Şedinţa publică din data de 13 noiembrie 2024
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău la data de 20.11.2023 sub dosar nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 2843/22.08.2023 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.04.2023 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/12.04.2023 pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plata în suma totala de 4.382.925 RON, respectiv 3.131.111 RON - Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi pentru perioada verificată- 01.07.2019 - 31.12.2021-, aferente unei baze impozabile stabilită suplimentar, în valoare de 12.524.444 RON; 1.251.814 RON - Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi pentru perioada verificată - 01.07.2019 - 31.12.2021-, aferente unei baze impozabile stabilită suplimentar, în valoare de 12.518.140 RON; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/12.04.2023 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/12.04.2023, pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plata în suma totală de 4.382.925 RON; suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_196/12.04.2023 până la până la rămânerea definitivă a soluţiei, în temeiul art. 15, alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 23 din 26 februarie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia lipsei calităţii procesual pasive a D.G.R.F.P. Iaşi şi s-a respins în consecinţă cererea formulată de în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesual activă. De asemenea, s-a admis în parte cererea privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, s-a anulat în parte Decizia nr. 2843/22.08.2023 privind soluţionarea contestaţiei administrative, Decizia de impunere nr. x/12.04.2023 privind obligaţii fiscale principale şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.04.2023 cu privire la obligaţiile fiscale stabilite constând în contribuţie individuală de asigurări sociale şi contribuţie pentru asigurări de sănătate pentru perioada 01.07.2019 - 31.12.2021 prin stabilirea unei baze de impozitare pentru sumele reprezentând indemnizaţii ce nu depăşesc suma de 87, 5 euro/zi plătită fiecărui lucrător. În baza art. 15 din Legea 554/2004 coroborat cu art. 278 Codul de procedură fiscală s-a dispus suspendarea executarea Deciziei de impunere nr. x_196/12.04.2023 până la soluţionarea definitivă a cauzei.
3. Căile de atac exercitate în cauză
Împotriva Sentinţei menţionate la pct. 2, atât în ceea ce priveşte soluţia de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cât şi pe fond, recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi au formulat cereri de recurs, prin care au solicitat casarea sentinţei şi, rejudecând, respingerea acţiunii.
La prezentul termen de judecată, părţile recurente au precizat că, faţă de soluţionarea concomitentă a recursurilor, atât în privinţa soluţiei date fondului, cât şi cererii de suspendare, nu mai subzistă criticile aduse acesteia din urmă. Pentru acest considerent, prezentarea şi analiza cererilor de recurs se vor limita la soluţia dată fondului cauzei.
În susţinerea cererii de recurs, recurentul-pârât Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a pretins că sentinţa recurată este nemotivată, de vreme ce instanţa nu a prezentat niciun argument de natură a proba nelegalitatea actului administrativ fiscal. Deopotrivă, instanţa de fond nu a arătat motivele pentru care i-a înlăturat apărările.
În continuare, a arătat că hotărârea conţine motive contradictorii. Astfel, a susţinut că instanţa de fond a reţinut în mod contradictoriu în considerente, pe de o parte, că "organul fiscal nu a reţinut că nu ar fi incidente prevederile art. 45 din Codul Muncii, nu au arătat că nu suntem în prezenţa unei detaşări transnaţionale din punct de vedere juridic", ceea ce ar atrage temeinicia acţiunii, iar, pe de alta, că "din contră, indicând (organul fiscal) că angajatorul a solicitat şi s-au eliberat documente portabile Al şi că "în cadrul RIF x_164/12.04.2023 s-a indicat că «muncitorii au fost detaşaţi în Germania cu respectarea condiţiilor prevăzute de Codul Muncii şi în conformitate cu dispoziţiile Directivei 96/711 CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, cu aprobarea CNPAS care a aprobat eliberarea formularului A1", ceea ce denotă netemeinicia acţiunii.
În continuare, a învederat că este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.
În acest sens, a precizat că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a art. 45 din Codul Muncii, Textul legal nu era incident în cauză, câtă vreme indemnizaţia pentru muncă în străinătate constituie un drept de natură salarială si nu se identifică cu indemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 43 - 47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii.
În continuare, a pretins că soluţia a fost dată cu încălcarea Directivei 96/71/CE prin restrângerea nejustificata a aplicării acesteia în speţă. Potrivit prevederilor art. 8 din Directiva 96/71/CE, intimata a avut posibilitatea de a alege un statut legislativ aplicabil şi a ales aplicarea legislaţiei româneşti întocmind state de plata în România, plătind salariile în România, efectuând angajările şi desfacerea contractelor de muncă în România. În consecinţă, intimata trebuia să se supună legislaţiei din România şi din punctul de vedere al calculării şi plăţii contribuţiilor sociale obligatorii de natură salarială la nivelul salariilor plătite efectiv angajaţilor pentru munca prestată în Germania, astfel intimata a acordat formal angajaţilor care au prestat servicii pe teritoriul Germaniei sume de bani sub forma "indemnizaţiilor de detaşare".
În acelaşi context, a pretins că instanţa de fond a încălcat, prin restrângerea nejustificată a aplicării şi prevederile Legii nr. 16/2017, privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, in vigoare in perioada 01.07.2019-15.08.2020, câtă vreme potrivit art. 11 din cuprinsul acestui act normativ indemnizata de detaşare definită de Legea nr. 16/2017 nu include şi cheltuielile cu cazarea, masa si transportul, acestea intrând în categoria cheltuielilor generate de detaşare.
În continuare, a învederat că instanţa de fond în mod nelegal a reţinut că "se impunea efectuarea unei distincţii intre perioada 01.07.2019-15.08.2020 şi pentru perioada 16.08.2020 - 31.12.2021", aplicând astfel în mod greşit dispoziţiile art. I pct. 3 lit. h) din Legea nr. 172/2020 prin extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică. Instanţa a reţinut în mod nelegal şi fără niciun temei de drept faptul că porneşte de la "premisa existentei unei detaşări transnaţionale", înlăturând astfel în mod nejustificat apărările şi motivele reţinute de organul de inspecţie fiscală în sprijinul actelor administrativ fiscale emise în sarcina intimatei şi contestate în cauză.
Prin soluţia pronunţată instanţa de fond a încalcat şi dispoziţiile art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii care reglementează delegarea si detaşarea transnaţională, a adăugat recurentul. Raportat la concluzia că angajaţii intimatei nu desfăşurau temporar activitate în Germania, ci în mod obişnuit, acolo fiind locul normal al muncii, sumele de bani acordate sunt supuse impozitării şi luării în calcul la plata contribuţiilor de asigurări sociale obligatorii, in acord cu dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a căror încălcare prin restrângerea lor de la aplicare o criticam.
Prin hotărârea recurată, prima instanţă a încălcat şi art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul CEE nr. 1408/71, art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociala şi Regulamentul de implementare (CE) nr. 987/2009, pronunţând o soluţie cu ignorarea acestor prevederi, omiţând că, în baza acestora, intimata s-a angajat la achitarea contribuţiilor sociale în România pentru respectivii lucrători detaşaţi, prin solicitarea şi obţinerea formularului A1 "Certificat privind legislaţia în materia de securitate sociala care se aplica titularului" eliberat ca Casa de Pensii Publice, potrivit si Regulamentului CE nr. 883/2004.
Hotărârea instanţei este nelegală în raport de pct. 12 alin. (1) Titlul IV din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal încălcat astfel, prin restrângerea nejustificată a aplicării lui. Prin neimpozitarea în statul de rezidenţă România a unei părţi importante din sumele plătite salariaţilor pentru munca prestată în Germania, instanţa a admis în mod nelegal acţiunea, încălcând astfel prevederile legale aplicabile veniturilor salariale impozabile, prejudiciind atât bugetul de stat, prin neachitatea contribuţiilor sociale obligatorii, cât şi proprii angajaţi, prin faptul că s-au reţinut contribuţiile la un nivel minim.
De asemenea, recurentul-pârât a arătat că prima instanţă a aplicat greşit Legea nr. 72/2022, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În acest sens, a precizat că Legea nr. 72/2022 era străină situaţiei de fapt, în condiţiile în care nu era îndeplinită condiţia legală a reîncadrării sumelor de către organul fiscal, atâta vreme cat acestea chiar reprezintă venituri de natura salarială, fiind tratate astfel şi de către intimată (state de plată, formulare A1, plata în Germania a unor taxe şi impozite aferente acestor sume). Mai mult, instanţa de fond a încălcat Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1000/2022 privind aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative potrivit căruia organul de inspecţie fiscală are competenţa exclusivă să verifice şi să stabilească dacă diferenţele de obligaţii fiscale stabilite suplimentar sunt de natura celor care intră sub incidenţa art. I din Legea nr. 72/2022.
În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 6 şi 8 C. proc. civ.
În ceea ce-o priveşte pe recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău aceasta a pretins că sentinţa nu a fost motivată corect şi legal, neţinând cont de realităţile şi temeiurile legale ce stau la baza emiterii actului administrativ contestat.
În concret, a învederat că instanţa de fond, în mod eronat a concluzionat că organele de inspecţie fiscala au recalificat sumele acordate pentru detaşare, apreciind că intimatei-reclamante îi sunt aplicabile prevederile art. 1 din Legea 72/2022. În realitate, organele de inspecţie fiscală nu au efectuat o reîncadrare a unor sume acordate pentru detaşare, care să impună aplicabilitatea Legii 72/2022, privind anularea unor obligaţii fiscale, deoarece chiar statele de plată şi plata unor impozite şi taxe plătite în Germania de către intimată dovedesc obţinerea unui venit salarial de către personalul detaşat. Sumele plătite salariaţilor detaşaţi nu pot avea o natură din punct de vedere juridic şi fiscal în Germania şi o altă natura în România, cu atât mai mult cu cât chiar din documentele prezentate, întocmite de firma de contabilitate care conduce evidenţa contabilă a sediului secundar din Germania, pentru contabilizarea veniturilor de natura salarială realizate de salariaţii detaşaţi în Germania, pe perioada 01.07.2019-31.12.2021, a înregistrat, reţinut şi achitat impozit pe salarii către statul german. În acelaşi sens, nu au fost regăsite în statele de plată germane sau în cele întocmite în România pentru suma de 3.000 RON/luna/salariat, evidenţiate distinct, sume care sa reprezinte indemnizaţii sau sume care sa fie denumite altfel, care ar fi putut fi considerate ca indemnizaţii de orice fel.
În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.
4. Apărările formulate în cauză
În termen legal, intimata-reclamantă a formulat întâmpinări în cauză, cale pe care a solicitat respingerea celor două cereri de recurs, ca nefondate.
Referitor la cererea de recurs promovată de pârâtul Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a arătat că argumentele instanţei expuse la paginile 22-25 reprezintă o motivare coerentă şi detaliată cu privire la soluţia adoptată în dispozitiv. Susţinerea că nu au fost indicate motivele pentru care ar fi fost înlăturate apărările recurentului, lipsind motivele de nelegalitate a actelor contestate, este o apărare pur formală, fiind contrazisă, spre exemplu, de raţionamentele arătate pe larg la pagina 23 din soluţia recurată, pe lângă celelalte considerente cuprinse în motivare. În continuare, a învederat că recurentul susţine că soluţia recurată ar cuprinde motive contradictorii, citând penultimul aliniat al paginii 22 a soluţiei recurate, însă, din analiza considerentelor reclamate, se poate constata că instanţa de fond nu a emis raţionamente care ar fi incompatibile, ci a analizat tocmai poziţiile contradictorii ale organelor fiscale de control, exprimate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x_164/12.04.2023 prin care se reţine că " muncitorii au fost detaşaţi în Germania cu respectarea condiţiilor prevăzute de Codul Muncii şi în conformitate cu dispoziţiile Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, cu aprobarea CNPAS care a aprobat eliberarea formularului AL", poziţie contestată ulterior atât prin Decizia nr. 2843/22.08.2023, cât şi prin întâmpinarea formulată în cauză de către organul fiscal de soluţionare a contestaţiei.
În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de casare, a precizat că instanţa de fond nu face vorbire de prevalenţa prevederilor art. 45 din Codul Muncii. În continuare, a susţinut că opus susţinerilor recurentului, la pagina 23, aliniatul 2, instanţa de fond face vorbire de aplicarea explicită în speţă a prevederilor art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE, considerent care invalidează critica În ceea ce priveşte aplicarea greşită a a dispoziţiilor art. I, pct. 3 lit. h) din Legea nr. 172/2020, această aserţiune vine în coliziune flagrantă cu menţiunile din Raportul de inspecţie fiscală nr. x_164/12.04.2023 (fila x, voi. I), prin care se reţine că " muncitorii au fost detaşaţi în Germania cu respectarea condiţiilor prevăzute de Codul Muncii Simpla întocmire a unor documente de plată şi reţinerea impozitului pe venit în Germania nu poate fi reţinut ca argument pentru impozitarea veniturilor in România atâta timp cât remuneraţia brută acordată salariaţilor conţine indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale pe care Codul fiscal o încadrează ca fiind neimpozabilă din punct de vedere fiscal. Cât priveşte nesocotirea prevederilor art. 43-44 din Codul Muncii, a considerat că aceasta nu poate fi primită, în concursul dintre normele de drept comun, cum sunt cele de dreptul muncii, aplicabilitate au normele speciale, naţionale şi comunitare, care sunt derogatorii, respectiv prevederile Legii 16/2017. Cât despre încălcarea prevederilor art. 14 al Regulamentului CEE nr. 1408/71, art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 şi a Regulamentul său de implementare nr. 987/2009, a susţinut că recurentul nu a arătat în ce mod sau prin ce considerente explicite judecătorul fondului a intrat în contrasens cu prevederile normelor comunitare amintite. Cât despre pretins greşita aplicare a Legii nr. 72/2022, organul fiscal a procedat la recalificare, câtă vreme a ales să nu dea relevanţă juridică actelor contabile efectuate în România sau declaraţiilor fiscale efectuate în România. Referitor la indicarea de către recurent a libertăţii pretins necenzurabile pe cale judiciară a organului fiscal de control de a stabili, în temeiul OP ANAF 1000/2022, dacă prevederile Legii 72/2022 sunt incidente contribuabilului aflat sub control fiscal, aceasta este eronată, controlul judiciar al opţiunii organului fiscal tradus ţinând de esenţa principiului arătat la art. 1 din Legea 554/2004.
Cât despre recursul promovat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, pe lângă faptul că a menţionat faptul că sentinţa este amplu motivată, a învederat că aceasta a explicat detaliat în ce a constat reîncadrarea de către organul fiscal de control a sumelor de natura celor arătate la art. I din Legea 72/2022 drept venituri impozabile, prin schimbarea naturii fiscale a acestora, aşa cum erau arătate în actele fiananciar-contabile. Prin faptul că organele fiscale au ales să nu trateze aceste sume conform celor declarate de angajator în actele fiscale întocmite în România, respectiv să nu le dea relevanţa de indemnizaţie de detaşare transnaţională, alegând să le trateze din punct de vedere fiscal ca şi venituri salariale se conduce spre concluzia potrivit căreia a operat o recalificare de către organul fiscal, în sensul art. I din Legea 72/2022.
5. Procedura de soluţionare a recursului
În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13.11.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.
6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
Faţă de conţinutul celor două cereri de recurs care conţin critici comune sau similare, Înalta Curte va proceda la analiza grupată a acestora, în sensul celor ce urmează:
6.1. Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. potrivit căruia "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei,,.
Susţinerile recurenţilor sunt lipsite de justeţe
Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".
Cu privire la acest aspect, se reţine că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând, raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă în raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.
Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudenţă a Curţii Europene a Drepturilor Omului, deşi instanţele naţionale sunt obligate să-şi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei – MC- pct. 26). Astfel, această obligaţie impune doar ca instanţa să examineze în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale.
Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte constată că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentinţa recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil.
Astfel cum rezultă din cuprinsul sentinţei atacate, instanţa a reţinut situaţia de fapt, explicitând motivele esenţiale pentru care a admis acţiunea, în parte. În acest sens, judecătorul fondului a pus accentul pe incidenţa Legii nr. 72/2022. Cu această ocazie, a înlăturat argumentat toate apărările recurentelor potrivit cărora nu ar fi avut loc o reîncadrare a unor sume acordate pentru detaşare care să impună aplicabilitatea actului normativ anterior amintit.
Cât despre presupusa contradicţie, alegaţia este lipsită de pertinenţă. Astfel, considerentele expuse nu sunt divergente, ci subliniază doar că ipoteza de la care a pornit şi organul fiscal în analiza stării de fapt fiscale a fost aceea a existenţei detaşării transnaţionale.
6.2. Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1).8 C. proc. civ. potrivit căruia "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material,,.
6.2.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante
Societatea intimată este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, care a efectuat, în perioada 01.07.2019-31.12.2021, lucrări de construcţii în Germania cu lucrători români, angajaţi cu contracte individuale de muncă în România.
Pentru personalul angajat şi trimis în Germania, societatea a obţinut de la Casa Naţională de Pensii şi alte Drepturi de Asigurări Sociale certificatul Al privind legislaţia aplicabilă în materie de securitate socială, în baza căruia este permisă detaşarea angajaţilor într-un stat intracomunitar pentru activităţi economice.
Din documentele prezentate de societate, organul de inspecţie fiscală a constatat că aceasta a calculat şi plătit impozit pe venituri din salarii în Germania, contribuţii de asigurări sociale doar pentru partea înscrisă în statul de plata întocmit în Romania (la nivelul salariului minim pe economie), iar diferenţele până la nivelul salariului minim din Germania şi peste acest nivel au fost tratate ca indemnizaţie de detaşare transnaţională, nefiind incluse în baza de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale şi impozitul pe venit decât pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.
Organul de inspecţie fiscală a constatat că veniturile salariale achitate în euro nu pot fi considerate indemnizaţii de detaşare transnaţională, scutite de plata contribuţiilor în România, cu atât mai mult cu cât aceste sume au fost impozitate în Germania ca salarii. Astfel, sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizaţie lunară de detaşare în valută au fost considerate de către organul fiscal drept remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate.
Conflictul juridic dedus judecăţii instanţei de fond vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizaţie de detaşare pentru muncitorii români din şantierele din Germania. Subsidiar, disputa judiciară a avut ca obiect incidenţa normelor privind anularea acestor obligaţii fiscale conţinute la art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 315 din 31 martie 2022.
Din considerentele sentinţei recurate, rezultă că prima instanţă a admis acţiunea, în parte, strict pentru că a apreciat fondată apărarea referitoare la aplicabilitatea Legii nr. 72/2022. În acest sens, judecătorul fondului a menţionat că argumentul decisiv al organului fiscal referitor la conţinutul statelor de plată întocmite în limba germană prin care sumele despre care se indică că au fost acordate cu titlu de indemnizaţii de detaşare sunt tratate fiscal ca şi venituri salariale, apreciindu-se de către autoritate că aceleaşi sume primite de lucrători nu pot avea două calificări diferite în două state membre (România şi Germania), este înlăturat, prin prisma apărărilor reclamantei referitoare la aplicabilitatea Legii nr. 72/2022. Corelativ, se constată că prima instanţa nu a invalidat raţionamentul fiscului care a tratat sumele acordate lucrătorilor ca venituri din salarii sau asimilate salariilor şi nu ca diurne pentru detaşare transnaţională. Prin urmare, această din urmă împrejurare necriticată de intimata-reclamantă prin formularea unei cereri de recurs beneficiază de autoritate de lucru judecat.
6.2.2. Analiza criticilor
O primă critică invocată de părţile recurente s-a fundamentat pe greşita reţinere de către prima instanţă a faptului că, în cauză, ar fi avut loc o detaşare transnaţională. În acest sens, s-a pretins că a avut loc o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 43-45 din Codul Muncii, a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului Uniunii Europene privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, a art. 2 alin. (1) lit. h) şi art. 11 din Legea nr. 16/2017. Art. I pct. 3 lit. h) din Legea nr. 172/2020, art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul CEE nr. 1408/71, art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004.
Critica este lipsită de pertinenţă.
În primul rând, după cum corect a observat prima instanţă, atât în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, cât şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, organele fiscale nu au combătut existenţa detaşării transnaţionale din punct de vedere juridic (de exemplu pentru neîndeplinirea condiţiei perioadei detaşării sau pentru nedesfăşurarea de către angajaţi a unei activităţi anterioare în România). În acest sens, în mod corect judecătorul fondului a constatat că în cadrul RIF x_164/12.04.2023 s-a indicat că "muncitorii au fost detaşaţi în Germania cu respectarea condiţiilor prevăzute de Codul muncii şi în conformitate cu dispoziţiile directivei 96/711 CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, cu aprobarea CNPAS care a aprobat eliberarea formularului A 1". De asemenea, în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că "în speţă este vorba de detaşare a salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, regulile fiind stabilite de prevederile Directivei 96/71/CE, în vigoare pe perioada verificată,,.
În acest context, se constată că apărările expuse de recurente în faţa primei instanţe şi ulterior, prin recurs, depăşesc conţinutul raportului juridic fiscal finalizat prin decizia de soluţionare a contestaţiei. Aşadar, acestea excedează controlului de legalitate din faţa instanţei de contencios administrativ.
În subsidiar, Înalta Curte constată că aceste critici sunt lipsite de efect util, din perspectiva incidenţei art. 1 din Legea nr. 72/2022, motiv care a determinat soluţia de anulare parţială a actelor fiscale.
Încadrarea în noţiunile de "delegare", "detaşare", "detaşare transnaţională" a reprezentat o provocare în practică încă de la momentul adoptării O.U.G. nr. 28/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale. Neclaritatea a fost generată la acel moment de transpunerea incompletă a Directivei nr. 96/71/CE în dreptul intern, iar în nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28/2015 este elocvent marcată distincţia între cele două noţiuni.
Cu toate acestea, confuzia cu privire la cele trei noţiuni a continuat şi după modificarea Legii nr. 344/2016, prin O.U.G. nr. 28/2025, aşa cum se subliniază în Expunerea de motive a Legii nr. 72/2022: "lipsa de abordare unitară şi de înţelegere a legislaţiei muncii în corelaţie cu prevederile Codul fiscal reprezintă principala cauză care generează şi astăzi atât incertitudine şi nesiguranţă pentru mediul economic, cât şi posibilitatea de interpretare abuzivă pentru organele fiscale. Astfel, în practică, în cadrul controalelor fiscale, pentru cazurile în care angajaţii au fost delegaţi pentru mai multe proiecte succesive (pentru fiecare proiect în parte respectându-se perioada maximă de delegare reglementată), s-a apreciat că sumele primite cu titlu de indemnizaţii de delegare/detaşare ar trebui reîncadrate în prestaţii suplimentare primite pentru desfăşurarea atribuţiilor de serviciu, incluse integral în baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţiilor sociale obligatorii. Motivul invocat de organele de inspecţie fiscală a fost că angajaţii respectivi nu ar avea un loc fix de activitate şi implicit suma primită cu titlu de indemnizaţie nu este pentru modificarea temporară a locului muncii în cadrul unei delegări/detaşări" (Subl. Înaltei Curţi).
În acest context, la data de 31 martie 2022 a fost publicată Legea nr. 72/2012 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative.
Conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, se anulează obligaţiile fiscale (principale şi/sau accesorii) stabilite suplimentar de organul fiscal ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi (3 aprilie 2022), şi neachitate (Subl Înaltei Curţi).
Astfel, după cum rezultă din expunerea de motive care a dus la adoptarea actului normativ, cadrul legal incert şi lipsa de abordare unitară a legislaţiei muncii în corelaţie cu normele de drept fiscal au produs efecte inclusiv în ceea ce priveşte înţelegerea de către contribuabil a condiţiilor care trebuie întrunite pentru ca salariatul să poată fi considerat ca detaşat de pe teritoriul României în cadrul unei detaşări transnaţionale.
În aceste condiţii, chiar presupunând că, în cauză, nu ar fi avut loc o detaşare transnaţională, rămân incidente dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, scopul adoptării acestora fiind şi acela de a evita prejudicierea agenţilor economici ca urmare a absenţei unui cadru fiscal cert şi predictibil. De altfel, se observă că prevederile legale sunt aplicabile expres nu doar detaşării, ci, în general, desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări.
În continuare, recurenţii-pârâţi au pretins că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor pct-ului 12 alin. (1) Titlul IV din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, a art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022 şi a Ordinului preşedintelului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1000/2022 privind aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normativ, a art. 11 şi 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală.
În esenţă, recurenţii au pretins că sumele acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare au reprezentat, în realitate, obţinerea unui venit salarial, după cum rezultă din statele de plată şi plata unor impozite şi taxe plătite în Germania. Aşadar, au considerat că, în mod greşit, s-a reţinut că a operat o reîncadrare a sumelor de către organul fiscal, ceea ce a condus la o greşită aplicare şi a normelor de impozitare. În subsidiar, s-a considerat că prevederile art. 11 şi 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală reprezintă atributul exclusiv al organului fiscal de verificare, stabilire, apreciere.
Criticile sunt nefondate.
În primul rând, Înalta Curte constată că, spre deosebire de dispoziţiile Legii nr. 209/2015, la adoptarea Legii nr. 72/2022 legiuitorul a renunţat la utilizarea noţiunii de recalificare/reîncadrare, stipulând că actul normativ se aplică pentru operaţiunile de "calificare ulterioară" a sumelor acordate salariaţilor. Prin urmare, pentru ca actul normativ să fie incident, nu este necesar să se fi făcut aplicarea prevederilor art. 11 şi 14 din Codul de procedură fiscală, ci doar să se reţină că, în sarcina contribuabilului, au fost stabilite obligaţii suplimentare ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări.
Or, în condiţiile în care în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei s-a menţionat că sumele de bani acordate de intimata-reclamantă angajaţilor trimişi la muncă la străinătate au fost tratate din punct de vedere fiscal pe teritoriul naţional ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, rezultă că impunerea suplimentară a fost generată de calificarea contrară dată acestor sume de către organul fiscal, anume de venituri de natură salarială.
Suplimentar, din aceeaşi decizie se observă că unul dintre argumentele care a stat la baza acestei din urmă calificări a fost tratamentul de venituri de natură salarială dat de intimata-reclamantă sumelor în discuţie pe teritoriul german.
Prin urmare, sunt lipsite de orice suport probator susţinerile recurenţilor potrivit cărora intimata-reclamantă ar fi acordat sumelor în cauză tratament de venituri salarială pe teritoriul României.
Pe cale de consecinţă, se constată că prima instanţă a făcut o justă aplicare a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, impunerea suplimentară fiind generată de o calificare contrară dată naturii sumelor de bani acordate de intimata-reclamantă angajaţilor trimişi la muncă la străinătate de către organele fiscale.
Faptul că aprecierea organelor fiscale cu privire la natura reală a acestor sume ar fi fost justă este lipsit de relevanţă, în condiţiile în care dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022 interzic calificarea şi impun anularea obligaţiilor rezultate astfel, fără distincţie.
Astfel, sunt lipsite de pertinenţă şi alegaţiile referitoare la aplicarea greşită a prevederilor pct-ului 12 alin. (1) Titlul IV din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, a art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, a art. 11 şi 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Aşadar, prima instanţă a reţinut corect incidenţa în cauză a normelor privind anularea acestor obligaţii fiscale, situaţie în care şi soluţia de anulare a actelor fiscale (în măsura dispusă) este corectă.
7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1), (6) sau 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, în nume propriu şi în reprezentarea Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 23 din 26 februarie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bacău – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 13 noiembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.