Şedinţa publică din data de 2 octombrie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19.12.2022 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:
1. anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 546/14.06.2022, prin care DGSC a respins contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.10.2021;
2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/20.10.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x_204/20.10.2021, în ceea ce priveşte:
(i) baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 441.389 RON şi impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 70.662 RON;
(ii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind venituri din salarii în cuantum de 5.325.596 RON şi impozit pe veniturile din salarii stabilit suplimentar în cuantum de 684.056 RON;
(iii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind contribuţii sociale şi contribuţii sociale stabilite suplimentar de către ANAF-DGAMC în cuantum de 2.791.821 RON;
Recunoaşterea dreptului reclamantei la rambursarea sumei totale în cuantum de 3.546.539 RON;
Obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 1251 din 14 iulie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia rămânerii fără obiect şi excepţia lipsei de interes, ca neîntemeiate;
A respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva sentinţei nr. 1251 din 14 iulie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acţiunii în anulare, după cum urmează: anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 546/14.06.20222, sub aspectul calificării tichetelor cadou din dublă perspectivă, ca fiind cheltuieli nedeductibile şi ca reprezentând avantaje de natură salariată; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/20.10.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x_204/20.10.2021, în ceea ce priveşte: (i) baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 441.389 RON şi impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 70.662 RON; (ii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind venituri din salarii în cuantum de 5.325.596 RON şi impozit pe veniturile din salarii stabilit suplimentar în cuantum de 684.056 RON; (iii) baza impozabilă stabilită suplimentar privind contribuţii sociale şi contribuţii sociale stabilite suplimentar de către ANAF-DGAMC în cuantum de 2.791.821 RON; precum şi recunoaşterea dreptului societăţii la rambursarea sumei totale în cuantum de 3.546.539 RON.
De asemenea, solicită obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea recursului arată că intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a considerat că tichetele cadou oferite agenţilor de vânzări pentru promovarea produselor recurentei, în perioada 2015 - 2019 nu pot reprezenta cheltuieli deductibile, întrucât reprezintă avantaje de natură salarială prin raportare la o pretinsă relaţie de subordonare dintre agenţii de vânzări şi societatea recurentă, motiv pentru care aceasta ar datora atât impozit pe venit, cât şi contribuţii sociale.
Susţine că organul fiscal trebuia să ţină cont de scopul realizării acestei activităţi, în condiţiile în care achiziţionarea şi distribuirea tichetelor cadou s-a realizat pentru a creşte volumul vânzărilor societăţii, inclusiv a veniturilor impozabile, caracterul deductibil rezultând din substanţa economică a achiziţiei, respectiv din maximizarea profitului societăţii.
Astfel, arată că a acordat tichetele cadou agenţilor de vânzări ai distribuitorilor în baza unor campanii promoţionale cu scopul stimulării vânzărilor, prin organizarea unor concursuri având drept criteriu departajator atingerea de target-uri de către agenţii de vânzări, iar organizarea acestor campanii promoţionale s-a realizat prin întocmirea unui regulament, ce prevedea toate detaliile necesare aferente unei campanii publicitare, precum şi criteriile pentru ca agenţii de vânzări să devină eligibili la finalizarea campaniilor.
În ceea ce priveşte evoluţia legislativă relevantă în speţă, arată că în primă instanţă, a fost pusă în discuţie aplicabilitatea în cauza pendinte a Legii nr. 43/24.02.2023 privind amnistia fiscală, intrată în vigoare ulterior adoptării actelor administrativ-fiscale contestate şi a introducerii acţiunii în anularea acestora.
Precizează că după ce instanţa de fond a rămas în pronunţare, a fost adoptată şi metodologia de punere în aplicare a Legii nr. 43/2023, prin Ordinul nr. 906/09.06.2023.
Cu privire la nelegalitatea hotărârii recurate, arată că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal şi art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 în calificarea tichetelor cadou ca fiind cheltuieli nedeductibile.
Critică faptul că instanţa de fond a reţinut că din dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal rezultă că sunt deductibile la determinarea profitului impozabil doar cheltuielile de reclamă şi publicitate care privesc în mod direct şi necondiţionat cumpărătorul, respectiv beneficiarul final al produselor/serviciilor vândute şi că agenţii de vânzări angajaţi de firmele distribuitoare nu intră în această categorie a cumpărătorilor finali pentru care se efectuează cheltuielile de reclamă şi publicitate la care se referă art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003, respectiv că aceşti agenţi se ocupă, potrivit sarcinilor de serviciu stabilite de firma distribuitoare la care sunt angajaţi, cu vânzarea produselor/serviciilor care fac obiectul contractelor de distribuţie.
Sub acest aspect, susţine că sarcinile de serviciu trasate de angajatorii agenţilor de vânzări (distribuitori) nu coincideau cu campaniile promoţionale organizate de recurentă, cele două rapoarte juridice fiind caracterizate diferit, aşa încât calificarea activităţii prestate în cadrul campaniilor promoţionale ca fiind sarcină de serviciu nu are fundament juridic şi faptic, având în vedere că promovarea produselor A., ca activitate suplimentară şi opţională faţă de activităţile de serviciu impuse de distribuitori nu echivalează cu remunerarea suplimentară a sarcinilor de serviciu prestate faţă de distribuitori.
Consideră că în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, potrivit cărora:
"Tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale", astfel că în speţă, campania de popularizare şi de promovare a unor produse este atributul exclusiv al recurentei.
Precizează că a remunerat suplimentar prin acordarea tichetelor cadou doar anumiţi agenţi de vânzări, prin prisma eforturilor suplimentare independente de sarcinile de serviciu, în condiţiile în care în contractele încheiate cu distribuitorii nu sunt incluse condiţii privind campaniile promoţionale.
Totodată, arată că faptul că aceste tichete cadou s-au oferit lunar nu înlătură caracterul ocazional al acestora, din moment ce campaniile promoţionale s-au realizat pe o perioadă determinată. Cu titlu de exemplu, campania "Câştigă mai mult cu B. în perioada 01.03. - 31.03.2015" enunţă încă din titlu caracterul temporar al acesteia.
Consideră că nu poate fi reţinută argumentaţia instanţei de fond, câtă vreme tichetele cadou au fost acordate în baza unor Regulamente ale campaniilor promoţionale, independent de target-urile asumate de distribuitori şi că, sub acest aspect, instanţa de fond a preluat interpretarea intimatelor, contrară dispoziţiilor art. 21 din vechiul Codul fiscal, întrucât scopul acestora a fost de a promova produsele recurentei şi de a creşte vânzările acesteia.
Susţine că instanţa de fond nu a analizat că legătura directă cu clienţii - consumatori finali rezultă implicit din acordarea acestor tichete cadou în vederea realizării unor campanii publicitare, fiind legată de atingerea un target valoric de vânzări.
Mai mult, chiar dacă Regulamentul campaniilor promoţionale nu reprezintă un contract scris stricto sensu, fiind o manifestare de voinţă unilaterală din partea A., din coroborarea acestuia cu tabelele nominale privind agenţii de vânzări care îndeplinesc criteriile, consideră că sunt îndeplinite manifestările de voinţă care să formeze voinţa juridică a părţilor.
De asemenea, susţine că instanţa de fond a omis că de fapt, cheltuiala deductibilă cu acordarea tichetelor cadou s-a realizat încă de la momentul achiziţiei tichetelor cadou de la compania de marketing C. S.R.L., în baza contractului de prestări servicii de publicitate, ceea ce confirmă deductibilitatea acestor cheltuieli, având în vedere că societatea respectivă presta servicii de marketing şi publicitate pentru societatea recurentă.
Astfel, în mod eronat a reţinut instanţa de fond că deductibilitatea tichetelor cadou nu ar avea legătură cu art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, din moment ce recurenta a acordat tichetele cadou în cadrul unor campanii de publicitate.
Un alt motiv de recurs vizează faptul că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor aplicabile în materia tichetelor cadou, instanţa recalificând aceste tichete ca reprezentând avantaje de natură salarială, cu consecinţe pe plan fiscal sub aspectul achitării impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii.
În acest sens, susţine că instanţa de fond nu a avut în vedere evoluţia legislativă în materie.
În susţinerea criticii de mai sus arată că instanţa de fond a încălcat calificarea dată tichetelor cadou de legislaţia în materie, aplicabilă perioadei 2015-2019, cât şi dispoziţiile art. 3 Codul fiscal şi art. 6 şi art. 13 Codul de procedură fiscală, precum şi a Legii nr. 43/2023, ce nu permitea taxarea acestei operaţiuni.
Invocă dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 193/2006, potrivit cărora tichetele cadou puteau fi utilizate de către societăţile comerciale, pentru campanii de marketing, şi pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pe cele ale pct. 2.2. şi pct. 2.3. din Hotărârea Guvernului nr. 1317/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor Legii nr. 193/2006, potrivit cărora angajatorii pot utiliza tichete cadou pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate.
Susţine că, sub acest aspect, instanţa de fond a realizat o interpretare in extenso a legii, având în vedere că tratamentul fiscal al tichetelor cadou nu poate fi diferit în funcţie de beneficiarii acestora.
Ulterior, potrivit art. 15 din Legea nr. 165/2018, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2019, tichetele cadou sau fost definite ca reprezentând bilete de valoare acordate, ocazional, angajaţilor pentru cheltuieli sociale, iar prin excepţie, acestea puteau fi acordate şi altor categorii de beneficiari, pentru campaniile de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate (art. 15 alin. (2) din lege), aceste criterii fiind reluate şi prin art. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 1045/2018 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 165/2018.
Susţine că în perioada supusă controlului (2015-2019), legiuitorul nu a stabilit cadrul tehnic pentru declararea veniturilor aferente tichetelor cadou, astfel cum au interpretat în mod neunitar organele fiscale, respectiv nu a existat un cadru operaţional efectiv de a declara tichetele cadou drept avantaje de natură salarială plătite de către un terţ, ci această posibilitate a apărut abia în a doua parte a anului 2019, Formularul 112 prevăzând posibilitatea de declarare a sumelor acordate angajaţilor unui terţ printr-o modificare exclusiv tehnică, neînsoţită de o modificare pe fond legislativ. De altfel, modificarea legislativă respectivă a intervenit abia începând cu 18 decembrie 2021, când a fost adoptată O.U.G. nr. 130/2021.
Precizează că pentru perioada 2015-2019, nu deţinea mijloacele tehnice necesare realizării unei astfel de declaraţii fiscale, fapt ignorat şi neanalizat de către instanţa de fond.
Referitor la reîncadrarea operaţiunii fiscale de către organul de control fiscal, precizează că a susţinut în faţa instanţei de fond, că ANAF, prin structurile sale teritoriale, a realizat informări repetate privind tratamentul fiscal aplicabil tichetelor cadou acordate unor persoane fizice, altele decât salariaţii, în sensul că acestea nu reprezintă venituri de natură salarială, fiind acordate în afara raporturilor de muncă specifice dintre angajat şi angajator.
În acest sens, pe paginile de internet oficiale ale unora dintre organele fiscale, cu referire la perioada 2015-2019, se arată în mod expres că aceste tichete cadou nu sunt incluse în baza de impozitare a contribuţiilor sociale obligatorii lunare, cum ar fi DGRFP Ploieşti şi DGRFP Braşov.
Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea art. 114 din Legea nr. 227/2015, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016, pct. 34 alin. (1), Capitolul X, Venituri din alte surse - regula specifică:
"În aplicarea art. 114 din Codul fiscal (n.r. venituri din alte surse), în această categorie se includ, pe lângă veniturile enumerate la art. 114 alin. (2) din Codul fiscal, de exemplu, şi următoarele venituri realizate de persoanele fizice: (...) f) tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei relaţii generatoare de venituri din salarii" (subl. recurentei).
Aşadar, pentru perioada 2015-2019, poziţia organelor fiscale era în sensul că sumele acordate sub forma tichetelor cadou persoanelor fizice în afara unei relaţii generatoare de venituri se încadrează în categoria veniturilor din alte surse, tratamentul fiscal fiind cel specific.
Consideră că adoptarea actelor administrativ-fiscale contestate s-a realizat cu încălcarea dispoziţiilor art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în raport cu nerespectarea de către organele fiscale a propriilor opinii emise în cadrul activităţii de asistenţă a contribuabilului referitoare la calificarea tichetelor cadou acordate terţilor, ceea ce este de natură a aduce atingere securităţii juridice.
Precizează că instanţa de fond a ignorat faptul că inclusiv Legea nr. 43/2023 demonstrează intenţia legiuitorului de a anula obligaţiile fiscale rezultate în urma reîncadrării tichetelor cadou ca fiind venituri de natură salarială, iar nu din alte surse, aspect ce reiese inclusiv din expunerea de motive, astfel:
"Prin urmare, legislaţia fiscală prevedea că tichetele cadou acordate angajaţilor altor companii nu sunt venituri de natură salarială, ci se încadrează în categoria altor venituri supuse doar impozitului pe venit, nu şi contribuţiilor sociale. În acest sens, au existat şi numeroase materiale informative emise de Ministerul de Finanţe, chiar şi adrese de răspuns la solicitări ale contribuabililor, confirmând acest tratament pentru tichetele cadou astfel acordate, respectiv încadrarea în venituri din alte surse, şi nu ca venituri salariale. (...) Având în vedere că majoritatea contribuabililor supuşi unor astfel de controale ale organelor fiscale sunt deja în faza de contestare administrativă sau de atacare în instanţă a acestor acte de control, este imperios necesară intervenţia legiuitorului pentru a opri blocarea activităţii multor agenţi comerciali, dar şi a instanţelor de judecată sesizate cu astfel de cauze."
Suplimentar, susţine că au fost încălcate inclusiv dispoziţiile art. 3 lit. b) Codul fiscal ce consacră principiul certitudinii impunerii, precum şi cele ale art. 13 alin. (6) Codul de procedură fiscală, ce consacră principiul in dubio contra fiscum, ignorat de către instanţa de fond.
Invocă Cauza 39766-05 Serkov v. Ucraina, în care s-a statuat de către CEDO că lipsa de transparenţă în fiscalitate afectează încrederea publicului în lege, iar diferitele interpretări pe aceeaşi chestiune ale autorităţii (fiscale) compromit predictibilitatea normei fiscale.
Astfel, consideră că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 3, 6, 13 Codul de procedură fiscală şi art. 11 Codul fiscal.
O altă critică vizează faptul că instanţa de fond în mod nelegal a reţinut că în cauză nu ar fi îndeplinite criteriile de independenţă prevăzute de art. 7 din vechiul Codul fiscal, respectiv că între agenţii de vânzări şi recurentă ar exista o relaţie de dependenţă similară relaţiilor de dreptul muncii.
Sub acest aspect, arată că agenţii de vânzări nu au fost condiţionaţi de către recurentă cu privire la locul, modul şi programul de desfăşurare a activităţii de promovare a produselor, fiind îndeplinit primul criteriu de independenţă.
Consideră că instanţa de fond trebuia să aibă în vedere, pe de o parte, prevederile contractului de muncă al agenţilor de vânzări ai distribuitorilor în relaţie cu distribuitorii, în calitate de angajator, iar pe de altă parte, condiţiile contractului individual de muncă ai angajaţilor recurentei în relaţie de dependenţă cu societatea recurentă, în calitate de angajator.
Susţine că se observă că în relaţia cu agenţii de vânzări, respectiv prin Regulamentele aferente campaniilor de marketing, nu au fost impuse de către societatea recurentă coordonatele de loc, program şi modalitate de desfăşurare a activităţii.
Pe de altă parte, condiţiile de muncă prevăzute în contractele de muncă încheiate de agenţi cu distribuitorii nu pot fi preluate în sarcina sa, având în vedere că aceasta nu are o relaţie contractuală în sensul prevăzut de Codul muncii cu aceşti agenţi.
De asemenea, susţine că riscurile inerente activităţii sunt asumate de către agenţii de vânzări participanţi, fiind îndeplinit şi al treilea criteriu de independenţă.
Sub acest aspect, critică considerentele instanţei de fond în sensul raportării riscului inerent activităţii de promovare a bunurilor recurentei la riscul transferului bunurilor vândute către distribuitori, deşi cele două concepte juridice sunt distincte, dat fiind faptul că transferul riscurilor în contractele încheiate cu distribuitorii echivalează cu transferul de risc asupra unui bun, conform C. civ., în sensul că răspunderea pentru pieirea/distrugerea bunului se află în sarcina distribuitorilor.
De altfel, riscurile inerente activităţii sunt calificate de Normele metodologice din 2016 ca fiind inclusiv cele rezultate din variabilitatea rezultatului economic.
Astfel, riscurile participării la o campanie promotională se raportează exclusiv la variabilitatea rezultatului economic prin raportare la specificul activităţii prestate de un agent de vânzări şi nicidecum la riscurile asumate de către distribuitori, stricto sensu, privind un contract civil, contrar celor reţinute în sentinţa recurată.
Pe de altă parte, susţine că activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului agenţilor de vânzări, în condiţiile în care aceştia nu deţin un patrimoniu al afacerii, în sensul prevăzut de Normele metodologice din 2016, ci se utilizează de patrimoniul distribuitorului pentru realizarea activităţii de promovare a produselor şi de îndeplinire a target-urilor.
Mai arată că dependenţa faţă de distribuitor, precum şi utilizarea patrimoniului acestuia, excede analizei criteriului de independenţă prin raportare la relaţia cu recurenta în mod exclusiv şi, de altfel, instanţa nici nu a detaliat în ce sens agenţii de vânzări nu utilizează patrimoniul, astfel încât raţionamentul instanţei apare ca golit de conţinut, rezumându-se la o concluzie ce nu este explicitată.
O altă critică se referă la criteriul apartenenţei unui corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, dat fiind faptul că actele normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective nu sunt aplicabile agenţilor de vânzări.
Cu privire la acest aspect, instanţa nu a realizat un raţionament propriu-zis, ci s-a limitat la menţionarea obligativităţii verificării acestui criteriu, fără a proceda, în consecinţă, la aplicarea efectivă a legii la speţa de faţă. Or, având în vedere că agenţii de vânzări nu deţin un cadru normativ special în organizarea activităţii lor, acest fapt nu poate constitui motivul pentru care criteriul nu este îndeplinit, ci, cel mult, un motiv pentru care criteriul nu este aplicabil.
Susţine că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că în mod automat agenţii de vânzări nu pot fi independenţi în relaţia cu recurenta prin simplul fapt că nu aparţin unui corp profesional, când în realitate, un astfel de criteriu trebuie exclus de la aplicabilitate, prin raportare la specificul speţei pendinte.
Contrar considerentelor instanţei de fond, arată că agenţii de vânzări dispun de libertatea de a desfăşura activitatea direct, în condiţiile în care libertatea agenţilor de vânzări rezultă din faptul că prin reglementarea Regulamentului de participare al campaniei promoţionale, recurenta nu a restrâns activitatea acestora, nefiind prevăzute clauze prin care agenţii de vânzări să realizeze activitatea în coordonate date de recurentă şi cu excluderea colaborării cu terţe persoane.
De asemenea, susţine că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că între agenţii de vânzări şi recurentă există o relaţie de subordonare, similară celor rezultate dintr-un contract individual de muncă, cu interpretarea şi aplicarea nelegală a art. 10 şi următoarele din Codul muncii, în condiţiile în care între A. şi agenţii de vânzări ai societăţilor partenere nu există niciun raport contractual de muncă sau orice alt raport de natură angajat-angajator care să genereze o formă de dependenţă pentru care veniturile aferente tichetelor cadou să fie considerate ca având natură salarială.
În acest sens, invocă Normele metodologice din 2016, care prevăd că pentru analizarea independenţei trebuie ca raportul juridic încheiat între părţi să conţină, în mod obligatoriu, clauze contractuale clare privind obiectul contractului, drepturile şi obligaţiile părţilor, astfel încât să nu rezulte existenţa unei relaţii de subordonare, ci libertatea persoanei fizice de a dispune în ceea ce priveşte desfăşurarea activităţii.
Or, în cauză, relaţia de dependenţă poate exista între agenţii de vânzări şi angajatorii acestora (distribuitori), cu care aveau încheiate contracte de muncă, şi nicidecum în relaţia cu recurenta, iar scopul campaniilor era acela ca produsele societăţii să fie promovate şi prin această promovare să fie stimulaţi atât agenţii, prin acordarea tichetelor cadou, cât şi distribuitorii, prin îndeplinirea target-urilor lunare.
Mai mult, din considerentele sentinţei recurate rezultă că instanţa de fond nu a analizat dacă raporturile deduse judecăţii pot reprezenta raporturi de muncă, în sensul dreptului muncii, ci s-a limitat a reţine posibilitatea recalificării unui raport juridic, fără a explica, in concreto, cum se încadrează speţa pendinte în caracteristicile unui raport de muncă, prin raportare la art. 10 din Codul muncii.
Consideră că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a se reţine existenţa unui raport de muncă, întrucât: promoţiile/concursurile nu au un caracter de continuitate, acestea fiind stabilite lunar; din regulamentele de campanie nu reiese un raport intuitu personae între cele două părţi, agenţi de vânzări, pe de o parte, şi A., pe de altă parte; între cele două părţi nu există un raport de subordonare, criteriile de independenţă fiind îndeplinite; Regulamentul de campanie nu are caracter bilateral.
Totodată, în contractele de distribuţie, încheiate cu distribuitorii, nu sunt incluse clauze privind campanii promoţionale desfăşurate sau care să reglementeze raporturi juridice dintre recurentă şi angajaţii distribuitorilor, ci, dimpotrivă, agenţii de vânzări au avut libertatea de a decide dacă participau sau nu în campaniile promoţionale.
Astfel, promovarea produselor A., ca activitate suplimentară şi opţională fată de activităţile de serviciu impuse de distribuitori nu echivalează cu existenţa unui raport de subordonare.
Susţine că instanţa de fond a ignorat faptul că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, raportul de muncă implică elemente de fond, şi nu de formă.
Astfel, în cauza C-66/85 Lawrie-Blum, CJUE a stabilit elementele definitorii şi cumulative ale noţiunii de lucrător, respectiv activitatea prestată trebuie să fie remunerată, să se desfăşoare în cadrul unui raport de muncă caracterizat prin subordonarea faţă de beneficiarul prestaţiei, munca prestată trebuie să fie reală şi efectivă, iar activitatea prestată de lucrător trebuie să fie o activitate economică.
Aceste elemente definitorii se regăsesc inclusiv la nivel naţional, astfel cum s-a statuat prin Decizia nr. 574/2011 a Curţii Constituţionale.
Din această perspectivă, consideră că instanţa de fond a realizat un raţionament superficial, cu ignorarea atât a dispoziţiilor legale din materia dreptului muncii, cât şi a jurisprudenţei în materie.
4. Apărările formulate în recurs
4.1. Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.
Arată că în esenţă, prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată ar fi nelegală, întrucât a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal şi art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, în ceea ce priveşte calificarea tichetelor cadou ca fiind cheltuieli nedeductibile; sentinţa recurată ar fi nelegală, întrucât instanţa a încălcat dispoziţiile aplicabile în materia tichetelor cadou.
Cu privire la primul motiv de recurs, arată că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din vechiul Codul fiscal şi art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile, aspect reţinut în mod corect de către instanţa de fond, în condiţiile în care, raportat la dispoziţiile invocate, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil doar cheltuielile de reclamă şi publicitate care privesc în mod direct şi necondiţionat cumpărătorul, respectiv beneficiarul final al produselor/serviciilor vândute.
Astfel, întrucât aceste cheltuieli nu au fost făcute în scopul realizării de venituri, nu sunt deductibile.
Referitor la cea de-a doua critică, arată că In mod legal a reţinut instanţa de fond că posibilitatea utilizării tichetelor cadou în scopurile prevăzute la art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, nu are relevanţă.
Astfel, deşi în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, la pct. 2.2. se prevede că angajatorii pot utiliza tichetele cadou pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea de pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuieli de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale în limita sumelor destinate acoperirii valorii nominale a acestor tichete, prevăzute în bugete proprii, aprobate potrivit legii, în poziţii distincte de cheltuieli, denumite tichete cadou, în speţă, acordarea tichetelor cadou a fost efectuată de recurentă în funcţie de cantitatea şi valoarea produselor vândute de agenţii de vânzări, fiind de fapt o recunoaştere a eficienţei şi competitivităţii profesionale a angajaţilor partenerilor comerciali în desfăşurarea activităţii, care şi-au îndeplinit obiectivele de vânzare de produse, scop ce nu este prevăzut în Legea nr. 193/2006.
Pe de altă parte, arată că, în ceea ce priveşte textul de lege de mai sus, stimularea vânzărilor este fundamental diferită de campaniile de marketing.
Întrucât în Normele Metodologice nu se regăseşte menţiunea referitoare la cheltuieli sub forma tichetelor cadou efectuate pentru stimularea vânzărilor, acestea nu sunt considerate deductibile la determinarea rezultatului fiscal, ci reprezintă avantaje de natură salarială ce sunt supuse impozitării.
Referitor la susţinerile recurentei conform cărora în mod eronat instanţa de fond a considerat ca actele administrativ-fiscale au fost emise prin aplicare art. 11 din vechiul Codul fiscal, fiind încălcată calificarea dată tichetelor cadou de legislaţia aplicabilă pentru perioada 2015-2019 şi de dispoziţiile art. 3 Codul fiscal, art. 6 şi art. 13 Codul de procedură fiscală, susţine că instanţa de fond a reţinut în mod corect că susţinerile reclamantei nu pot schimba legalitatea şi temeinicia constatărilor organelor fiscale, cată vreme aceasta nu a avut în vedere cazul particular al acordării de tichete cadou agenţilor de vânzări ai unor firme distribuitoare de produse, care se afla în relaţii contractuale cu furnizorul de produse care plăteşte venituri agenţilor de vânzări, în scopul creşterii volumului vânzărilor produselor sale, sub aceasta forma a tichetelor cadou.
De asemenea, arată că, întrucât perioada supusă inspecţiei fiscale este 2015 - 2019, recurenta nu poate invoca un articol ce nu era aplicabil în perioada verificată.
Concluzionând, susţine că agenţii de vânzări ai distribuitorilor nu au acţionat în mod independent, ci au desfăşurat o activitate dependentă, generată de derularea unor contracte comerciale, semnate bilateral de A. S.R.L. şi de societăţile partenere (distribuitori), astfel că aceştia au desfăşurat prestări de servicii pentru A. S.R.L., pentru care societatea recurentă i-a remunerat prin acordarea de tichete cadou. Prin urmare, în realitate, agenţii de vânzări ai distribuitorilor au efectuat activităţi comerciale şi nu activităţi de marketing, întrucât persoanele fizice beneficiare ale tichetelor cadou aveau ca sarcină de serviciu să vândă produsele din portofoliul distribuitorului.
4.2. Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat.
În esenţă, arată că acordarea tichetelor cadou reprezintă o formă de remunerare şi că societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că veniturile sale au crescut ca urmare a distribuirii acestor tichete.
Mai arată că recurenta nu a respectat caracterul ocazional pe care trebuie să îl aibă o campanie promoţională.
Pe de altă parte, arată că prin contractele de distribuţie se prevedea acordarea unor stimulente sub formă de discount-uri pentru realizarea target-urilor de către agenţii de vânzări ai distribuitorilor, astfel că nu se justifica acordarea tichetelor cadou.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.
În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 5 aprilie 2024, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 octombrie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
6.1. Circumstanţele cauzei
În urma desfăşurării unei inspecţii fiscale în intervalul 07.12.2020-22.09.2021, în vederea verificării achiziţiei şi utilizării de tichete cadou în perioada 2015-2019 intimata A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a stabilit în sarcina recurentei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 3.546.539 de RON. Decizia de impunere a avut la bază calificarea tichetelor cadou acordate de recurentă unor persoane fizice având calitatea de agenţi de vânzări ai societăţilor comerciale cu care A. S.R.L. încheiase contracte de distribuţie, pe de-o parte drept cheltuială nedeductibilă, iar pe de alta ca avantaje de natură salarială.
Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a confirmat legalitatea impunerii recurente-reclamante.
6.2 Analiza recursului
Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:
Criticile formulate în cauză de recurentă au fost circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ., dispoziţii legale potrivit cărora "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material,,.
Un prim argument expus în acest sens a fost greşita aplicare a prevederilor art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006, prin greşita calificare a tichetelor cadou ca fiind cheltuieli nedeductibile.
În esenţă, recurenta-reclamantă a pretins, contrar raţionamentului instanţei de fond, că scopul cheltuielilor efectuate cu achiziţia tichetelor cadou a fost acela de a promova propriile produse şi de a creşte vânzarea acestora, fiind astfel incidente atât dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât şi cele ale art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006.
Potrivit art. 21 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
"Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (...); d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor."
De asemenea, conform art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006 "Tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale,,.
Din conţinutul acestor dispoziţii legale rezultă că sunt deductibile la determinarea profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri având ca obiect reclama şi publicitatea pentru popularizarea firmei, produselor sau serviciilor. Acestea pot consta şi în tichete cadou.
Cu toate acestea, în speţă, cheltuielile efectuate cu achiziţia tichetelor cadou nu au fost realizate în acest scop.
În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că tichetele au fost acordate agenţilor de vânzări ai societăţilor distribuitoare partenere, în vederea premierii pentru îndeplinirea obiectivelor de vânzare a produselor. Acestea nu au avut scopul de a genera de venituri aferente contractelor încheiate şi potenţialul de a se regăsi în veniturile impozabile ale recurentei-reclamante.
În acest sens, se constată că recurenta a încheiat cu societăţi distribuitoare, contracte de vânzare marfă în care sunt prevăzute bonusuri şi discount-uri pentru atingerea unor targete de vânzări (3% din valoarea facturilor emise pe parcursul unui trimestru, pentru realizarea target-ului de achiziţii prevăzut în Anexa 3 la contract; 3% bonus calitativ din valoarea facturilor emise pe parcursul trimestrului, pentru realizarea cumulativă a target-ului trimestrial de vânzare pe brandurile focus şi realizarea calitativă a numărului de clienţi facturaţi cu produsele recurentei aferent trimestrului prevăzute în Anexa 3 la contract). În cuprinsul acestor contracte, s-a stipulat că transferul riscului la distribuitor are loc la momentul recepţionării produselor de către distribuitor. De asemenea, distribuitorii se obligau să nu acţioneze în numele vânzătorului şi să participe, pe cont propriu, la expoziţii/târguri pentru a promova produsele în teritoriu şi să utilizeze toata baza logistică de care dispun (inclusiv personalul) în vederea desfăşurării, în bune condiţii, a contractului.
Astfel, Înalta Curte constată că, odată cu vânzarea bunurilor către distribuitori, recurenta-reclamantă nu mai avea niciun motiv să acorde tichete cadou agenţilor de vânzări ai distribuitorilor pentru stimularea vânzărilor unor bunuri care, se aflau deja în proprietatea distribuitorilor şi care aveau obligaţii contractuale în ceea ce priveşte promovarea acestora. Aceasta, cu atât mai mult cu cât contractele de distribuţie prevedeau deja acordarea unor stimulente sub formă de discount-uri pentru atingerea targetelor de vânzări.
Susţinerile recurentei potrivit cărora obiectivele participanţilor nu ar fi coincis cu target-ul distribuitorului sunt nefondate, în condiţiile în care în cuprinsul regulamentelor de campanie adresate participanţilor s-a reţinut expres că obiectivul principal îl reprezintă creşterea performanţei la nivel de agent de vânzări, astfel încât la nivel de distribuitor să fie realizat target-ul lunar de vânzări.
Aşadar, activitatea desfăşurată de agenţii de vânzări nu a fost realizată în scopul popularizării recurentei-reclamante sau a produselor furnizate de aceasta, ci a concurat la realizarea target-ului distribuitorului, pentru care deja fusese acordat discount/bonus, potrivit contractului de distribuţie. Pe cale de consecinţă, prin raportare la prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ("La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia,,), în mod judicios, organele fiscale nu au considerat-o activitate cu scop economic şi i-au ajustat efectele fiscale în sensul nedeductibilităţii cheltuielilor la calculul rezultatului fiscal.
În continuare, recurenta-reclamantă a susţinut că prima instanţă în mod nelegal a recalificat tichetele cadou ca avantaje de natură salarială.
Criticile recurentei-reclamante sunt lipsite de fundament.
Potrivit art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k). alin. (3) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferente de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:
k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea impunerii.
(3) Avantajele, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menţionată la alin. (1) şi (2) includ, însă nu sunt limitate la:
h) tichete-cadou acordate potrivit legii.
Înalta Curte observă că ipoteza de la care porneşte întreg raţionamentul recurentei este că respectivele tichete cadou au fost utilizate pentru promovare şi marketing în scopul creşterii volumului de vânzări. Or, după cum s-a arătat în cele ce preced, în cauză, scopul a fost altul, anume creşterea performanţei agenţilor de vânzări, pentru realizarea target-ului lunar la nivel de distribuitor. Prin urmare, nu este în discuţie dacă recurenta era îndreptăţită să acorde tichete cadou angajaţilor unor societăţi partenere, ci faptul că, în speţa concretă, scopul acestei operaţiuni nu a fost cel invocat de parte.
Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora prima instanţă a ignorat faptul că, prin instrumentele existente în perioada 2015-2019, nu deţinea mijloacele tehnice necesare realizării unei declaraţii fiscale sunt lipsite de temei. Aşa cum însăşi recurenta a observat, aceasta avea la dispoziţie Formularul 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate. Recurenta nu a furnizat nicio explicaţie plauzibilă pentru care aceasta nu ar fi deţinut/putut deţine toate informaţiile corespunzătoare conţinutului formularului aferent persoanelor fizice cărora le-a acordat tichetele cadou.
Nu pot fi primite nici referirile la greşita aplicare a prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Potrivit acestor dispoziţii, "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. În situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă,,.
Or, după cum corect a observat prima instanţă, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada emiterii de către organele fiscale a unei opinii scrise la care se referă dispoziţiile art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, motiv pentru care nu se poate reţine că organele fiscale au nesocotit aceste dispoziţii legale. Cât despre informările preluate de recurentă de pe pagina de internet a unor organe fiscale, pe lângă faptul că acestea nu reprezintă opinii în sensul la care se referă dispoziţiile art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, acestea vizează acordarea de tichete cadou în situaţii generale, iar nu la acordarea de tichete cadou în cazuri specifice, cum este cel, din speţă, al agenţilor de vânzări ai distribuitorilor, anume creşterea performanţei agenţilor de vânzări, pentru realizarea target-ului lunar la nivel de distribuitor.
Din aceeaşi perspectivă nu poate fi reţinută nici greşita aplicare a prevederilor art. 3 lit. b) şi 13 alin. (1) şi (6) Codul de procedură fiscală cu referire la principiile certitudinii impunerii şi al interpretării în favoarea contribuabilului, argumentele recurentei pornind de aceeaşi ipoteză eronată, anume aceea a calificărilor contradictorii ale aceeaşi situaţii fiscale. Or, calificările organului fiscal la care a făcut referire recurenta nu vizau situaţia particulară a acesteia, ci situaţia generală a acordării de tichete cadou angajaţilor unei societăţi terţe.
Cât despre legislaţia în materie din care ar rezulta intenţia reală a legiuitorului în calificarea operaţiunilor respective, în mod corect a reţinut prima instanţă că dispoziţiile art. 114 alin. (2) lit. n) din Legea 227/2015 au fost introduse în Codul fiscal în luna decembrie 2020, respectiv prin Legea nr. 296/2020, iar perioada supusă inspecţiei fiscale este 2015 - 2019.
Nu pot fi reţinute nici criticile referitoare la greşita aplicare a art. 7. pct. 4 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (pentru anul 2015) şi la art. 1a 7 pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal (pentru perioada 2016-2019).
Potrivit acestor texte legale (prezentând acelaşi conţinut) reprezintă activitate independentă "orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii: 4.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru; 4.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi; 4.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea; 4.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară; 4.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii; 4.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;4.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii,,.
În privinţa criteriului de la art. 7 pct. 4.1. se constată că prima instanţă a stabilit în mod justificat că nu este îndeplinit, din moment ce agenţii de vânzări ai distribuitorilor participă la campaniile promoţionale în condiţiile menţionate de regulamentele campaniilor promoţionale. Astfel, nu se poate considera că agentul de vânzări dispune de libertatea de a alege locul, modul de desfăşurare a activităţii şi programul de lucru, fiind necesar ca acesta să respecte programul de lucru şi sarcinile de serviciu, pentru a face posibilă participarea sa la desfăşurarea activităţilor implicate de campaniile promoţionale organizate de recurenta-reclamantă.
Referitor la criteriul prevăzut la art. 7 pct. 4.4., în mod corect judecătorul fondului a reţinut că acesta nu este îndeplinit, din moment ce activitatea desfăşurată de agenţii de vânzări pentru realizarea target-urilor de vânzări din campaniile promoţionale nu se realizează prin utilizarea patrimoniului propriu al acestora, ci al distribuitorului la care aceştia sunt angajaţi. Contrar celor invocate de recurentă, nu are relevanţă că nu a fost utilizat patrimoniul acesteia, analiza criteriilor de independenţă fiind realizată doar pentru a releva că, în speţă, tichetele cadou au reprezentat în realitate avantaje de natură salarială.
Cât despre criteriul prevăzut la art. 7 pct. 4.6. din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, contrar aprecierilor recurentei, potrivit cărora acest criteriu nu ar fi aplicabil în considerarea specificului speţei, Înalta Curte reţine că, în mod judicios judecătorul fondului a reţinut că dispoziţiile legale au instituit şi acest criteriu, fără a face nicio distincţie în funcţie de specificul activităţii. Chiar presupunând că acest criteriu ar fi exclus de la aplicabilitate, după cum pretinde recurenta, consecinţa nu i-ar fi favorabilă acesteia, de vreme ce, în orice caz, legea impune, pentru a fi reţinută independenţa, întrunirea cumulativă a cel puţin 4 criterii.
De asemenea, în mod corect s-a reţinut că nu este îndeplinit criteriul prevăzut la art. 7 pct. 4.7. Agenţii de vânzări nu aveau cum să desfăşoare activităţile implicate cu personal propriu angajat sau prin colaborare cu terţe persoane, de vreme ce vânzarea produselor se realiza de către aceştia, în calitatea lor, de angajaţi ai partenerilor distribuitori. Prin urmare, acordarea tichetelor de cadou era realizată în considerarea calităţii acestora de angajaţi ai distribuitorilor şi, în lipsa unor clauze contrare exprese în cuprinsul regulamentelor de promoţii, acestora nu le era îngăduit să desfăşoare activităţile în discuţie, prin intermediul terţilor.
În aceste condiţii, se observă că 4 din cele 7 criterii nu sunt îndeplinite, astfel încât în mod corect s-a reţinut de către judecătorul fondului că activitatea derulată de agenţii de vânzări nu a reprezentat activitate independentă. Astfel, criticile recurentei referitoare la faptul că era îndeplinit criteriul de la art. 7 pct. 4.3, deşi juste (într-adevăr, agenţii de vânzare suportau riscurile activităţii, neîndeplinirea target-ului având drept consecinţă lipsa premierii prin tichetele-cadou), nu prezintă efect util.
Referitor la pretins greşita aplicare a dispoziţiilor art. 10 din Codul muncii, din perspectiva inexistenţei unei relaţii de subordonare între recurenta-reclamantă şi agenţii de vânzări, critica invocată, de asemenea, nu se susţine.
În acest sens, în ceea ce priveşte caracterul de continuitate al raportului juridic dintre recurentă şi agenţii de vânzări, Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, constată ca practica recurentei, constând în acordarea lunară a tichetelor cadou şi nu doar pentru produsele vizate de campaniile promoţionale, astfel cum erau menţionate expres în Regulamentele campaniilor promoţionale, ci şi pentru celelalte produse, evidenţiază un caracter repetitiv, de continuitate, specific raporturilor juridice de muncă.
Cât priveşte caracterul personal al acestui raport juridic, după cum s-a arătat mai sus, la analiza criteriilor de independenţă, acesta este prezent, de vreme ce acordarea tichetelor de cadou era realizată în considerarea calităţii agenţilor de vânzări, de angajaţi ai distribuitorilor.
Contrar celor susţinute de recurentă, raportul juridic este bilateral, agenţii de vânzări prestând o activitate în schimbul unei remuneraţii acordate prin intermediul tichetelor de vacanţă. De asemenea, din perspectiva acestei activităţi, între părţi este prezent un raport de subordonare, în condiţiile în care agenţii aveau ca sarcină de serviciu vânzarea produselor, pentru care, în cazul atingerii target-ului, erau remuneraţi suplimentar, prin acordarea tichetelor cadou. Aşadar, contrar alegaţiilor recurentei, agenţii nu aveau opţiunea de a refuza desfăşurarea acestei activităţi, ea reprezentând parte a atribuţiilor de serviciu.
Faţă de toate cele de mai sus, se constată că argumentele invocate de către recurenta-reclamantă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.
7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 1251 din 14 iulie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 1251 din 14 iulie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 2 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.