiar în lipsa unei cereri exprese ale reclamantei.
Din această perspectivă, cererea depusă de reclamantă la termenul de judecată din 06.03.2018 nu este o cerere modificatoare adiţională în sensul art. 30 alin. (5) şi art. 204 alin. (1) C. proc. civ., deoarece nu modifică pretenţia (actul administrativ pretins vătămător rămânând acelaşi), ci, faţă de apărările pârâtului precizează acțiunea prin solicitarea verificării legalității actelor premergătoare.
Potrivit art. 13 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond avea oricum obligaţia de a analiza documentaţia care a stat la baza emiterii actului administrativ contestat, inclusiv a raportului nr. 222/23.05.2017, şi de a verifica legalitatea acesteia.
Termenul de 6 luni în care organele fiscale trebuiau să finalizeze inspecţia fiscală este un termen imperativ şi nu un termen de recomandare, ceea ce înseamnă că accesoriile aferente obligaţiilor fiscale controlate au fost stabilite eronat şi nelegal pentru perioada ulterioară expirării termenului limită în care inspecţia fiscală ar fi trebuit finalizată.
Au mai invocat recurentele-reclamante încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 91, 92 şi 104 C. proc. fisc., arătând că pentru perioada 2010 - 2011 dreptul de a stabili creanţe fiscale este prescris.
În mod nelegal instanța de fond, recunoscând efectul suspensiv de prescripție al inspecției fiscale, a apreciat că termenul de prescripție nu ar fi împlinit.
Argumentele expuse în susținerea acestui motiv de nelegalitate se află în strânsă legătură cu aplicarea dispozițiilor art. 104 C. proc. fisc., potrivit cărora durata maximă legală a inspecţiei fiscale nu poate depăşi 6 luni, astfel că nici efectul său suspensiv asupra prescripţiei nu poate depăşi această perioadă maximă de 6 luni. O prelungire nelegală a activităţii de inspecţie fiscală (astfel cum am arătat mai sus) nu poate avea un efect suspensiv asupra prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale.
Referitor la efectele suspendării termenului de prescripţie, s-a făcut referire la incidenţa art. 2.534 C. civ., arătând recurentele că termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2011, inspecţia fiscala a determinat suspendarea termenului de prescripţie pentru perioada legală maximă de 6 luni, după expirarea căreia termenul de prescripţie s-a împlinit pentru obligaţiile aferente anului 2010 la data de 31.06.2016 şi respectiv, pentru obligaţiile aferente anului 2011 la data de 31.06.2017.
Prin recursul incident s-a mai invocat încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 6 şi 7 C. proc. fisc. şi art. 55 din Noul C. proc. fisc., încălcarea principiilor de conduită administrativă.
În susținerea acestei critici s-a arătat că: a/ autorităţile fiscale au verificat de două ori perioada 01.07.2010-09.12.2011, fără a emite o decizie de reverificare, încălcând astfel dispoziţiile legale şi principiul unicităţii impunerii; b/ toate cele trei activităţi de control efectuate asupra Sucursalei au depăşit termenul maxim de 6 luni prevăzut de lege pentru finalizarea inspecţiei fiscale, dând naştere la calculul de accesorii în lipsei oricărei culpe a Sucursalei; c/ în cadrul primei inspecţii fiscale, autorităţile şi-au îndeplinit obligaţiile doar după ce Sucursala a formulat o acţiune în justiţie având drept scop constrângerea organului de control de a reface inspecţia fiscală; d/ toate deciziile fiscale şi rapoartele de inspecţie fiscală emise până în prezent au fost anulate de către autorităţile fiscale învestite cu soluţionarea contestaţiilor fiscale; e/ autorităţile fiscale au prelungit în mod abuziv perioada în care Sucursala s-a aflat sub control fiscal; f/ nu a fost acordat accesul la dosarul administrativ în etapa contestaţiei împotriva deciziei de impunere; g/ au fost stabilite măsuri asiguratorii fără a exista motive legale.
Referitor la încălcarea dreptului la apărare, din perspectiva nerespectării dreptului de a fi informat, s-a invocat că reclamanta nu a primit acces la dosarul administrativ, în cadrul contestaţiei împotriva Deciziei de impunere, fiind încălcate prevederile art. 107 C. proc. fisc., dar și dreptul la apărare. Potrivit art. 55 din Noul C. proc. fisc., prezumţiile nu sunt mijloace de probă, soluția organului fiscal trebuind să se întemeieze pe prevederile legale incidente precum şi pe constatări complete ale împrejurărilor edificatoare, în urma administrării probelor expres prevăzute de lege. Organul de soluţionare a contestaţiei şi-a bazat concluzia doar pe simple deducţii, fără a încerca să determine în mod corect situaţia de fapt fiscală prin administrarea de probe suplimentare conform art. 55 din Noul C. proc. fisc.
Având în vedere că organele fiscale nu au procedat la determinarea concretă a situaţiei de fapt, prin analizarea tuturor documentelor depuse la dosarul cauzei, prin solicitarea unor puncte de vedere din partea ANAF sau utilizarea altor mijloace de probă (expertize, constatări la faţa locului etc), acesta nu şi-a îndeplinit rolul activ şi nu şi-a exercitat dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii.
Referitor la dreptul de a fi informat, pentru ca dreptul la apărare să poată fi efectiv exercitat, contribuabilul are dreptul de a lua cunoştinţă din timp de aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscală, prin acordarea unui termen rezonabil pentru studierea concluziilor Proiectului raportului de inspecţie fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală. Chiar dacă solicitarea de acces la dosarul administrativ a fost făcută la data de 26.02.2018, ulterior susţinerii orale a contestaţiei fiscale (prin Adresa nr. 14494/26.02.2018), refuzul materializat prin Răspunsul nr. A-SLP 586/20.03.2018 emis de DGSC trebuia fie să motivat.
5. Apărările formulate cu privire la recursurile principale și recursul incident
5.1. Întâmpinarea formulată de intimatele reclamante A S.E. şi A S.E. - Sucursala Bucureşti la cele două recursuri principale
O primă apărare formulată în privința recursurilor principale vizează faptul că cele două recurente nu fac altceva decât să copieze integral conţinutul întâmpinărilor, fără a aduce critici concrete cu privire la sentința recurată.
Având în vedere că cele două recursuri includ doar formal referiri la incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a invocat excepția nulității recursurilor.
În continuare, cu privire la criticile întemeiate pe dispozițiile procedurale menționate, intimatele au soliocitat respingerea criticilor referitoare la lipsa de interes, dat fiind că excepția lipsei de interes a fost soluționată de instanţa de fond prin încheierea interlocutorie din data de 09.04.2019, iar această încheiere nu a fost atacată nici de ANAF, nici de către DGRFP.
Pe fondul chestiunii referitoare la justificarea interesului, intimatele au arătat că au contestat soluţia de refacere a inspecţiei fiscale cu privire la TVA şi accesorii în cuantum de 203.882.877 lei corespunzătoare livrărilor de energie către societăţi nerezidente stabilite în UE, deoarece în contextul în care instanţa de judecată ar dezlega speţa dedusă judecăţii în sensul că A SE nu are un sediu fix din perspectiva TVA în România, decizia de refacere a controlului fiscal nu ar avea sens, deoarece livrările de energie în discuţie au avut loc către societăţi din UE ce nu erau rezidente în România, pentru care în acest context nu s-ar colecta TVA (fiind vorba de livrări pentru care locul impozitării cu TVA ar fi în afara României, conform regulilor de teritorialitatea care stabilesc jurisdicţia în care se datorează această TVA) indiferent dacă societăţile în discuţie ar avea un sediu fix în România (pentru că A S.E. nu este stabilit în România din punct de vedere TVA).
În ceea ce privește criticile din recurs referitoare la nerespectarea deciziilor anterioare emise de autorităţile fiscale şi cele judiciare, intimatele au arătat arată că cu recurentele nu au indicat textul legal pretins a fi încălcat/a fi greşit aplicat de către prima instanţă, când a aplicat principiul bunei-credințe în administrarea creanțelor fiscale.
În realitate, organul de inspecţie fiscală nu a arătat în mod concret care sunt informaţiile noi şi relevante de natură a fundamenta o concluzie radical diferită de cea luată anterior de organele judiciare şi de autorităţile fiscale, cu atât mat mult cu cât situaţia de fapt a rămas neschimbată faţă de momentul deciziilor anterioare. Argumentaţia organelor fiscale se întemeiază exclusiv pe anumite prezumţii (şi interpretări eronate ale dispoziţiilor legale aplicabile), presupusele demersuri suplimentare nestabilind „cu certitudine” niciun element de fapt care să susţină poziţia ANAF.
În mod corect a reţinut prima instanţă că deciziile emise de autorităţi trebuie avute în vedere în acest caz specific, chiar daca nu au autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri judiciare, întrucât organele fiscale nu au indicat elemente noi care să dovedească modificarea stării de fapt reţinute la acel moment de organele statului.
Referitor la criticile privind modul de aplicare a dispozițiilor legale privind sediul fix (din perspectiva TVA)/sediul permanent (din perspectiva impozitului pe profit), intimatele-reclamante au invocat că recurentele au atribuit în mod nelegal şi abuziv Sucursalei toate activităţile comerciale ale A S.E. desfăşurate în baza licenţei sale de furnizare a energiei electrice emisă de ANRE, creând astfel aparenţa falsă că Sucursala (chiar dacă a fost înfiinţată exclusiv în scopuri de licenţiere şi nu este echipată cu resurse umane sau materiale) a efectuat din România toate activităţile de tranzacţionare ale A S.E. în perioada supusă inspecţiei. Or, referitor la TVA, sunt aplicabile dispozițiile art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pentru ca taxa pe valoare adăugată să fie datorată în România trebuie să fie îndeplinite mai multe condiţii, inclusiv cea ca furnizorul care realizează livrarea sa fie stabilit în România.
O persoană impozabilă se consideră stabilită în România (însemnând un sediu fix în România care a intervenit în tranzacţionarea energiei) dacă, independent de înregistrarea în scopuri de TVA a Sucursalei, sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii, care trebuiau probate de organul fiscal: a/ existenţa fizică în România a unor resurse tehnice şi umane suficiente pentru a desfăşura, în mod regulat, operaţiuni de comerţ en gros cu energie electrică; b/ utilizarea efectivă a acestor resurse tehnice şi umane pentru efectuarea tranzacţiilor cu electricitate (i.e. participarea directă Sucursalei).
În speță, niciuna dintre condiții nu a fost îndeplinită, impunerea actoivităților în scop de TVA în România fiind nelegală.
S-a arătat prin întâmpinarea la recursurile principale că Sucursala nu a reprezentat un sediu fix al A S.E. în România şi niciuna din activităţile A S.E. derulate sub licenţa din România nu au fost realizate prin implicarea Sucursalei, care oricum nu dispunea de resursele necesare în acest sens. A S.E. a realizat toată activitatea de tranzacţionare de energie prin intermediul sediului său din Praga sau din Elveţia unde această activitate a fost şi impozitată conform prevederilor legale incidente. De asemenea, Sucursala nu a avut niciun fel de resurse, fiind doar o entitate fără resurse tehnice sau resurse umane ce a fost înfiinţată exclusiv pentru scopuri de licenţiere, activităţile acesteia rezumându-se la activităţi administrative/suport în legătură cu existenţa Sucursalei. Sucursala nu a fost implicată în activităţile de tranzacţionare a energiei electrice ale A S.E., recurentele prezumând în mod fals că Sucursala a fost implicată în aceste tranzacţii, pe baza unor argumente superficiale (de natura celui în conformitate cu care folosirea de către A S.E. a unui cont în România este de natura să dovedească faptul că activitatea de tranzacţionare avea loc în România) care nu sunt de natură să conducă la concluzia implicării unor resurse umane şi/tehnice pe teritoriul României în încheierea respectivelor tranzacţii.
Dat fiind că A S.E. nu are un sediu fix în România în sensul art. 125 ind. 1 C. fisc., tranzacţiile cu energie efectuate de aceasta în perioada 2010 - 2014 nu implică obligaţia de a declara şi plăti TVA în România.
Referitor la livrările de energie electrică către parteneri din afara UE [TVA în valoare de 70.827.721 lei şi accesorii aferente), s-a arătat că impunerea este nelegală, având în vedere că aceste tranzacţii au locul de livrare în afara României (în statul în care cumpărătorul este stabilit din punct de vedere al TVA, conform art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc.] şi nu pot supuse TVA româneşti, indiferent de fluxul fizic de energie şi de tratamentul vamal al livrărilor (chiar dacă A S.E. ar fi avut un sediu fix în România), ceea ce oricum nu este cazul.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, intimatele au arătat că Sucursala nu a reprezentat un sediu permanent al A S.E. în România, nedispunând de resursele necesare şi adecvate pentru desfăşurarea activităţii de tranzacţionare a energiei electrice, iar organul fiscal de control nu a solicitat prezentarea dosarului preţurilor de transfer şi nu a efectuat o analiză funcţională în scopul determinării preţurilor de transfer, analiză care trebuia să ţină cont de funcţiile relevante efectuate, de activele utilizate şi de riscurile asumate de Sucursală.
Autorităţile fiscale au atribuit Sucursalei profituri suplimentare (efectuând în esenţă o ajustare a preţurilor de transfer), fără a respecta regulile aplicabile privind preţurile de transfer, încălcând flagrant şi abuziv legislaţia fiscală aplicabilă în ceea ce priveşte condiţiile care trebuiau să fie îndeplinite pentru efectuarea ajustărilor preţurilor de transfer.
Impunerea a avut la bază fapte eronate, precum şi pe argumente formale şi lipsite de substanţă, întrucât privesc aspecte de natură administrativă (cum este înregistrarea Sucursalei în vederea obţinerii Licenţei de tranzacţionare), care nu sunt de natură a susţine concluzia conform căreia Sucursala ar fi desfăşurat prin resursele proprii activităţi de tranzacţionare a energiei electrice.
Au arătat intimatele-reclamante că, în recursul DGRFP, noţiunile de „sediu permanent” şi „sediu fix” sunt folosite complet eronat, fie pentru ilustrarea aceluiaşi concept, fie pentru „a argumenta” existenţa unuia prin intermediul celuilalt. Or, existenţa unui sediu fix se stabileşte atunci când respectivul sediu este caracterizat de un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvate ca resurse umane şi tehnice care îi permit să furnizeze servicii, iar pârâtele nu au efectuat o analiză a existenţei sau nu a pretinselor resurse ale sucursalei.
Referitor la criteriile determinării sediului permanent, acestea au fost ignorate de organul fiscal care consideră Sucursala „un sediu permanent de la înmatriculare”, printr-o interpretare eronată a dispozițiilor art. 72 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Textul invocat reglementează obligaţia declarativă de înregistrare fiscală, „necesară pentru luarea în evidenţa organului fiscal a celor care săvârşesc acte şi operaţiuni care intră sub incidenţa legii fiscale, iar nu o condiţie pentru legalizarea activităţii, aceasta rămânând [...] o responsabilitate a celor ce le desfăşoară”. Depunerea declaraţiei de înregistrare fiscală nu poate genera, per se, efecte pe planul impozitului pe profit sau TVA, fără analizarea condiţiilor prevăzute expres în Codul Fiscal.
S-a menţionat caracterul tendenţios al susţinerilor organului fiscal, potrivit cărora prin înregistrarea la ONRC judecătorul a consfinţit şi aprobat îndeplinirea condiţiilor de sediu permanent, având în vedere că A S.E., în calitate de nerezident, a solicitat deschiderea Sucursalei exclusiv pentru a complini condiţiile prevăzute de legislaţie pentru obţinerea licenţei de furnizare a energiei electrice; că Sucursala nu este şi nu a fost operaţională, iar înregistrarea la Registrul Comerţului a unui sediu secundar nu conduce la existența unii sediu permanent. Singurul motiv al înfiinţării Sucursalei din România a fost conformarea A S.E. cu reglementările pieţei energetice româneşti în vigoare la acea dată, astfel încât Societatea, în calitate de persoană juridică străină, să fi putut obţine licenţa în România pentru tranzacţionarea energiei electrice. Argumentaţia în sensul inexistenţei unui sediu fix/permanent se bazează pe analiza temeinică a condiţiilor prevăzute de lege pentru o astfel de definire.
Judecătorul ONRC (şi începând cu anul 2010, registratorul ONRC) verifică existenţa elementelor prevăzute de Legea nr. 26/1990 privind registrul comerţului şi de Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, documentele depuse în susţinerea cererilor, plata taxelor legale etc. deci, exclusiv, elemente ce ţin de înmatricularea în Registrul Comerţului. Or, înregistrarea unei entităţi la Registrul Comerţului nu este de natură să conducă să existenţa unui sediu fix, neexistând nicio prevedere legală care să confirme această interpretare nelegală a organelor fiscale, în flagrantă contradicţie cu prevederile Codului Fiscal, sens în care s-a exprimat și expertul judiciar desemnat.
S-a arătat în întâmpinare, referitor la înregistrarea la Registrul Comerțului, că autorităţile fiscale recunosc că nu au verificat dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru existenţa unui sediu fix conform art. 125/1 alin. (2) C. fisc. şi conform jurisprudenţei relevante a Curţii Europene de Justiţie - Cauza JC-190/95 ARO Lease. par. 16 şi Lease Plan Luxembourq par. 24 - ceea ce lipseşte de orice fundament juridic concluzia conform căreia Sucursala ar fi reprezentat un sediu fix exclusiv prin raportare la această înregsitrare. Practic se recunoaşte că nu există niciun fundament loqico-juridic care să susţină concluzia autorităţii fiscale.
Intimatele au precizat că tranzacţiile analizate au fost derulate prin utilizarea exclusivă a resurselor tehnice şi umane ale A S.E. de la sediul său din Republica Cehă şi din Elveţia, energia fiind furnizată de către/către A S.E., iar facturile aferente fiind emise indicând codul de TVA ceh al A S.E. şi incluse în decontul de TVA din Cehia. Folosirea acestor resurse în afara României nu poate fi justificată drept argument valabil pentru impunere din perspectiva impozitului pe profit/TVA, raportat doar la faptul că Sucursala este un dezmembrământ al A S.E., şi, deci, sunt una şi aceeaşi societate, întrucât ar lipsi de efect prevederile art. 8 şi art. 125/1 C. fisc.
Structura organizatorică a A S.E. arată că toate echipele de tranzacţionare au fost localizate exclusiv în Cehia/Elveţia, contractele de muncă ale traderilor de energie demonstrează că aceştia erau localizaţi exclusiv în Cehia/Elveţia, toţi membrii consiliului de administraţie, membrii departamentului de tranzacţionare (î.e. traderi) şi, de asemenea, angajaţii cu acces la contul bancar românesc al A S.E. au fost angajaţi şi localizaţi exclusiv în afara României; contractele de furnizare şi de preluare de energie electrică (care au fost puse la dispoziţia inspectorilor precum şi alte mii de astfel de contracte şi confirmări pentru o parte a dosarului de inspecţie), demonstrează în mod clar că toate contractele au fost încheiate şi semnate de angajaţii A S.E. localizaţi în Cehia/Elveţia; existenţa în afara României a resurselor adecvate şi folosite pentru tranzacţiile cu electricitate au fost confirmate de pârâte, prin obiecţiunile formulate faţă de Raportul de expertiză.
A invocat intimata-reclamantă jurisprudența CJUE relevantă, reprezentată de Hotărârea pronunțată de Curte în cauza C-330/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L. din 07.04.2022. Având în vedere considerentele Hotărârii, au arătat că Sucursala nu poate constitui un sediu fix doar din perspectiva teoriei „continuităţii activităţii societăţii mamă”, instanţa europeană arătând că resursele umane şi materiale necesare în determinarea unui sediu fix, trebuie să aibă un anumit grad de continuitate şi permanenţă. Așadar, afirmaţia că „sucursala este şi un sediu fix conform art. 125/1 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003” deoarece aceasta constituie o structură a firmei pentru aceleaşi tranzacţii de comercializare energie electrică” este una lipsită de conţinut.
Referitor la susținerea recurentei DGRFP privind folosirea CUl-ului Sucursalei pentru tranzacţiile derulate de către A S.E. prin contul bancar deschis în România, intimatele au arătat că în mod eronat organele fiscale pretind ca operaţiunile de încasări şi plăţi derulate prin contul deschis la o bancă din România ar conduce la crearea unui sediu fix/sediu permanent al societăţii A S.E. în România. Deschiderea unui cont bancar în România este posibilă pentru o persoană juridică nerezidentă şi nu impune şi nu generează o prezenţă a respectivei persoane juridice nerezidente sau a resurselor umane si tehnice ale acesteia în România, pentru operarea respectivului cont. Conform normelor procedurale în vigoare în perioada supusa inspecţiei, persoana nerezidentă nu avea obligaţia declarării contului bancar astfel deschis organelor fiscale din România.
Simpla existenţă a unui cont bancar, prin care se derulează în mod transparent şi verificabil, operaţiuni administrative de încasări şi plăţi aferente unor tranzacţii derulate de A S.E. (şi nu de Sucursală, cum eronat pretind organele fiscale de exemplu prin completările la obiecţiuni depuse de DGRFP) nu este de natură a genera, conform principiilor menţionate mai sus, un sediu fix al persoanei juridice nerezidente în România.
Semnatarii autorizaţi pentru contul bancar nu sunt localizaţi în România şi toate plăţile sunt efectuate din Praga (astfel cum rezultă din Lista persoanelor cu drepturi de acces la conturile bancare, specificarea poziţiei lor, angajatorul şi locul de muncă). Faptul că acest cont bancar este deschis în România sau în străinătate nu poate conduce, nici separat nici coroborat cu alte împrejurări, la concluzia că Sucursala este un sediu fix ce participă la operaţiunile comerciale.
Caracterul pur administrativ al deschiderii unui cont bancar în România nu poate fundamenta concluzia existenţei unui sediu fix al A S.E. în România.
În ceea ce privește existenţa unui personal angajat propriu al Sucursalei, intimatele au arătat că din probele administrate rezultă că aceasta nu a deținut active şi nici salariaţi localizați fizic în România, iar A S.E. nu a dispus la nivelul sucursalei sale de agenţi dependenţi care să o angajeze în activităţi de furnizare a energiei electrice în România, prin încheierea sau negocierea cu regularitate/permanenţă a unor contracte comerciale.
Referitor la efectele înregistrării sucursalei în scop de TVA din perspectiva existentei unui sediu fix, în apărare s-a invocat că înfiinţarea Sucursalei, respectiv înregistrarea acesteia la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, nu sunt elemente relevante în analiza întrunirii condiţiilor sediului fix, în aceasta categorie regăsindu-se şi înregistrarea Sucursalei ca plătitoare de TVA.
Înregistrarea Sucursalei în scopuri de TVA în anul 2009 a fost consecinţa faptului că, în baza legislaţiei de TVA din acea perioadă, orice persoană impozabilă era considerată ca fiind stabilită în România, în sensul legii de TVA, dacă avea o sucursală în România aşa încât, ex officio, persoana impozabilă străină care avea o sucursală în România era persoana obligată la plata TVA în România prin intermediul sucursalei sale, pentru operaţiunile cu locul livrării/prestării în România, chiar dacă acestea erau derulate de persoana străină prin sediul lor din străinătate şi fără ca sucursala din România să intervină în aceste operaţiuni. Începând cu anul 2010, art. 125/1 C. fisc. a fost modificat substanţial, în sensul stipulării faptului că „o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şl umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile”, astfel că nu mai era posibil ca A S.E. să poată fi considerată ca stabilită în România, având în vedere dispoziţiile legislaţiei interne.
Începând cu aderarea României la UE, jurisprudenţa CJUE a devenit obligatorie pentru România, prevalând în faţa oricăror dispoziţii contrare din legislaţia internă, astfel că în raport cu deciziile CJUE care tratează asupra definiţiei sediului fix, Sucursala nu a îndeplinit niciodată condiţiile pentru a fi considerată un sediu fix în scopul TVA (Hotărârea pronunţată în cauza C-323/12 E. ON, în care s-a reţinut că înregistrarea în scopuri de TVA nu echivalează cu existenţa unui sediu fix în sensul dispoziţiilor Directivei a 8-a, iar dreptul de rambursare a TVA nu poate fi exclus în virtutea faptului că deţine un reprezentant fiscal în România).
Referitor la argumentele întemeiate pe utilizarea Licenţei de tranzacţionare a energiei electrice, în sensul desfăşurării activităţii la sediul Sucursalei, s-a arătat prin întâmpinare că activitatea desfăşurată de A S.E. s-a derulat în baza Licenţei de tranzacţionare, iar în anexa B din licenţă se menţionează atât sediul central din Republica Cehă, cât şi locaţia Sucursalei din România, ca locaţii unde Societăţii A S.E. i-a fost permis să desfăşoare activităţile autorizate, fără ca acest lucru să implice vreo obligaţie de desfăşurare a activităţii de tranzacţionare a energiei electrice de către Sucursală. Prin urmare, persoana juridică cehă A S.E. a fost autorizată, dar nu era obligată să desfăşoare respectivele activităţi în ambele locaţii.
Inclusiv ANRE a confirmat in scris faptul că activitatea de tranzacţionare a energiei electrice poate fi efectuată prin locaţiile din străinătate şi că nu există obligaţia de alocare a resurselor umane şi tehnice la sediul secundar din România, înfiinţat cu singurul scop de a obţine Licenţa de tranzacţionare, astfel cum este evidenţiat în Secţiunea 3.4. din Memorandumul Schoenherr din 28.08.2018.
Autorităţile fiscale au menţionat prin Raportul nr. 3277053/29.04.2015 că au solicitat informaţii autorităţilor fiscale din Cehia, iar acestea au confirmat că activitatea desfăşurată de A S.E. pe baza licenţei eliberate de ANRE a fost înregistrată în mod corect în Republica Cehă. Așadar, licenţa de tranzacţionare a energiei electrice permitea A S.E. să efectueze comercializarea energiei electrice prin intermediul sediului operaţional din Praga sau prin intermediul Sucursalei, dacă asigura personal şi echipament adecvat, dar nu impunea, astfel cum presupun organele fiscale, ca tranzacţionarea să aibă loc obligatoriu prin/și prin Sucursală.
Referitor la atribuirea către Sucursală a veniturilor şi cheltuielilor rezultate din tranzacţiile cu energie electrică în România şi impunerea suplimentară de impozit pe profit, precum şi în legătură cu lipsa unei analize a preţurilor de transfer pe motiv că nu era necesară, intimatele au arătat că potrivit art. 29 C. fisc. şi Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România şi Republica Cehă, profitul impozabil al sediului permanent (aşa cum a fost considerată Sucursala de către autorităţile fiscale) este cel atribuibil conform regulilor de preţuri de transfer, anume pe baza funcţiilor desfăşurate de sucursala respectivă, a riscurilor suportate de aceasta şi a activelor deţinute de aceasta (în conformitate cu prevederile relevante privind preţurile de transfer din Codul Fiscal, cu Normele Metodologice pentru aplicarea art. 11 C. fisc., completate cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE, precum şi cu Raportul OCDE privind atribuirea profiturilor către sediile permanente).
Prevederile aplicabile privind impozitul pe profit impun ca profiturile impozabile atribuibile unui sediu permanent să fie determinate ţinând seama de regulile privind preţurile de transfer, drept consecinţă a aplicării „abordării entităţii separate din punct de vedere funcţional”, conform căreia profiturile care urmează să fie alocate sediului permanent sunt profiturile pe care sediul permanent le-ar fi obţinut în condiţii de concurenţă, dacă ar fi o întreprindere distinctă şi separată din punct de vedere juridic, îndeplinind funcţii similare în condiţii similare. Utilizarea acestei abordări este impusă în mod specific de art. 29 alin. (3) C. fisc.
În mod eronat organul fiscal a ajuns la concluzia că nu era necesar dosarul preţurilor de transfer, în condiţiile în care legislaţia naţională (art. 8 şi art. 29 C. fisc. şi Normele Metodologice aferente), dar şi cea internaţională prevăd că statul român are drept de impozitare numai asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent, iar acest profit se determină prin tratarea sediului permanent ca o persoană separată de societatea mamă, prin utilizarea preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţa al unui transfer făcut între societatea mamă - persoană juridică nerezidentă şi sediul său permanent.
În privinţa tranzacţiilor cu clienţii din afara Uniunii Europene, prin întâmpinare s-a arătat că, nefiind în prezenţa unui sediu fix, locul livrării energiei electrice către aceşti clienţi „nu poate fi considerat ca fiind în România”. Organele fiscale au apreciat nelegal că documentele prezentate de A nu au fost suficiente pentru a dovedi îndeplinirea formalităţilor vamale prevăzute de legislaţia aplicabilă, stabilind nelegal TVA românesc şi pentru livrările către doi parteneri din afara României, respectiv a UE - H D.O.O. din Serbia şi I din Elveţia care, din punct de vedere al TVA, au locul livrării în afara României, unde sunt stabiliţi respectivii parteneri, aceste livrări neintrând prin urmare în sfera de aplicare a TVA românesc în temeiul art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc. şi nu pot face obiectul TVA românesc. Chiar în ipoteza în care sucursala ar reprezenta sediu fix al A S.E. în România şi un astfel de sediu ar fi fost implicat în tranzacţiile analizate, oricum nu ar fi datorat TVA românesc, având în vedere că locul de livrare este în afara României şi, prin urmare, aceste livrări nu sunt şi nu pot fi supuse TVA românesc.
Organele fiscale au utilizat abuziv de o serie de prevederi vamale şi de TVA, invocând dispoziţiile Ordinului nr. 2222/2006 care reglementează scutirea de TVA pentru exportul de bunuri şi faptul că nu ar fi fost îndeplinite formalităţile vamale pentru astfel de exporturi, prin intermediul autorităţilor vamale române. Or, Ordinul nr. 2222/2006 nu este relevant pentru livrările de energie electrică, art. 143 alin. (1) C. fisc. şi prevederile Ordinului nr. 2222/2006 privind aplicarea scutirii de taxă pentru operaţiunile de export nefiind aplicabile în cazul livrării de gaze naturale şi energie electrică, bunuri care sunt transportate prin sistemul de distribuţie a gazelor naturale sau reţeaua de transport a energiei electrice. Ordinul nr. 2222/2006 se aplică livrărilor de bunuri pentru care locul livrării este stabilit pe baza art. 132 alin. (1) lit. a) C. fisc. (fiind locul unde bunurile sunt situate în momentul în care începe livrarea sau transportul) şi care sunt transportate cu mijloace de transport. Art. 1 alin. (2) din Instrucţiunile de aplicare a Ordinului nr. 2222/2006 prevăd în mod expres că justificarea scutirilor de TVA în baza Instrucţiunilor aprobate prin Ordinul nr. 2222/2006 este necesară doar în cazul operaţiunilor cu locul livrării în România, potrivit art. 132 şi art. 133 C. fisc.
În speţă, locul livrării este în afara României potrivit art. 132 C. fisc., astfel că nu este necesară nicio justificare suplimentară, în cazul în care se livrează energie electrică către clienţii stabiliţi în afara UE - operaţiune neimpozabilă în România în baza art. 126 alin. (1) lit. b) C. fisc.
5.2. Apărările formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, faţă de recursul incident
Recurenta-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului incident, ca inadmisibil, în raport de dispoziţiile clare si exprese ale art. 461 alin. (2) C. proc. civ.
În motivarea apărării formulate, a arătat că art. 461 C. proc. civ. determină în mod explicit, obiectul căilor de atac, mai exact ce parte din hotărâre poate fi atacată, iar în speţă nu sunt incidente ipotezele prevăzute de textul de lege.
Referitor la criticile din recursul incident, recurenta ANAF a arătat că decizia de soluţionare a fost emisa cu respectarea dispoziţiilor art. 274 si art. 276 C. proc. fisc., considerentele acesteia cuprinzând motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare, in urma verificării motivelor de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestaţiei fiind făcuta în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei, iar soluţionarea contestaţiei a fost făcuta în limitele sesizării.
În ceea ce priveşte motivul de recurs prin care se invoca reverificarea nelegala a unei perioade deja verificate, criticile intimate sunt nefondate.
Decizia de impunere nr. F-S1 60/13.03.2015 a fost emisă ca urmare a unei reverificari, deoarece prin Decizia nr. 11/10.01.2013 emisă de organele de soluţionare a contestaţiilor s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. F-S1 114/31.05.2012, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 84/2012.
Referitor la perioada supusă verificării aferentă TVA, a arătat că perioada cuprinsă în Decizia de impunere nr. F-S1 114/31.05.2012 a fost corectată ca urmare a reverificării finalizate prin emiterea Decizia de Impunere nr. F S1 60/13.03.2015, menţionându-se în mod corect perioada 11.05.2009 - 30.06.2010, iar perioada supusă inspecţiei fiscale ce face obiectul prezentei acţiuni, pentru aceeaşi obligaţie fiscală, a fost 01.07.2010 - 31.12.2014 (în continuarea perioadei precedente), fapt pentru care nu se poate reţine reverificarea unei perioade deja verificată printr-un control anterior.
Referitor la motivul de recurs privind stabilirea nelegala a accesoriilor pentru perioada ce depăşeşte termenul de efectuare a inspecţiei fiscale, recurenta-pârâtă a arătat că sunt aplicabile dispoziţiile art. 104 alin. (1), (2), (3) şi (4) din O.G. nr. 92/2003, coroborate cu cele ale art. 2 lit. k) din OPANAF nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, durata inspecţiei neputând fi mai mare de 6 luni.
Perioadele în care inspecţia fiscală a fost suspendată nu este inclusă în calculul acestei durate, iar inspecţia fiscală putea fi suspendată pentru solicitarea de informaţii sau documente de la alte instituţii sau terţi, în vederea determinării stării de fapt fiscale. Inspecţia fiscală efectuată la A S.E. - Sucursala Bucureşti a început în data de 22.09.2015, a fost suspendată în perioadele 12.11.2015 - 26.01.2016 şi 09.02.2016 - 19.07.2017 şi s-a finalizat în data de 24.08.2017. Astfel, perioadele efective de durată a inspecţiei fiscale au fost 22.09.2015-11.11.2015, 27.01.2016-08.02.2016, respectiv 20.07.2017-24.08.2017, totalizând un număr de 97 de zile, nefiind depăşit termenul legal de 6 luni stabilit de legiuitor pentru durata inspecţiei fiscale.
Organele de inspecţie fiscală, în vederea determinării stării de fapt fiscale, având în vedere activitatea complexă desfăşurată de societate şi faptul că aceasta nu a evidenţiat în contabilitate operaţiunile desfăşurate în România prin intermediul sucursalei, au efectuat verificări la mai mulţi parteneri şi instituţii, timp în care inspecţia a fost suspendată, fără a fi afectată activitatea societăţii.
Potrivit prevederilor art. 104 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea şi reluarea unei inspecţii fiscale în oricare dintre situaţiile care împiedică finalizarea inspecţiei fiscale, neintrand în competenţa organului de soluţionare a contestaţiei cenzurarea măsurilor dispuse de acesta. În orice caz, şi dacă s-ar aprecia că termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscal a fost depăşit, acesta este doar un termen de recomandare, având în vedere că legiuitorul nu a prevăzut nicio sancţiune pentru nerespectarea lui.
Referitor la motivul de recurs privind prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale pentru perioada 2010-2011, recurenta-pârâtă a arătat că în mod correct a observant instanţa fondului că în perioada 2010-2011 termenul de prescripţie nu este implinit, prin raportare la dispoziţiile art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, constatarea fiind fundamentata pe teza unei durate legale a inspecţiei fiscale, concluzie la care instanţa a ajuns prin raţionamentul expus anterior.
S-a solicitat înlăturarea criticilor privind nerespectarea principiilor de conduită administrativă, la momentul formulării cererii de acces la dosarul administrativ, respectiv după momentul susţinerii orale a contestaţiei, toate apărările formulate de societate fiind deja administrate, astfel incat aceasta nu a suferit nicio vătămare.
5.3. Întâmpinarea recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, la recursul incident
Prin întâmpinarea la recursul incident, această recurentă-pârâtă a invocat excepţia nulităţii căii de atac, motivate prin aceea că, desi formal a fost invocată incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu se arată în cuprinsul cererii de recurs care sunt criticile de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivul de casare invocat si nici care sunt motivele pentru care sentinţa pronunţata ar fi neconforma cu dispoziţiile legale.
Referitor la criticile privind încălcarea/aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 105 alin. (3) şi art. 105/1 alin. (4) C. proc. fisc., invocate în legătură cu reverificarea nelegala a unei perioade deja verificate, recurenta-pârâtă DGRFP a arătat că în realitate nu a avut loc o reverificare a unei perioade deja verificate, nefiind încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale.
În realitate, în ceea ce priveşte TVA, perioada verificată a fost 01.07.2010 - 31.12.2014, iar perioada verificată anterior a fost 11.05.2009 - 30.06.2010.
Referitor la nelegalitatea procedurilor de inspecţie/nerespectarea termenelor de prescripţie, s-a arătat că au fost respectate dispoziţiile art. 98 alin. (1) C. proc. fisc., nefiind stabilite obligaţii fiscale pentru anul 2009. S-a arătat că recurenta confundă voit refacerea verificării stabilită de organul de soluţionare a contestaţiei şi reverificarea unei perioade, ca urmare a apariţiei unor elemente necunoscute organelor de inspecţie la data efectuării inspecţiei. Argumentaţia societăţii cu privire la reverificarea unei perioade, emiterea unei Decizii de reverificare, nu au relevanţă în cazul refacerii dispuse de organul de soluţionare a contestaţiei.
Referitor la o eventuală încălcare/aplicare greşită a dispoziţiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, a art. 104 C. proc. fisc. şi art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, privind termenul de efectuare a inspecţiei fiscale, s-a arătat că au fost efectuate verificări complexe, durata inspecţiei fiscale nu a fost mai mare de 3 luni, iar perioadele în care derularea inspecţiei a fost suspendată nu se includ în calculul duratei inspecţiei. Depăşirea termenului de reluare a inspecţiei, de 90 de zile de la împlinirea termenului, nu reprezintă motiv de anulare a actului administrativ fiscal conform art. 179 C. proc. civ., ci este o recomandare, care nu implică decăderea din dreptul de a emite decizia de impunere.
În cauza sunt aplicabile prevederile art. 5, lit. k), pct. 1 din Ordinul nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare, respectiv la data primirii informaţiilor sau documentelor de la alte instituţii ori terţi.
A invocat recurenta DGRFP că reclamanta nu a contestat reluarea inspecţiei fiscale (comunicarea de reluare emisă de ANAF) la momentul respectiv, astfel că susţinerile sunt tardive şi netemeinice.
Referitor la susţinerile reclamantei întemeiate pe dispoziţiile Noului Cod de procedură fiscală, a solicitat respingerea acestora, procedura începută sub imperiul Vechiului cod fiind supusă reglementărilor din acest act normativ.
În ceea ce priveşte nerespectarea principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor contribuabilului, recurenta-pârâtă a arătat că sunt nefondate criticile din recursul incident, fiind respectate atât durata inspecţiei fiscal, cât şi dreptul la apărare al contribuabilului.
5.4. Răspunsul la întâmpinările la recursul incident, formulat de intimata-reclamantă A S.E.
Prin răspunsul la cele două întâmpinări la recursul incident, intimata-reclamantă a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilităţii, arătând că a formulat cale de atac împotriva considerentelor hotărârii recurate.
Conform doctrinei, pe lângă considerentele decisive şi decizorii, o hotărâre judecătorească poate conţine şi (...) considerente greşite ori care reflectă constatări care prejudiciază partea (...), iar împotriva acestora, legiuitorul a prevăzut la îndemâna părţilor o cale de atac care poate fi exercitată potrivit prevederilor art. 461 alin. (2), pentru a se anihila vocaţia lor de a intra în autoritatea lucrului judecat, prin faptul neatacării acestora.
Recursul reclamantelor priveşte partea din sentinţa instanţei de fond pronunţată cu greşita aplicare/interpretare a normelor de drept material, respectiv considerentele sentinţei care au caracter vătămător.
Art. 461 alin. (1) C. proc. civ. permite declararea unei căi de atac împotriva considerentelor hotărârii (fără atacarea dispozitivului), dacă această conduită profită părţii care o promovează, întrucât textul nu distinge.
În ceea ce priveşte apărările referitoare la recursul incident, formulate de recurentele-pârâte, a solicitat respeingerea acestora, ca nefondate, reluând, în esenţă, argumentele invocate în susţinerea recursului incident.
6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor principale şi asupra recursului incident
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
6.1. Recursurile principale, formulate de recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 1 a Finanţelor Publice Bucureşti
Cu caracter prioritar, Înalta Curte va reţine că, deşi recurentele au invocat prin cererile de recurs doar incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., printre criticile formulate au inserat aspecte referitoare la nelegalitatea sentinței, pe motiv că lipseşte raţionamentul juridic al instanţei, care şi-a însuşit fără motivare concluziile raportului de expertiză.
Or, aceste critici se încadrează în cazul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., având legătură cu lipsa considerentelor pe care se sprijină soluţia pronunţată, iar nu cu cazul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la greşita interpetare şi aplicare a normelor de drept material.
Observând însă prevederile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analiza inclusiv a criticilor privind nemotivarea, constatând totodată caracterul lor nefondat.
Astfel, contrar susţinerilor recurentelor, deşi instanţa de fond a valorificat prin considerente concluziile raportului de expertiză, soluţia pe care a pronunţat-o nu s-a întemeiat exclusiv pe aceste concluzii, aspect relevat de considerentele sentinţei recurate.
În realitate, potrivit considerentelor hotărârii, soluţia pronunţată a avut la bază întregul material probator, precum şi dispoziţiile legale apreciate de părţi şi de instanţă ca fiind incidente speţei, care au fost interpretate şi aplicate situaţiei de fapt dezlegate prin probele administrate, din care face parte şi raportul de expertiză.
În consecinţă, referirile instanţei la concluziile raportului de expertiză nu pot fi în mod valid interpretate ca reprezentând o preluare întocmai a acestor concluzii, soluţia pronunţată de curtea de apel fiind motivată în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., în speţă nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
Referitor la cazul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat în susținerea ambelor cereri de recurs principal, acesta are în vedere modul de interpretare a normelor de drept material, în legătură cu următoarele chestiuni de drept:
i/ În primul rând, recurenta-pârâtă ANAF a invocat greşita apreciere a existenţei interesului recurentelor - reclamante, analizat prin prisma dispoziţiilor Legii nr. 554/2004, cu ocazia contestării pct. 3 din Decizia nr. 312/22.06.2018 emisa de ANAF-DGSC, prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. F-S1 107/07.09.2017 emisă de Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S1 86/07.09.2017, şi obligarea organelor de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a operaţiunilor economice.
Lipsa interesului a fost justificată prin aceea că pct. 3 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nu menţine obligaţii fiscale în sarcina reclamantelor ci, dimpotrivă, desfiinţează obligaţiile stabilite de organul de inspecţie prin decizia de impunere.
Prin întâmpinare, recurentele-reclamante au invocat, referitor la aceste prime critici de nelegalitate, faptul că excepţia lipsei de interes a fost soluţionată de instanţa de fond prin încheierea din data de 09.04.2019, iar acest act de procedură al instanţei nu face obiect al recursului, astfel încât criticile nu pot fi analizate.
Înalta Curte va respinge aceste apărări, având în vedere dispoziţiile art. 235 C. proc. civ., precum şi faptul că încheierile premergătoare, cum este cazul încheierii interlocutorii din 09.04.2019, se atacă doar o dată cu fondul, iar nu în mod separat, în măsura în care legea nu prevede o cale de atac separată. Deşi este real că, în mod formal, recurenta ANAF- DGSC nu a investit instanţa de control judiciar cu recurs împotriva încheierii interlocutorii, acest fapt nu împiedică analiza criticilor formulate, în legătură cu excepţia lipsei de interes, dat fiind că eventuala aplicare greşită a legii, în aprecierea condiţiei interesului, este de natură a afecta inclusiv legalitatea hotărârii date asupra fondului, iar nu doar legalitatea încheierii prin care excepţia a fost respinsă. O înlăturare a criticilor formulate, pentru considerente pur formale, deşi rezultă cu evidenţă că recurenta-pârâtă a dedus analizei instanţei de recurs inclusiv chestiunea interesului în promovarea acţiunii în anulare, ar echivala cu aplicarea unei sancţiuni disproporţionate, prin restricţionarea accesului la un grad de jurisdicţie, respectiv a dreptului de acces al pârâtelor la instanţă, astfel că apărările formulate de recurentele-reclamante prin întâmpinare se impun a fi înlăturate.
Procedând, în consecinţă, la verificarea întocmai a criticilor referitorare la lipsa interesului, Înalta Curte va reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii”.
În legătură cu textul normei, se impun a fi avute în vedere considerentele expuse în Decizia Î.C.C.J. nr. 20/2023 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, potrivit cărora:
„(...) 127. În materie fiscală, procedura finalizată cu dispoziţiile art. 281 alin. (2) şi chiar art. 281 ind. 1 din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, realizat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluţionarea contestaţiilor fiscale, care, în materie jurisdicţională, nu cuprinde nicio dispoziţie, ci are o normă de trimitere, în care se prevede că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.
128. În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, iar, potrivit art. 273 alin. (2) C. proc. fisc., decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.(…)”
Pornind de la aceste dezlegări obligatorii ale Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Î.C.C.J., se va reţine că, în formularea acţiunii în anulare întemeiate pe dispoziţiile art. 281 alin. (2) C. proc. fisc., reclamantul este ţinut să justifice îndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 8 din Legea nr. 554/2004, inclusiv condiţia producerii unei vătămări prin actul administrativ atacat, din această perspectivă condiţia interesului în promovarea acţiunii confundându-se cu justificarea vătămării.
În speţă, Înalta Curte va observa că pct. 3 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative dispune desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere, în privinţa obligaţiilor reprezentând TVA şi accesorii în cuantum total de 203.882.877 lei, corespunzătoare livrărilor de energie către societăţi nerezidente stabilite în UE, precum şi obligarea organului fiscal la efectuarea unei noi verificări, ţinând cont de considerentele deciziei.
Aşadar, contrar susţinerilor recurentei-pârâte ANAF - DGSC, obligaţiile fiscale menţionate nu au fost în mod definitiv anulate, ci s-a dispus reluarea verificărilor, pornind de la chestiuni deja dezlegate prin Decizia atacată. Or, aceste dezlegări la care pct. 3 al acesteia face referire, privesc inclusiv deţinerea de către recurenta-reclamantă A S.E. a unui sediu fix pe teritoriul României, (aspect contestat de reclamante, aflat în legătură cu pct. 1-2 ale Deciziei de soluţionare a contestaţiei), iar măsura dispusă se află în strânsă legătură cu existenţa sediuluii fix.
Or, în măsura în care instanţa ar invalida definitiv raţionamentul organului fiscal în legătură cu deţinerea unui sediu fix pe teritoriul României, este evident că operaţiunea de reverificare, pornind de la o astfel de dezlegare, se impune a fi la rândul său desfiinţată, recurentele-reclamante justificând aşadar vătămarea produsă prin dispoziţia de reverificare din conţinutul pct. 3 al Deciziei nr. 312/22.06.2018. Există aşadar un interes în promovarea acţiunii în anularea inclusiv a acestei măsuri, sentinţa recurată fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a prevederilor art. 281 alin. (2) C. proc. fisc. şi art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
ii/ Tot prin recursul promovat de recurenta-pârâtă ANAF s-a invocat greşita aplicare a dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, privind exercitarea dreptului de apreciere, şi a art. 12 C. proc. fisc., privind buna credinţă, arătându-se că nu poate fi reţinută încălcarea soluţiilor anterioare ale organului fiscal, referitoare la aceeaşi situaţie de fapt, deoarece verificarea finalizată prin decizia de impunere contestată vizează inclusiv impozitul pe profit, care nu a fost avut în vedere de Ordonanţa Parchetului de pe lângă CAB din 02.09.2015 şi nici de Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 816/09.11.2015, perioada verificată fiind una diferită.
Referitor la această chestiune, Înalta Curte va reţine că prin sentinţa recurată instanţa fondului a avut în vedere că verificările anterioare, finalizate prin emiterea Deciziei de impunere nr. 60/13.03.2015, nu au vizat impozitul pe profit.
Din modul de redactare a considerentelor sentinţei recurate, nu rezultă că instanţa ar fi reţinut încălcarea dispoziţiilor art. 6 alin. (1) şi art. 12 din Legea nr. 207/2015, cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative, ori a prevederilor privind buna credinţă şi dreptul fundamental al contribuabilului la o bună administrare, cu ocazia derulării inspecţiei fiscale, atunci când a analizat legalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar.
În esenţă, atunci când a verificat respectarea principiilor menţionate, instanţa de fond s-a raportat exclusiv la obiectul verificărilor anterioare în materie de TVA, astfel că acele critici din recurs referitoare la greşita aplicare a normelor cu ocazia analizei impozitului pe profit sunt nefondate, şi se impun a fi înlăturate.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, se va reţine că Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 816/09.11.2015, prin care a fost anulată Decizia de impunere anterioară, nr. 60/2015, a fost valorificată de instanţa de fond doar prin prisma constatărilor cu caracter general din conţinutul acesteia, potrivit cărora: ,,simpla existenţă/ înfiinţare a unei sucursale nu conduce automat, din punctul de vedere al TVA, la stabilirea persoanei nerezidente în România prin intermediul respectivei sucursale, care trebuie să deţină suficiente resurse tehnice şi umane în România, pentru a fi considerată ca fiind stabilită în România şi, în consecinţă, obligată la colectarea TVA peentru toate livrările de energie electrică către clienţii români”.
Instanţa de fond în mod corect a observat că aceste dezlegări nu au fost în mod propriu-zis nesocotite în anul 2018, deoarece verificarea ulterioară, finalizată cu emiterea deciziei din prezentul dosar, a vizat o altă perioadă fiscală, însă dezlegările anterioare trebuiau totuşi a fi avute în vedere, în componenta lor cu aplicabilitate generală, referitoare la condiţia deţinerii de resurse tehnice şi umane pe teritoriul României, pentru ca societatea nerezidentă să poată fi considerată stabilită în ţară.
În recurs, în susţinerea respectării dispoziţiilor art. 6 alin. (1) C. proc. fisc., recurenta-pârâtă ANAF a invocat faptul nesocotirea faptului că, ulterior Deciziei nr. 816/2015, s-au identificat împrejurări noi, care au condus la modificarea concluziilor din decizia anterioară, astfel că nu mai era ţinută la respectarea acesteia.
Înalta Curte va observa însă că, deşi inclusiv în recurs li s-a pus în vedere recurentelor-pârâte să identifice în ce constau împrejurările noi în legătură cu deţinerea de resurse tehnice şi umane pe teritoriul României, de natură a modifica constatările anterioare, acestea nu au fost în măsură să probeze o situaţie de fapt diferită, pe acest aspect, astfel cum se va analiza în detaliu şi în continuare, cu ocazia dezlegării criticilor referitoare la modul de stabilire a obligaţiilor fiscale.
În consecinţă, în mod corect a apreciat instanţa de fond că, în măsura în care împrejurările anterioare, constatate prin Decizia nr. 816/2015 a ANAF au rămas nemodificate, în materie de obligaţii fiscale reprezentând TVA, soluţia organului fiscal ar fi trebuit să fie aceeaşi, în sensul inexistenţei unui sediu fix în România al persoanei nerezidente A S.E., ca efect al aplicării dispoziţiilor art. 6 C. proc. fisc., potrivit căruia : „În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor”, precum şi a prevederilor art. 5 alin. (1) şi art. 12 din O.G. nr. 92/2003 (vechiul cod, în vigoare în perioada inspecţiei fiscale).
Din această perspectivă, nu se identifică aşadar greşita aplicare de către instanţa fondului a prevederilor legale anterior menţionate, criticile din recurs formulate în acest sens de recurenta-pârâtă ANAF – DGSC fiind nefondate.
În ceea ce priveşte valorificarea eronată a Ordonanţei de clasare din anul 2015, dispuse de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, Înalta Curte va observa că această Ordonanţă nu a fost valorificată de instanţa de fond din perspectiva autorităţii de lucru judecat, cum eronat a apreciat recurenta-pârâtă ANAF, ci a fost avută în vedere doar pentru reflectarea situaţiei de fapt rezultate în urma cercetărilor penale, care a fost ulterior ratificată inclusiv prin Decizia nr. 816/2015, de anulare a Deciziei de impunere nr. 60/2013, şi potrivit căreia „reclamanta nu a fost implicată în nicio activitate aferentă tranzacţiilor angro de energie şi nu a dispus de resursele umane şi tehnice necesare desfăşurării activităţilor respective, cerinţa înfiinţării unei astfel de sucursale fiind impusă de art. 9 din regulamentul privind acordarea licenţelor şi autorizaţiilor în sectorul energie electrică aprobat prin H.G. nr. 540/2004. Concluzia organului de urmărire penală a fost aşadar că tranzacţiile en-gros cu energie încheiate de societatea A S.E. s-au desfăşurat utilizând resursele umane şi tehnice aparţinând societăţii A S.E. şi că aceste transzacţii au fost înregistrate şi declarate în Cehia, motiv pentru care Sucursala nu a înregistrat în contabilitate şi nu a declarat operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA în România”.
Aşadar, urmează a fi înlăturate inclusiv criticile din recurs ale recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, referitoare la greşita aplicare a autorităţii de lucru judecat a unei ordonanţe de clasare anterioare, neexistând în realitate o astfel de dezlegare a instanţei de fond, care să se impună a fi cenzurată în recurs.
iii/ Ambele recurente-pârâte, ANAF şi DGRFP Bucureşti – în reprezentarea Administraţiei Sector 1 a Finanţelor Publice, au invocat prin recursurile promovate greşita aplicare a dispoziţiilor art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b), art. 126 şi art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc. (Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada relevantă) şi pct. 1 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (aprobate prin H.G. nr. 44/2004), în legătură cu dezlegările instanţei de fond asupra deţinerii de către reclamanta A S.E. a unui sediu fix în România, în scop de impunere în materie de TVA, respectiv a implicării Sucursalei, reprezentând sediu fix, în livrările de energie din perioada verificată.
Înalta Curte va reţine că, potrivit art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b) C. fisc.: „(2) În înţelesul prezentului titlu (nn. Titlul VI – Taxa pe valoarea adăugată): (...) b) o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România, dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile”.
Totodată, relevante sunt prevederile pct. 1 alin. (4) al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora: „(4) Atunci când gazul sau energia electrică sunt livrate de o persoană impozabilă sau către o persoană impozabilă care deţine în România o licenţă care îi permite să desfăşoare activitatea economică în sectorul gazului sau al energiei electrice, incluzând şi cumpărări şi revânzări ale gazului natural sau ale energiei electrice, existenţa licenţei în sine nu este suficientă pentru a considera că respectiva persoană impozabilă are un sediu fix în România. Pentru ca sediul fix să existe în România este necesar ca persoana impozabilă să îndeplinească condiţiile art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b).”
Va mai observa instanţa de recurs şi că potrivit art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. c) C. fisc.: „c) o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României şi care are un sediu fix în România conform lit. b) este considerată persoană impozabilă care nu este stabilită în România, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate la care sediul fix de pe teritoriul României nu participă”, iar conform prevederilor pct. 3 lit. a) din Normele metodologice: „a) dacă sediul fix din România al unei persoane impozabile care are sediul activităţii economice în afara României nu participă la livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, respectiv resursele tehnice şi/sau umane din România nu sunt utilizate pentru realizarea acestor operaţiuni, se consideră că persoana impozabilă nu este stabilită în România pentru respectivele operaţiuni”.
Potrivit dispoziţiilor art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc.: „e) în cazul (...) livrării de energie electrică ori al livrării de energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire ori de răcire către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră a fi locul în care acel comerciant persoană impozabilă îşi are sediul activităţii economice sau un sediu fix pentru care se livrează bunurile ori, în absenţa unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită. Comerciantul persoană impozabilă reprezintă persoana impozabilă a cărei activitate principală, în ceea ce priveşte cumpărările de gaz, de energie electrică şi de energie termică sau agent frigorific, o reprezintă revânzarea de astfel de produse şi al cărei consum propriu de astfel de produse este neglijabil”.
Din interpretarea coroborată a textelor de lege menţionate se constată, cu caracter prioritar, că în privinţa operaţiunilor reprezentând livrări de energie, existenţa sediului fix al furnizorului nu va fi determinată, în scopul stabilirii tratamentului fiscal aplicabil în materie de TVA, prin raportare la deţinerea unei Licenţe, care îi permite acestuia desfăşurarea activităţii pe teritoriul României, ci trebuie avută în vedere îndeplinirea condiţiilor din Codul fiscal, potrivit cărora furnizorul persoană impozabilă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile. Totodată, în ipoteza deţinerii unui sediu fix pe teritoriul naţional, pentru determinarea regimului fiscal aplicabil, trebuie verificat modul de utilizare a resurselor tehnice şi/sau umane alocate sediului fix, respectiv dacă acestea au fost alocate în mod efectiv operaţiunilor de livrare de energie pe teritoriul României.
Aşadar, pentru a putea stabili obligaţii suplimentare în materie de TVA, organele fiscale recurente aveau obligaţia de verifica, în detaliu, toate condiţiile reglementate de normele fiscale – atât deţinerea de către reclamanta A S.E. a unui sediul fix în România, cât şi implicarea/ participarea efectivă a resurselor ce i-au fost alocate, în derularea activităţii de prealuare/ furnizare a energiei – fără legătură cu condiţiile ce trebuiau îndeplinite pentru obţinerea Licenţei, în baza căreia A S.E. a fost autorizată să realizeze operaţiunile economice pe teritoriul naţional.
Or, potrivit menţiunilor din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală şi al Deciziei de soluţionare a contestaţiilor, organele fiscale recurente au stabilit obligaţia suplimentară de colectare şi virare a TVA, aferentă livrărilor de energie către persoane impozabile clienţi interni, clienţi UE şi non UE, apreciind că aceste operaţiuni s-au derulat de la/prin intermediul sediului fix al A S.E. în România, reprezentat de Sucursala Bucureşti, în principal în considerarea următoarelor argumente: deţinerea unei Licenţe de furnizare a energiei electrice pe teritoriul ţării; menţionarea în conţinutul Licenţei a faptului că, pe lângă sediul cendral din Praga, titularul licenţei va putea desfăşura activităţile autorizate şi de la sediul Sucursalei Bucureşti a A; depunerea de către persoana nerezidentă A, în procedura de obţinere a Licenţei de furnizare a energiei, a declaraţiei potrivit căreia dispune de resurse umane şi tehnice, prin care va putea desfăşura activitate pe teritoriul României (organigrama operatorului economic solicitant, în care s-a indicat departamentul responsabil cu desfăşurarea activităţii pentru care se solicită licenţa, structura personalului pe specialităţi, ce atestă calificarea personalului alocat activităţii pentru care se solicită licenţa), înregistrarea în scop de TVA a Sucursalei, prin opţiune. Totodată, organele fiscale au dat relevanţă şi diverselor opinii comunicate de terţi, la solicitarea acestora, cu privire la modul de interpretare şi aplicare a normelor fiscale relevante, în materie de TVA şi impozit pe profit.
În legătură cu primul argument invocat, referitor la deţinerea Licenţei de furnizare a energiei, Înalta Curte va avea în vedere că art. 1 pct. 4 al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, în mod explicit lipseşte de efecte în plan fiscal, din perspectiva aplicării normelor în materie de TVA, deţinerea de către persoana impozabilă nerezidentă a unei licenţe de comercializare în România a energiei electrice. Pe cale de consecinţă, în mod implicit, nici aspectele în legătură cu procedura parcursă de reclamanta A S.E., în scop de licenţiere, ori cu documentele anexate în această procedură, nu vor putea fi valorificate în sensul invocat de recurentele-pârâte, al determinării existenţei unui sediu fix al beneficiarului licenţei în România, de la care ar fi fost livrate bunuri/ prestate servicii pe teritoriul naţional.
O mare parte a susţinerilor din recursurile organelor fiscale se concentrază asupra parcurgerii, de către persoana impozabilă nerezidentă, a acestei proceduri de licenţiere, finalizate prin emiterea, în baza H.G. nr. 540/2004 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licenţelor şi autorizaţiilor în sectorul energiei electrice, a Licenţei de furnizare a energiei electrice, conferind însă acestei proceduri, în mod eronat, valenţe fiscale pe care norma specială nu le prevede, deşi ceea ce prezintă relevanţă în cauză, în materie de taxă pe valoarea adăugată, în scopul determinării existenţei sediului fix, este stabilirea gradului de implicare a Sucursalei din România în tranzacţiile analizate, în perioada în care acestea au avut loc, respectiv deţinerea şi alocarea resurselor tehnice şi umane pe teritoriul naţional, pentru realizarea acestor operaţiuni economice.
Or, după cum materialul probator o relevă, A S.E. – Sucursala Bucureşti nu a avut nicio implicare în tranzacţiile ce au făcut obiect al verificărilor organului fiscal, iar A S.E. nu au desfăşurat activitatea licenţiată prin sediul Sucursalei. În acest sens, în cauză a fost probat faptul că, în ceea ce priveşte tranzacţiile cu partenerii interni din perioada 2010 -2014, acestea au fost derulate de reclamanta A S.E. prin angajaţii/reprezentanţii săi din afara României, neexistând nicio dovadă cu privire la implicarea Sucursalei, ori alocarea de atribuţii în acest sens către Sucursala. Totodată, probele administrate au relevat lipsa resurselor umane şi tehnice ale Sucursalei, pe teritoriul României, care ar fi permis implicarea acesteia în operaţiunile de livrare de energie.
Înscrisurile depuse la dosar probează că echipele de tranzacţionare au fost localizate exclusiv în Cehia, iar nu în România, contractele de muncă ale traderilor de energie atestă localizarea lor în Cehia şi în Elveţia, membrii departamentului de tranzacţionare şi angajaţii cu acces la contul bancar din România erau angajaţi, respectiv localizaţi în afara României, contractele de furnizare de energie şi de preluare de energie, împreună cu documentele însoţitoare probează că tranzacţiile au fost încheiate în afara României, fiind parafate/ semnate de angajaţii A din Cehia şi Elveţia. De altfel, chiar recurenta-pârâtă DGRFP Bucureşti a arătat prin obiecţiunile la Raportul de expertiză că „concluzia că sucursala nu a dispus de resurse umane şi materiale proprii este reală (...)”.
Va mai reţine instanţa de recurs că, în legătură cu deţinerea resurselor tehnice şi umane pentru derularea operaţiunilor economice prin intermediul Sucursalei, organele fiscale au avut în vedere resursele declarate de persoana nerezidentă la momentul depunerii dosarului în vederea licenţierii, în condiţiile în care, în cauză, nu au fost administrate probe care să ateste că, în perioada verificată, resursele real utilizate ar fi fost în mod efectiv alocate Sucursalei, în scopul derulării prin intermediul acesteia, cu o anumită ritmicitate, a operaţiunilor economice pe teritoriul naţional.
Or, ceea ce prezintă relevanţă în scop de impunere este îndeplinirea condiţiilor legale pentru deţinerea sediului fix la momentul exigibilităţii taxei, astfel că organele fiscale aveau obligaţia de a întreprinde verificări suplimentare, cu privire la întreaga perioadă fiscală pentru care au stabilit obligaţii suplimentare, şi de a proba îndeplinirea condiţiilor de deţinere a sediului fix, respectiv de derulare a activităţilor economice prin intermediul acestui sediu fix, ceea nu s-a întâmplat. Astfel de verificări se impuneau inclusiv în justificarea menţinerii resurselor tehnice şi umane cu un anumit grad de permanenţă, care să permită aprecieri cu privire la desfăşurarea de activităţi economice de către nerezident prin intermediul unui sediu fix.
Pe cale de consecinţă, în mod corect instanţa fondului a concluzionat, prin raportare la prevederile art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b) C. fisc., că simpla deţinere a sucursalei nu reprezintă sediu fix, iar verificările întreprinse cu ocazia emiterii actelor contestate nu relevă îndeplinirea condiţiilor legale, pentru a se aprecia asupra înfiinţării unui sediul fix pe teritoriul naţional.
În ceea ce priveşte existenţa unei înregistrări în scop de TVA a Sucursalei, prin opţiune, invocată de recurenta ANAF ca argument în justificarea deţinerii unui sediu fix, Înalta Curte va avea în vedere că îndeplinirea unei astfel de condiţii de formă nu este suficientă pentru constatarea existenţei unui sediu fix.
În acest sens, se impun a fi aminite dispoziţiile art. 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) NR. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011, de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora: „(...) un „sediu fix” înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la art. 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv. (...) (3) Faptul că dispune de un cod de înregistrare în scopuri de TVA nu este suficient pentru ca un sediu să fie considerat sediu fix.” (subl. ns.)
Aşadar, în aplicarea Regulamentului, care explicitează noţiunea de „sediu fix”, în mod corect instanţa de fond nu a avut în vedere argumentele organului fiscal, întemeiate pe înregistrarea Sucursalei în scop de TVA, ca element de natură a conduce la concluzia existenţei sediului fix.
Înalta Curte va mai avea în vedere şi faptul că, la nivelul anului 2014, mai exact la data de 05.03.2014, a fost emisă Decizia Comisiei Europene în cauza AT.39984 - Bursa de energie electrică din România/OPCOM, în care a fost analizată, printre altele, obligativitatea înregistrării în scop de TVA a persoanelor nerezidente, implicate în tranzacţii cu energie pe teritoriul ţării. Cu acea ocazie, Comisia a reţinut, analizând argumentele ce i-au fost prezentate de reprezentanţii statului român, că „(...) În aplicarea Directivei (CE) 2006/112/EC a Consiliului („Directiva privind TVA-ul”), legislația română în materie de TVA prevede în mod explicit că o societate comercială din Uniune care are un sediu secundar în România, al cărui unic scop este deținerea unei licențe pentru furnizarea de energie electrică, nu are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA în România pentru a tranzacționa energie electrică. Ministerul Finanțelor Publice din România a confirmat de asemenea că, în temeiul legislației naționale, „[comercianții] care nu au sediul în România nu sunt obligați să se înregistreze în scopuri de TVA în România pentru unicul scop de a efectua tranzacții de energie electrică. 60. În plus, Ministerul Finanțelor Publice a confirmat recent că legislația României nu impune comercianților din Uniune obligații în materie de TVA în România. Într-o circulară adresată direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice cu privire la aplicarea coerentă a regimului TVA, Ministerul Finanțelor Publice arată: ,,În situația în care beneficiarul livrării de energie nu este stabilit în România, chiar dacă este înregistrat în scopuri de TVA în România potrivit art. 153 C. fisc., nu sunt aplicabile prevederile art. 160 C. fisc. întrucât locul livrării de energie nu este considerat din punct de vedere al TVA în România, conform prevederilor art. 132 alin. (1) lit. e) și f) C. fisc. În acest caz, operațiunea nu este impozabilă în România, ci în statul în care este stabilit beneficiarul sau, după caz, în statul în care beneficiarul utilizează și consumă efectiv energia (...)” (paragrafele 59, 60 din Decizie).
Aşadar, în aplicarea prevederilor Directivei TVA, înregistrarea în scop de TVA în România a persoanei impozabile nerezidente ori a sucursalei, înfiinţate de aceasta exclusiv în scop de licenţiere, nu a reprezentat, în perioada relevantă, condiţie legală pentru desfăşurarea actitivăţii comercianţilor nerezidenţi pe teritoriul naţional, aceştia putând furniza/prelua energie electrică şi în mod direct, în lipsa unei astfel de înregistrări. Totodată, înfiinţarea Sucursalei, în scop de licenţiere, nu putea conduce la concluzia derulării operaţiunilor economice exclusiv prin intermediul Sucursalei, ori de a împiedica persoana impozabilă nerezidentă să desfăşoare, prin sediul său principal şi cu utilizarea propriului cod de TVA, tranzacţii pe teritoriul României, fără implicarea în aceste tranzacţii a Sucursalei, ceea ce în cauză s-a şi întâmplat.
În consecinţă, înregistrarea sucursalei Bucureşti în scop de TVA în România, prin opţiune, fără a fi urmată de desfăşuarea activităţilor economice pe teritoriul naţional, prin implicarea resurselor umane şi tehnice ale Sucursalei, nu poate fi interpretată în sensul invocat de recurentele-pârâte, respectiv al dovedirii existenţei unui sediu fix în România.
Referitor la menţiunile din conţinutul Licenţei de furnizare a energiei, potrivit cărora activitatea economică se putea desfăşura atât de la sediul central cât şi de la sediul Sucursalei, aspect probat cu înscrisurile de la dosar (ataşate de pe suport informatic), Înalta Curte va reţine că simpla declarare a intenţiei persoanei impozabile nerezidente, de desfăşurare a operaţiunilor inclusiv de la sediul Sucursalei, nu este suficientă pentru stabilirea implicării efective a Sucursalei în operaţiunile analizate cu ocazia inspecţiei fiscale.
O astfel de concluzie putea fi adoptată doar în urma evaluării complete a situaţiei de fapt, prin administrarea de probe care să ateste că, în perioada relevantă, a existat într-adevăr o alocare a resurselor Sucursalei în scopul încheierii şi derulării tranzacţiilor comerciale pe teritoriul ţării. Or, astfel cum s-a arătat deja, materialul probator administrat în cauză atestă că toate tranzacţiile au fost realizate exclusiv prin societatea nerezidentă A S.E., prin sediul său din afara României şi cu utilizarea de resurse tehnice şi umane din afara teritoriului naţional, iar nu de la sediul Sucursalei, ori cu implicarea resurselor acesteia.
De altfel, menţiunile din conţinutul Licenţei, cu privire la intenţia de derulare a activităţilor economice inclusiv de la sediul central al activităţii economice din Cehia, nu fac altceva decât să confirme că emitentul Licenţei (ANRE), în calitate de autoritate de reglementare competentă pe teritoriul statului membru, a declarat inclusiv faptul că ca operaţiunile de preluare/furnizare de energie să vor putea realiza de persoana impozabilă nerezidentă direct de la sediul său, fără implicarea unui sediu fix, ceea nu face altceva decât să infirme teza contrară avansată de recurentele-pârâte, potrivit căreia aceleaşi menţiuni din cuprinsul Licenţei ar conduce la concluzia contrară, în sensul că furnizarea energiei nu ar putea fi realizată în mod legal decât prin intermediul Sucursalei şi că acesta ar fi fost scopul înfiinţării sale.
Nu în ultimul rând, în legătură cu „scopul” înfiinţării Sucursalei, Înalta Curte va reţine că o astfel de operaţiune era impusă, la momentul licenţierii, de dispoziţiile art. 9 alin. (2) din H.G. nr. 540/2004, corect identificate şi aplicate de instanţa fondului. Potrivit normei: ,,(2) O persoană juridică străină poate solicita acordarea de autorizaţii/licenţe numai dacă a stabilit în România, în condiţiile legii, un sediu secundar pentru întreaga durată de valabilitate a autorizaţiei/licenţei necesare desfăşurării activităţilor sale”.
Interpretarea dispoziţiilor legale menţionate nu poate fi în sensul dat de organele fiscale, potrivit căruia obligativitatea deschiderii Sucursalei a fost prevăzută de lege în scopul desfăşurării activităţii autorizate exclusiv prin intermediul acesteia, respectiv doar prin intermediul unui sediu fix, deoarece o astfel de interpretare contrazice prevederile speciale ale art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b) C. fisc., interpretate de pct. 1 alin. (4) al Normelor metodologice, care menţionează că „(...) existenţa licenţei în sine nu este suficientă pentru a considera că respectiva persoană impozabilă are un sediu fix în România. Pentru ca sediul fix să existe în România este necesar ca persoana impozabilă să îndeplinească condiţiile art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b).”
Mai apoi, interpretarea dată de organele fiscale este contrazisă de însuşi conţinutul Licenţei de furnizare, care confirmă posibilitatea desfăşurării activităţii atât de la sediul central, din afara României, cât şi de la sediul Sucursalei. În ipoteza în care s-ar fi intenţionat ca activitatea de furnizare să fie realizată exclusiv prin intermediul sediului fix (Sucursala) o astfel de autorizare a desfăşurării ei de la sediul din afara teritoriului naţional nu ar fi fost posibilă.
Aşadar, cum corect a observat instanţa fondului, scopul înfiinţării Sucursalei de către recurenta A nu a fost decât acela de obţinere a Licenţei, în activitatea efectiv desfăşurată pe teritoriul naţional, ce a făcut obiectul autorizării, Sucursala nefiind în realitate implicată.
Referitor la criticile din recursul recurentei-pârâte DGRFP Bucureşti, care susţin teza potrivit căreia declararea Sucursalei din România a A S.E. ar reprezenta o continuare a activităţii persoanei nerezidente în România, încă de la momentul înregistrării sale la ONRC, Înalta Curte le va înlătura ca nefondate, observând că acestea nu prezintă relevanţă din perspectiva condiţiilor ce trebuie îndeplinire pentru a se aprecia existenţa unui sediu fix. Aceste condiţii sunt cele restrictiv prevăzute de legislaţia fiscală, respectiv de prevederile art. 125 ind. 1 C. fisc. şi pct. 1 al Normelor metodologice, iar nu de alte acte normative cu aplicabilitate exclusivă în domeniile pe care acestea le reglementează.
În ceea ce priveşte relevanţa înregistrării Sucursalei la ONRC sub aspect probatoriu, în legătură cu deţinerea resurselor tehnice si umane, care în opinia recurentei DGRFP Bucureşti ar trebui apreciate prin prisma naturii juridice a acestui sediu secundar şi a faptului că, de regulă, o sucursala nu are personalitate juridică, fiind firesc să nu deţină angajaţi proprii, înregistraţi la ITM, şi să nu poată încheia în nume propriu contracte de preluare/furnizare de energie, Înalta Curte va înlătura argumentele expuse, reţinând că toate acestea prezintă relevanţă doar din perspectiva aplicabilităţii dispoziţiilor Legii nr. 31/1990, rep. şi a Legii nr. 26/1990, nu şi din perspectiva analizei de trebuie realizată în scopul constatării existenţei unui sediu fix, pe teritoriul statului membru, al persoanei impozabile nerezidente.
Prevederile art. 125/1 C. fisc. şi dispoziţiile Normelor metodologice fac referire la deţinerea dotărilor tehnice şi umane la nivelul Sucursalei, şi alocarea acestora, cu un anumit caracter de permanenţă, în scopul derulării operaţiunilor economice ale persoanei impozabile nerezidente, pe teritoriul statului membru în care a fost înfiinţată Sucursala. Or, în cauză, o astfel de situaţie de fapt nu a fost probată, toate operaţiunile economice analizate fiind realizate exclusiv prin sediul central din Cehia şi Elveţia şi prin alocarea de resurse tehnice şi umane din afara României. Folosirea resurselor din afara României nu pot, aşadar, să reprezinte justificare a deţinerii unui sediu fix, exclusiv în considerarea a faptului că sucursala nu ar reprezenta altceva decât un dezmebrământ al societăţii mamă, care oricum nu ar putea avea angajţi proprii.
Referitor la efectele produse de înregistrarea sucursalei în evidenţele ONRC, în urma verificărilor întreprinse de judecătorul delegat, Înalta Curte va reţine că aceste verificări au privit strict respectarea condiţiilor de înfiinţare a sucursalei, iar nu verificarea condiţiilor reglementate de Codul fiscal, pentru existenţa sediului fix. Pe cale de consecinţă, rezultatul verificărilor judecătorului delegat la ONRC nu pot fi opuse în mod valid în prezentul litigiu, în scopul probării îndeplinirii condiţiilor din norma fiscală, referitoare la deţinerea unui sediu fix de către recurenta-reclamantă A S.E. pe teritoriul României.
În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-pârâte, referitoare la derularea de tranzacţii de către reclamanta A S.E. printr-un cont curent deschis la o bancă din România, ceea ce ar atesta deţinerea unui sediu fix, Înalta Curte va reţine că potrivit Raportului de inspecţie fiscală, titularul contului din România este persoana juridică nerezidentă, care s-a declarat ca atare. Totodată, potrivit extraselor de cont furnizate de bancă (Î Bank), tranzacţiile financiare prin acest cont au fost derulate de persoana fizică nerezidentă, iar nu de Sucursala deschisă în România, iar prin acest cont tot persoana nerezidentă este cea care a beneficiat de resurse financiare de finanţare, pentru tranzacţiile derulate în baza licenţei.
Or, astfel cum corect s-au apărat reclamantele, deschiderea unui cont la o bancă din România de o persoană nerezidentă nu impune o prezenţă în România a acestei persoane, ori o alocare de resurse tehnice şi umane pe teritoriul naţional. Mai mult, potrivit înscrisurilor administrate, persoanele autorizate cu drepturi de acces la contul bancar nu erau localizate în România, plăţile fiind ordonate prin intermediul resurselor umane localizate în afara ţării, astfel simpla deţinere a a contului bancar nu reprezintă un argument relevant pentru determinarea existenţei sediului fix.
În final, în privinţa obligaţiilor fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Înalta Curte va mai reţine şi că acestea fac parte dintr-un domeniu armonizat la nivel european, astfel că dezlegările Curţii Europene de Justiţie cu privire la definirea sediului fix şi condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a se aprecia existenţa unui sediu fix sunt obligatorii pentru instanţele naţionale.
Or, în legătură cu deţinerea unui sediu fix pe teritoriul unui stat membru, există o jurisprudenţă bogată a CJUE, în ultimii ani instanţa europeană fiind sesizată în mai multe cauze, în scopul definirii sintagmei, tocmai în considerarea faptului că Directiva 2006/112/ CE şi Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 al Consiliului s-au dovedit insuficient de clare în acest domeniu.
Astfel, cu titlu exemplificativ, urmează a fi observate considerentele Hotărârilor pronunţate în: cauza C-260/95 DFDS; cauza C-73/06 Planzer; cauza C-605/12 Welmory; cauza C-16/17 TGE Gas Engineering; cauza C-931/19 Titanium; cauza C-547/18 Dong Yang; cauza C-333/20 Berlin Chemie; cauza C232/22 Cabot.
În esenţă, în toate aceste hotărâri, Curtea a arătat că, pentru a se reţine existenţa unui sediu fix pe teritoriul statului membru, este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: a/ existenţa unui sediu diferit de sediul activităţii economice; b/ acest sediu să fie caracterizat printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice; c/ structura umană şi tehnică să permită primirea şi utilizarea serviciilor care îi sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.
Relevantă sub acest aspect este, în special, Hotărârea pronunţată în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L., prin care Curtea a arătat următoarele:
„[...] 31 Conform jurisprudenței Curții (a se vedea printre altele Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punctul 58 și jurisprudența citată, precum și punctul 65) și potrivit articolului 11 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, noțiunea de „sediu fix” înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din acest Regulament, care se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.
32 În primul rând, este necesar să se examineze primul criteriu enunțat la punctul anterior, potrivit căruia un sediu fix trebuie să se caracterizeze printr‑un grad suficient de permanență și să aibă o structură adecvată ca resurse umane și tehnice.
33 În ceea ce privește modul de redactare a articolului 44 din Directiva TVA și a art. 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, trebuie arătat că aceste dispoziții nu aduc nicio precizare cu privire la aspectul specific dacă resursele umane și tehnice trebuie să fie proprietatea societății destinatare a serviciilor, stabilită într‑un alt stat membru. Pentru a caracteriza un sediu fix, art. 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 impune numai „un grad suficient de permanență” și „o structură adecvată ca resurse umane și tehnice”.
34 În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată că noțiunea de „sediu fix” cere o consistență minimală, prin reunirea permanentă a resurselor umane și tehnice necesare pentru anumite prestări de servicii (Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, punctul 54 și jurisprudența citată).
35 Astfel, nu poate exista un sediu fix, pe de o parte, fără o structură aparentă care se materializează prin existența unor resurse umane sau tehnice. Pe de altă parte, această structură nu poate avea o existență doar punctuală.
36 În ceea ce privește împrejurarea că o societate prestatoare de servicii este o filială a unei alte societăți, destinatară a acestor servicii, stabilită în alt stat membru, trebuie amintit că luarea în considerare a realității economice și comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului. Prin urmare, calificarea unui sediu comercial drept„sediu comercial fix” nu poate depinde doar de statutul juridic al entității respective (Hotărârea din 7 mai 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, punctul 31, precum și jurisprudența citată).
37 În această privință, deși este posibil ca o filială să constituie sediul comercial fix al societății sale mamă, o asemenea calificare depinde totuși de condițiile materiale prevăzute de Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, în special la art. 11 din acesta, care trebuie să fie apreciate în lumina realității economice și comerciale (Hotărârea din 7 mai 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, punctul 32).
38 În consecință, existența, pe teritoriul unui stat membru, a unui sediu comercial fix al unei societăți stabilite în alt stat membru nu poate fi dedusă din simpla împrejurare că această societate deține acolo o filială (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 mai 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, punctul 33). (...)
49 În al doilea rând, trebuie analizat al doilea criteriu, enunțat la punctul 31 din prezenta hotărâre, care permite să se constate existența unui sediu fix, potrivit căruia un astfel de sediu se caracterizează printr‑o structură aptă, ca resurse umane și tehnice, să îi permită să primească prestările de servicii care îi sunt furnizate și să le utilizeze pentru necesitățile proprii ale activității sale.[...]”
Procedând la aplicarea, în cauză, inclusiv a acestor dezlegări obligatorii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte va reţine, în aprecierea criteriilor relevante pentru existenţa sediului fix (identificate la paragrafele 31 şi 49 ale Hotărârii), că A S.E. - Sucursala Bucureşti nu îndeplineşte condiţiile din Directiva 2006/112 /CE şi Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, pentru a fi considerată sediul fix din România al A S.E.
În lipsa unui sediu fix în România, va constata instanţa de recurs că în mod nelegal organele fiscale au apreciat că recurente-reclamantă A S.E. ar putea fi considerată stabilită în România, prin sediul fix Sucursala din România, cu consecinţa naşterii în sarcina acesteia a obligaţiei de a colecta TVA aferent livrărilor de energie electrică efectuate către clienţi din România, potrivit dispoziţiilor art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc. (Legea nr. 571/2003).
În consecinţă, faţă de toate considerentele anterior expuse, se va reţine că sentinţa recurată a fost dată cu corecta interpretare a prevederilor art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b), art. 126 şi art. 132 alin. (1) lit. e) C. fisc., respectiv a pct. 1 alin. (1) şi (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în lipsa unui sediu fix recurenta-reclamantă Sucursala Bucureşti – A S.E. neputând fi obligată la colectarea şi plata taxei pe valoarea adăugată, aferentă operaţiunilor derulate cu persoane impozabile situate pe teritoriul naţional.
vi/ În ceea ce priveşte operaţiunile economice derulate cu persoane impozabile din afara Uniunii Europene (către H şi I A.G.), cu privire la care s-a invocat greşita interpretare şi aplicare a aceloraşi dispoziţii referitoare la existenţa sediului fix reprezentat de Sucursala, precum şi a prevederilor Ordinului nr. 6341/2006 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de îndeplinire a formalităţilor vamale prevăzute pentru punerea în circulaţie şi exportul de presă, tipărituri, energie electrică şi mărfuri transportate prion conducte, Înalta Curte constată că şi aceste critici ale recurentelor-pârâte sunt nefondate.
În esenţă, două au fost argumentele pentru care organele fiscale au apreciat că recurenta-reclamantă A – Sucursala Bucureşti datorează TVA aferent acestor livrări: a/ deţinerea unui sediu fix în România, reprezentat de Sucursala Bucureşti - A S.E.; b/ neîndeplinirea formalităţilor vamale potrivit Anexei Ordinului nr. 6341/2006, de aprobare a Normei tehnice privind procedura simplificată de îndeplinire a formalităţilor vamale prevăzute pentru punerea în liberă circulaţie şi exportul de presă, tipărituri, energie electrică şi mărfuri transportate prin conducte din 14.06.2006.
Instanţa de recurs reţine că, în legătură cu deţinerea unui sediu fix în România, se impun aceleaşi consideraţii anterioare, astfel că asupra acestei chestiuni nu se impune o analiză suplimentară.
În ceea ce priveşte nerespectarea Ordinului nr. 6341/2006, prin nedepunerea declaraţiilor vamale, actul administrativ normativ dispune în sensul că:
„5. Îndeplinirea formalităţilor vamale prevăzute pentru punerea în liberă circulaţie şi export, în cazul energiei electrice, se efectuează de către agenţii economici participanţi la piaţa angro de energie electrică din România (producători, furnizori şi consumatori eligibili) numai la Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale, indiferent de localităţile din apropierea frontierei de stat, unde sunt situate staţiile electrice la care sunt racordate liniile de interconexiune ale Sistemului energetic naţional cu sistemele energetice ale ţărilor vecine în care sunt instalate contoarele a căror citire permite ţinerea evidenţei intrării şi ieşirii în/din ţară a energiei electrice. (...)
9. Pentru schimburile de energie electrică corespunzătoare fiecărei operaţiuni comerciale care se realizează într-o lună calendaristică, indiferent de staţia sau staţiile electrice pe unde energia electrică a intrat sau a ieşit în/din ţară, fiecare titular depune câte o singură declaraţie vamală în detaliu.
Declaraţiile vamale pentru punerea în liberă circulaţie sau pentru export, după caz, se depun la Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale cel târziu până în ultima zi lucrătoare a lunii calendaristice următoare celei pentru care se îndeplinesc formalităţile vamale.13/09/2007 - paragraful a fost modificat prin Ordinul nr. 7869/2007.
Concomitent cu declaraţia vamală pentru punere în liberă circulaţie/pentru export, corespunzătoare fiecărei operaţiuni comerciale, pe lângă procesul-verbal, respectiv extrasul din raport, prevăzute la pct. 8, agenţii economici titulari depun la biroul vamal copii certificate de Compania Naţională de Transport al Energiei Electrice ,,Transelectrica” - S.A. de pe următoarele documente: situaţia schimburilor fizice pe linia/liniile de interconexiune, situaţia schimburilor de natură tehnică şi situaţia schimburilor comerciale care fac obiectul declaraţiei vamale.
Declaraţia vamală va fi însoţită, de asemenea, de factura de vânzare-cumpărare care va cuprinde în mod obligatoriu următoarele elemente: vânzătorul, cumpărătorul, cantitatea, perioada, preţul unitar, valoarea. (...)”
În speţă, în discuţie s-au aflat livrările de energie către H şi I AG, fiecare dintre tranzacţii fiind necesar a fi analizate în mod diferit, deoarece concluziile au avut la bază argumente în mare parte diferite.
a/ În privinţa livrării de energie către H, se constată că recurenta-reclamantă A S.E. a depus declaraţii la oficiul vamal din Cehia. Cu privire la acestea, DGRFP a apreciat caracterul lor incomplet, faptul că nu au fost înştiinţate autorităţile române, precum şi că pe baza declaraţiilor depuse în Cehia nu se poate determina cu certitudine locul de plecare, respectiv dacă energia livrată în Serbia a fost furnizată din România prin Cehia, situaţie în care ar exista un non-transfer, ori a fost furnizată direct în Serbia, situaţie în care a avut loc un export. Totodată, s-a reţinut lipsa unei confirmări a transportului energiei la graniţa UE, neputând fi stabilit dacă exporturile au ca provenienţă România, precum şi că nerespectarea condiţiilor de formă nu pot confirma realitatea transportului, concluzia fiind că exportul nu a avut loc, astfel că A S.E., prin Sucursala reprezentând sediu fix din România, a fost obligată la plata TVA aferentă acestor tranzacţii, pe motiv că nu beneficia de scutirea la export.
Înalta Curte va reţine că, în ceea ce priveşte livrarea de energie către Serbia prin sediul fix din România, reprezentat de Sucursala Bucureşti a A, se impun aceleaşi concluzii anterior prezentate, cu ocazia analizei tranzacţiilor cu parteneri interni.
În acest sens, se constată că probele administrate în cauză nu fac dovadă a implicării Sucursalei în tranzacţiile cu energie derulate cu H. Toate înscrisurile depuse la dosar de părţi confirmă aceeaşi situaţie a derulării operaţiunilor prin intermediul resurselor tehnice şi umane din afara teritoriului naţional, astfel că în aplicarea prevederilor art. 125 ind. 1 alin. (2) lit. b) C. fisc., sunt eronate concluziile recurentelor-pârâte conform cărora exportul de energie ar fi fost realizat prin Sucursala Bucureşti a A, care în perioada relevantă nu îndeplinea condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112/CE şi de legsialţia naţională, pentru a putea reprezenta „sediu fix”.
Pornind de la aceste concluzii, tatamentul fiscal aplicabil acestor tranzacţii trebuia să aibă în vedere livrarea de energie de pe teritoriul României în Serbia, de către o persoană impozabilă nerezidentă, respectiv consecinţele nedeclarării la organele vamale române această livrare de energie.
Cu caracter prioritar, Înalta Curte va reţine că, în analiza regimului aplicabil în materia TVA, normele aplicabile sunt cele speciale din legislaţia TVA, iar nu normele ce reglementează regimul vamal. Pe cale de consecinţă, chiar în ipoteza unor neregularităţi în îndeplinirea formalităţilor vamale (condiţii de formă), atunci când se analizează aspecte precum locul livrării/locul consumului, persoana ţinută la plata colectarea taxei pe valoarea adăugată, dreptul de stabilire al persoanei impozabile, importul sau exportul de bunuri şi transportul acestora, prioritară este verificarea îndeplinirii condiţiilor reglementate de Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA) şi legislaţia specifică în materie de taxă, ce privesc fondul obligaţiei fiscale.
Or, în domeniul livărilor de energie, în scopul stabilirii tratamentului TVA, relevant este întotdeauna locul livrării bunului, având în vedere că potrivit Directivei 2006/112/CE: „Electricitatea și gazul sunt considerate bunuri în scopuri de TVA” (pct. 19 din Preambul). Locul livrării se va determina aşadar potrivit art. 132 alin. (1) lit. e) şi f) C. fisc.: „e) în cazul livrării (...) de energie electrică (...) către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră a fi locul în care acel comerciant persoană impozabilă îşi are sediul activităţii economice sau un sediu fix pentru care se livrează bunurile ori, în absenţa unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită. Comerciantul persoană impozabilă reprezintă persoana impozabilă a cărei activitate principală, în ceea ce priveşte cumpărările de gaz, de energie electrică şi de energie termică sau agent frigorific, o reprezintă revânzarea de astfel de produse şi al cărei consum propriu de astfel de produse este neglijabil. f) în situaţia în care unei astfel de livrări nu i se aplică lit. e), locul livrării reprezintă locul în care cumpărătorul utilizează şi consumă efectiv bunurile. Atunci când cumpărătorul nu consumă efectiv gazul, energia electrică, energia termică sau agentul frigorific ori le consumă doar parţial, se consideră că bunurile în cauză neconsumate au fost utilizate şi consumate în locul în care cumpărătorul îşi are sediul activităţii economice ori un sediu fix pentru care se livrează bunurile. În absenţa unui astfel de sediu, se consideră că acesta a utilizat şi a consumat bunurile în locul în care îşi are domiciliul sau reşedinţa obişnuită.”.
Potrivit art.126 alin. (1) coroborat cu art. 132 alin. (1) lit. e) şi f) C. fisc., livrarea de energie către un comerciant (astfel cum este definit de norma fiscală) sau un cumpărător dintr-un stat terţ (din afara Uniunii), cum este cazul Serbiei, reprezintă operaţiune neimpozabilă în România, neputând reprezenta, astfel cum a apreciat organul fiscal „export de bunuri”, respectiv „operaţiune scutită cu drept de deducere”, motiv pentru care factura emisă de furnizor trebuia să conţină, potrivit art. 155 alin. (2) lit. b) C. fisc., cu menţiunea „neimpozabilă în România”.
Pe cale de consecinţă, independent de eventuala nerespectare a condiţiilor de formă, cu ocazia livrării de energie către un stat terţ (Serbia), fiind vorba despre o operaţiune neimpozabilă în România, în mod eronat organele fiscale au apreciat că pentru aceasta era datorată taxa pe valoarea adăugată.
Mai apoi, din perspectivă probatorie, Înalta Curte va avea în vedere că menţiunile din conţinutul declaraţiilor vamale depuse de recurenta- reclamantă A la autorităţile vamale din Cehia, în care se se identifică elemente de natură a proba că statul membru de export este România, coroborate cu faptul că transportul fizic de energie a fost confirmat de Transelectrica S.A., au aptitudinea de a dovedi „fondul” tranzacţiilor analizate, respectiv faptul că energia electrică a părăsit teritoriul României către Serbia, fiind vorba aşadar despre o operaţiune economică neimpozabilă în România.
Totodată, şi în măsura în care s-ar valida raţionamentul expus de recurentele-pârâte, întemeiat pe nerespectarea condiţiilor de declarare şi lipsa dovezilor că bunul livrat ar fi părăsit teritoriul României, fiind deci prezumat că a avut loc o livrare internă, Înalta Curte constată că într-o astfel de ipoteză obligaţiei de plată a taxei se va opune faptul că A S.E. nu deţinea un sediu fix, de la care să fi fost derulate livrările de energie, conform celor anterior constatate.
Aşadar, nici din această perspectivă, eventuala nerespectare a unor condiţii de declarare (condiţii de formă) nu conduce la obligarea persoanei nerezidente la plata taxei, dat fiind că este vorba despre o livrare realizată de o persoană impozabilă stabilită într-un stat membru, către un client din alt stat membru, ceea ce determină aplicarea TVA românesc de către beneficiari, prin mecanismul taxării inverse. Însă, pentru a putea fi validat acest raţionament al existenţei unei livrări interne, organul fiscal de control nu putea să se bazeze pe simple prezumţii, ci cu ocazia inspecţiei fiscale avea obligaţia de a proba că livrarea a avut loc către un sediu fix din România, al Beneficiarului având sediul activităţii economice în Serbia, lucru care nu s-a întâmplat.
Or, potrivit dispoziţiilor art. 55 şi art. 12 C. proc. fisc. (atât O.G. nr. 92/2003 în vigoare pe perioada inspecţiei fiscale, cât şi Legea nr. 20772015, în vigoare la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei), pentru clarificarea situaţiei fiscale nu se poate recurge exclusiv la prezumţii, fiind necesară administrarea de probe.
b/ În privinţa livrării de energie către Elveţia, organul fiscal a apreciat, potrivit precizărilor depuse în recurs, că „nu au fost confirmate de Transelectrica cantităţi de energie livrate către Elveţia”, astfel că nu există realitatea acestor livrări, pentru aplicarea scutirii de TVA aferentă exporturilor. Neexistând livrări pentru care locul livrării este în afara României, era obligatorie colectarea TVA românesc, raportat la dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. b) C. fisc.
Înalta Curte va reţine că, şi de această dată, organele fiscale se raportează eronat la situaţiile de aplicare a scutirilor la export, pentru livrările de energie, în condiţiile în care, după cum s-a arătat anterior, fiind vorba despre livrări către un beneficiar din afara României, operaţiunile analizate nu sunt impozabile în România, locul livrării fiind pe teritoriul statului în care îşi are sediul comerciantul, respectiv consumatorul. Fiind vorba despre operaţiuni neimpozabile în România, nu intră în discuţie aplicarea scutirilor la export, care au în vedere operaţiunile impozabile.
De asemenea, pentru a se aplica regulile de impozitare cu TVA românesc livrărilor de energie către Elveţia, în ipoteza validării tezei potrivit căreia bunul nu ar fi părăsit teritoriul României, era necesar ca organele fiscale să probeze faptul că furnizorul A deţinea un sediu fix în România, precum şi că beneficiarul nerezident (I) ar fi avut, la rândul lui, un sediu fix în România. În cauză, niciuna dintre aceste condiţii nu a fost probată.
Va observa instanţa de recurs că, în privinţa deţinerii de către A a unui sediu fix în România, nu există dovezi care să ateste îndeplinirea condiţiilor reglementate de art. 125 ind. 1 C. fisc. În ceea ce îl priveşte pe beneficiarul din Elveţia, nici în privinţa acestuia nu a fost probat faptul că ar deţine un sediu fix în România, şi că acest sediu fix ar fi intervenit efectiv în achiziţionarea energiei electrice.
Prin urmare, în raport de toate aceste considerente, având în vedere că beneficiarii livărilor de energie din Serbia şi Elveţia nu sunt stabiliţi în România, că recurenta-reclamanta A nu deţine un sediu fix în România, care să fi fost implicat în tranzacţiile cu energie cu partenerii non-UE, Înalta Curte va concluziona în sensul că organul fiscal a procedat la stabilirea obligaţiei de plată a TVA aferentă acestor operaţiuni cu încălcarea prevederilor art. 125 ind. 1, art. 126 alin. (1) lit. b) şi art. 132 alin. (1) lit. e) şi f) C. fisc., iar aspectele referitoare la eventuale încălcări ale obligaţiilor de declarare, potrivit Ordinului nr. 6431/2006, nu prezintă relevanţă din perspectiva justioficării fondului operaţiunilor taxabile, guvernat de nromele speciale în materie de taxă (Codul fiscal şi Directiva 2006/112/CE).
Aşadar, nici în privinţa soluţiei de anularea a obligaţiilor în materie de TVA aferente operaţiunilor derulate cu clientii non UE din Serbia şi Elveţia nu se poate reţine greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material.
vii/ Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de energie către clienţii din Uniune, cu sedii neoperaţionale şi/sau înregistrare de TVA în România, cu privire la care organul de soluţionare a contestaţiei a dispus refacerea controlului, după cum s-a arătat deja anterior, justificarea recurentelor-reclamante de a promova acţiune în anulare inclusiv în privinţa acestei măsuri, rezidă din aceea că TVA românesc ar fi datorat doar în ipoteza în care aceşti clienţi ar avea sediu fix în România, care să intervină în achiziţiile de energie şi doar dacă s-ar proba deţinerea de către A a unui sediu fix în România, de la care să se efectueze livrările de bunuri.
Or, în condiţiile în care s-a reţinut deja că, pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul verificărilor cu ocazia inspecţiei fiscale, nu s-a probat îndeplinirea de către recurenta-reclamantă A a condiţiei deţinerii unui sediu fix în România, eventuala probare a deţinerii de către partenerii din UE a unui sediu fix în România nu ar prezenta nicio relevanţă, în ceea ce priveşte obligaţia de plată a TVA de către această rcurentă. O astfel de verificare ar putea prezenta relevanţă exclusiv din perspectiva respectării obligaţiilor de declarare şi virare a taxei de către aceşti parteneri, ca urmare a aplicării mecanismului taxării inverse, potrivit dispoziţiilor art. 132 alin. 132 alin. (1) lit. e) şi f) C. fisc.
Aşadar, reţinând lipsa sediului fix în România pentru recurenta-reclamantă A S.E., în mod legal instanţa de fond dipus anularea inclusiv a pct. 3 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei precum şi a deciziei de impunere, obligaţiile fiscale în materie de taxă, aferente acestor operaţiuni fiind nelegal stabilite în sarcina A – Sucursala Bucureşti.
viii/ În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar, recurentele-pârâte ANAF și DGRFP București au criticat sentinţa recurată prin prisma greşitei interpretări şi aplicări a dispoziţiilor art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 2 din H.G. nr. 44/2004, precum si cu cele ale art. 9 alin. (2) şi art. 22 din H.G. nr. 540/2004 și art. 5 pct. 1 şi pct. 2 lit. b) din Legea nr. 37/1994 si cu cele ale art. 43 din Legea nr. 31/1990. Suplimentar, recurenta DGRFP București a invocat inclusiv greșita aplicare a prevederilor art. 72 lit. a) și b) din O.G. nr. 92/2003, privitoare la obligația de înregistrare fiscală.
În esență, Înalta Curte va observa că toate criticile formulate prin cele două recursuri au legătură cu modul în care instanța de fond a determinat lipsa unui sediu permanent al A pe teritoriul României, reprezentat de Sucursala București, în scop de impozitare a profitului.
Analizând însă prevederile legale incidente, precum și situația de fapt astfel cum a fost determinată în urma administrării de probe de către instanța fondului, Înalta Curte va concluziona în sensul că societatea nerezidentă A S.E. nu a deținut un sediu permanent pe teritoriul național, în perioada supusă verificării fiscale.
În acest sens, va avea în vedere că potrivit art. 8 alin. (1), (2) și (4) C. fisc., privind definirea sediului permanent: ,,(1)În înţelesul prezentului cod, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. (2) Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale, precum şi locul în care continuă să se desfăşoare o activitate cu activele şi pasivele unei persoane juridice române care intră într-un proces de reorganizare prevăzut la art. 27 ind. 1. (…) (4) Prin derogare de la prevederile alin. (1)-(3), un sediu permanent nu presupune următoarele:(…)e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziţionării de produse sau bunuri ori culegerii de informaţii pentru un nerezident; f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident; g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaţie a activităţilor prevăzute la lit. a)-f), cu condiţia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură preparatorie sau auxiliară. (...)”.
De asemenea, relevante sunt și dispozițiile Normelor metodologice, potrivit cărora: ,,(…) 2. Sintagma loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea acoperă orice fel de clădiri, echipamente sau instalaţii utilizate pentru desfăşurarea activităţii nerezidentului, indiferent dacă acestea sunt ori nu utilizate exclusiv în acest scop. (…) 5. Cuvintele ,,prin care” trebuie să se aplice în toate situaţiile în care activităţile economice sunt desfăşurate într-o anumită locaţie ce este la dispoziţia societăţii în acest scop. Astfel, se va considera că o societate angajată pentru pavarea unui drum îşi desfăşoară activitatea ,,prin” locaţia în care are loc activitatea. 6. Locul de activitate trebuie să fie ,,fix”, astfel încât să existe o legătură între locul de activitate şi un anumit punct geografic. (…)
7. Deoarece locul de activitate trebuie să fie fix, se consideră sediu permanent dacă acel loc de activitate are un anumit grad de permanenţă. Se consideră astfel că există un sediu permanent atunci când locul de activitate a fost menţinut pe o perioadă mai lungă de 6 luni. Astfel, în cazul activităţilor a căror natură este repetitivă, fiecare perioadă în care este utilizat locul de activitate trebuie analizată în combinaţie cu numărul de ocazii în care s-a utilizat respectivul loc, care se pot întinde pe un număr de ani. Un loc de activitate poate totuşi să constituie un sediu permanent chiar dacă există doar pentru o perioadă scurtă de timp. Astfel:
a) Întreruperile temporare de activitate nu determină încetarea existenţei sediului permanent. Când un anumit loc de activitate este utilizat numai în intervale scurte de timp, dar aceste utilizări au loc cu regularitate pe perioade lungi, locul de activitate nu trebuie considerat ca fiind de natură strict temporară. (…)
8. Pentru ca un loc de activitate să constituie sediu permanent, societatea ce îl utilizează trebuie să îşi desfăşoare integral sau parţial activităţile prin acel loc de activitate. Activitatea nu trebuie să fie permanentă în sensul că nu există întreruperi ale operaţiunilor, ci operaţiunile trebuie desfăşurate cu regularitate.
(…) 10. Activitatea unei societăţi este desfăşurată în principal de către antreprenor sau de către personal aflat într-o relaţie de angajare retribuită cu societatea. Acest personal include angajaţi şi alte persoane care primesc instrucţiuni de la societate ca agenţi dependenţi. Prerogativele acestui personal în relaţiile sale cu terţii sunt irelevante. Nu are nicio importanţă dacă agentul dependent este autorizat sau nu să încheie contracte, dacă lucrează la locul fix de activitate.(…)
11. (…) Sediul permanent va înceta să existe (…) odată cu încetarea oricărei activităţi desfăşurate prin acesta, respectiv atunci când toate actele şi măsurile ce au legătură cu activităţile anterioare ale sediului permanent sunt încheiate, cum ar fi finalizarea tranzacţiilor curente, întreţinerea şi repararea utilajelor. O întrerupere temporară a operaţiunilor nu poate fi privită însă ca o încetare a activităţii.”
Potrivit Normelor metodologice [pct. 2 alin. (21)], ,,21. La definirea sediului permanent se au în vedere comentariile la art. 5 ,,Sediu permanent” din Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.” Așadar, norma internă trimite la prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri, aspect corect identificat de instanța fondului, act potrivit căruia: ,,1. În sensul prezentei Convenţii, termenul ,,reprezentanţă permanentă” înseamnă un loc fix de afaceri prin care activitatea de întreprinzător a unei întreprinderi este desfăşurată, integral sau parţial”.
Înalta Curte va mai reține că, potrivit aceleiași Convenții ,,7. Faptul că o societate rezidentă a unui Stat Contractant controlează sau este controlată de o societate care este rezidentă a celuilalt Stat Contractant, sau care desfăşoară activitate de întreprinzător în acel celălalt Stat (fie, printr-o reprezentanţă permanentă sau în alt mod), nu este suficient pentru a face una dintre aceste societăţi o reprezentanţă permanentă a celeilalte.(…)”
De asemenea, potrivit art. 5.1 din Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre România şi Republica Cehă ratificată prin Legea nr. 37/1994: ,,1. În sensul prezentei convenţii, expresia sediu permanent inseamna un loc fix de afaceri prin care întreprinderea îşi desfăşoarî în întregime sau în parte activitatea sa.”. De asemenea, la alin. (7) se prevede că: ,, (…) 7. Faptul că o societate care este rezidenta a unui stat contractant controleaza sau este controlata de o societate care este rezidenta a celuilalt stat contractant sau care îşi exercita activitatea în acel celalalt stat contractant (printr-un sediu permanent sau în alt mod) nu este suficient pentru a face din una dintre aceste societati un sediu permanent al celeilalte.”
Din modul de redactare a prevederilor legale menționate, rezultă că, pentru a se putea concluziona asupra existenței unui sediu permanent, în scop de impunere într-un alt stat membru decât cel de reședință, este necesară analiza situației de fapt, respectiv a activității efective a nerezidentului defășurate pe teritoriul statului respectiv, nefiind suficientă declararea unui sediu fix, prin care însă să nu se fi desfășurat nicio activitate economică în numele/pentru nerezident.
Această concluzie derivă din sintagma inserată în mod repetat în toate actele normative menționate, inclusiv în Convenția de evitare a dublei impuneri, potrivit căreia existența sediului permanent este condiționată de desfășurarea activității nerezidentului prin acest sediu.
Or, în cauza de față, în care a fost administrat un amplu probatoriu, nu s-a dovedit că, în perioada relevantă, recurenta-reclamantă A S.E. ar fi desfășurat activitate de preluare/ furnizare de energie electrică prin sediul Sucursalei București, pentru a se aprecia că aceasta ar reprezenta sediu permanent stabilit în scop de impunere în România.
Deși recurenta ANAF a invocat în cererea de recurs faptul că A S.E. ar fi derulat activitatea economică prin sediul Sucursalei, invocând în acest sens relevanța obiectului contractelor de vânzare-cumpărare de energie, perioada de valabilitate a licenței, obligatiile impuse titularului licenței, în scopul autorizării, de a dispune de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităţilor legate de furnizarea energiei electrice, de a ține situaţii contabile separate pentru activitatea autorizată prin licenţă, în realitate Înalta Curte va observa că niciunul dintre aspectele relevate nu au legătură cu desfășurarea efectivă a tranzacțiilor cu energie, prin intermediul Sucursalei. Obiectul contractelor nu atestă acest lucru, câtă vreme contractele au fost încheiate de persoana nerezidentă, prin utilizarea resurselor tehnice și umane ale acesteia (cum s-a arătat deja anterior), iar aspectele referitoare la procedura de licențiere sunt anterioare obținerii Licenței de furnizare a energiei și nu au legătură cu activitatea economică efectiv desfășurată pe teritoriul României, în baza licenței obținute de nerezident ulterior autorității sale (perioada verificată este ulterioare autorizării).
Or, astfel cum s-a arătat anterior, simpla declarare a sucursalei, ca posibil sediu de la care urma a se desfășura activitatea nu echivalează cu desfășurarea efectivă a acestei activități prin sediul declarat, cu atât mai mult cu cât, la momentul licențierii, autoritățile competente au recunoscut nerezidentului inclusiv posibilitatea de a desfășura activitatea autorizată prin sediul central al acestuia, din Cehia, fără să impună o minimă derulare a acestei activități prin sediul Sucursalei.
În speță, potrivit probatoriului administrat, în perioada verificată nu au existat înregistrări în evidenţele contabile ale sucursalei care să evidenţieze activităţi de comercializare cu energie electrică, veniturile din exploatare înregistrate şi raportate de Sucursală având valori nesemnificative. Totodată, cea mai mare pondere a cheltuielilor din exploatare ale Sucursalei a fost reprezentată de cheltuielile cu chiria pentru sediul sucursalei, în condițiile în care Sucursala nu a deţinut resurse umane şi materiale adecvate, pentru a desfăşura activitatea de tranzacționare a energiei electrice.
Cum corect a observat instanța fondului, în considerarea acestei situații de fapt, persoana nerezidentă A, având în vedere și dispozițiile exprese ale Convenției de evitare a dublei impuneri, a declarat veniturile realizate prin sediul său din Cehia, către autoritățile acestui stat, deoarece aceste venituri nu sunt rezultatul unor activități derulate prin Sucursala din România.
Procedând în acest mod, în lipsa oricăror probe care să ateste îndeplinirea condițiilor din Codul fiscal și Normele metodologice, referitoare la derularea activităților prin intermediul Sucursalei, Înalta Curte va reține că au fost întru totul respectate atât prevederile art. 8 C. fisc. și ale pct. 2 din Norme, cât și dispozițiile art. 5 alin. (1) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de statul român cu Republica Cehă.
Prin recursul formulat, recurenta-pârâtă ANAF a acordat valențe nerecunoscute de lege situațiilor financiare depuse de Sucursala București a A, în condițiile în care a recunoscut totuși că aceste situații atestă derularea activității prin sediul nerezidentului din Cehia și declararea veniturilor către statul ceh, iar nu faptul că activitățile au fost derulate prin Sucursala. Mai apoi, depunerea acestor situații către ANRE au legătură doar cu desfășurarea activității licențiate, pe teritoriul României, iar nu cu faptul că activitatea s-ar fi desfășurat prin Sucursala. Nu în ultimul rând, recurenta ANAF invocă faptul că declarațiile reprezentanților A ,,sunt incorecte şi conţin date necorelate”, iar situațiile ,,nu prezintă o imagine fidela a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, societatea încălcând unul din principiile de baza ale contabilităţii: continuitatea activităţii”.
Probele administrate în cauză însă, infirmă aceste susțineri ale recurentei, continuitatea activității prin Sucursala, neavând legătură cu continuitatea activității societății nerezidente prin sediul său central.
Atât recurenta ANAF cât și recurenta DGRFP București au încercat să acrediteze ideea potrivit căreia înființarea unei Sucursale în România, în scop de licențiere, nu reprezintă altceva decât o dovadă clară a continuării activității nerezidentului pe teritoriul altui stat membru, ignorând însă că, pentru a se ajunge la această concluzie, atât Convenția de evitare a dublei impuneri, cât și normele fiscale interne, impun drept condiție pentru ,,continuarea activității” pe teritoriul României derularea operațiunilor economice prin Sucursala, lucru care în speță nu a fost probat – ,,8. Pentru ca un loc de activitate să constituie sediu permanent, societatea ce îl utilizează trebuie să îşi desfăşoare integral sau parţial activităţile prin acel loc de activitate.” [pct. 2 alin. (8) din Normele metodologice de aplicare a art. 8 C. fisc.].
Prin propriul recurs, recurenta-pârâtă DGRFP București, referindu-se la același aspect al existenței unui sediu permanent pe teritoriul României, s-a raportat și la prevederile art. 43 din Legea nr. 31/1990, rep., potrivit cărora ,,1)Sucursalele sunt dezmembrăminte fără personalitate juridică ale societăţilor şi se înregistrează, înainte de începerea activităţii lor, în registrul comerţului din judeţul în care vor funcţiona”, care, interpretate coroborat cu prevederile art. 72 lit. b) C. proc. fisc. – ,,(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală este: [...] b) pentru comercianţi, persoane fizice şi juridice, precum şi pentru alte entităţi care se înregistrează potrivit legii speciale la registrul comerţului, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale” – conduc, în opinia DGRFP, la concluzia că, încă de la înființare și declarare la Registrul Comerțului, Sucursala București a A a dobândit statut de sediu permanent în România al persoanei juridice nerezidente.
Or, astfel cum s-a arătat deja, în scop de impunere, prezintă relevanță dispozițiile speciale ale Codului fiscal și ale Normelor metodologice, care stabilesc condițiile existenței ,,sediului permanent”, prevederile Legii nr. 31/1990 a societăților comerciale, referitoare la regimul juridic al sucursalei, neavând legătură cu condițiile speciale ce trebuie îndeplinite pentru ca un astfel de dezmembrământ să reprezinte sediu permanent. În acest sens, normele deja citate exclud explicit simpla existența a unei reprezentanțe în alt stat membru decât cel de rezidență, drept condiție suficientă pentru existența sediului permanent.
Mai apoi, textul art. 72 din O.G. nr. 2003 reglementează exclusiv obligaţia declarativă de înregistrare fiscală, necesară pentru luarea în evidenţa organului fiscal a celor care săvârşesc acte şi operaţiuni care intră sub incidenţa legii fiscale. Acest aspect nu determină însă o obligație a persoanei nerezidente, care se înregistrează fiscal în scop de luare în evidență, de a derula activitatea economică doar prin sediul scursalei.
De altfel, Norma metodologică de aplicare a prevederilor art. 72 C. proc. fisc. face referire la aceea că înregistrarea fiscală a sediului permanent se face potrivit art. 29 alin. (4) C. fisc., iar art. 29 C. fisc. condiționează impozitarea de ,,veniturile atribuibile sediului permanent”.
Așadar, din coroborarea textelor menționate, va rezulta că, deși sucursala este înregistrată fiscal, calificarea acesteia drept sediu permanent, în scop de impunere, depinde de derularea activității economice prin sucursală, deoarece art. 29 alin. (1) și (2) C. fisc. dispun în sensul că ,,1) Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. (2) Profitul impozabil se determină în conformitate cu regulile stabilite în cap. II al prezentului titlu, în următoarele condiţii: a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile; b) numai cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile. (…)”.
Nu în utimul rând, se va reține că, potrivit alin. 3 al aceluiași articol: ,,(3) Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată şi prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deţine o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer.”.
Așadar, Înalta Curte va observa că, desi în scop de luare în evidență, ori în scop de licențiere, legislația internă impune înregistrarea la Registrul Comerțului a sediului secundar/ a dezmembrământului, totuși, în analiza modului de stabilire a impozitului pe profit, respectiv a legalității stabilirii de obligații fiscale suplimentare ceea ce prezintă relevanță este desfășurarea activității prin sucursală și determinarea venitului atribuibil sucursalei. Cum în cauză nu s-a probat că, în perioada verificată, s-ar fi desfășurat activitate de tranzacționare a energiei electrice prin sucursală, neexistând așadar venituri care să fi putut fi atribuite sucursalei, simpla înregistrarea a acesteia în Registrul Comerțului, respectiv în evidențele fiscale nu reprezintă dovadă a existenței unui ,,sediu permanent”, ca subiect de impunere.
Susținerile recurentei-pârâte DGRFP București, potrivit cărora nu se mai impune justificarea îndeplinirii condițiilor de sediu permanent, cât timp ele au fost validate de judecătorul ONRC, nu pot fi primite, deoarece, după cum s-a arătat cu ocazia analizei existenței sediului fix (din perspectiva TVA), verificările judecătorului delegate la Registrul Comerțului privesc doar îndeplinirea condițiilor de înființare a sucursalei, în acord cu prevederile Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului şi ale Legii nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, iar nu întrunirea criteriilor reglementate de normele fiscale.
Nici aspectele referitoare la deschiderea contului bancar nu vor putea fi reținute drept valide, în justificarea existenței sediului permanent, pentru aceleași considerații expuse în analiza existenţei sediului fix.
Tot astfel, parcurgerea procedurii de dobândire a Licenței de tranzacționare a energiei electrice pe teritoriul României și deschiderea Sucursalei, în aplicarea dispozițiilor H.G. nr. 540/2006, nu prezintă relevanță în scop de impunere, din perspectiva impozitului pe profit, având în vedere că impozitul poate fi stabilit doar în legătură cu activitatea desfășurată prin sediul permanent și doar pentru veniturile atribuibile acestuia, iar în speță nu s-a probat că, în fapt, ar fi existat tranzacții efectuate în baza Licenței, care să fi fost derulate prin Sucursală.
În ceea ce privește susținerea recurentei DGRFP București, în legătură cu existența personalului propriu al Sucursalei București, Înalta Curte va reține că din înscrisurile administrate în cauză coroborate cu rezultatul verificărilor expertului, rezultă că resursele umane (manager, trader, back-office, programator, analist/expert în domeniul energiei) implicate în negocierea şi/sau încheierea contractelor au fost localizate în afara României (Olten, Elveţia sau Praga, Republica Cehă) şi că nu au existat resurse tehnice necesare tranzacţionării energiei electrice (software specific de tranzacţionare a energiei electrice, servere, platforme comerciale) pe teritoriul României. În perioada relevantă, nu au existat active ori salariați localizati în România, iar persoana nerezidentă A nu a dispus la nivelul Sucursalei București de agenți dependenţi care să o angajeze în activităţi de furnizare a energiei electrice în România, prin încheierea sau negocierea cu regularitate/permanenţă a unor contracte comerciale, toate operațiunile economice fiind derulate de A prin intermediul resurselor de care dispune în afara României, astfel că nu au existat venituri care să fi putut fi atribuite Sucursalei și care să fi fost necesar a fi declarate de aceasta în scop de impozitare.
În final, referitor la criticile recurentei-pârâte ANAF, potrivit cărora la stabilirea impozitului pe profit, o analiză a preţurilor de transfer nu era necesara, deoarece între Sucursală şi A S.E. nu a fost efectuată nicio tranzacţie care să implice o analiză din punct de vedere al preţurilor de transfer, Înalta Curte va avea în vedere dispozițiile explicite ale art. 29 alin. (3) C. fisc., potrivit cărora: ,,Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată şi prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deţine o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer.”
În măsura în care organul fiscal a apreciat că Sucursala București a deținut calitatea de sediu permanent, astfel că veniturile aferente activităților de tranzacționare a energiei pe piața internă trebuiau alocate acesteia, în mod corespunzător, pentru stabilirea profitului impozabil ar fi trebuit determinate și cheltuielile alocate sediului permanent de către sediul principal, dat fiind că, potrivit art. 19 alin. (1) C. fisc.: ,,Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile (...)”. Totodată, profitul impozabil trebuia determinat prin raportare la regulile prețurilor de transfer, pe baza funcţiilor desfăşurate de sucursală, a riscurilor suportate de aceasta şi a activelor deţinute.
Or, o astfel de analiză, care putea fi realizată inclusiv în lipsa unor facturi, presupunea în mod necesar solicitarea dosarului prețurilor de transfer, ori întocmirea acestuia, în caz contrar neputând fi determinată în mod corespunzător baza impozabilă, care potrivit art. 19 C. fisc., nu poate avea în vedere exclusiv veniturile înregistrate din tranzacțiile derulate pe teritoriul României.
Așadar, se confirmă apărările recurentelor-reclamante, potrivit cărora verificarea dosarului prețurilor de transfer era necesară pentru detreminarea profitului impozabil aferent Sucursalei (în măsura în care s-ar fi probat că aceasta a reprezentat sediu permanent al persoanei nerezidente), nerespectarea dispozițiilor art. 29 alin. (3) C. fisc. cu ocazia inspecției fiscale putând reprezenta, la rândul său, motiv suplimentar de constatare a nelegalității impunerii.
În raport de toate aceste considerente, nefiind probată în cauză îndeplinirea condițiilor pentru considerarea Sucursalei București drept sediu permanent al persoanei nerezidente A S.E., Înalta Curte va reține că în mod legal instanța de fond a apreciat că stabilirea impozitului pe profit suplimentar s-a realizat cu încălcarea prevederilor art. 8, art. 19 și 29 C. fisc., a Normelor metodologice de aplicare a acestor dispoziții, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și a prevederilor Convenției de evitare a dublei impuneri, ratificate prin Legea nr. 37/1994, în cauză nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
ix/ Referitor la criticile de nelegalitate privind accesoriile aferente obligațiilor fiscale principale anulate, Înalta Curte va avea în vedere dispozițiile art. 119 și urm. din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, precum și faptul că aceastea au fost calculate în sarcina recurentei Sucursala București A S.E. în aplicarea principiului de drept ,,accesorium sequitur principale”.
Având în vedere că, potrivit tutoror considerentelor anterior expuse, cu caracter definitiv instanța de recurs a constatat legalitatea soluției de anulare a obligațiilor fiscale principale, reprezentând impozit pe profit și TVA, în mod corespunzător și pentru aceleași motive, va reține inclusiv legalitatea soluției instanței de fond, de anulare a obligațiilor fiscale accesorii.
x/ În cele din urmă, referitor la criticile din recursurile principale, privitoare la cheltuielile de judecată la care organele fiscale au fost obligate şi modul de evaluare a cuantumului acestora, Înalta Curte le va respinge, în considerarea dezlegărilor date prin Decizia în interesul legii nr. 3/2020, potrivit cărora: ,,În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.”.
Potrivit considerentelor acestei decizii: „(...) proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ..(...)”.
Având în vedere că pârâţii au căzut în pretenţii, ca urmare a admiterii acţiunii, cu consecinţa anulării actelor administrativ fiscale emanând de la aceştia, în mod legal instanţa de fond a procedat la aplicarea dispoziţiilor art. 451 – 453 C. proc. civ., dispunând obligarea lor la suportarea cheltuielilor ocazionate reclamantelor de soluţionarea litigiului.
6.2. Recursul incident, formulat de A S.E. şi A S.E. - Sucursala Bucureşti
a/ Excepţia nulităţii recursului incident
Recurenta-pârâtă DGRFP Bucuresti, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, a invocat prin întâmpinare excepția nulității recursului incident, motivată prin aceea că în cererea de recurs a reclamantelor nu se identifică criticile de nelegalitate subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 C. proc. civ.
Procedând la verificarea acestor aspecte, Înalta Curte va constata că apărările recurentei-pârâte față de recursul incident al reclamantelor sunt nefondate.
În acest sens, se constată, din analiza recursului incident, că recurentele-reclamanta au precizat, în mod explicit, în ce constă nelegalitatea considerentelor hotărârii recurate, mai exact că prin acestea se interpretează și se aplică eronat prevederile art. 46 și art. 247 alin. (3) C. proc. fisc., art. 105 alin. (3) și 105/1 alin. (4) din același act normativ, art. 104 C. proc. fisc., Ordinul nr. 467/2013 și art. 8 din Legea nr. 554/2004, precum și art. 91 și 92 C. proc. fisc., referitoare la termenul de prescripție în materie fiscală.
Fiecare dintre încălcările semnalate au fost amplu dezvoltate în cererea de recurs incident, care identifică inclusiv cazul de casare incident speței, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În aceste condiții, observând prevederile art. 487 și art. 489 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va reține că cererea de recurs incident a fost în mod corespunzător motivată, urmând așadar a respinge excepția nulității invocată în legătură cu acest recurs de recurenta-pârâtă DGRFP București.
b/ Excepţia inadmisibilităţii recursului incident
În susținerea acestei excepții, invocată prin întâmpinarea la recursul incident formulată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, s-a arătat că în speță nu este incidentă niciuna dintre ipotezele rfeglementate de art. 461 C. proc. civ., deoarece reclamanții nu au invocat un prejudiciu care să le fi fost cauzat prin considerentele a căror înlăturare a fost solicitată.
Înalta Curte va înlătura aceste apărări, ca nefondate.
Potrivit art. 461 C. proc. civ., referitor la ,,Partea din horărâre care poate fi atacată: ,,(1)Calea de atac se îndreaptă împotriva soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii. (2) Cu toate acestea, în cazul în care calea de atac vizează numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanţa, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate.”
Prin Decizia în interesul legii nr. 14/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut, cu caracter obligatoriu, că: ,,În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 472 şi art. 491 C. proc. civ., apelul sau recursul incident nu poate fi limitat la obiectul apelului sau recursului principal, ci poate viza orice alte soluţii cuprinse în dispozitivul hotărârii atacate şi/sau considerentele acesteia.”
În considerentele acestei decizii, prin care s-a analizat dacă recursul incident ,,este limitat la aceeaşi parte din hotărârea primei instanţe/instanţei de apel împotriva căreia a fost declarat apel/recurs principal sau dacă, prin intermediul acestor căi de atac, se pot ataca şi alte soluţii din cuprinsul dispozitivului hotărârii apelate/recurate, respectiv alte soluţii adoptate prin încheieri premergătoare, susceptibile de a fi atacate odată cu fondul, precum şi considerentele hotărârii, care nu fac obiectul apelului/recursului principal” (par. 79 al deciziei), s-au arătat următoarele:
[…]
,,96. Atunci când se referă la partea din hotărâre care poate fi atacată prin formularea unei căi de atac, Codul de procedură civilă face o singură distincţie, la art. 461, între soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii [alin. (1)] şi considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea [alin. (2)]. Dacă acceptăm doar această distincţie între părţile hotărârii – considerentele şi dispozitivul acesteia, soluţionarea recursului în interesul legii dobândeşte o altă dimensiune, aceea de a clarifica nu numai în ce măsură se poate sau nu formula apel sau recurs incident împotriva soluţiei/soluţiilor cuprinse în dispozitivul hotărârii, ci şi dacă poate fi exercitat apel/recurs incident doar împotriva considerentelor. (…)
104. Interesul intimatului în promovarea căii de atac doar împotriva considerentelor unei hotărâri rezidă în evitarea autorităţii de lucru judecat sau, după caz, puterii de lucru judecat, în privinţa acelor considerente ale hotărârii care ar putea prejudicia această parte din proces, cu toate că soluţia cuprinsă în dispozitiv, atacată de partea adversă prin apelul principal, îi este favorabilă. În această situaţie, interesul intimatului vizează înlăturarea anumitor considerente prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept care nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea.
105. Soluţia preconizată de art. 461 alin. (2) C. proc. civ., anume înlăturarea de către instanţa de apel a unor considerente şi înlocuirea lor cu propria argumentare în susţinerea soluţiei din dispozitiv, menţinută ca atare, poate fi socotită drept o schimbare a hotărârii, în sensul art. 472 alin. (1) C. proc. civ., respectiv a acelei părţi din hotărâre ce explicitează soluţia pronunţată şi intră sub autoritate de lucru judecat odată cu dispozitivul.
106. Prin urmare, nu există o incompatibilitate între dispoziţiile art. 472 alin. (1) şi cele ale art. 461 alin. (2) C. proc. civ., fiind posibilă exercitarea apelului/recursului incident împotriva considerentelor unei hotărâri care sunt de natură să afecteze situaţia juridică a intimatului, în cazul în care ar dobândi autoritate de lucru judecat prin neexercitarea căii de atac specifice. […]”
Având în vedere aceste dezlegări ale I.C.C.J., date în interesul legii, și observând că în cauză recurentele-reclamante au solicitat, pe calea recursului incident, înlăturarea acelor considerente ale instanței de fond prin care au fost respinse unele critici de nelegalitate aduse actelor administrativ fiscale contestate, pe care le apreciază vătămătoare și cu privire la care sunt interesate să nu intre în puterea lucrului judecat, chiar dacă nu au aceleași obiect cu cel al recursului principal, Înalta Curte va reține că recursul incident promovat împotriva acestor considerente este admisibil, astfel că excepția inadmisibilității urmează a fi respinsă.
În ceea ce privește faptul că recurentele-reclamante nu ar justifica o vătămare, care le-ar fi adusă prin menținerea considerentelor atacate, Înalta Curte va observa că prin aceste considerente instanța de fond a soluționat critici referitoare la nerespectarea de către organele fiscale a normelor de procedură în cursul procedurii administrative de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare, de natură a conduce, la rândul lor, la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate. Or, în ipoteza în care criticile recurentelor-pârâte, cu privire la fondul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentelor-reclamante, s-ar dovedi întemeiate, cu consecința admiterii recursurilor principale, recurentele reclamante justifică un interes în admiterea propriului recurs incident, în scopul validării propriilor critici de natură procedurală respinse de instanța fondului, pentru ca, în baza acestora, să poată fi invalidată legalitatea actelor prin care li s-au stabilit obligații fiscale.
În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte va reține admisibilitatea recursului incident, cu consecința respingerii excepției inadmisibilității invocate de recurenta-pârâtă DGRFP București, în reprezentarea Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice.
c/ Criticile de nelegalitate invocate în susţinerea recursului incident vizează greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, de către instanța fondului, cu ocazia analizei aspectelor de ordin procedural în legătură cu stabilirea de obligatii fiscale suplimentare, după cum urmează:
i/ O primă critică se referă la greșita interpretare și aplicare a disp. art. 276 alin. (1) și art 274 alin. (3), raportat la art. 46 alin. (2) C. proc. fisc., cu ocazia verificării îndeplinirii cerințelor de motivare a deciziei de soluționare a contestației administrative.
Potrivit art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, referitor la mențiunile obligatoprii ale actului administrativ fiscal: ,,(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: (…) d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; (…) j) menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului”.
Totodată, textele art. 274 alin. (1) și (3) din același act normativ, referitoare la forma și conținutul deciziei de soluționare a contestației, dispun în sensul că: ,,(1) Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, considerentele şi dispozitivul. (…) (3) Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei.(…)”.
Potrivit art. 276 alin. (2) C. proc. fisc.: ,,(1)În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. (…)”
Înalta Curte, procedând la verificarea modului de aplicare, de instanța fondului, a acestor prevederi legale aplicabile în procedura administrativă de contestare, finalizată cu emiterea Deciziei nr. 312/22.06.2018 a ANAF – DGSC, va observa că în speță nu este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În acest sens, contrar susținerilor din recursul incident, se constată că Decizia de soluționare a contestației administrative a fost în mod corespunzător motivată, Direcția Generală de Soluționare a Contestației răspunzând tuturor criticilor formulate prin contestația administrativă.
În acest sens, se constată că, începând cu fila (…) a Deciziei de soluționare a contestației administrative, recurenta-pârâtă ANAF – DGSC a expus, pe larg, toate argumentele pentru care, în opinia acesteia, deținerea unei sucursale a societății A S.E. în România, precum și înregistrarea acestei sucursale în scop de licențiere, echivalează deținerii unui sediu permanent, în scop de impunere, respectiv unui sediu fix, în scopul determinării obligației de colectare a TVA, aferent operațiunilor de livrare de energie.
Faptul că organul competent în soluționarea contestației administrative nu a răspuns, punctual, tuturor argumentelor invocate de contestatoare, nu echivalează unei nemotivări a actului administrativ fiscal, în interpretarea dispozițiilor art. 46 alin. (2) C. proc. fisc., coroborat cu prevederile art. 276 alin. (2) din același act normativ reținându-se că organul competent în soluționarea contestației are obligatia de a analiza susținerile părților, iar nu fiecare argument invocat în legătură cu o anumită ,,susținere”. Or, în speța de față, DGRSC a identificat care sunt susținerile contestatorilor și, punctual, a răspuns fiecăreia dintre acestea, motivând atât în fapt cât și în drept soluția pronunțată.
În consecință, în mod corect instanța de fond a apreciat că Decizia de soluționare a contestației este corespunzător motivată, aceste considerente fiind date cu respectarea prevederilor legale anterior menționate.
În final, în ceea ce privește lipsa unei vătămări a reclamantelor în legătură cu adoptarea, de către organul investit cu soluționarea contestației administrative, a soluției organului fiscal de inspecție, Înalta Curte va reține că, la rândul lor, aceste considerente sunt corecte și se impun a fi menținute, în condițiile în care, existând totuși o motivare, chiar și în ipoteza în care este vorba despre aceeași motivare din Raportul de inspecție fiscală, ea poate fi oricând cenzurată de instanța de judecată în cadrul acțiunii în anulare, când instanța este chemată să verifice, la rândul său, argumentele de nelegalitate invocate în susținerea contestației administrative.
Așadar, aceste prime critici de nelegalitate, în legătură cu nemotivarea Deciziei de soluționare a contestației administrative, sunt nefondate și se impun a fi respinse.
ii/ Au mai invocat recurentele-reclamante, prin recursul incident, faptul că prin inspecția fiscală finalizată cu emiterea actelor administrativ fiscale contestate, a fost verificată o perioadă fiscală care mai fusese supusă verificării anterior, fiind astfel încălcat principiul unicității impunerii, respectiv dispozițiile art. 105 – 105/1 alin. (4) C. proc. fisc., care au fost nelegal interpretate și aplicate de instanța fondului.
În legătură cu aceste critici, Înalta Curte va reține că potrivit art. 105 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la momentul declanșării inspecției fiscale: ,,(3)Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.”.
Totodată, potrivit art. 105/1 din același act normativ, o anumită perioadă fiscală poate fi supusă reverificării, situație în care trebuie emisă o decizie de reverificare.
Înalta Curte va observa că, pentru a opera interdicția impusă de art. 105 din O.G. nr. 92/2003, respectiv în aplicarea principiului unicității inspecției fiscale, este necesară ca, în mod cumulativ, să fie îndeplinite ambele condiții: identitatea de perioadă fiscală și identitatea taxei/impozitului supuse verificării.
În speță, astfel cum în mod corect a observat instanța de fond, inspecția fiscală finalizată cu Decizia de impunere nr. 107/07.09.2017 a avut ca obiect, din punctul de vedere al taxelor/impozitelor verificate, atât impozitul pe profit cât și taxa pe valoarea adăugată, iar din punctul de vedere al perioadelor verificate, în legătură cu aceste taxe/impozite, a vizat impozitul pe profit aferent perioadei 11.05.2009 - 31.12.2014, iar pentru TVA, perioada 01.07.2010 - 31.12.2014.
Contrar susținerilor recurentelor-reclamante, nu au existat anterior verificări ale perioadei fiscale 01.07.2010 - 09.12.2011, cu privire la taxa pe valoarea adăugată, din actele dosarului rezultând că reverificarea dispusă prin Decizia de soluționare a contestației nr. 11/10.01.2013 a vizat perioada 11.05.2009 - 30.06.2010, astfel cum este menționat în preambulul Deciziei nr. 816/09.11.2015. Acesta este și motivul pentru care, prin Decizia de impunere nr. 60/13.03.2015, au fost stabilite obligații fiscale reprezentând taxa pe valoarea adăugată doar aferente perioadei menționate, de până la 30.06.2010, acestea fiind ulterior anulate administrativ prin Decizia nr. 816/09.11.2015.
Referitor la aceea că inspectia fiscală dispusă în anul 2012 ar fi avut în vedere inclusiv perioada fiscală de până la 09.12.2011, care s-ar suprapune partial, in privința TVA, cu perioada verificată în ultima inspecție fiscală, Înalta Curte va reține că potrivit înscrisurilor anexate în cauză indicarea perioadei verificate în anul 2012, de până la 09.12.2011, a fost mai degrabă rezultatul unei erori materiale, câtă vreme este lipsit de îndoială faptul că perioada reverificată în baza Deciziei nr. 11/2013 de soluționare a primei contestații administrative a fost, în realitate, până la 30.06.2010.
În ceea ce privește impozitul pe profit, urmează a se constata că acest tip de impozit direct nu a mai fost supus verificărilor, pentru aceeași perioadă fiscală ce a făcut obiectul inspecției fiscale finalizate cu emiterea Deciziei de impunere nr. 107/07.09.2017.
Concluzionând, Înalta Curte va reține că în cauză nu s-a probat verificarea de mai multe ori a aceleiași perioade fiscale, cu privire la aceeași categorie de taxe/ impozite, motiv pentru care nu se poate susține în mod valid că ar fi fost încălcat principiul unicității inspecției fiscale, inclusiv considerentele sentinței recurate în legătură cu această critică de nelegalitate urmând a fi menținute, pentru lipsa incidenței cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
iii/ Prin recursul incident, recurentele-reclamante au mai invocat greșita aplicare a dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, respectiv ale art. 104 C. proc. fisc. și art. 2 lit. k) din Ordinul ANAF nr. 467/2013, cu ocazia verificării duratei suspendării inspecției fiscale și a modului de determinare a accesoriilor aferente perioadei ce depășește durata inspecției fiscale.
Potrivit art. 104 alin. (2)-(5) C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003): ,,(...) (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2). (4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta. (5) Condiţiile şi modalităţile de suspendare a unei inspecţii fiscale se vor stabili prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei şi finanţelor şi al ministrului internelor şi reformei administrative, în cazul inspecţiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.”
Potrivit Ordinului nr. 467/2013 al Președintelui ANAF, privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale, inspecția poate fi suspendată ,,pentru solicitarea de informaţii sau documente de la alte instituţii sau terţi, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale, ori pentru finalizarea altor acţiuni de control la acelaşi contribuabil care pot influenţa rezultatele inspecţiei fiscale în curs” [art. 2 lit. k)], iar într-o astfel de situație, inspecția fiscală va fi reluată după” 1 - data primirii informaţiilor sau documentelor de la alte instituţii ori terţi; 2 - data finalizării, la acelaşi contribuabil, a altei acţiuni de control pentru care s-a suspendat inspecţia fiscală; 3 - împlinirea unui termen de 90 de zile de la data solicitării de informaţii sau documente, dacă acestea nu au fost primite” [art. 5 lit. k)].
Înalta Curte va reține că inspecția fiscală demarată la data de 22.09.2015, a fost inițial suspendată la solicitarea reclamantei A S.E. – Sucursala București, iar mai apoi, între 09.02.2016 - 19.07.2017, ultima suspendare fiind dispusă în temeiul art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, pentru solicitarea de informații de la terți. Eliminând din durata totală a inspecției fiscale durata de suspendare a acesteia, de 1 an, 7 luni și 24 de zile, se constată că organul fiscal a emis Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impunere cu respectarea termenului de 6 luni reglementat de art. 104 alin. (2) C. proc. fisc.
Referitor la termenul de 90 de zile reglementat de art. 5 lit. k) din Ordin, prevăzut ca termen de referință pentru reluarea inspecției fiscale după suspendare, se reține că acesta curge de la data solicitării de informații sau documente, dacă acestea nu au fost primite.
Or, din probatoriul administrat, Înalta Curte va observa că, ulterior suspendării, organul fiscal a solicitat relații de la terți la momente diferite, iar relațiile solicitate i-au fost communicate, nefiind așadar în prezența ipotezei reglementate de art. 5 lit. k) pct. 3 din Ordin, ce are are în vedere situația necomunicării relațiilor de către terți. În speță, relațiile solicitate de la autoritățile publice terțe, care au determinat de altfel măsura suspendării, au fost înaintate de acestea în termen, fiind incidentă astfel ipoteza reglementată de art. 5 lit. k) pct. 1, reluarea inspecției fiscale trebuind dispusă ,,după data primirii informațiilor sau documentelor de la alte instituții sau terți”.
Se constată că, pentru ipoteza primirii informațiilor de la terți, emitentul Ordinului nr. 467/2013 nu a stabilit un termen pentru reluarea inspecției fiscale, o explicație pertinentă fiind aceea că analiza conținutului informațiilor comunicate de terți poate necesita intervale de timp variabile, în funcție de volumul și complexitatea acestora, presupunând inclusiv revenirea cu adrese/completări suplimentare, în scopul lămuririi situației fiscale, ceea ce nu ar permite reglementarea unui termen anume, pentru a se dispune încetarea suspendării.
În acest sens, se vor avea în vedere dispoziuțiile art. 6, privind exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal, precum și art. 7 alin. (2) C. proc. fisc., privind rolul activ al organului de control: ,,Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”
Pe cale de consecință, nu se poate reține în mod valid că, după primirea informațiilor de la terți, organul fiscal ar fi avut obligația de a dispune reluarea inspecției fiscale într-un anumit termen, în condițiile în care un astfel de termen nu este explicit reglementat. Mai mult, din întregul mod de reglementare a dispozițiilor art. 5, prin raportare inclusiv la prevederile art. 8 din Ordinul nr. 467/2013, Înalta Curte va reține că emitentul actului normativ a lăsat la aprecierea organului fiscal momentul la care acesta poate relua inspecție fiscală, cu condiția, în mod evident, ca un astfel de drept de apreciere să nu fie exercitat cu exces de putere.
Excesul de putere însă, manifestat printr-un eventual refuz de reluare a inspecției fiscale, putea fi cenzurat în condițiile art. 205 și 206 C. proc. fisc., pe durata suspendării apreciate a fi în mod nelegal prelungită, prin formularea de către contribuabil a unei contestații administrative (contestația împotriva refuzului de emitere a actului administrativ fiscal – refuz de reluare a inspecției fiscale), urmate de promovarea unei acțiuni în instanță, cum în mod corect a observat instanța de fond.
Or, în măsura în care o astfel de acțiune nu a fost promovată, recurentele-reclamante nefiind în măsură să probeze existența unui refuz nejustificat de reluare a inspecției fiscale, exprimat ca răspuns la o solicitare formulată în acest sens, se va prezuma că în realitate, entitatea verificată nu s-au considerat vătămată de suspendare/de întârzierea în reluarea inspecției fiscale, iar menținerea suspendării pentru o perioadă îndelungată, necesară obținerii și analizei informațiilor communicate de terți, va fi prezumată legală.
Contrar susținerilor din recurs, durata suspendării nu poate fi cenzurată pentru prima dată în acțiunea în anulare, nefiind vorba despre verificarea legalității unei simple operațiuni administrative, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cum au arătat recurentele-reclamante. În acest sens, se va reține că dispozițiile O.G. nr. 92/2003 reprezintă norme cu caracter special, care se aplică cu prioritate față de dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 și, câtă vreme art. 206 alin. (2) C. proc. fisc. prevede explicit posibilitatea contestării refuzului de emitere a actului administrativ fiscal, pentru refuzul de reluare a inspecției fiscale fiind așadar prevăzută o cale de atac separată, lipsa unei astfel de contestații validează legalitatea duratei suspendării.
Așadar, prin raportare la toate aceste considerente, observând instanța de recurs că textul Ordinului nr. 467/2013 nu reglementează un termen în care organul fiscal este obligat să dispună reluarea inspecției fiscale după comunicarea informațiilor de către terți, precum și față de aceea că recurentele-reclamante nu au contestat un eventual refuz al organului fiscal de reluare a inspecției fiscale, se va concluziona că devin pe deplin aplicabile dispozițiile art. 104 alin. (3) C. proc. fisc., suspendarea inspecției fiscale atrăgând în mod legal prelungirea, în mod corespunzător, a duratei inspecției, care prin eliminarea perioadei de suspendare s-a încadrat în termenul de 6 luni reglementat de art. 104 alin. (2) din același act normativ.
În ceea ce privește calculul accesoriilor, pentru perioada în care inspecție fiscală a fost prelungită cu durata suspendării, Înalta Curte va reține că obligația de plată a accesoriilor nu are legătură cu durata inspecției fiscale, dat fiind că potrivit art. 119 alin. (1) C. proc. fisc.: ,,(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere”. Or, scadența obligațiilor de plată este cea determinată prin lege (Codul fiscal), în funcție de fiecare categorie de taxă/ impozit ce trebuie virată către bugetul general consolidat, durata controlului efectuat în scopul examinării legalității declarațiilor fiscale nefiind de natură a influența obligația de plată a accesoriilor.
iv/ În ceea ce privește criticile de nelegalitate referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 91, 92 și 104 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, din perspectiva nerespectării termenului de prescripție de 5 ani pentru stabilirea de obligații fiscale suplimentare aferente anilor fiscali 2010 și 2011, Înalta Curte va reține că și acestea sunt neîntemeiate.
În acest sens, urmează a se constata că recurentele-reclamante nu contestă dezlegările instanței de fond potrivit cărora, de regulă, suspendarea inspecției fiscale atrage suspendarea cursului prescripției, însă pornind de la ipoteza potrivit căreia suspendarea inspecției fiscale a fost dispusă pe o perioadă de timp care a condus în mod nepermis la prelungirea termenului de finalizare a inspecției peste durata legală de 6 luni, concluzionează în sensul că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale a fost, în mod nelegal, prelungit pe durata suspendării inspecției.
Înalta Curte va observa că, potrivit dispozițiilor art. 104 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003: ,,Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2).”
Astfel cum s-a arătat anterior, cu ocazia analizei criticilor referitoare la respectarea duratei inspecției fiscale, Înalta Curte va reține că în cauză nu se poate reține că această durată ar fi fost în mod nelegal depășită, ca urmare a unei nerespectări a duratei de suspendare, dispuse pentru obținerea de informații de la terți.
Totodată, astfel cum s-a arătat anterior, în măsura în care recurentele-reclamante ar fi fost vătămate de prelungirea duratei de suspendare a inspecției fiscale, acestea aveau la dispoziție posibilitatea de a solicita organului de control să procedeze la emiterea actului de reluare a inspecției fiscale și de a supune un eventual refuz controlului de legalitate reglementat de art. 205, 206 C. proc. fisc., precum și controlului isntanței de contencios administrativ.
În condițiile în care recurentele-reclamante nu au contestat un eventual refuz de reluare a inspecției fiscale, suspendarea dispusă, precum și actul de reluare a activității de inspecție la încetarea motivelor de suspendare, se bucură de prezumția de legalitate, neputând fi supuse controlului cu ocazia prezentului demers procesual.
În consecință, observând instanța de control judiciar că inspecția fiscală s-a derulat în interiorul termenului legal de 6 luni, exceptând durata suspendării, precum și faptul că potrivit art. 92 lit. (b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție de 5 ani se suspendă ,,pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale”, Înalta Curte va concluziona în sensul că, în privința obligațiilor fiscale aferente anilor 2010 și 2011, termenul general de prescripție de 5 ani a fost respectat.
Astfel, termenul de prescripție pentru obligațiile aferente anului 2010, a început să curgă la 01.01.2011, astfel cum a fost stabilit inclusiv prin Decizia în interesul legii nr. 21/2020 a Î.C.C.J., acesta împlinindu-se teoretic la 31.12.2015.
Inspecția fiscală s-a derulat în perioada 21.09.2015 (demarată în interiorul termenului de prescripție), fiind suspendată în intervalul 12.11.2015 - 26.01.2016, la cererea reclamantei și, mai apoi, între 09.02.2016 - 19.07.2017, Decizia de impunere fiind emisă la data de 07.09.2017. Procedând la verificarea încadrării în termenul de prescripție de 5 ani, cu eliminarea din acest termen a duratei totale a inspecției fiscale (inclusiv durata suspendării), Înalta Curte va observa că sunt corecte concluziile instanței de fond, potrivit cărora în cauză termenul general de prescripție a fost respectat.
În ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2011, se va reține că, pentru raționamentul anterior expus, și acestea au fost stabilite în interiorul termenului general de prescripție de 5 ani, astfel încât considerentele recurate prin recursul incident au în vedere o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material, în cauză nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. (8) C. proc. civ.
v/ În cele din urmă, recurentele-reclamante au criticat considerentele instanței de fond referitoare la modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 6 și 7 C. proc. fisc., apreciind că în mod nelegal s-a reținut respectarea principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor contribuabilului și drepturile fundamentale ale acestuia.
Înalta Curte, în analiza criticilor formulate, va avea în vedere că potrivit art. 6 C. proc. fisc.: ,,Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”.
Totodată, potrivit art. 7 C. proc. fisc., cu ocazia administrării creanțelor fiscale organul fiscal trebuie să manifeste rol activ, să înștiințeze contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor care îi revin, să aprecieze situația de fapt fiscală în raport de circumstanțele specifice fiecărui caz în parte și în limitele prevăzute de lege.
Va observa Înalta Curte că, în esență, în susținerea încălcării principiului rolului activ și a dispozițiilor art. 6 C. proc. fisc., recurentele reclamante au invocat în recursul incident aceleași aspecte referitoare la durata inspecției fiscale, încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, atitudinea abuzivă manifestată cu ocazia prelungirii măsurii suspendării inspecției fiscale.
Or, prin raportare la argumentele anterior expuse, instanța de recurs va reține că nu se mai impune o reluare a acestora, fiind deja constatat caracterul lor neîntemeiat.
În ceea ce privește aspectul referitor la instituirea unor măsuri asiguratorii, Înalta Curte va avea în vedere că potrivit dispozițiilor art. 129 C. proc. fisc., toate criticile referitoare la acestea puteau fi valorificate în procedura reglementată de art. 129 alin. (11): ,,Împotriva actelor prin care se dispun şi se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestaţie în conformitate cu prevederile art. 172”. Pe cale de consecință, nefiind în prezenta unei contestații în legătură cu măsurile asiguratorii, argumentele prezentate de recurentele-reclamante nu pot fi analizate în cadrul prezentului demers procesual.
Un alt aspect invocat de recurentele-reclamante prin recursul incident a privind nesocotirea dreptului la apărare al acestora, prin aceea că entitatea verificată nu a primit acces la dosarul administrativ în cadrul contestației împotriva deciziei de impunere, fiind încălcate părevederile art. 107 C. proc. fisc.: ,,(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală”.
Referitor la nerespectarea dreptului la aparare, din perspectiva lipsei dreptului de acces la dosarul administrativ în procedura de soluționare a contestației, Înalta Curte va avea în vedere jurisprudența CJUE relevantă în cenzurarea încălcării dreptului la apărare, urmând a reține, cu titlu exemplificativ, considerentele Hotărârii din cauzele C-129/13 și C-130/13 (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, EU:C:2014:2041, punctul 28 și 30, precum şi jurisprudenţa citată), în care s-a reținut că ,,respectarea dreptului la apărare constituie un principiu fundamental al dreptului Uniunii din care face parte integrantă dreptul de a fi ascultat în orice procedură (…) În temeiul acestui principiu, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte faţă de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia (…)”. A arătat Curtea în continuare, în aceeași hotărâre, că ,,drepturile fundamentale, precum respectarea dreptului la apărare, nu constituie prerogative absolute, ci pot să cuprindă restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite de măsura în cauză şi să nu implice, din perspectiva scopului urmărit, o intervenţie disproporţionată şi intolerabilă care ar aduce atingere însuşi conţinutului drepturilor astfel garantate. (…) o audiere ulterioară în cadrul unei acţiuni formulate împotriva unei decizii nefavorabile poate fi, în anumite condiţii, în măsură să asigure respectarea dreptului de a fi ascultat” (Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42 și 55, precum şi jurisprudenţa citată). În aceeași Hotărâre, a concluzionat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în sensul că ”(…) o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). O încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi avut un rezultat diferit”.
În speță, se constată că recurentele-reclamante au avut posibilitatea, cu ocazia formulării acțiunii în anulare, să invoce toate aspectele pe care le-a apreciat relevante în procedura de soluționare a contestației administrative și, astfel cum rezultă și din modul de formulare a acestei acțiuni, nu rezultă că recurentele-reclamante ar fi avut de invocat elemente noi, care nu au fost deja invocate în contestația administrativă și, ulterior, în instanță, de natură a modifica concluziile organului fiscal de control și, ulterior, a organului investit cu soluționarea contestației.
Mai mult, astfel cum în mod corect a observat și instanța fondului, cererea de acces la dosarul administrativ a fost formulată după susținerea orală a contestației administrative, când dreptul la apărare a fost respectat, iar recurentele-reclamante nu au probat că, ulterior acestui moment, au intervenit elemente noi, care ar fi modificat solutia asupra contestației.
Concluzionând, Înalta Curte va reține că nu se identifică în speță elemente în legătură cu nerespectarea dreptului la apărare al recurentelor-reclamante, de natură a conduce la anularea deciziei de impunere sau a deciziei de soluționare a contestației, toate apărările în legătură cu obligațiile fiscale stabilite prin actele contestate fiind analizate de recurentele-pârâte, anterior sesizării instanței cu acțiune în anulare, iar ulterior fiind verificate de instanța de judecată, nefiind identificate elemente noi care, dacă ar fi fost cunoscute, ar fi condus la adoptarea altei soluții.
În final, în ceea ce privește criticile referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor art. 55 din Legea nr. 207/2015 privind Noul Cod de procedură fiscală, Înalta Curte va observa că textul invocat reglementează situația mijloacelor de probă, fiind aplicabil exclusiv procedurii de soluționare a contestației, nu și inspecției fiscale, guvernate de normele procedurale de la data începerii operațiunii de control.
Mai apoi, Înalta Curte va reține că criticile recurentelor-reclamante, referitoare la aplicarea nelegală a prezumțiilor în detrimentul mijloacelor de probă enumerate de art. 55 din Legea nr. 207/2015, au legătură cu aprecierea materialului probator de către organul investit cu soluționarea contestațiilor. Or, din conținutul deciziei de soluționare a contestației nu rezultă că ANAF ar fi pronunțat decizia exclusiv pe bază de prezumții, în realitate aceasta fiind rezultatul propriei interpretări a dispozițiilor legale, și al evaluării înscrisurilor și informațiilor ce i-au fost comunicate de terți.
În raport de toate aceste considerente, constatând Înalta Curte că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., considerentele atacate cu recurs incident fiind date cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept material, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 C. proc. civ., a respins recursul incident, ca nefondat.
Observând dispozițiile art. 451 - 453 C. proc. civ., Înalta Curte a dispus obligarea recurentelor-pârâte la plata către recurentele-reclamante a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea recursului principal.
Se va avea în vedere însă, în aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., că se impune a fi redus cuantumul onorariului de avocat aferent recursului până la suma de 50.000 lei, în considerarea faptului că, pe de o parte, recursul incident al reclamantelor a fost respins, astfel că onorariul aferent acestei cereri de recurs nu este cuvenit, iar pe de altă parte, în considerarea numărului redus de termene de judecată acordate în recurs, precum și a faptului că apărările în raport de recursul principal au fost, în esență, aceleași cu apărările formulate de reclamante în fond, neexistând elemente semnificative de noutate care să reclame o complexitate deosebită a activității avocatului în calea de atac.