Şedinţa publică din data de 24 iunie 2025
Asupra cererii de revizuire de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice a Sectorului 3:
- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/05.10.2015, emise de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 3 şi anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu consecinţa exonerării de la plata unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de în cuantum 12.203.415 RON, din care debit principal de 6.034.073 RON şi accesorii în cuantum de 6.169.342 RON;
- anularea în parte a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere x/05.10.2015, emise de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 3 şi anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 596/20.09.2016, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în ce priveşte un cuantum de 2.352.643 RON din diminuarea dispusă în privinţa pierderii fiscale la nivelul de 32.709.460 RON (de la 37.882.788 RON la 5.173.328 RON).
De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 360 din data de 22 decembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.
3. Recursul exercitat
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.
4. Hotărârea instanţei de recurs, a cărei revizuire se solicită
Prin Decizia nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, s-a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 360 din 22 decembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
5. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva Deciziei nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, a formulat cerere de revizuire revizuenta A. S.R.L., întemeiată pe cazul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii şi schimbarea deciziei atacate, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei în sensul admiterii în parte a cererii introductive, respectiv: anularea integrală a Deciziei de soluţionare nr. 207/22.08.2016 (Decizia de soluţionare); anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/05.10.2015 (Decizia de impunere), în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 12.203415 RON (din care debit principal de 6.034.073 RON şi accesorii în cuantum de 6.169.342 RON), precum şi exonerarea A. de aceste obligaţii fiscale suplimentare, precum şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii de revizuire a arătat că decizia supusă revizuirii a fost pronunţată cu nesocotirea priorităţii şi aplicării directe a dispoziţiilor art. 62-64, 73, 90 alin. (1), art. 167 şi art. 168 lit. a) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului, din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, a principiului neutralităţii TVA, precum şi a principiului prevalenţei substanţei economice asupra formei juridice în contextul TVA, astfel cum au fost interpretate şi consacrate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
A susţinut că prin decizia supusă revizuirii nu sunt făcute niciun fel de referiri concrete la dreptul unional aferent, deşi societatea a invocat în susţinerea motivelor de recurs încălcarea principiului neutralităţii în materia TVA, respectiv hotărâri ale CJUE, care trebuiau avute în vedere de către instanţa de recurs în analiza operaţiunilor economice ce fac obiectul cererii introductive.
Cu privire la pretinsa obligaţie a societăţii de a colecta suma de 836.618 RON cu titlu de TVA în considerarea facturilor nr. x/10.10.2007 şi nr. x/18.12.2007, arată că problema constă în determinarea momentului la care se naşte faptul generator al TVA şi exigibilitatea taxei (înainte sau după data de 01.01.2007) în cazul lucrărilor care au făcut obiectul celor două facturi mai sus menţionate, emise de A. către A. cu referire la lucrările efectuate pentru beneficiarii MIE şi CNADNR.
În concret, dezlegarea acestei probleme are relevanţă din pespectiva regimului taxării lucrărilor facturate de societate către A., respectiv dacă faptul generator ar fi intervenit înainte de 01.01.2007, cum susţin organele fiscale şi cum a reţinut şi instanţa de recurs, atunci facturile ar fi trebuit emise în regimul normal de taxare, şi societatea ar fi trebui să colecteze TVA aferent prestărilor, în cuantum de 836.618 RON.
Pe de altă parte, dacă faptul generator a intervenit după 01.01.2007, după cum susţine revizuenta, în acord cu Directiva TVA şi cu data emiterii actelor de acceptare efectivă a lucrărilor de către beneficiari, atunci societatea a emis corect facturile arătate în regimul taxării inverse (de la 01.01.2007 a intrat în vigoare art. I pct. 138 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea a vechiul Codul fiscal, care a introdus taxarea inversă în cazul lucrărilor de construcţii-montaj).
În legătură cu această operaţiune, instanţa de recurs a reţinut că "reclamanta nu a depus în legătură cu facturile nr. x/10.10.2007 şi nr. x/18.12.2007 documente emise potrivit clauzelor contractelor nr. xb/05.06.2005 şi nr. 75/31.05.2005, ce prevedeau fie plăţi în avans cu regularizare lunară pe bază de facturi, fie facturi emise lunar în baza unor situaţii de lucrări certificate de B. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România, ci documente care se referă la relaţia dintre B. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România [A.] şi autoritatea publică ce a contractat lucrările.
Or, în aceste condiţii, având în vedere că faptul generator al TVA reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, este pertinentă argumentaţia organului fiscal care a conchis că documentaţia prezentată de reclamantă în susţinerea contestaţiei nu poate fi asimilată unor rapoarte de lucru întrucât nu furnizează informaţii referitoare la tipul serviciului prestat, numărul de ore prestate pentru fiecare operaţiune, resursele materiale şi umane folosite, modalitatea de calcul a tarifelor stabilite pentru serviciile prestat."
Consideră că în acest mod, instanţa de recurs a încălcat prevederile art. 62, 63 şi 73 din Directiva TVA, aşa cum au fost interpretate în principal de hotărârea pronunţată în Cazul Budimex (cauza C-224/18).
Cu privire la pretinsa obligaţie a societăţii de a colecta suma de 4.997.894 RON cu titlu de TVA aferentă costurilor suplimentare ocazionate de lucrările efectuate, dar neacceptate de către beneficiar, a pretins că, în speţă, chestiunea supusă discuţiei constă în a stabili dacă societatea ar fi trebuit să factureze către contractantul principal A. costurile suplimentare integrale (26.304.768,13 RON) ale lucrărilor de construcţii executate pentru beneficiarul CNADNR, şi să colecteze TVA aferent (4.997.893,90 RON), în condiţiile în care acesta din urmă nu a acceptat decât parţial aceste costuri, şi, prin urmare, contractantul principal nu le-a facturat, la rândul lui, decât tot parţial, către CNADNR.
În concret, pe parcursul derulării contractelor de achiziţie publică x/28.10.2002 şi a sub-contractului 600 au intervenit evenimente care au determinat creşterea substanţială a costurilor de execuţie a lucrărilor, dar solicitările de revizuire a preţului contractelor principale au fost respinse de dirigintele de şantier. Prin urmare, nu a fost emis un certificat de plată care să ateste acceptare situaţiilor de lucrări pentru aceste costuri suplimentare, ci a fost necesară iniţierea unui litigiu arbitral, soluţionat în final în mod amiabil, pentru ca beneficiarul CNADNR să accepte să plătească către A. doar o parte din costurile suplimentare pretinse, aferente lucrărilor efectuate atât de contractantul A., cât şi de subcontractantul A.. În urma renunţărilor reciproce, a fost stabilită suma pe care A. a facturat-o către CNADNR, astfel că a fost posibilă stabilirea sumei pe care A. a facturat-o către A. (prin aplicarea asupra sumei acceptate de CNADNR a procentului de 58,2% agreat de cele două societăţi prin convenţia din 01.07.2008.
Menţionează că, odată stabilită contravaloarea părţii sale din costurile suplimentare acceptate, A. a facturat către A. aceste costuri, a colectat şi plătit la bugetul de stat TVA aferentă facturii şi a stornat contabil diferenţele de costuri care nu au fost acceptate de beneficiarul CNADNR, respectiv suma de 26.304.768,13 RON şi TVA neexigibil de 4.997.893,90 RON.
Instanţa de recurs a considerat că, în ciuda faptului că A. nu a facturat şi nu a încasat niciodată aceste sume, ar fi trebuit să plătească bugetului de stat TVA aferentă.
Or, a învederat revizuenta, o astfel de concluzie contravine principiului neutralităţii TVA, principiu fundamental al sistemului comun de TVA în Uniunea Europeană, potrivit căruia TVA este o taxă pe consum, ceea ce are, inter alia, următoarele implicaţii: taxa trebuie percepută pentru tot ceea ce reprezintă contrapartidă pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii, astfel că taxa nu poate fi percepută când nu există o astfel de contrapartidă; tranzacţiile similare trebuie tratate identic din punct de vedere fiscal, indiferent de cine le realizează; taxa trebuie suportată de consumatorul final, astfel că ea nu poate rămâne în mod final în sarcina uneia dintre persoanele impozabile care intervin în lanţul economic anterior impunerii finale (Hotărârea din data de 06.10.2010, C., C-717/19, EU:C:202i:8i8 pct. 39 Totodată, instanţa de recurs a încălcat prevederile art. 73 din Directivă, aşa cum au fost ele interpretate prin hotărârile pronunţate în cauzele C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin, precum şi cauzele C-317/94 Elida Gibbs Ltd, C-246/16 Enzo di Maura, C-588/10 Kraft Foods Polska şi, C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio S.A., precum şi prevederile 90 alin. (1) din Directiva TVA, aşa cum au fost interpretate prin hotărârile pronunţate în cauza C-717/19 Boehringer.
Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru suma de 229.896 RON, a arătat că, în ceea ce priveşte această operaţiune, chestiunea supusă discuţiei constă în a stabili dacă societatea are drept de deducere pentru TVA aferent unor cheltuieli efectuate de societate cu achiziţia de bunuri destinate realizării unor lucrărilor la un proiect de infrastructură, în condiţiile în care bunurile au rămas pe şantier după rezilierea contractului şi, prin urmare, nu au mai fost folosite de societate în scopul realizării proiectului.
În legătură cu acesta operaţiune, instanţa de recurs a reţinut că în mod corect a statuat prima instanţă că organele fiscale au recalculat TVA aferent sumei de 1.209.977,48 RON reprezentând cheltuieli făcute de reclamantă cu motorina, materiale consumabile, semifabricate, materii prime şi materiale şi piese de schimb, bunuri ce au rămas pe şantier ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borşa, deoarece aceste bunuri nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile efectuate de reclamantă, respectiv că în situaţia în care a fost reziliat contractul pentru proiectul Borşa, iar materialele nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, este evident că aceasta nu beneficia de drept de deducere a TVA aferentă materiilor neutilizate.
A considerat că, procedând astfel, instanţa de recurs a încălcat prevederile art. 167 şi 168 lit. a) din Directivă, aşa cum au fost ele interpretate prin hotărârile pronunţate în cauza C-249/17, precum şi în cauzele C-110/94, C-37/95, C-396/98.
Conform iurisprudentei constante a CJUE, naşterea dreptului de deducere al TVA nu este condiţionată de utilizarea efectivă a bunurilor, ci de achiziţionarea/alocarea lor în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, sens în care invocă Hotărârea pronunţată de CJUE la data de 17.10.2018, Ryanair Ltd, C-249/17, EU:C:20l8:834.
Faţă de cele arătate, a considerat că este contrară dispoziţiilor Directivei şi jurisprudenţei CJUE nerecunoaşterea de către instanţa de recurs a dreptului de deducere a sumei de 229.896 RON reprezentând TVA aferent cheltuielilor de 1.209.97748 RON, atât timp cât nici organele fiscale şi nici instanţa de recurs nu contestă ca achiziţiile în discuţie au fost efectuate în scopul realizării proiectului "Luna-Şes-Borşa", adică în scopul realizării unor operaţiuni taxabile, iar pe de altă parte, este reţinută de instanţa de recurs împrejurarea că aceste bunuri se aflau pe şantierul proiectului pentru care au fost achiziţionate la momentul rezilierii contractului principal.
6. Apărările formulate în revizuire
Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea cererii de revizuire, în principal ca inadmisibilă şi în subsidiar, ca nefondată.
În ceea ce priveşte inadmisibilitatea cererii de revizuire, arată că cererea a fost întemeiată pe motivul de revizuire prevăzut de art. 21 di Legea nr. 554/2004 şi că instanţa de revizuire nu este o instanţă de control judiciar şi nu are căderea să verifice dacă soluţia de admitere ori de respingere a unui capăt de cerere este greşită, ci doar dacă aceasta respectă limitele învestirii.
Mai arată că instanţa de recurs a avut în vedere şi normele comunitare incidente şi că aplicarea principiului priorităţii dreptului comunitar presupune existenţa unei neconcordanţe între normele interne şi cele comunitare, instanţele fiind obligate să dea întâietate reglementăii comunitare.
Consideră că în speţă nu este îndeplinită această cerinţă, deoarece legislaţia internă este aliniată, respectiv compatibilă cu reglementarea europeană.
Susţine că în jurisprudenţa CJUE este amintită importanţa principiului autorităţii de lucru judecat, apreciindu-se că este necesar ca hotărârile judecătoreşti definitive să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Pizzarotti, C-213/13, pct. 58).
Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situţii naţionale incompatibile cu acest drept.
Susţine că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată chestiunea legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare, corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.
Mai arată că admiterea revizuirii depinde de întrunirea motivelor prevăzute de lege, fiind vorba de o cale extraordinară de atac, prin care se aduce atingere efectelor unei hotărâri judecătoreşti definitive, astfel că interpretarea motivelor ce atrag admiterea revizuirii, a condiţiilor de admisibilitate şi rejudecarea cauzei trebuie făcute în sens restrictiv.
Precizează că rejudecarea unei cauze cu privire la care s-a pronunţat o hotărâre definitivă aduce atingere principiului securităţii juridice, astfel cum a fost consacrat prin hotărârile CEDO (Cauza Brumărescu împotriva României.
Învederează că, în condiţiile în care revizuenta a invocat în faţa instanţei de recurs motive identice cu cele din prezenta cerere, nu mai este posibilă reiterarea aceloraşi argumente în revizuire fără a se aduce atingere autorităţii de lucru judecat de care se bucura hotărârea a cărei revizuire se solicită.
Pentru considerentele arătate, având în vedere ca împrejurările invocate de revizuientă nu pot fi incadrate în motivul prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă.
7. Procedura de soluţionare a cererii de revizuire
În cauză, a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de revizuire şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 513 C. proc. civ., coroborat cu art. 194-200 şi art. 201 alin. (1), (5) şi (6) C. proc. civ.
Prin rezoluţia din data de 17.12.2024 s-a fixat termen de judecată la data de 30.04.2025, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, cauza fiind ulterior amânată pentru termenul din data de 11.06.2025.
8. Considerentele şi soluţia asupra cererii de revizuire
Analizând cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar D., respectiv actele şi lucrările dosarului, precum şi decizia atacată, prin prisma prevederilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că cererea de revizuire este fondată, pentru următoarele considerente:
Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:
"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată."
În ceea ce priveşte apărarea intimatei conform căreia cererea de revizuire ar fi inadmisibilă, se observă că aceasta a avut la bază două argumente esenţiale: pe de-o parte s-a pretins că nu este îndeplinită cerinţa esenţială a existenţei unei contradicţii între legislaţia internă şi dreptul unional, câtă vreme cele două sunt aliniate, iar pe de alta că nu poate fi primită cererea de revizuire în lipsa oricărui element de noutate, în condiţiile în care au fost invocate motive identice în cererea de recurs şi cea de revizuire.
Aceste argumente sunt lipsite de temei.
În primul rând, se reaminteşte că motivul de revizuire se referă la pronunţarea hotărârii definitive, prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, respectiv cu nesocotirea normei europene sau a jurisprudenţei obligatorii a Curţii de la Luxemburg. Contrar celor susţinute de revizuentă, Înalta Curte reţine că textul legal nu se limitează la situaţiile în care decizia a cărei revizuire se solcită s-a fundamentat pe o normă internă care contravine dreptului unional, ci, fără a distinge, are în vedere şi cazurile în care prin hotărârea atacată s-a aplicat greşit (direct sau prin omisiune) acesta din urmă. Aşadar, faptul că nu s-a identificat o problemă de lipsă de compatibilitate între norma internă şi norma de drept unional nu pune o problemă de admisibilitate a cererii de revizuire.
Cu privire la cel de-al doilea argument, este drept că, după cum a stabilit Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin Decizia nr. 45/2016 este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive, prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat. Se observă aşadar că inadmisibilitatea se grefează pe existenţa unei analize efectuate de către instanţa a cărei decizie este supusă revizuirii cu privire la hotărârea pronunţată de CJUE sau dispoziţia de drept unional reiterată prin calea de atac de retractare. În lipsa acestei analize, revizuirea devine admisibilă, indiferent dacă respectivele argumentele de drept al Uniunii Europene au fost invocate sau nu în faţa instanţei a cărei hotărâre este supusă revizuirii. Or, în cazul concret, din analiza considerentelor deciziei instanţei de recurs, se constată că acestea nu au cuprins vreo analiză a normelor de drept european sau a hotărârilor interpretative ale CJUE menţionate în cererea de revizuire. Prin urmare, nu există vreun impediment pentru a considera, din această perspectivă, cererea de revizuire, ca fiind admsibilă.
Procedând, în continuare, la analiza pe fond a cererii de revizuire, Înalta Curte reţine următoarele:
Referitor la obligaţia contribuabilului de a colecta suma de 836.618 de RON cu titlu de TVA în considerarea facturilor nr. x/10.10.2007 şi nr. x/18.02.2007, se constată că, în viziunea revizuentei, instanţa de recurs a încălcat prevederile art. 62, 63 şi 73 din Directiva TVA, astfel cum au fost interpretate prin hotărârea CJUE pronunţată în cazul Budimex (cauza C-224/18), prin aceea că a reţinut greşit că faptul generator ar fi intervenit înainte de 01.01.2017.
Cercetând decizia instanţei de recurs, Înalta Curte constatată că, într-adevăr, criticile recurentei au fost invalidate, deoarece, în urma analizei probatoriului, s-a reţinut că faptul generator al TVA, respectiv momentul în care a avut loc prestarea serviciului, a fost situat temporal anterior datei de 01.01.2017. Deopotrivă, s-a reţinut că documentele justificative prezentate de reclamantă nu fac dovada pretinsă, anume că faptul generator al TVA s-ar fi ivit ulterior acestui moment.
Se observă astfel că revizuenta contestă situaţia de fapt, fiind nemulţumită de modul de apreciere a probatoriului administrat în cauză. Or, pe calea revizuirii prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004 nu se poate proceda la verificarea temeiniciei hotărârii atacate, prin reaprecierea probatoriului administrat, ci doar la analiza modalităţii de aplicare a dreptului unional incident. Pentru acest motiv, observând că, prin acest motiv de revizuire, se tine la formularea unui apel deghizat, ceea ce nu poate fi primit, susţinerile revizuentei nu vor fi primite.
Cu privire la pretinsa obligaţie a societăţii de a colecta suma de 4.997.894 RON cu titlu de TVA aferentă costurilor suplimentare ocazionate de lucrările efectuate, dar neacceptate de către beneficiar, se constată că instanţa de recurs a reţinut, în esenţă, că recurenta-reclamanta, revizuentă în prezenta procedură, nu a procedat potrivit dispoziţiilor art. 2.1 b, art. 2.2 lit. b) şi art. 3 din Contractul-cadru nr. x/30.07.2003,astfel încât deşi a prestat serviciile către B. S.A. Atena Sucursala Bucureşti România nu le-a facturat şi implicit nu a colectat TVA.
Înalta Curte constată însă că instanţa de recurs a ignorat motivul pentru care pretinsele servicii nu au fost facturate, respectiv faptul că beneficiarul acestora nu le-a recunoscut existenţa, manifestare de voinţă legitimată în urma finalizării litigiului arbitral ce a purtat între părţi. Aşadar, motivul pentru care revizuenta nu a facturat serviciile pretinse a fost acela că prin hotărârea ce a consfinţit finalizarea litigiului purtat cu beneficiarul serviciilor s-a stabilit că prestarea acestora nu a fost dovedită. Rezultă astfel că revizuenta nu avea nicio bază legală pentru a factura contravaloarea acestor servicii şi, implicit, pentru a colecta TVA.
În acest context, Înalta Curte reţine că instanţa de recurs trebuia să facă aplicarea art. 90 alin. (1) din Directiva TVA, aşa cum a fost interpretat prin Hotărârea CJUE din data de 06.10.2019, C. C-717/19, EU:C:2021:818 şi pe cale de consecinţă să nu recunoască baza de impozitare şi corelativ obligaţia de colectare a TVA impuse de fisc.
Astfel, potrivit art. 90 alin. (1) din Directivă: "în cazul anulării, al refuzului sau al neplăţii totale sau parţiale sau în cazul în care preţul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecinţă, în condiţiile stabilite de statele membre".
De asemenea, potrivit celor reţinute de CJUE în Hotărârea din data de 06.10.2019, C., C-717/19, EU:C:2021:818 pct. 41 şi 44, următoarele:
"Din articolul 90 alin. (1) din Directiva TVA, care vizează cazurile de anulare, de refuz, de neplată totală sau parţială sau de reducere a preţului după livrare, rezultă că statele membre sunt obligate să reducă baza de impozitare şi, prin urmare, cuantumul TVA-ului datorat de persoana impozabilă de fiecare dată când, după încheierea unei tranzacţii, o parte sau totalitatea contrapartidei nu este percepută de persoana impozabilă. Această dispoziţie constituie expresia unui principiu fundamental al Directivei TVA, potrivit căruia baza de impozitare este constituită din contrapartida primită efectiv şi al cărui corolar constă în faptul că administraţia fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA un cuantum superior celui pe care l-a perceput persoana impozabilă [Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA - Reducerea bazei de impozitare), C-335/19, EU:C:2020:829, punctul 21 şi jurisprudenţa citată].- Subl. ICCJ
• [...] Aşadar, nu ar fi conform Directivei TVA ca baza de evaluare în temeiul căreia se calculează TVA-ul pe care îl datorează întreprinderea farmaceutică, în calitate de persoană impozabilă, să fie mai mare decât suma pe care a primit-o la final. Dacă aceasta ar fi situaţia, principiul neutralităţii TVA-ului faţă de persoanele impozabile, printre care se numără şi întreprinderea farmaceutică, nu ar fi respectat (Hotărârea din 20 decembrie 2017, C., C-462/16, EU:0:2017:1006, punctul 35)". Subl. ICCJ
Întrucât în faţa instanţei de recurs dispoziţiile de drept unional şi jurisprudenţa menţionate mai sus au fost nesocotite cu consecinţa încălcării principiului neutralităţii TVA, va constata că, sub acest aspect, se impune revizuirea deciziei de instanţei de recurs.
Cu privire la nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru suma de 229.896 RON, instanţa de recurs a reţinut că în mod corect a statuat prima instanţă că organele fiscale au recalculat TVA aferent sumei de 1.209.977,48 RON reprezentând cheltuieli făcute de reclamantă cu motorina, materiale consumabile, semifabricate, materii prime şi materiale şi piese de schimb, bunuri ce au rămas pe şantier ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borşa, deoarece aceste bunuri nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile efectuate de reclamantă, respectiv că în situaţia în care a fost reziliat contractul pentru proiectul Borşa, iar materialele nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, este evident că aceasta nu beneficia de drept de deducere a TVA aferentă materiilor neutilizate.
Or, procedând astfel, instanţa de recurs a încălcat dispoziţiile art. 167 şi 168 lit. a) din Directiva TVA referitoare la dreptul de deducere al taxei, interpretate în lumina jurisprudenţei CJUE (spre exemplu, Hotărârea pronunţată de CJUE la data de 17.10.2018, Ryanair Ltd, C-249/17, EU:C:20l8:834). În cuprinsul acesteia (pct. 25) instanţa europeană a reţinut explicit că,,(...) dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar dacă, ulterior, activitatea economică preconizată nu a fost realizată şi, prin urmare, nu a condus la operaţiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punctul 20) sau persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile şi serviciile care au dat drept de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile din cauza unor împrejurări străine de voinţa sa (Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, punctul 22, şi Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, punctul 20). O interpretare diferită a Directivei TVA ar fi contrară principiului neutralităţii TVA-ului în ceea ce priveşte sarcina fiscală a întreprinderii. Aceasta ar putea conduce, în cadrul tratamentului fiscal al aceloraşi activităţi de investiţii, la diferenţe nejustificate între întreprinderi care realizează deja operaţiuni taxabile şi altele care încearcă, prin intermediul unor investiţii, să înceapă activităţi ce vor fi sursa, unor operaţiuni taxabile. De asemenea, ar fi stabilite diferenţe arbitrare între aceste din urmă întreprinderi, întrucât acceptarea definitivă a deducerilor ar depinde de aspectul de a şti dacă asemenea investiţii dau naştere sau nu unor operaţiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:6:1996:67, punctul 22) (...)"-Subl. ÎCCJ.
Prin urmare, din perspectiva dreptului de deducere a TVA interpretat în lumina jurisprudenţei CJUE, contrar celor reţinute de instanţa de recurs, era irelevant că materialele nu au mai ajuns să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei ca urmare a rezilierii contractului pentru proiectul Borşa.
În atare condiţii, se impune revizuirea deciziei instanţei de recurs şi din această perspectivă.
În urma admiterii cererii de revizuire, va schimba decizia instanţei de recurs, în sensul că va constata caracterul fondat al motivului de casare fundamentat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. cu referire la dispoziţiile de drept unional reţinute mai sus ca fiind încălcate şi va casa în parte sentinţa recurată. Procedând la rejudecare, pentru considerentele expuse în analiza prezentei cereri de revizuire, va admite în parte acţiunea şi va anula în parte Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 Bucureşti şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.997.893,90 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă stornării facturilor emise pentru prestări servicii, şi la accesoriile aferente, precum şi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 229.896 RON (incluse în suma de 1.209.977 RON), reprezentând ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă, aferentă bunurilor care nu au fost utilizate şi la accesoriile aferente.
9. Temeiul legal al soluţiei adoptate cu privire la cererea de revizuire
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 513 alin. (4) C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 21 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar D., împotriva deciziei nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016; va schimba hotărârea; va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi prin raportare la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 va casa, în parte, sentinţa nr. 360 din 22 decembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi, în rejudecare: va anula în parte Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 Bucureşti şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.997.893,90 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă stornării facturilor emise pentru prestări servicii, şi la accesoriile aferente, precum şi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 229.896 RON (incluse în suma de 1.209.977 RON), reprezentând ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă, aferentă bunurilor care nu au fost utilizate şi la accesoriile aferente.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar D., împotriva deciziei nr. 1971 din 5 aprilie 2024, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016.
Schimbă hotărârea.
Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L..
Casează, în parte, sentinţa nr. 360 din 22 decembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi, în rejudecare:
Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/05.10.2015 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 Bucureşti şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 207/22.08.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.997.893,90 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată aferentă stornării facturilor emise pentru prestări servicii, şi la accesoriile aferente, precum şi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 229.896 RON (incluse în suma de 1.209.977 RON), reprezentând ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă, aferentă bunurilor care nu au fost utilizate şi la accesoriile aferente.
Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 24 iunie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.