TVA. Drept de deducere.
Reconstituirea documentelor fiscale pe baza cărora deducerea poate fi
justificată. Condiții.
Codul fiscal, art. 145
alin. (8) lit. a), art. 146
Cuprins pe materii: Drept financiar
și fiscal
Indice alfabetic: document contabil
Document original
Duplicat
Factură fiscală
TVA. Deducere
Potrivit art.145 alin.8 lit.a)
din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să
justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată
datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate
și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate de o
altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care
cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) și este
emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă
înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.
Pct.51 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții
(aprobate prin H.G. nr.44/2004) prevede regula că justificarea deducerii
taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului
original al documentelor prevăzute la art.145 alin.(8) din Codul fiscal;
teza a II-a reglementează excepția de la această regulă
prevăzând că în cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau
distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea
poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.
Reconstituirea documentelor contabile se poate
realiza exclusiv în condițiile Ordinului ministrului Finanțelor
Publice nr. 1850/2004 și respectiv, nr.3512/2008, astfel încât concluziile
expertizei contabile ce a luat în considerare „duplicatul” facturilor fiscale
depuse de contribuabil, fără ca acestea să fi fost reconstituite
în mod legal, nu pot fi luate în considerare ca probă în susținerea
dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.
Decizia nr.
4604 din 6 octombrie 2011
Notă: Instanța
a avut în vedere dispozițiile Codului fiscal aflate în vigoare în perioada
pentru care reclamanta a solicitat restituirea taxei pe valoarea
adăugată.
Ordinul ministrului
finanțelor publice nr. 1850/2004, a fost abrogat de Ordinul
ministrului finanțelor publice nr. 3512/2008, privind
documentele financiar-contabile, publicat
în M.Of. nr. 870 din 23/12/2008.
Prin acțiunea
înregistrată sub nr.3821/110 din 3.07.2009, și ulterior
precizată, reclamanta S.C. MI S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu
Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția
Generală a Finanțelor Publice Bacău, anularea deciziei nr.278
din 16.03.2009 de respingere a contestației administrative; anularea
deciziei de impunere nr.7391/734 din
29.12.2008 și a raportului de inspecție fiscală nr.
7383/29.12.2008 emise de Activitatea de inspecție fiscală Bacău
pentru suma de 856.197 lei din care: 792.431 lei reprezintă taxa pe
valoarea adăugată la facturile fiscale menționate în acțiune;
63.766 lei reprezintă taxa pe valoarea adăugată la facturile
fiscale depuse la termenul din 28.01.2010.
La
data de 20.08.2010 reclamanta a formulat o cerere de renunțare la
capătul de cerere privind restituirea taxei pe valoarea
adăugată pentru perioada
1.01.2003 – 31.12.2003, precizând că solicită restituirea taxei
aferente perioadei 1.01.2004 – 29.02.2004, în sumă de 815.023,35 lei. la
care se adaugă suma de 133.172 lei recunoscută prin raportul de
inspecție fiscală, rezultând o sumă totală solicitată
a-i fi restituită de 948.195,35 lei.
Prin
Sentința civilă nr.153 din 25 noiembrie 2010 Curtea de Apel
Bacău Secția comercială de contencios administrativ și
fiscal a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.
Pentru
a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele
considerente:
În urma solicitării de
restituire a soldului sumei negative de taxă pe valoarea
adăugată formulată pentru
luna februarie 2004 pentru suma de 917.051 lei,
reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale care a cuprins
taxa pe valoarea adăugată pe perioada 1.01.2003 – 29.02.2004. Pentru anul 2003 inspecția fiscală
a avut loc în luna noiembrie 2008 la sediul Direcției Generale a
Finanțelor Publice Dâmbovița -
întrucât documentele financiar contabile pentru această perioadă
fuseseră ridicate de organele de poliție judiciară din cadrul
Parchetului Național Dâmbovița încă din anul 2004 - și în
luna decembrie 2008, la sediul reclamantei. Rezultatele inspecției fiscale
au fost cuprinse în raportul de inspecție fiscală înregistrat
Deoarece
reclamanta nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală
documentele financiar contabile aferente perioadei 1.01.2004-29.02.2004
(facturile fiscale, avize de însoțire a mărfi, chitanțe,
documente de bancă și casă, contracte etc.), ci doar note
contabile, jurnale de vânzări și balanțele de verificare pentru
lunile ianuarie și februarie 2004, a fost emisă dispoziția nr.
7079/8.12.2008 privind măsurile stabilite de organele de inspecție
fiscală prin care reprezentantului reclamantei i s-a solicitat prezentarea
acestor documente. Ca răspuns la această solicitare, reclamanta a
susținut că documentele financiar contabile aferente perioadei 1.01.2004-31.12.2006
au fost ridicate de fostul administrator Ceaglei Igor în vederea
efectuării unui audit și
până la data revocării sale din funcție, 10.11.2008, nu le-a
restituit societății.
În
lipsa documentelor financiar contabile organul de inspecție fiscală a
respins exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere a
taxei pe valoarea adăugată contabilizată, reținând
nerespectarea dispozițiilor art. 145 alin. 8 lit. a) din Codul fiscal.
În
ceea ce privește soldul sumei negative a taxei pe valoarea
adăugată, la data de 29.02.2004, reclamanta a contabilizat suma de
1.141.676 lei, iar organul de inspecție fiscală suma de 133.172 lei.
La rambursare reclamanta a solicitat suma de 917.051 lei, respinsă de
organul de inspecție fiscală; taxa pe valoarea adăugată
stabilită suplimentar de organul fiscal este de 91.453 lei.
Curtea
a reținut că limitele învestirii instanței de contencios
administrativ, în temeiul art.218 alin.2 din Codul de procedură
fiscală, sunt cele în care a fost formulată contestația
administrativă, respectiv suma de 897.116 lei reprezentând taxa pe valoarea
adăugată deductibilă pentru lunile ianuarie și februarie
2004. Prin urmare, suma de 133.172 lei
nu poate face obiectul cenzurii instanței.
Prima
instanță a considerat că, în cauză, documentele financiar
contabile aferente perioadei ianuarie-februarie nu pot fi considerate ca fiind
pierdute, sustrase sau distruse. În urma dispoziției nr.7079 din 8.12.2008
prin care organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei
să prezinte documentele financiar contabile, societatea a
susținut că aceste documente
au fost ridicate de către fostul asociat administrator CI în vederea
efectuării unui audit, fără a preciza însă când anume au
fost ridicate aceste documente. Se prezumă că posibilitatea ca
documentele financiar contabile să fi fost luate de acest asociat
datează din perioada cât Ceaglei Victor a fost asociatul unic și
administratorul societății, respectiv perioada martie 2007 –
noiembrie 2008.
Pe
de altă parte, Curtea a constatat că reconstituirea documentelor financiar-contabile
se face potrivit unei anumite proceduri inițiată, în 24 de ore de la
constatare, de orice persoană care constată pierderea, sustragerea
sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligația să
aducă la cunoștință, în scris, în termen de 24 de ore de la
constatare. Apoi, este necesar ca, în
cel mult 3 zile de la primirea comunicării, administratorului
societății (în calitate de conducător al unității)
să încheie un proces-verbal, care să cuprindă: datele de
identificare a documentului dispărut; numele și prenumele persoanei
responsabile cu păstrarea documentului; data și împrejurările în
care s-a constatat lipsa documentului respectiv.
Reconstituirea
documentelor se face pe baza unui „dosar de reconstituire”, întocmit separat
pentru fiecare caz, care trebuie să
conțină toate lucrările efectuate în legătură cu
constatarea și reconstituirea documentului dispărut, iar documentele
reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea
"duplicat" (Ordinul
nr.1850/22004 și cel în vigoare la data emiterii facturilor, Ordinul
nr.425/1998, prevedeau obligativitatea mențiunii "reconstituit"), cu specificarea
numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a făcut
reconstituirea. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului
original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al
facturii pierdute, sustrase sau distruse, duplicatul putând fi fie o
factură nouă, care să cuprindă aceleași date ca
și factura inițială, și pe care să se menționeze
că este duplicat și că înlocuiește factura
inițială, fie fotocopie a facturii inițiale, pe care să se
aplice ștampila societății și să se menționeze
că este duplicat și că înlocuiește factura
inițială.
Or, în cauză, a apreciat instanța de
fond, facturile fiscale depuse la dosar de reclamantă și analizate de
expertul contabil nu au fost reconstituite potrivit acestei proceduri și
nici nu poartă mențiunile obligatorii anterior menționate,
respectiv mențiunea "duplicat"
și specificarea numărului și datei dispoziției pe baza
căreia s-a făcut reconstituirea. Facturile fiscale prezentate de
reclamantă sunt fotocopii, pe majoritatea existând doar mențiunea „conform cu originalul”, mențiune
care nu este prevăzută de ordinele analizate.
A
mai reținut Curtea că, Jurisprudența comunitară
invocată de reclamantă, respectiv hotărârea pronunțată
de Curtea Europeană de Justiție la data de 5.12.1996 în cauza C-85/95
John Reisdorf împotriva Finanzamt
Köln-West, dobândește deplină relevanță după data
aderării României
Așadar,
Curtea a constatat că pentru
justificarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată
reclamanta nu a putut prezenta nici originalul facturilor fiscale și nici
exemplarele reconstituite conform prevederilor legale examinate.
Împotriva
acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C MI SRL, care a invocat
prevederile art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă,
susținând, în esență, că hotărârea instanței de
fond a fost dată cu încălcarea și respectarea prevederilor
legale aplicabile, reținând în mod
greșit că facturile nu pot fi luate în considerare pentru
motivul că nu sunt reconstituite potrivit procedurii legale.
Potrivit
art.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate
prin H.G. nr.44/2004, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii
documentului originar se poate folosi un duplicat al facturii pe care să
se menționeze că înlocuiește factura inițială.
Instanța
de fond a ignorat că operațiunile respective, efectuate în perioada
1.01.2004 – 29.02.2004 sunt reale și efective, ceea ce este în sensul
jurisprudenței Curții Europene de Justiție.
Recursul
este nefondat.
Astfel,
în cauză, este necontestat că Raportul de inspecție fiscală
nr.7383 din 29.12.2008 a fost întocmit în urma inspecției fiscale
efectuate ca urmare a cererii de rambursare a soldului de sumă negativă
a TVA în sumă de 917.051 lei, formulată de societatea
comercială, ocazie cu care organele fiscale au constatat că aceasta
datorează bugetului de stat suma de 897.116 lei pentru perioada 01.01.2004
– 29.02.2004.
De
asemenea, așa cum rezultă din raportul de inspecție
fiscală, pentru perioada respectivă, societatea comercială nu a
fost în măsură să pună la dispoziția organelor fiscale
documentele contabile legale, cu excepția notelor contabile, jurnalelor de
cumpărături și a balanțelor de verificare, fără a
prezenta și facturile fiscale, avizele de însoțire a mărfii,
chitanțele, documentele de bancă și de casă, contractele,
etc., care au stat la baza efectuării operațiunilor economice.
Referitor
la această împrejurare, reprezentantul societății comerciale a
susținut că documentele lipsă ar fi fost reținute de fostul
administrator, ceea ce nu a fost în măsură să și probeze,
condiții în care organele fiscale au respins de la rambursare cererea
pentru suma de 897.116 lei pentru care a fost emisă decizia de impunere.
Astfel,
potrivit art.145 alin.8 lit.a) din Codul fiscal,
pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să
justifice dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată
datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate
și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate de o
altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care
cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) și este
emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă
înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.
Pct.51 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții
(aprobate prin H.G. nr.44/2004) prevăd regula că justificarea
deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza
exemplarului original al documentelor prevăzute la art.145 alin.(8) din
Codul fiscal; teza a II-a reglementează excepția de la această
regulă prevăzând că în cazuri excepționale de pierdere,
sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de
justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit
potrivit legii.
Or,
reconstituirea documentelor contabile se putea realiza exclusiv în
condițiile Ordinului nr.1850/2004 și, respectiv, nr.3512/2008, astfel
că, în mod legal instanța de fond a înlăturat concluziile
expertizei contabile care a avut în vedere „duplicatul” facturilor fiscale
depuse de reprezentantul societății comerciale, fără ca
acestea să fi fost reconstituite în mod legal.
În aceste
condiții, nefiind probată pierderea, sustragerea sau distrugerea
exemplarului original, rezultă că nu sunt incidente dispozițiile
pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a art.146 Cod fiscal.
Astfel
fiind, în mod judicios a reținut instanța de fond că societatea
comercială nu a putut prezenta organelor fiscale nici originalul facturii
fiscale și nici exemplarele reconstituite în condițiile prevederilor
legale, astfel că actele administrative fiscale sunt legale și
temeinice.
În
concluzie, rezultând că soluția instanței de fond este
legală și temeinică, recursul formulat a fost respins ca
nefondat.