Şedinţa publică din data de 26 iunie 2025
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2021 la data de 08.12.2021, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi - Serviciul Evidenţă Plăţilor şi Rambursări TVA, în temeiul dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală raportate la cele ale art. 8, art. 10 alin. (1) şi (3) şi art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:
- anularea Deciziei nr. 4185/25.06.2021 prin care a fost respinsă contestaţia fiscală înregistrată la organul fiscal sub nr. x27.04.2021;
- anularea Deciziei nr. 12087/04.03.2021 prin care a fost soluţionată cererea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/17.12.2020 pentru nerambursarea în termenul legal a TVA solicitată la rambursare prin Deconturile cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei decembrie 2014 - noiembrie 2018;
- recunoaşterea dreptului la dobânzi de întârziere în cuantum de 8.833.618 RON aferente restituirii cu întârziere cuprinse între 294 si 808 de zile, precum şi obligarea intimatei să achite suma de 8.833.618 RON cu titlu de dobânzi de întârziere;
- cheltuielile de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin sentinţa civilă nr. 986 din 4 iunie 2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:
A admis, în parte, contestaţia formulată de A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi - Serviciul Evidenţă Plăţilor şi Rambursări TVA, astfel cum a fost precizată.
A anulat Decizia nr. 4185/25.06.2021 privind soluţionarea contestaţiei şi Decizia nr. 12087/04.03.2021 privind soluţionarea cererii de dobânzi nr. x/17.12.2020.
A obligat pârâta să emită reclamantei decizie de restituire a sumei de 8.668.005 RON, cu respectarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015.
A majorat onorariul domnului expert B. cu suma de 4300 RON.
A obligat pârâta să plătească diferenţa de onorariu cuvenită domnului expert B., în cuantum de 4300 RON.
A obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 20.000 RON reprezentând onorariu de avocat redus.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva sentinţei civile nr. 986 din 4 iunie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi - Serviciul Evidenţă Plăţilor şi Rambursări TVA, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. dar şi prevederile art. 20 Legea nr. 554/2004.
În motivarea recursului se arată, în esenţă, că prima instanţă a interpretat greşit prevederile art. 77 alin. (1) şi (5) din Codul de procedură fiscală, cu privire la acordarea dobânzii ca urmare a rambursării TVA cu întârziere, calculată începând cu a 46-a zi de la depunerea decontului.
Susţine că, începând cu data de 01.01.2016 sunt aplicabile prevederile art. 77 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "În situaţia în care, pe baza analizei de risc, soluţionarea cererii necesită efectuarea inspecţiei fiscale, termenul de soluţionare a cererii este de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii."
Având în vedere că soluţionarea deconturilor de TVA cu control anticipat nu este condiţionată de efectuarea unei analize de risc, fiind expres prevăzută la Cap. III, pct. 42, lit. b) din OPANAF nr. 3699/2015, că în cazul contribuabililor nerezidenţi înregistraţi în scopuri de TVA, organul fiscal nu deţine toate datele necesare întocmirii fişei de calcul a SIN, întrucât aceste persoane impozabile nu au obligaţia depunerii bilanţului contabil, Sin-ul se stabileşte la valoarea de 1 unitate şi rambursarea TVA se efectuează numai în urma controlului fiscal.
Arătând că perioada controlului a fost suspendată de două ori, între 05.03.2019 şi 07.10.2019, la cererea contribuabilului nerezident, deoarece acesta nu a putut pune la dispoziţia organului fiscal documentele necesare desfăşurării inspecţiei, recurenta consideră că perioada suspendării, în total 260 zile, trebuie exclusă de la calculul dobânzilor fiscale, organul fiscal neputând fi răspunzător pentru faptul că societatea nerezidentă nu deţine documente justificative pentru rambursarea de TVA.
Totodată, recurenta consideră că instanţa de judecată în mod greşit a avut în vedere ca dată până la care vor fi calculate dobânzile este 09.01.2020, atunci când reclamantei-intimate i-au fost restituite efectiv sumele, în locul datei de 08.01.2020, data virării banilor din contul Trezoreriei de Stat, evidenţiată în extrasul de cont bancar în euro, deschis în străinătate.
În sprijinul acestei critici invocă art. 182 alin. (1) Codul de procedură fiscală care prevede că dobânzile pentru sumele de rambursat se calculează "până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege", adică cele reglementate la art. 22, între care şi plata, a cărei dată este stabilită conform art. 163 din acelaşi cod.
Afirmă că a contestat modul de calcul stabilit de expert, inclusiv din această perspectivă.
În al doilea rând, recurenta critică hotărârea şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 24.300 RON, solicitând aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.
În esenţă, recurenta critică majorarea onorariului expertului şi caracterul nerezonabil al cuantumului cheltuielilor de judecată.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-pârâtă a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat.
II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate prin întâmpinarea depusă şi de prevederile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:
Primordial, Înalta Curte notează că ceea ce a solicitat intimata-reclamantă în prezenta cauză este dobânda prevăzută de art. 182 Codul de procedură fiscală din 2016, aferentă plăţii cu întârziere a deconturilor de TVA.
Contrar criticilor recurentei-pârâte, în mod corect instanţa fondului a reţinut că reclamanta are dreptul la dobânzi pentru nerambursarea în termen de 45 zile a TVA.
În acest sens se reţine că, prin Hotărârea pronunţata la 24.10.2013, în Cauza C. S.A., Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 22-23).
CJUE a mai reţinut că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (par. 21-24 cu referire la Hotărârea Enel Maritsa Iztok).
Esenţial este paragraful 25 în care CJUE a stabilit că "… din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă. În acest context, nu există vreo diferenţă pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluţionări administrative cu depăşirea termenelor prevăzute şi cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."
Aşadar, în principiu, recurenta-reclamantă are dreptul la dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA.
În continuare, pentru a stabili care este momentul la care organele fiscale trebuiau să ramburseze TVA şi pentru a clarifica dacă a existat ori nu o întârziere în rambursare, Înalta Curte reţine că au fost depuse 13 deconturi în perioada 25.07.2017 - noiembrie 2018, aşadar sub imperiul actualului Codul de procedură fiscală, reglementat de Legea nr. 207/2016.
Termenul de soluţionare a cererilor recurentei-reclamante privind rambursarea TVA-ului solicitat prin Deconturile de TVA este de 45 de zile, conform art. 77 Codul de procedură fiscală:
"Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluţionează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare."
În acelaşi sens se reţine că alin. (2) prevede că, legiuitorul român a reglementat posibilitatea prelungirii termenului legal de soluţionare a unei cereri până la maximum 90 de zile de la data înregistrării cererii contribuabilului.
"(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, este necesară administrarea de probe suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării probei şi data obţinerii acesteia, dar nu mai mult de:
a) două luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la contribuabilul/plătitorul solicitant;
b) 3 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorităţi sau instituţii publice ori de la terţe persoane din România;
c) 6 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorităţi fiscale din alte state, potrivit legii.
(3) În situaţiile prevăzute la alin. (2) lit. b) şi c), organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul/plătitorul cu privire la prelungirea termenului de soluţionare a cererii.
(4) În situaţia prevăzută la alin. (2) lit. a), termenul de două luni poate fi prelungit de organul fiscal la cererea contribuabilului/plătitorului.
(5) În situaţia în care, pe baza analizei de risc, soluţionarea cererii necesită efectuarea inspecţiei fiscale, termenul de soluţionare a cererii este de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii, prevederile alin. (2) - (4) aplicându-se în mod corespunzător. În acest caz contribuabilul/plătitorul este notificat cu privire la termenul de soluţionare aplicabil în termen de 5 zile de la finalizarea analizei de risc. Inspecţia fiscală pentru soluţionarea cererii este o inspecţie fiscală parţială în sensul art. 115.
(6) Inspecţia fiscală pentru soluţionarea cererii potrivit alin. (5) poate fi suspendată în condiţiile art. 127. În acest caz, nu sunt aplicabile prevederile alin. (2). Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul termenului prevăzut la alin. (5)."
Înalta Curte mai reţine că legislaţia fiscală aplicabilă rambursării de TVA solicitată prin intermediul Deconturilor de TVA impune organului fiscal parcurgerea procedurii de rambursare aprobate prin ordin al ministrului finanţelor, cum a reţinut şi prima instanţă.
În conformitate cu punctele 78 şi 79 din Capitolul III. E. al Ordinului 3699/2015, organul fiscal este obligat că efectueze inspecţia fiscală, iar termenul de soluţionare a cererii de rambursare va fi prorogat până la finalizarea procedurii de inspecţie.
Însă, organul fiscal avea obligaţia legală de a demara inspecţia fiscală în termen de 45 de zile. În lipsa îndeplinirii acestei obligaţii, termenul de soluţionare prevăzut la art. 77 alin. (1) din Codul de procedură fiscală a fost depăşit fără justificare. Prelungirea unui termen este posibilă doar în măsura în care acesta se află în curs de desfăşurare.
Prin urmare, prelungirea termenului poate interveni numai în condiţiile prevăzute de lege, care obligă organul fiscal să solicite informaţiile suplimentare sau să declanşeze inspecţia fiscală în interiorul acestui termen. Or, în speţă, aşa cum corect a sesizat prima instanţă, autoritatea fiscală nu a solicitat informaţii suplimentare şi nici nu a declanşat inspecţia fiscală în 45 de zile de la data formulării fiecărei cereri, cu excepţia cererii de decont TVA nr. x/21.12.2018, aferent TVA noiembrie 2018, perioada inspecţiei fiind 10.01.2019-25.11.2019.
În altă ordine de idei, Înalta Curte subliniază că art. 182 consacră dreptul contribuabililor la dobândă, fără a distinge după cum organele fiscale ar fi fost sau nu în culpă, câtă vreme este vorba de existenţa certă a unei obligaţii de restituire.
Aşadar, la momentul expirării termenului prevăzut de lege de 45 de zile de la depunerea fiecărei cereri de decont TVA, în condiţiile în care nu au fost solicitate documente suplimentare şi nici nu a fost declanşat controlul fiscal, pârâta era obligată să se pronunţe asupra sumelor solicitate.
Având în vedere Cauza 431/12, S.C. C. S.A. împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, paragraful 24, dar şi faptul că aplicarea, în afara cadrului legal, a dispoziţiei care permite efectuarea unei inspecţii fiscale în soluţionarea cererii de decont TVA a avut ca efect privarea reclamantei de o sumă considerabilă şi pentru o perioadă considerabilă, precum şi excluderea acestei persoane de la dreptul de a beneficia de dobânzile datorate în mod normal, Înalta Curte constată că intimata a fost expusă unor dezavantaje pecuniare, s-a aflat în imposibilitate de a prevedea data la care poate beneficia de suma solicitată şi, astfel, s-a creat o sarcină suplimentară pentru aceasta.
Concluzia este că formularea unei cereri de decont TVA, urmată de efectuarea unei inspecţii fiscale, implică un risc financiar pentru contribuabil. A nega dreptul la dobânzi a contribuabilului pentru sumele de restituit, în situaţia recunoaşterii dreptului statului la dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata la scadenţă a TVA, încălcă justul echilibru între părţile raportului juridic fiscal.
Nu este negată obligaţia organului fiscal de a verifica eventualele creanţe fiscale pentru compensarea de drept cu sumele de restituit, însă, aceasta nu contravine dreptului la dobânzi pentru sumele de restituit. Aceste două chestiuni, compensarea creanţelor fiscale cu sumele de restituit şi dreptul contribuabilului la dobânda legală pentru sumele de restituit, privesc aspecte diferite care nu se influenţează reciproc.
În plus, inclusiv Ordinul 1899/2004, în capitolul II, recunoaşte dreptul contribuabilului la dobândă pentru sumele nerestituite în termen şi stabileşte modul calcul şi de compensare a acestora.
În final, în definirea dobânzii în materie fiscală, art. 7 pct. 12 din Codul fiscal stabileşte că aceasta este suma de bani ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent de contextul debitului principal.
Sensul noţiunii de dobândă este unul restrâns, acela de fruct civil, ca remuneraţie a capitalului, întrucât debitorul se obligă la acesta ca "echivalent al folosinţei capitalului" şi nu neapărat pentru acoperirea unui prejudiciu.
Aşa fiind, întârzierea soluţionării cererii, cu nerespectarea normelor de procedură fiscală şi vinovăţia, trecute şi prin filtrul acestei accepţiuni, sunt chestiuni nerelevante în economia speţei.
În ceea ce priveşte critica privind cuantumul dobânzii, inclusiv data până la care se datorează, Înalta Curte constată că sentinţa de fond a reţinut calculul expertului. Modul de calcul efectiv nu a fost contestat de organul fiscal, iar data până la care a fost calculată dobânda este data de 09.01.2020, când banii au intrat în contul creditorului.
Critica recurentei cu privire la data plăţii, ca fiind data când au fost transferaţi banii - 08.01.2020, este nefondată, pe de o parte, pentru că dispoziţia invocată în recurs, cuprinsă în art. 163 Codul de procedură fiscală, este o normă specială care se aplică în cazul expres prevăzut de aliniatul 1, al plăţii către organul fiscal. Fiind de strictă interpretare, această normă nu poate fi extinsă şi la alte tipuri de plăţi.
Pe de altă parte, noma generală aplicabilă este reprezentată de art. 1497 C. civ. (care completează norma fiscală) potrivit căreia, momentul plăţii este considerat ziua în care contul creditorului este alimentat cu suma de bani ce face obiectul plăţii. Aşadar, în cauză, nu contează când debitorul organ fiscal a iniţiat plata, ci când banii ajung efectiv în contul creditorului, respectiv 09.01.2020.
Ca atare, se constată că soluţia primei instanţe este legală, fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incident.
III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare invocat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi-Serviciul Evidenţă Plăţilor şi Rambursări TVA împotriva sentinţei civile nr. 986 din data de 04 iunie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
De asemenea, instanţa va obliga Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi - Serviciul Evidenţă Plăţi şi Rambursări TVA să achite suma de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariul avocatului. Cuantumul a fost considerat rezonabil, având în vedere complexitatea cauzei, stadiul procesual al recursului şi activitatea desfăşurată de avocat, fiind redus conform prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi-Serviciul Evidenţă Plăţilor şi Rambursări TVA împotriva sentinţei civile nr. 986 din data de 04 iunie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Obligă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi-Serviciul Evidenţă Plăţilor şi Rambursări TVA la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 26 iunie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.