Determinarea bazei de impunere prin estimare. Contestarea cuantumului obligațiilor fiscale.
Codul de procedură fiscală, art. 67
Cuprins pe materii: Drept financiar și fiscal
Indice alfabetic: Bază de impunere. Determinare
Culpă
Evidență contabilă
Impunere prin estimare
Obligații fiscale. Determinarea cuantumului
Impunere prin estimare
În lipsa unei evidențe contabile sau fiscale, organul fiscal este îndreptățit, în raport cu prevederile art.67 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, coroborat cu pct.65.1 și 65.2 din HG nr.1050/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a OG nr.92/2003, să determine mărimea bazei de impunere prin estimare.
Față de neîndeplinirea obligației de întocmire a evidenței contabile și a jurnalelor de vânzări, cât și neprezentarea documentelor de evidență primară, contribuabilul nu-și poate invoca propria culpă, susținând aplicarea greșită a procedurii estimării de către organul fiscal.
Decizia nr.1737 din 25 martie 2010
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Fundația JTV, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice V a solicitat anularea Deciziei nr. 109/2007 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a Deciziei de impunere nr.5/2007 emisa de Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea, prin care s-a stabilit în sarcina sa suma de 627.641 lei.
In motivarea în fapt a cererii, reclamanta a arătat că în perioada 8.09.2006 - 31.10.2006, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea a efectuat inspecția fiscală generală având ca obiect modul de calcul, înregistrare, declarare și virare a obligațiilor la bugetul general consolidat, iar prin raportul de inspecție fiscală, organul de inspecție a reținut obligații fiscale de plată în cuantum total de 627.641 lei reprezentând obligații suplimentare, dobânzi, penalități, stopaj de sursă și penalități de întârziere pentru perioada 1.01.2001 - 30.09.2004.
A susținut reclamanta că organele de control învestite cu soluționarea contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscală au reținut, în mod eronat că nu a motivat în fapt și în drept contestația formulată.
S-a mai arătat că, în mod greșit organele fiscale au apelat la procedeul impunerii prin estimare, în condițiile în care existau suficiente înscrisuri ce puteau contribui la stabilirea situației de fapt reale și a bazei de impozitare corecte.
În continuare s-a susținut că și în situația în care nu a ținut o evidență contabilă, dar a prezentat totuși documente justificative în vederea stabilirii acestei baze, respectiv facturi și contracte de închiriere, chitanțe, organele de control au încălcat principiul rolului activ potrivit căruia puteau utiliza toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, astfel încât, aceasta să fie cea reală.
În final s-a arătat că organele de inspecție fiscală nu au precizat temeiul juridic al estimării și au aplicat greșit criteriul prevăzut de art.15 alin.1 din Codul de procedură fiscală, nefolosind ca și criteriu de estimare, prețul tranzacțiilor efectuate de reclamantă în perioada 1.10.2001 - 30.09.2004, ci o medie a TVA, colectată în perioada trimestrului IV, 2004-2005, perioadă în care fundația și-a constituit și declarat taxa pe valoarea adăugată.
Reclamanta a formulat și cerere de suspendare a executării actelor administrative contestate, renunțând la această cerere în ședința publică de la 28.11.2007.
In cauză s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice contabile, având ca obiectiv stabilirea prin studierea documentelor primare și a evidențelor contabile și fiscale ale reclamantei, dacă obligații fiscale impuse au fost corect calculate, iar la termenul de judecată de la 2.09.2008 s-a depus la dosarul cauzei raportul de expertiză contabilă, efectuat de expert Gongu Lidia.
Prin Sentința civilă nr. 513 din 10 februarie 2009, Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta Fundația Județeană de Tineret Vâlcea, ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele:
- prin Decizia nr. 109/2007, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală nr.50199 din 9.01.2007, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.5/2007;
- prin actele administrative
contestate s-a reținut că în timpul inspecției fiscale s-a
constatat că reconstituirea evidenței contabile aferentă anilor
2001 - septembrie 2004, nu a fost definitivată, nu au
fost depuse declarațiile privind obligațiile de plată către
bugetul consolidat al statului pentru perioada 1.01.2001 - 30.09.2004, în baza
art.15 alin.1 din O.G. 92/2003, procedându-se la estimarea taxei pe valoarea
adăugată colectată, luându-se ca bază de calcul trimestrul IV 2004 și anul 2005.
- pentru aceeași perioadă s-a reținut că reclamanta nu a declarat la organul fiscal teritorial obligațiile de plată referitoare la impozitul pe venitul din salarii și debitele privind contribuțiile sociale și fondurile speciale.
- a mai reținut instanța de fond că, urmare a inspecției fiscale efectuată de către organul de control din cadrul D.G.F.P. Vâlcea s-a constatat că pentru perioada verificată, reclamanta nu a ținut "evidențele contabile și fiscale și nici nu a depus la organul fiscal situații financiare și declarații fiscale, iar împrejurarea de fapt menționată a fost recunoscută de către reclamantă atât în faza procedurii prealabile administrative, cât și în cuprinsul cererii de chemare în judecată
- a constatat instanța de fond că din coroborarea dispozițiilor art.66 din O.G. 92/2003 (în forma în vigoare la momentul introducerii cererii de chemare în judecată) și ale art. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a O.G. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, raportat la materialul probator administrat în cauză, respectiv înscrisurile depuse de către reclamantă și concluziile raportului de expertiză contabilă, din care reiese că reclamanta nu a condus pe perioada supusă controlului o evidență contabilă, rezultă că, în mod legal, organele de control fiscal au procedat la determinarea bazei de impunere prin estimare;
- s-a mai reținut că, atât la momentul efectuării inspecției, cât și la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat că nu a avut organizată activitatea de evidență contabilă și fiscală, iar invocarea principiului rolului activ prevăzut de art.7 din Codul fiscal, nu se poate reține în asemenea condiții.
- pe de altă parte curtea de apel a reținut că reclamanta nu a produs nici o probă din care să reiasă netemeinicia măsurii dispuse de Direcția Generală a Finanțelor Publice Vâlcea în ceea ce privește aprecierea bazei de impunere prin metoda estimării;
- criteriile avute în vedere de către organele de control la estimarea bazei de impunere sunt prevăzute în dispozițiile art.66 alin.2 din O.G. 92/2003, respectiv prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, astfel încât, instanța de fond a înlăturat critica reclamantei privind nelegalitatea aplicării de către inspectorii din cadrul pârâtei a criteriului reprezentat de media TVA, colectată de reclamantă în perioada în care și-a constituit și declarat taxa pe valoarea adăugată;
- în acest sens, s-a constatat că reclamanta nu a administrat nici o probă din care să reiasă nelegalitatea actelor administrative contestate, preluând și prin cererea de chemare în judecată argumentele de ordin general prezentate în faza administrativă prealabilă;
- în ceea ce privește concluziile raportului de expertiză tehnică efectuată în cauză, Curtea a reținut că referitor la cuantumul taxei pe valoarea adăugată, stabilit pentru perioada 1.01.2000 - 30.09.2004, acesta a fost determinat sub rezerva modificărilor în situația în care s-ar descoperii facturi din categoria celor considerate casate sau distruse;
- în considerarea acestor aspecte menționate de către expertul contabil, instanța de fond, având în vedere și împrejurarea că pentru perioada supusa controlului evidența fiscală și contabilă a reclamantei nu s-a realizat, a înlăturat mențiunile raportului de expertiză, în ceea ce privește cuantumul T.V.A. datorat, iar în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salariu, contribuții și fonduri speciale, a reținut că în mod eronat expertul contabil a analizat și perioada de până la 30.09.2006, în condițiile în care raportul inspecție fiscală a cuprins perioada de până la 31.08.2006.
În consecință, Curtea de apel a omologat în parte concluziile raportului expertiză tehnică contabilă efectuat în cauză și a concluzionat că față de aspectele de fapt prezentate și de dispozițiile art.66 din OG 92/2003, art.65.1 și 65.2 din H.G. nr. 1050/2004, actele administrative fiscale contestate sunt legale.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta Fundația JTV, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând ca temei legal dispozițiile art.304 pct.7 și 9 din Codul de procedură civilă.
Un prim motiv de recurs se întemeiază pe dispozițiile art.304 pct.7 din Codul de procedură civilă.
Recurenta-reclamantă aduce critici sentinței atacate susținând, în esență, că aceasta nu cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și nici în detaliu considerentele pentru care au fost înlăturate apărările sale, cât și materialul probator administrat în cauză, materializat într-o expertiză contabilă de specialitate.
De asemenea, în motivarea sentinței atacate s-au strecurat și motive contradictorii constând în faptul că, deși în considerente instanța face trimitere la dispozițiile art.66 din Codul de procedură fiscală pentru a justifica legitimitatea măsurilor organelor de control, în același timp ignoră aceste dispoziții care impuneau o anumită conduită organelor fiscale, ce nu a fost respectată.
Al doilea motiv de recurs vizează situația prevăzută de art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă.
În argumentarea acestui motiv de recurs, în esență, recurenta arată că și în situația în care în perioada ianuarie 2000 - septembrie 2004 nu a ținut o evidență contabilă, instanța de fond, asemenea organului de control, în mod eronat a apreciat că procedura impunerii este cea prin estimare conform art.66 și 81 alin.4 din Codul de procedură fiscală și pct.65.1 din HG nr.1050/2004, în condițiile în care existau suficiente înscrisuri ce puteau contribui la stabilirea situației de fapt reale și a bazei de impunere corecte iar criteriile ce au fost avute în vedere pentru stabilirea obligațiilor suplimentare prin estimare nu se încadrează în cele prevăzute de lege.
Se arată că motivarea instanței care înlătură apărările invocate se bazează pe textul pct.65.1 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală care „adaugă la lege” și nu pe dispozițiile Codului de procedură fiscală.
În opinia recurentei, instanța de fond a pronunțat o sentință netemeinică și nelegală întrucât nu a ținut seama și de concluziile raportului de expertiză contabilă, care în urma analizării unor documente și evidențe contabile și fiscale neconstituite a stabilit sume al căror cuantum este mult mai apropiat de realitate, apreciind că se impune anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate pentru suma de 111.128 lei.
Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Vâlcea a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susținând că motivele de recurs sunt neîntemeiate întrucât sentința atacată respectă cerințele art.261 alin.1 din Codul de procedură civilă iar aplicarea metodei estimării este legală, la fel și obligațiile stabilite în sarcina recurentei.
Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosarul cauzei concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând, în esență, că motivele de recurs invocate sunt nefondate, iar criticile recurentei referitoare la criteriile avute în vedere la stabilirea obligațiilor fiscale prin metoda estimării nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei întrucât nu au fost formulate și în calea administrativă de atac.
Recursul este nefondat.
În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art.304 pct.7 din Codul de procedură civilă, instanța de recurs îl apreciază ca fiind nefondat.
Se constată, contrar celor susținute de recurentă, că sentința recurată cuprinde toate mențiunile prevăzute de art.261 alin.1 din Codul de procedură civilă, regăsindu-se în considerentele acesteia motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței pentru soluția adoptată în dispozitiv.
Rezultă în mod clar faptul că prima instanță a reținut că aplicarea metodei estimării în ceea ce privește stabilirea obligațiilor fiscale impuse recurentei prin actele contestate este una legală.
De asemenea, sunt arătate motivele pentru care a fost omologat numai în parte raportul de expertiză efectuat în cauză cât și considerentele pentru care au fost înlăturate susținerile recurentei-reclamante pentru obținerea unei soluții favorabile.
În ceea ce privește criticile care se subsumează motivului de recurs prevăzute de art.304 pct.9 din Codul de procedură civilă acestea sunt de asemenea nefondate.
Necontestat este faptul că perioada supusă inspecției fiscale a fost ianuarie 2001 – 31 august 2006, iar pentru perioada ianuarie 2001 – septembrie 2004 recurenta nu a ținut evidențele contabile și fiscale și nici nu a depus la organul fiscal situații financiare și declarații fiscale, fapt de altfel recunoscut de aceasta.
În acest context, în mod corect instanța de fond a apreciat legalitatea actelor administrative fiscale în raport de prevederile art.66 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, coroborat cu pct.65.1 și 65.2 din HG nr.1050/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a OG nr.92/2003, care dispun, în esență, că estimarea bazelor de impunere are loc în situațiile în care contribuabilul nu depune declarații fiscale și nu conduce evidență contabilă fiscală, iar organul fiscal pentru estimare va identifica unele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, precum și informațiile și documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului, relevante pentru impunere.
Prin urmare, în lipsa unei evidențe contabile sau fiscale, în mod corect organul fiscal a determinat mărimea bazei de impunere prin estimare, cu atât mai mult cu cât recurentei îi reveneau obligațiile menționate, iar aceasta nu-și poate invoca propria culpă,susținând aplicarea greșită a procedurii estimării de organul fiscal.
De asemenea, criticile referitoare la faptul că a avut loc o aplicare eronată în cauză a dispozițiilor pct.65.1 din HG nr.1050/2004, întrucât acestea „adaugă la lege”, fiind nelegale, nu pot fi reținute pentru că nu a fost invocată și nici constatată nelegalitatea acestora.
În mod corect prima instanță nu a reținut concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză pentru că refacerea evidenței contabile se putea face și lua în considerare doar în situații obiective, care nu au fost dovedite și nici cel puțin invocate.
Mai mult, chiar în răspunsul la obiecțiunile formulate, expertiza contabilă reține că în ceea ce privește TVA colectată în perioada 1.01.2010 – 30.09.2004, organul de inspecție, în lipsa întocmirii evidenței contabile și a jurnalelor de vânzări, cât și a neprezentării documentelor de evidență primară a procedat la estimarea bazei de impozitare și a TVA în mod legal, astfel că susținerile recurentei privind estimarea incorectă a TVA pentru această perioadă sunt nefondate.
Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte de Casație și Justiție, în temeiul art.312 alin.1 teza II, coroborat cu art.20 din Legea nr.2004, cu modificările și completările ulterioare, va respinge recursul ca nefondat.