Şedinţa publică din data de 20 februarie 2025
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 15.09.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2017, reclamanta Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti - RADET Bucureşti, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabil, a solicitat: anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 29.11.2016; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016; anularea Deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti - RADET Bucureşti.
De asemenea, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26.10.2017 pe rolul aceleiaşi instanţe sub nr. x/2017, reclamanta Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti - RADET Bucureşti în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabil a solicitat: anularea Deciziei de impunere nr. x/06.12.2016 referitoare la obligaţiile de plată accesorii; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016; anularea Deciziei nr. 122/19.04.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice Bucureşti - RADET Bucureşti.
Prin încheierea de şedinţă din data de 04.05.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2017, a fost admisă excepţia conexităţii şi s-a dispus ataşarea dosarului nr. x/2017 la dosarul nr. x/2017.
Ulterior, prin încheierea de şedinţă din 08.02.2019 s-a încuviinţat proba cu înscrisuri şi proba expertiza tehnică specialitatea fiscalitate, raportul de expertiză realizat de expertul fiscal A. fiind ataşat la filele x ds. x/2017, iar răspunsul la obiecţiunile formulate de ambele pârâte la filele x ds. x/2017.
Prin sentinţa civilă nr. 355/02.10.2020 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabil, a admis cererea formulată de reclamanta şi a anulat Decizia de impunere nr. x/29.11.2016, Decizia nr. 80/14.03.2017, Decizia de impunere nr. x/06.12.2016, Decizia nr. 122/19.04.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016 şi a obligat pârâţii, în solidar, la plata sumei de 9550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă din care 9500 RON onorariu expert judiciar şi 50 RON taxă judiciară de timbru.
Împotriva sentinţei civile nr. 355/02.10.2020 au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând sentinţa recurată exclusiv asupra modalităţii de soluţionare a fondului.
Prin decizia civilă nr. 3230/03.06.2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, au fost admise recursurile declarate de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 355 din 2 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost casată sentinţa recurată şi s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare.
Cauza trimisă spre rejudecare s-a înregistrat la data de 13.10.2022 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017*.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 244 din 19 decembrie 2022 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au fost admise în parte cererea principală şi cererea conexă şi s-a dispus: anularea Deciziei nr. 80/14.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2016, în sensul înlăturării obligaţiei suplimentare de plată a TVA în cuantum de 29.563.960 RON; anularea parţială a Deciziei nr. 122/19.04.2017 şi a Deciziei de accesorii nr. 44258/06.12.2016, în sensul înlăturării sumei de 13.207.617 RON stabilită cu titlu de accesorii.
Au fost respinse în rest ca neîntemeiate cererea principală şi cererea conexă, fiind obligaţi pârâţii, în solidar, la plata sumei de 9.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, din care 9.500 RON onorariu expert judiciar şi 50 RON taxă judiciară de timbru.
3. Recursurile exercitate în cauză
Împotriva sentinţei au declarat recurs recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate.
3.1. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Prin cererea de recurs s-au invocat cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 Cod procedură civilă.
Prezentând circumstanţele cauzei, recurenta a subliniat faptul că prin sentinţa atacată instanţa a reţinut prevederile legale referitoare la pierderile tehnologice pe care le-a apreciat ca fiind relevante (art. 43 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 51/2006, art. 40, alin. (1) şi (3) din Legea nr. 325/2006 şi art. 6 alin. (8) din Ordinul ANRSC nr. 66/2007), precum şi prevederile fiscale pe care le-a apreciat ca fiind relevante (pct. 6 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, art. 148, alin. (2) din Codul fiscal, pct. 53, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 şi pct. 78, alin. (10) din H.G. nr. 44/2004), fundamentându-si soluţia de admitere a acţiunii pe raţionamentul potrivit căruia Codul fiscal nu stabileşte că T.V.A. pentru depăşirea normei tehnologice aprobate este exigibilă lunar, ci prevede doar că în decontul de T.V.A. operaţiunile trebuie înregistrate la data exigibilităţii lor.
Invocând prevederile art. 501 Cod procedură civilă, recurenta a apreciat că instanţa de control judiciar a stabilit în sarcina instanţei investită cu rejudecarea cauzei două obligaţii: cea de a analiza toate argumentele şi apărările părţilor şi cea de a analiza aspectele de fond invocate în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din acelaşi cod, iar în rejudecare aceste obligatii nu au fost respectate.
Nu a fost analizat motivul de casare constând în încălcarea sau aplicarea greşită a următoarelor norme de drept material: - pct. 6 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, art. 304 alin. (2) lit. a) şi art. 323 alin. (2) din Codul fiscal (invocate de instituţia recurentă în motivarea recursului); - art. 23, lit. e) din H.G. nr. 44/2004 şi art. 148, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal (invocate de D.G.A.M.C. în motivarea recursului).
În plus, în ceea ce priveşte aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal şi a pct. 53, alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, instanţa le-a reţinut doar ca având relevanţă în speţă, în motivare neregăsindu-se o analiză a acestora prin prisma motivelor invocate în susţinerea acţiunii, respectiv prin prisma apărărilor formulate.
Subsumat motivului de recurs reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că în perioada 01.01.2010 - 30.09.2016 intimata-reclamantă a înregistrat pierderi tehnologice estimate şi aprobate, care au fost cuprinse în tarifele aplicate, ce constituite componentă a preţului final de vânzare către populaţie şi agenţi economici.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că: - au existat luni în care pierderile tehnologice s-au situat peste nivelul aprobat, cazuri în care regia a înregistrat cheltuieli nedeductibile şi TVA colectată; - au existat luni în care pierderile tehnologice s-au situat sub nivelul aprobat, situaţie în care a procedat la diminuarea cheltuielilor nedeductibile şi a taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă depăşirilor pierderilor înregistrate anterior prin înregistrarea contabilă 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate analitic distinct şi 4427 "TVA colectată", în roşu.
Ca urmare, în temeiul art. 148 alin. (2) lit. c) şi art. 1562 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 (6) şi pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) şi art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au considerat nejustificată diminuarea TVA aferentă pierderilor tehnologice sub limita legal aprobată şi au stabilit TVA colectată în sumă de 29.563.960 RON.
Conform prevederilor legale incidente (art. 1562 alin. (2) Codul fiscal aplicabile până la data de 31.12.2015 şi art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, aplicabil din 01.01.2016), decontul de TVA cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei.
De asemenea, potrivit pct. 6 (6) din H.G. nr. 44/2004, date în explicitarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, în vigoare pe perioada 2010 - 30.01.2012: "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achiziţiile de bunuri utilizate în activităţi economice care dau naştere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. (..)". În contextul acestor dispoziţii pierderile tehnologice care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri.
Pentru perioada 31.01.2012 - 31.12.2012 au fost în vigoare prevederile pct. 6 (7) din H.G. nr. 44/2004, conform cărora: " Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. [...] ".
Rezultă că pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depăşirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.
Conform art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2013 -14.11.2013: "(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: (...) c) perisabilităţi lor, în limitele prevăzute prin lege, precum şi a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiţii stabilite prin norme; (...)".
Potrivit pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în cazul perisabilităţi lor, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. (...)".
Începând cu anul 2013 în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.
Începând cu 15.11.2013 prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stipulează: "Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.(...)".
Începând cu data de 12.02.2014 pct. 53 (10) lit. e) din H.G. nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede: "în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: (...) e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. (...) ".
Conform acestor dispoziţii legale persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul pierderilor tehnologice în limitele legale, iar în cazul depăşirii limitelor legale se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.
Potrivit art. 304 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016: "Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul: a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare; (...)." iar, conform prevederilor pct. 78 (10) lit. e) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal "în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor de natura celor prevăzute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: (...) e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. (...)".
Rezultă că în cazul depăşirii limitelor privind pierderile tehnologice se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.
S-a arătat în recurs că, în cazul depăşirii limitei pierderilor tehnologice RADET avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată, respectiv a ajustării TVA aferentă depăşirii normei legale, aspect care a fost respectat. Insă, în lunile în care a înregistrat pierderi tehnologice sub limita stabilită de organele abilitate RADET a stornat în mod eronat TVA colectată prin nota contabilă 635/analitic distinct "Cheltuieli cu alte impozite si taxe" = 4427 "TVA colectata" - în roşu.
Potrivit OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare până la 31.12.2014, Contul 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată colectată, potrivit legii, acesta fiind un cont de pasiv.
În creditul contului 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" se înregistrează: - taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii taxabile, avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (411, 428, 451, 453, 461, 531), precum şi taxă aferentă operaţiunilor pentru care se aplică taxare inversă, potrivit legii (4426); - taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor care sunt asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, taxabile potrivit legii (428, 461, 635); - taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428).[...]". În acelaşi sens sunt şi prevederile O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, în vigoare de la data de 01.01.2015.
De asemenea, potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991: "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".
Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres în legea fiscală, respectiv la pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004:
"în sensul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: (...) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.".
Rezultă că pierderile tehnologice rezultate ca urmare a depăşirii normelor de consum proprii nu reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
Or, intimata a procedat la stornarea TVA colectată la momentul depăşirii limitei legale, pe motiv că se afla sub limita stabilită de organele abilitate, înn condiţiile în care normele fiscale în materie de TVA conţin prevederi exprese cu privire la TVA aferentă pierderilor tehnologice care depăşesc limita pierderilor tehnologice stabilită de organele abilitate, neexistând prevederi care să impună stornarea TVA colectată pentru aceste depăşiri în situaţiile în care agentul economic se situează sub limita legală.
Situarea sub limita legală în ceea ce priveşte pierderile tehnologice înseamnă că agentul economic se încadrează în limitele stabilite de organele abilitate şi nu are obligaţia colectării TVA. Mai mult, prin stornarea TVA colectată RADET a diminuat nejustificat TVA datorată bugetului general consolidat cu valoarea TVA stomată în sumă de 29.563.960 RON.
3.2. Recursul recurentei-pârâte Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, în ale cărei drepturi şi obligaţii s-a subrogat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
În cearea de recurs s-a invocat incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.
S-a arătat că instanţa a interpretat în mod eronat, prevederile referitoare la ajustarea T.V.A. aferentă depăşirii pierderilor tehnologice, respectiv:
- art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, - pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal,
- art. 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 1471 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.";
- în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: [...] e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora.".
- art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 01.01.2013-14.11.2013:
"nu se ajustează deducerea iniţiala a taxei in cazul ...pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, in condiţiile stabilite prin norme";
- pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
"...in cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii..se ajustează taxa aferenta depăşirii acestora.."
- pct. 53 alin. (10) lit. e) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada decembrie 2014 - decembrie 2015: "în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în situaţii cum ar fi . . . . . . . . . . . .e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, şe ajustează taxa aferentă depăşirii acestora...";
- pct. 78 alin. (10) lit. e) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada 01.01.2016 - 30.09.2019:
"in sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile ...în situaţii cum ar fi...pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. în cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora...".
În esenţă, criticile formulate în recurs de această recurentă, similare celor invocate de recurenta ANAF, se referă la faptul că pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, iar normele de drept fiscal nu condiţionează regimul T.V.A. aplicabil în cazul pierderilor tehnologice de specificul activităţii economice desfăşurate de o persoană impozabilă. Prin urmare, normele fiscale sunt aplicabile oricărei activităţi economice, inclusiv activităţilor de distribuţie şi transport al energiei termice.
Legiuitorul nu a prevăzut în mod expres nicio excepţie pentru serviciul de furnizare a energiei termice, nu exista sintagma "dacă legea specifică de reglementare a serviciului de furnizare a energiei termice nu prevede altfel", iar pe de altă parte nici legea specială nu cuprinde dispoziţii referitoare la ajustarea TVA aferentă pierderilor tehnologice rezultate din serviciul de furnizare a energiei termice, drept pentru care se aplică prevederile din Codul fiscal.
Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile tehnologice este prevăzut expres prin legea fiscală, iar pierderile tehnologice rezultate ca urmare a depăşirii normelor de consum proprii nu reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile deci, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.
În timp ce impozitul pe profit de calculează prin aplicarea cotei de impozit la profitul impozabil care se determină conform prevederilor art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, TVA de plată/de rambursat se stabileşte prin decontul de TVA, conform prevederilor art. 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Pentru intimata-reclamantă RADET, perioada fiscala de raportare a TVA este luna calendaristică şi nu anuală, cum greşit a reţinut instanţa în rejudecare, iar organele de inspecţie fiscală nu au asimilat/efectuat nici colectarea TVA nici ajustarea TVA, ci doar, conform Codul fiscal, au repus TVA colectată iniţial de către RADET şi stornată în mod eronat tot de către RADET.
Din examinarea documentelor financiar contabile prezentate în timpul efectuării inspecţiei fiscale cu privire la pierderile tehnologice înregistrate de RADET RA, a rezultat că în lunile in care pierderile tehnologice s-au situat sub nivelul aprobat, regia a procedat la diminuarea cheltuielilor şi a TVA colectată aferentă depăşirilor pierderilor înregistrate anterior, prin înregistrarea contabilă 635 - "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate/analitic distinct" - 4427 - "TVA colectata" cu semnul minus (în roşu), cu încălcarea prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
Organele de inspecţie fiscală au considerat în mod legal drept nejustificată diminuarea TVA colectată aferentă pierderilor tehnologice situate sub limitele legale admise, având în vedere prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) si art. 1562 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 (6) si pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 304 alin. (2) lit. a) si art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
RADET RA nu a procedat corect din punct de vedere al TVA în situaţia în care pierderile tehnologice s-au situat sub valorile admise, nefiind justificată diminuarea TVA colectată înregistrată anterior.
Legea fiscala în materie de TVA conţine prevederi exprese numai cu privire la TVA aferentă pierderilor tehnologice care depăşesc limita pierderilor tehnologice stabilită de organele abilitate, neexistând prevederi care să impună stornarea TVA colectată pentru aceste depăşiri în situaţiile în care agentul economic se situează sub limita legală, deoarece situarea sub limita legală, în ceea ce priveşte pierderile tehnologice, înseamnă ca agentul economic se încadrează în limitele stabilite de către organele abilitate şi nu intervine obligaţia ajustării TVA (nici nu are obligaţia colectării TVA).
Recurenta a criticat şi admiterea cererii conexe prin care instanţa a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 122/19.04.2017 şi Decizia de accesorii nr. 44258/06.12.2016, accesorii calculate pentru intervalul 25.03.2011-05.10.2016, înlăturând suma de 13.207.617 RON, arătând că acestea sunt aferente unui debit şi reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, constituit din sume care au stat necuvenit la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei fiscale.
În final, recurenta a solicitat înlăturarea obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuala a părţii "care cade în pretenţii", iar în cauză nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451- 452 C. proc. civ.
4. Apărările formulate de intimată
Intimata-reclamantă Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice - Radet Bucureşti a depus întâmpinare, solicitând, în esenţă respingerea recursului declarat Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.
Răspunzând motivelor de recurs formulate, intimata a arătat că instanţa de fond a procedat la analizarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. invocat prin cererea de recurs formulată împotriva sentinţei civile nr. 355/02.10.2020, astfel cum rezultă din considerentele de la pg. 22 - 25 din sentinţa civilă nr. 244/19.12.2022.
Sentinţa civilă nr. 244/19.12.2022 a fost pronunţată cu respectarea regulilor de procedură prevăzute de art. 501 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., instanţa de fond respectând, cu ocazia rejudecării, dispoziţiile instanţei de recurs.
În privinţa celui de-al doilea motiv de recurs, vizând greşita aplicare a prevederilor legale, intimata a apreciat că acesta este nefondat, întrucât instanţa de fond a corelat prevederile legale cu specificul activităţii pe care reclamanta o desfăşoară şi cu modalitatea de tarifare a serviciilor, care cuprinde pierderea tehnologică anuală şi a concluzionat că interpretarea organelor fiscale contravine scopului urmărit de legiuitor, întrucât, în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru prestarea unui serviciu sunt cheltuieli deductibile integrale".
Neadmiterea operaţiunii de ajustare a TVA colectată aferentă pierderilor tehnologice, în sensul stornării acesteia, în condiţiile în care pierderea tehnologice erau sub limita normei proprii de consum aprobate este nelegală. Interpretarea restrictivă a recurentei, potrivit căreia, dispoziţiile legale nu permit regiei exercitarea dreptului de deducere, este efectuată cu încălcarea dispoziţiilor art. 6, 7 şi 12 din Codul de procedură fiscală şi este în contradicţie cu legislaţia specifică de reglementare a serviciului de furnizare a energiei termice, respectiv Legea nr. 51/2006, Legea nr. 325/2006 şi Ordinul ANRSC nr. 66/2007.
Invocarea dispoziţiilor art. 1562 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, referitoare la informaţiile pe care trebuie să le conţină decontul de taxă, nu echivalează cu impunerea de către legiuitor a unei obligaţii de ajustare lunară a TVA, aferentă depăşirii pierderilor tehnologice pentru operatorii serviciului de furnizare a energiei termice, din moment ce actele normative ce reglementează modul de funcţionare a acestui serviciu public, prevăd expres că pierderile tehnologice se stabilesc anual.
Având în vedere aceste aspecte, intimata a apreciat că legislaţia aplicabilă în speţă este suficient de clară cu privire la faptul că pierderile tehnologice se stabilesc anual, iar tariful aprobat, prin care se recuperează acestea, cuprinde pierderea tehnologică calculată ca medie/an, astfel cum în mod just a conchis Instanţa de fond. Prin urmare, interpretarea recurentei potrivit căreia cota procentuală aferentă pierderii tehnologice constituie referinţă pentru limitarea deductibilităţii TVA, separat pentru fiecare lună, vine în contradicţie cu principiile avute în vedere de autoritatea de reglementare şi stipulate în metodologia de stabilire a tarifului, conducând la denaturarea rezultatului operaţional prin majorarea artificială a cheltuielilor, peste nivelul acceptat prin tarif.
În mod corect a sesizat instanţa de fond asupra "absenţei unei reglementări fiscale exprese cu privire la perioada de referinţă pentru TVA, corespunzătoare pierderilor tehnologice ce depăşesc normele aprobate", sens în care a conchis că, în speţa dedusă judecăţii, "TVA devine exigibil anual, întrucât doar la acest moment se poate stabili faptul depăşirii procentului de pierdere tehnologică aprobat" în cazul reclamantei, raportat la specificul activităţii şi la dispoziţiile care reglementează modul de funcţionare a acestui serviciu public, pierderea tehnologică se stabileşte anual.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:
5.1. Criticile din recursul recurentei- pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Înalta Curte va înlătura aceste critici, ca nefondate.
În esenţă, recurenta-pârâtă ANAF a invocat încălcarea dispoziţiilor art. 501 Cod procedură civilă, respectiv că instanţa fondului nu a respectat îndrumările date prin decizia de casare intermediară.
Analizând aceste critici, se constată că prin Decizia nr. 3230/03.06.2022, pronunţată în primul ciclu procesual, s-a dipus lămurirrea împrejurărilor de fapt şi de drept relevante, precum şi obligaţia de a fi analizate aspectele referitoare la modul de interpretare şi aplicare a normelor de drept material în materie de TVA, referitoare la: condiţiile de stornare a facturilor, exigibilitatea taxei şi momentul la care se depune decontul de TVA, nelegalitatea diminării taxei colectate într-o perioadă fiscală anterioară, precum şi aspecte referitoare la efectele fiscale ale încadrării persoanei impozabile în limitele privind normele tehnologice ori consumurile proprii, prin situarea pirederilor tehnologice sub limita legală.
Astfel cum rezultă din considentele hotărârii recurate, instanţa de fond a analizat normele de drept în materie fiscală, în ceea ce priveşte exigibilitatea taxei, momentul depunerii decontului de TVA, stornarea facturilor şi efectele fiscale din perioada de raportare ale depăşirii limitelor legale privind prierderile tehnologice ori, dimpotrivă, ale respectării acestor limite, astfel că nu se poate susţine în mod valid că îndrumările din decizia de casare nu ar fi fost respectate.
Faptul că instanţa de fond nu a răspuns punctual tuturor argumentelor expuse prin întâmpinare de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ori celor invocate de aceasta în recurs, în primul ciclu procesual, nu poate fi apreciat drept necercetarea fondului, ori nerespectarea prevederilor artr. 501 C. proc. civ., în condiţiile în care considerentele sentinţei atacate răspund criticilor de nelegalitate formulate, înlătură apărările pârâtelor în legătură cu aceste critici şi expun, în egală măsură, raţionamentul propriu al instanţei referitor la modul de interpretare şi aplicare a normelor de drept material.
5.2. Criticile de nelegalitate invocate de ambele recurente - pârâte, subsumate cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Având în vedere că cele două cereri de recurs conţin critici similare referitoare la modul de interpretare şi aplicare a normelor de drept material, instanţa de recurs le va analiza împreună, prin prisma incidenţei cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Înalta Curte constată că în prezentul litigiu chestiunea aflată în dezbaterea contradictorie a părţilor priveşte dreptul intimatei-reclamante la stornarea TVA aferentă depăşirii limitelor legale ale pierderilor tehnologice în anumite luni calendaristice, operată în înregistrările sale contabile în lunile ulterioare în care aceste limite nu au mai fost atinse, cu consecinţa diminuării TVA anterior colectate la bugetul de stat, cu respectarea prevederilor legale.
Aspectele esenţiale ce se impun a fi dezlegate în cauză sunt deci următoarele: stabilirea perioadei fiscale de raportare a taxei, în considerarea căreia trebuiau operate de intimată înregistrările contabile privind colectarea/ajustarea TVA aferentă depăşirii limitelor legale ale pierderilor tehnologice; stabilirea dacă regularizările/stornările de taxă operate de intimata reclamantă ulterior colectării/ajustării au fost efectuate în cursul aceleiaşi perioade fiscale de raportare în care a avut loc colectarea/ajustarea, pretinsă a fi anul calendaristic sau, dimpotrivă, s-au realizat într-o altă perioadă de raportare; determinarea legalităţii "stornării" taxei, din perspectiva dispoziţiilor legale aplicabile.
În legătură cu prima chestiune, se constată că perioada fiscală în materie de TVA se determină potrivit art. 322 alin. (1), (2) şi (7) din Legea nr. 227/2015:
"(1) Perioada fiscală este luna calendaristică. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în România conform art. 275 şi 278, dar care dau drept de deducere conform art. 297 alin. (4) lit. b), care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în RON se calculează conform normelor metodologice, cu excepţia situaţiei în care persoana impozabilă a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziţii intracomunitare de bunuri.(…) (9) Prin normele metodologice se stabilesc situaţiile şi condiţiile în care se poate folosi o altă perioadă fiscală decât luna sau trimestrul calendaristic, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească un an calendaristic.". Potrivit Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016:
"4) În sensul art. 322 alin. (9) din Codul fiscal, organele fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificată a persoanei impozabile, o altă perioadă fiscală, respectiv: a) semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operaţiuni impozabile numai pe maximum 3 luni calendaristice dintr-un semestru; b) anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operaţiuni impozabile numai pe maximum 6 luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic. (5) Solicitarea prevăzută la alin. (4) se transmite autorităţilor fiscale competente până la data de 25 februarie a anului în care se exercită opţiunea şi este valabilă pe durata păstrării condiţiilor prevăzute la alin. (4). (6) Prin excepţie de la prevederile alin. (4), pentru Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat şi Probleme Speciale şi pentru unităţile cu personalitate juridică din subordinea acesteia, perioada fiscală este anul calendaristic."
Dispoziţii similare existau şi anterior datei de 0.01.2016, când incidente erau prevederile art. 1561 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exemplificate prin H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor metodologice.
Înscrisurile administrate în cauză probează că intimata-reclamantă a aplicat întocmai aceste dispoziţii, utilizând la rândul său drept perioadă fiscală/perioadă de raportare a taxei luna calendaristică, iar nu anul calendaristic.
Astfel, în lunile în care RADET RA a înregistrat depăşirea cuantumului aprobat al pierderilor tehnologice, a procedat corect la colectarea TVA aferentă depăşirilor de pierderi, conform dispoziţiilor în vigoare în perioada 2010 -31.12.2012, respectiv pct. 6 (6) din H.G. nr. 44/2004 date în explicitarea art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal (Legea nr. 571/2003):
"Pierderile tehnologice care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal", şi pct. 6 (7) din acelaşi act normativ, pentru perioada ian. 2012 - dec. 2012:
"Pierderile tehnologice nu intră sub incidenţa prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, în limitele stabilite potrivit legii, sau în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă (...)".
Aplicând aceste dispoziţii, intimata-reclamantă a reţinut, în acord cu normele fiscale indicate, că în lunile în care pierderile tehnologice au fost mai mari decât cele aprobate de autoritatea competentă, ceea ce depăşea aceste limite reprezenta operaţiune asimilată livrării de bunuri. Or, potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003:
"Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată (…)". Pentru aceste motive, taxa aferentă depăşirii cotelor legale privind pierderile tehnologice a fost colectată de intimata-reclamantă şi identificată ca atare în evidenţele sale, la capitolul destinat taxei colectate.
Totodată, începând cu anul 2013, în lunile în care s-a înregistrat depăşirea pragurilor legale aprobate aceste depăşiri au fost înregistrate în mod corespunzător în contabilitate, în acord cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din legea nr. 571/2003 şi pct. 53 (12) din H.G. nr. 44/2004 intimata-reclamantă procedând de această dată la ajustarea taxei aferente depăşirilor:
"(...) în cazul depăşirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, (se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora (...)". Având în vedere că prevederile H.G. nr. 44/2004 au fost menţinute şi ulterior intrării în vigoare a Noului Codul fiscal, aceleaşi operaţiuni de ajustare lunară a taxei aferente depăşirilor a fost în mod corespunzător realizate de intimată.
Pe cale de consecinţă, prin comportamentul fiscal adoptat în materie de taxă în lunile în care a depăşit pragul legal acceptat al pierderilor tehnologice, intimata însăşi a apreciat că perioada de raportare este lunară, iar nu anuală, operând înregistrări în acest sens şi aplicând întocmai prevederile fiscale în scopul colectării/ajustării taxei.
Drept urmare, în considerarea acestei perioade de raportare a taxei, intimatei i-au devenit pe deplin aplicabile inclusiv prevederile art. 1562 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 323 Noul Codul fiscal, potrivit cărora:
"(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. (2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 1471 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice. (3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări."
Aceeaşi concluzie a fost reţinută în mod corect în actele administrativ fiscale contestate, Raportul de inspecţie fiscală menţionând inclusiv faptul că, în perioada verificată, deconturile de TVA au fost depuse de RADET RA "în termenul prevăzut la art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv cu respectarea lunii calendaristice drept perioadă fiscală".
Concluziile instanţei de fond potrivit cărora art. 43 alin. (3) şi (4) din Legea nr. 51/2006, art. 40 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 325/2006 şi prevederile Ordinului nr. 66/2007 al Autorităţii Naţionale de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice, prin care s-a aprobat Metodologia de stabilire, ajustare sau modificare a preţurilor şi tarifelor locale, ar conduce la concluzia aplicării unei alte perioade fiscale de raportare sunt eronate şi se impun a fi înlăturate.
Se observă în acest sens că prin sentinţa atacată se realizează o confuzie între efectele acestor norme, care se produc exclusiv în legătură cu stabilirea, ajustarea şi modificarea preţurilor şi tarifelor serviciilor de utilităţi publice, şi aplicarea normelor fiscale specifice în materie de TVA, incidente în materia determinării perioadei de raportare a taxei, a determinării momentului la care are loc exigibilitatea taxei, precum şi pentru stabilirea condiţiilor de rectificare a taxei aferente unei perioade fiscale anterioare.
Niciunul dintre textele identificate de instanţa de fond, în legătură cu modul de stabilire a preţului/tarifelor serviciilor prestate de intimată, nu conduce la o concluzie contrară, în sensul că ar produce consecinţe inclusiv pe tărâm fiscal, prin determinarea unor alte perioade fiscale de raportare a taxei.
Astfel, art. 43 alin. (3) din (4) din Legea nr. 51/2006, referitor la modul de fundamentare a preţurilor şi tarifelor aferente serviciilor prestate de intimată, arată că acestea sunt stabilite pe baza mai multor elemente, cu respectarea metodologiilor de calcul stabilite de autoritatea de reglementare. De asemenea, Ordinul autorităţii de reglementare nr. 66/2007, de aprobare a Metodologiei, stabileşte modul de calcul al preţurilor şi tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică, arătând că acestea sunt determinate inclusiv prin raportare elementul ce intră în structura de cost reprezentat de "pierderea tehnologică", art. 6 alin. (8) precizând că acest indicator " se aprobă de autoritatea administraţiei publice locale implicată, având în vedere o documentaţie elaborată pe baza bilanţului energetic, întocmită de operatorul care are şi calitatea de furnizor şi avizată de autoritatea competentă."
Actele normative indicate nu reglementează deci cu privire la perioada fiscală de raportare în materie de TVA, ci dispun doar asupra elementelor de cost ce trebuie avute în vedere în determinarea preţurilor/tarifelor locale pentru serviciile de alimentare cu energie termică, unul dintre indicatorii utilizaţi în formula de calcul fiind şi pierderea tehnologică anuală. Valorificarea acestui indicator este realizată însă exclusiv în scopul aplicării prevederilor art. 4 din Legea nr. 325/2006, privind obiectivele actului normativ, în special pentru:
"d) asigurarea resurselor necesare serviciului public de alimentare cu energie termică, pe termen lung; f) evidenţierea transparentă a costurilor în stabilirea preţului energiei termice; g) asigurarea unui cadru concurenţial pentru toţi producătorii de energie termică, în condiţiile legii", iar nu în scop de impunere, cu consecinţa prelungii perioadei fiscale de raportare, care ar deveni astfel anuală.
Suplimentar, observă instanţa de recurs că potrivit art. 5 pct. 21 din Legea nr. 352/2006, "preţul local pentru populaţie", reprezintă "preţ pentru energia termică furnizată şi facturată populaţiei prin SACET, aprobat prin hotărâre a autorităţii administraţiei publice locale sau a asociaţiei de dezvoltare comunitară, după caz, în conformitate cu prevederile legale", iar conform art. 40 alin. (1) din acelaşi act normativ, în calculul preţului sunt luate în considerare "costurile justificate ale activităţilor de producere, transport, distribuţie şi furnizare a energiei termice, inclusiv (...) pierderile tehnologice". Preţul pentru energia termică furnizată, determinat inclusiv prin valorificarea informaţiilor privind pierderile tehnologice, este facturat utilizatorilor în modalitatea şi la termenele reglementate de dispoziţiile art. 38 alin. (1) din lege (forma în vigoare în perioada relevantă speţei):
"Factura se emite cel mai târziu până la data de 15 a lunii următoare celei în care prestaţia a fost efectuată" .
Aşadar, recuperarea prin preţ a pierderilor tehnologice se realizează lunar, prin intermediul facturilor emise către utilizatori, iar nu anual, motiv pentru care nici din această perspectivă nu se poate susţine în mod valid că dispoziţiile Legii nr. 325/2006, ori cele ale Ordinului nr. 66/2007 ar stabili, prin regulile pe care le reglementează, o altă perioadă de raportare în materie de taxă, derogatorie de la regulile instituite de Codul fiscal, respectiv anul calendaristic.
De altfel, inclusiv instanţa de fond, observând menţiunile din Anexa 1 la Ordinul nr. 66/2007, face referire la modul de determinare a pierderilor tehnologice din ultimele 12 luni, arătând că indicatorul utilizat reprezintă "media valorii pierderilor pe ultimele 12 luni". Or, pentru a se realiza o medie aritmetică a ultimelor 12 luni este necesară identificarea contabilă a pierderilor tehnologice aferente fiecărei luni, ceea ce contrazice raţionamentul potrivit căruia pierderile tehnologice nu ar putea fi determinate decât anual, iar nu lunar, calcularea mediei anuale fiind relevantă doar în scop de aplicare a formulei de calcul pentru determinarea tarifului.
În final, relevante sunt şi dispoziţiile art. 13 din Ordinul nr. 66/2007, potrivit cărora:
"(1) Preţurile şi tarifele locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică se pot ajusta, de regulă, la un interval de 3 luni, cu avizul A.N.R.S.C.(…) (3) Ajustarea sau modificarea preţurilor/tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică se fundamentează de către operatori sau operatori economici, potrivit anexelor nr. 1-4.". Potrivit art. 14 din acelaşi act: "d) în preţ/tarif se vor include pierderile tehnologice din sistemul de transport, distribuţie şi furnizare, cota de dezvoltare, modernizare a SACET, aprobate de autorităţile administraţiei publice locale implicate". În condiţiile în care o ajustare/modificare a preţurilor şi tarifelor locale (procedură ce include raportarea indicatorilor privind pierderile tehnologice), se poate realiza şi după mai puţin de 1 an de la ultima stabilire, chiar la un interval de 3 luni, o concluzie precum cea adoptată de instanţa fondului, potrivit căreia pierderile tehnologice nu ar putea fi determinate decât anual ar contrazice inclusiv posibilitatea realizării unei astfel de ajutări.
Pe cale de consecinţă, în acord cu opinia exprimată de cei doi recurenţi, Înalta Curte va reţine că dispoziţiile legale identificate de intimata-reclamantă şi valorificate de instanţa de fond, în legătură cu modalitatea de stabilire a preţului de furnizare a energiei termice, nu prezintă relevanţă din perspectivă fiscală, în privinţa perioadei de raportare a TVA, şi nu sunt de natură, nici prin raportare la specificul activităţii intimatei, să conducă la concluzia unei exigibilităţi anuale a taxei pe valoarea adăugată aferentă pierderilor tehnologice care au depăşit norma de consum aprobată prin act al autorităţilor publice locale.
Dimpotrivă, independent de indicatorii utilizaţi la stabilirea preţului de furnizare a energiei termice (prin raportare la media valorilor lunare a pierderilor tehnologice), din perspectivă fiscală valoarea acestor pierderi poate fi şi, în fapt, a şi fost identificată şi înregistrată lunar de intimata-reclamantă în evidenţele sale contabile, astfel că perioada de raportare a TVA a fost în mod corect stabilită de organele fiscale prin raportare la aceste evidenţe, ca fiind luna calendaristică, iar nu anul calendaristic.
De altfel, cum corect a arătat în recurs recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, se va mai reţine şi că, prin raportare la art. 145 alin. (2), respectiv art. 147 din vechiul Codul fiscal, astfel cum au fost preluate aceste dispoziţii în Legea nr. 227/2015, regimul TVA nu poate fi condiţionat, în lipsa unor norme exprese derogatorii, de specificul activităţii persoanei impozabile, acesta fiind aplicabil în mod identic tuturor activităţilor economice definite de art. 127 alin. (2) Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), respectiv art. 269 alin. (2) Noul Codul fiscal, în caz contrar fiind încălcat unul dintre principiile de bază regăsite în conţinutul art. 9 al Directivei TVA, potrivit căruia prevederile în materie de taxă dispun fără deosebire, asupra "oricărei activităţi a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale", tocmai pentru nu se crea distorsiuni concurenţiale între diferitele persoane impozabile, prin raportare la specificul operaţiunilor derulate de acestea.
Procedând, în continuare, la verificarea momentului la care au fost operate stornările de taxă, astfel cum au fost înregistrate în evidenţele contabile ale intimatei, urmează a se constata că acestea sunt efectuate în perioade fiscale ulterioare, diferite de cele în care au fost operate colectările/ajustările de taxă, mai exact în acele perioade fiscale în care cotele aprobate privind pierderile tehnologice nu au mai fost depăşite.
Or, pentru a putea fi validată o astfel de operaţiune de "stornare" a taxei, în considerarea principiului legalităţii instituit de art. 4 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, potrivit căruia:
"Creanţele fiscale şi obligaţiile corespunzătoare ale contribuabilului/plătitorului sunt cele prevăzute de lege", este necesară identificarea normei fiscale care o reglementează/o permite.
În urma cercetării cadrului legislativ relevant se constată însă că regularizarea TVA prin stornarea taxei colectate/ajustate în mod legal într-o perioadă fiscală anterioară, pe motiv că pragurile legale privind pierderile tehnologice nu au mai fost atinse în perioada fiscală următoare, nu are suport legal, normele de drept în materie fiscală reglementând exclusiv cu privire la obligaţiile ce revin persoanei impozabile în cazul în care pragurile legale privind pierderile tehnologice sunt depăşite.
Totodată, prin raportare la prevederile art. 1562 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, corectarea datelor din decont se poate realiza în decontul perioadei fiscale ulterioare, menţiunile fiind înscrise la rândurile de regularizări, doar atunci când se constată declararea unor date eronate. Or, în speţă, taxa aferentă pierderilor tehnologice care într-o anumită perioadă fiscală au depăşit cota legală a fost în mod legal colectată, respectiv ajustată în acea perioadă, neputându-se susţine în mod valid că prin operaţiunea de "stornare" a taxei s-ar fi îndreptat erori de raportare.
Concluzionând, nu există un drept recunoscut de lege potrivit căruia persoana impozabilă poate proceda la stornarea taxei pe valoarea adăugată colectate/ajustate ca urmare a depăşirii cotei aprobate a pierderilor tehnologice aferente unei perioade fiscale de raportare, în următoarea perioadă fiscală în care cota nu a mai fost depăşită, consecinţele fiscale ale respectării ulterioare a acestei cote fiind exclusiv menţinerea caracterului deductibil al cheltuielilor, în acord cu prevederile art. 21 şi 23 Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), şi păstrarea dreptului de deducere.
Având în vedere că respectarea de către persoana impozabilă a pragului legal aprobat al pierderilor tehnologice nu poate atrage alte consecinţe fiscale decât cele prevăzute în mod explicit de lege şi faţă de lipsa unei norme care să recunoască posibilitatea ca taxa pe valoarea adăugată corect colectată/ajustată într-o perioadă fiscală în care cota aprobată a pierderilor tehnologice a fost depăşită, să poată fi diminuată ulterior, în lunile în care această cotă nu a fost atinsă, Înalta Curte va concluziona în sensul că operaţiunea de stornare a TVA în cuantum de 29.563.960 RON, astfel cum a fost înregistrată în evidenţele contabile ale intimatei, este nelegală, fiind operată cu încălcarea normelor de drept fiscal prezentate anterior.
Având în vedere constatarea legalităţii actelor administrativ-fiscale prin care au fost stabilite obligaţii fiscale principale, reprezentând TVA suplimentar de plată, Înalta Curte urmează a reţine totodată că inclusiv actele administrativ-fiscale de stabilire a accesoriilor sunt legale şi se impun a fi menţinute.
În acest sens, urmează a fi observate prevederile art. 173 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:
"(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere", precum şi faptul că prin cererea conexă intimata reclamantă nu a contestat modul de calcul al accesoriilor sub aspectul cotelor aplicate, ori al însumării produselor dintre baza de calcul şi numărul de zile pentru care au fost calculate.
În ceea ce priveşte criticile din cererea conexă, obiect al dosarului nr. x/2017, referitoare la aceea că dobânzile şi penalităţile ar fi fost greşit calculate pentru perioada în care reclamanta a avut TVA de recuperat, pe care însă nu a solicitat-o de la bugetul de stat, Înalta Curte va reţine că potrivit art. 303 alin. (2) Codul fiscal:
"(2) După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operaţiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prevăzute în prezentul articol, prin decontul de taxă prevăzut la art. 323." Prevederi similare se regăsesc şi în Legea nr. 5717/2003 (vechiul Codul fiscal) - art. 1473 alin. (2) din Cod.
Constată Instanţa de recurs, prin raportare la prevederile indicate, că revine persoanei impozabile obligaţia de a preciza, prin decontul de taxă dacă solicită rambursarea soldului negativ al taxei, "prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare(...)".
În măsura în care nu s-a solicitat rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, potrivit normelor fiscale acesta se reportează în decontul perioadei fiscale următoare.
Or, astfel cum au precizat organele fiscale prin întâmpinările formulate, la momentul în care a fost determinat TVA de plată, prin decizia de impunere nr. x/29.11.2016, ca efect al reportării soldului sumei negative a taxei în deconturile ulterioare şi prin regularizările efectuate, intimata reclamantă înregistra TVA de plată, iar nu TVA de recuperat, suma negativă la care aceasta a făcut referire fiind deja stinsă cu obligaţiile de plată până la data emiterii deciziei de impunere.
Va reţine Înalta Curte că, prin aceea că reclamanta nu şi-a exercitat prin decont dreptul la rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, nu a luat naştere obligaţia organului fiscal de rambursare, astfel că nu se poate pretinde, în mod valid, că o astfel de obligaţie ar fi putut influenţa cuantumul debitului principal stabilit ulterior prin decizie de impunere şi, implicit, obligaţia de plată a accesoriilor.
În realitate, obligaţiile fiscale accesorii au fost determinate în mod corespunzător de organele fiscale, prin raportare la întreaga perioadă în care taxa stabilită suplimentar în sarcina reclamantei era datorată, fiind corect aplicate dispoziţiile art. 173 alin. (3) şi (4) Codul de procedură fiscală:
"Pentru diferenţele de obligaţii fiscale stabilite prin declaraţii de impunere rectificative sau prin decizii de impunere nu se datorează obligaţii fiscale accesorii pentru suma plătită în contul obligaţiei fiscale principale, dacă anterior stabilirii obligaţiilor fiscale, debitorul a efectuat o plată, iar suma plătită nu a stins alte obligaţii. Aceste dispoziţii sunt aplicabile şi în situaţia în care debitorul a efectuat plata obligaţiei fiscale, iar declaraţia de impunere a fost depusă ulterior efectuării plăţii."
În speţă, recurenta nu a probat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru evitarea obligaţiei de plată a accesoriilor, astfel că, în considerarea inclusiv a dispoziţiilor art. 174 alin. (1) şi (5) şi art. 176 alin. (1) - (3) Codul de procedură fiscală, accesoriile reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere au fost în mod legal stabilite.
Constatând aşadar legalitatea deciziilor de impunere atacate, atât a celei de stabilire a obligaţiei fiscale principale cât şi a celei privind obligaţiile fiscale accesorii, în considerarea tuturor argumentelor anterior expuse ce susţin incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 rap. la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile recurentelor - pârâte, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge în tot cererea principală şi cererea conexă, ca neîntemeiate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în nume propriu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva sentinţei civile nr. 244 din 19 decembrie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:
Respinge în tot cererile principală şi conexă formulate de reclamanta Regia Autonomă de Distribuţie a Energiei Termice - Radet Bucureşti, prin lichidator judiciar consorţiul format din practicienii în insolvenţă B. lfov SPRL şi C., ca neîntemeiate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 20 februarie 2025.