Calcularea
de accesorii fiscale după data deschiderii procedurii de reorganizare
judiciară a unei societăți comerciale. Nelegalitate.
Legea nr. 85/2006
O.G. nr. 92/2003, art.
122ˡ
Cuprins pe
materii: Drept financiar și fiscal
Index alfabetic: act administrativ fiscal
Accesorii
fiscale
Aplicarea
legii în timp
Creanțe
fiscale
Debit fiscal
Decizie de
impunere
Procedura insolvenței.
În raport cu prevederile art.
122ˡ din Codul de procedură fiscală și ale art. 41 alin. (1) din Legea nr.
85/2006 privind procedura insolvenței, nu se
datorează și nu se calculează majorări de întârziere
după data deschiderii procedurii insolvenței
pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei
deschiderii procedurii insolvenței, nici chiar
pentru cele născute înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 85/2006.
Calcularea și impunere unor astfel de accesorii fiscale, în baza
dispozițiilor Legii nr. 64/1995, privind
procedura reorganizării judiciare și a falimentului, pentru situații
juridice ivite ulterior abrogării acestui act normativ, reprezintă un
caz nepermis de ultraactivitate a legii.
Î.C.C.J, Secția contencios
administrativ și fiscal
Decizia nr. 87 din 13 ianuarie 2009
Notă: Legea nr. 64 din 22 iunie 1995,privind procedura
reorganizării judiciare și a falimentului, a fost abrogată de
Legea nr. 85/2006, privind procedura insolvenței.
Prin
acțiunea introdusă la data de 23 mai 2008, Societatea comercială
„R”SA Onești a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală a
Finanțelor Publice Bacău - Administrația Finanțelor Publice
pentru Contribuabili Mijlocii și cu Agenția Națională de
Administrare Fiscală, anularea parțială a deciziei nr.1114 din
11 decembrie 2007, emisă de prima
pârâtă, și anularea integrală a deciziei nr.51 din 4 martie
2008, emisă de pârâta secundă ca nelegale, cu consecința
exonerării sale de plata sumei de 2568.370 lei, reprezentând accesorii
aferente unor obligații fiscale pentru perioada 14-20 iulie 2006.
De
asemenea, a cerut ca în temeiul art.15 din Legea nr.554/2004 a contenciosului
administrativ să se dispună
suspendarea executării deciziei de calcul nr.1114/2007, până la soluționarea
irevocabilă a cauzei.
În
motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin sentința
civilă nr.847 din 28 aprilie 2004, Tribunalul Bacău, Secția
comercială și de contencios administrativ a dispus deschiderea
procedurii reorganizării sale judiciare.
Direcția
Generală a Finanțelor Publice Bacău a formulat cerere de
înscriere la masa credală, cu adresa nr.R 1440 din 19 iulie 2004 și această solicitare
a fost soluționată favorabil, iar ulterior a depus o cerere
completatoare, solicitând înscrierea în tabelul definitiv a obligațiilor
fiscale ale societății și a accesoriilor debitelor înscrise,
calculate pe perioada 20 iulie 2004 – 20 iulie 2006, cerere respinsă însă, de
judecătorul sindic prin sentința civilă nr.360 din 26 aprilie
Ca
urmare, aceeași autoritate publică (pârâta DGFP Bacău) a emis
decizia nr.47 din 27 martie 2007, prin
care au fost calculate accesorii în cuantum de 26.476.367 lei, aferente
vărsămintelor efectuate de persoane juridice pentru persoane cu
handicap, sumelor datorate privind
protecția specială și încadrarea în muncă a
persoanelor cu handicap, contribuției de asigurări sociale ș.a.
Ulterior,
pârâta respectivă a emis decizia nr.1114 din 11 decembrie 2007 prin care
au fost calculate accesorii în sumă de 2.568.370 lei, aferente perioadei
14 iulie – 20 iulie 2006, pentru delicte înscrise la masa credală.
Contestația
formulată de societatea comercială împotriva acestei ultime decizii a
fost respinsă de pârâta
Agenția Națională de Administrare Fiscală prin
decizia nr.51 din 4 martie 2008.
În
opinia reclamantei, în cauză operează autoritatea lucrului
judecată, față de soluția adoptată de Tribunalul Brașov, Secția comercială și de contencios
administrativ prin sentința
civilă nr.360 din 26 aprilie 2007, rămasă irevocabilă prin
decizia civilă nr.394/R din 16 august
Totodată,
reclamanta a invocat excepția de autoritate a lucrului judecat în raport
de soluția adoptată prin decizia civilă nr.1221 din 21 martie
Cu
referire la fondul cauzei, a precizat că decizia de calcul a accesoriilor
nr.1114/2007, a fost emisă de pârâta Direcția Generală a
Finanțelor Publice Bacău cu încălcarea dispozițiilor art.41
alin.1 din Legea nr.85/2006, care interzic în mod expres calcularea de
accesorii la creanțele fiscale după data deschiderii procedurii de
reorganizare judiciară, precum și a dispozițiilor art.1221
din Ordonanța Guvernului nr.92/2004 privind Codul de procedură fiscală.
Că, prin aplicarea de către organul fiscal a prevederilor Legii
nr.64/1995 se nesocotește principiul care interzice ultraactivitatea
legii și cel al aplicării cu prioritate a legii speciale
față de legea generală (dispozițiile Legii nr.85/2006 având
un caracter special, față de procedura fiscală reglementată de
Ordonanța Guvernului nr.92/2003).
În
legătură cu decizia nr.51 din 4 martie 2008, emisă de pârâta
Agenția Națională de Administrare Fiscală, reclamanta a
arătat că este nelegală, atât pentru argumentele deja expuse,
cât și pentru motivul că ea se
întemeiază pe texte legale abrogate în mod expres la datele emiterii
ambelor acte administrativ-fiscale, supuse controlului jurisdicțional.
Curtea
de Apel Bacău, Secția de contencios administrativ și fiscal,
prin sentința civilă nr.80 din 30 iunie
În
fond, acțiunea introdusă de
reclamantă a fost însă admisă așa cum a fost formulată, cu consecința
anulării celor două acte administrative fiscale ca nelegale.
Pentru
a pronunța această hotărâre, instanța a reținut
că la data emiterii deciziei nr.1114/2007, normele legale în vigoare
interziceau (și interzic și în prezent) calcularea de accesorii fiscale după
data deschiderii procedurii, de reorganizare judiciară a
societăților comerciale, atât în ceea ce privește creanțele
fiscale anterioare datei deschiderii procedurii, cum este cazul în
speță, cât și în ceea ce privește creanțele fiscale născute ulterior acestei
date.
Potrivit
art.41 alin.1 din Legea nr.85/2006, nici o
dobândă, majorare sau penalitate de orice fel, numite generic
accesorii, nu va putea fi adăugată creanțelor născute
anterior datei deschiderii procedurii.
De
asemenea, în conformitate cu dispozițiile art.1221 din
Ordonanța Guvernului nr.92/2003, modificată și completată,
pentru creanțele fiscale
născute anterior sau ulterior datei
deschiderii procedurii insolvenței nu se
datorează și nu se calculează majorări de întârziere
după data deschiderii procedurii insolvenței.
S-a
concluzionat că este evidentă intenția legiuitorului de a
degreva debitorul aflat în curs de reorganizare judiciară, de
obligația acoperi accesoriilor la creanțele fiscale, în scopul de a-i
asigura o posibilitate efectivă de realizare a planului de reorganizare.
În
fine, curtea a reținut că, întrucât normele de procedură sunt de
imediată aplicare (în sensul
că legea nouă se va aplica nu numai situațiilor juridice
care se vor naște, modifica sau stinge după intrarea ei în vigoare,
ci și situațiilor juridice în curs de formare, modificare ori
stingere la data intrării în vigoare ori efectelor viitoare ale raporturilor juridice trecute), aplicarea
dispozițiilor legii vechi – Legea nr.64/1995 – unei situații juridice
ivite după abrogarea acesteia, respectiv situației create prin
emiterea deciziei nr.1114 /2007, echivalează cu ultraactivitatea
actului normativ abrogat.
Sentința
a fost atacată cu recurs de către ambele autorități publice
pârâte.
În
cadrul unor critici care se regăsesc în cele două recursuri, s-a
susținut că în mod greșit prima instanță a admis
acțiunea reclamantei, deoarece până la data intrării în vigoare
a Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenței,
sunt aplicabile prevederile art.118 alin.4) din Ordonanța Guvernului
nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, care reglementează
calculul de accesorii în cazul contribuabililor aflați în procedura de
reorganizare judiciară. Că, în prezenta cauză, accesoriile au
fost calculate pentru perioada 14 iulie – 20 iulie 2007, până la intrarea
în vigoare a Legii nr.85/2006, iar data emiterii titlului de creanță
nu are relevanță.
Intrând
în vigoare ulterior perioadei pentru care au fost stabilite în sarcina
reclamantei creanțele accesorii,dispozițiile
Legii nr.85/2006 nu sunt incidente pentru perioada în discuție.
Cu
alte cuvinte, în cauza de față nu s-a încălcat principiul
aplicării imediate a legii noi și nici nu poate fi vorba de o ultraactivitate a
actului normativ abrogat pentru a se justifica măsura anulării
actelor administrative fiscale contestate.
Recursurile
nu sunt fondate.
Problema
de drept care s-a pus în litigiul dintre părți, reținută de
altfel și în decizia nr.51 din 4 martie
Curtea
de apel a soluționat problema respectivă reținând în mod corect
că la data emiterii acelei decizii, reglementarea legală în vigoare
interzicea calcularea unor asemenea accesorii după data deschiderii
procedurii de reorganizare judiciară a debitorului obligației
fiscale, atât în privința creanțelor anterioare datei de deschidere a
procedurii, cât și în privința creanțelor născute după această dată (art.41 alin.1 din
Legea nr. 85/2006 și respectiv, art.1221
din Ordonanța Guvernului nr.92/2003, modificată și
completată).
Din
textele legale mai sus arătate, rezultă fără echivoc,
voința legiuitorului de a veni în sprijinul debitorului aflat în procedura
de reorganizare judiciară, prin degrevarea sa de obligația plății unor sume de
bani – accesorii la creanțele fiscale
-și de a-i asigura astfel, posibilitatea de realizare efectivă
a planului de reorganizare.
Aplicarea
de către pârâte a unor dispoziții conținute în Legea nr.64/1995,
unei situații juridice create după abrogarea acestui act normativ,
prin emiterea deciziei nr.1114 din 11 decembrie 2007, echivalează cu ultraactivitatea legii abrogate.
Ca
atare, instanța de fond nu a greșit câtuși de puțin atunci
când a concluzionat că în condițiile date, singura modalitate
legală aflată la
dispoziția organului fiscal era utilizarea
cererii de înscriere a diferențelor de creanță în tabelul
creditorilor, procedură pe care, de
altfel, ea a și realizat-o înainte de data emiterii deciziei nr.1114/2007.
Dar,
justețea soluției recurate este
confirmată de soluția adoptată după pronunțarea
sentinței prin decizia Comisiei de Proceduri fiscale nr.1 /2008,
aprobată prin ordinul nr.1537 din 11 noiembrie 2008, al Președintelui
Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Prin
acest act administrativ cu caracter normativ, anexat ca înscris nou în recurs,
s-a stabilit că, începând cu data intrării în vigoare a Legii
nr.85/2006 privind procedura insolvenței (lege
specială derogatorie în raport cu dreptul comun pe care îl reprezintă
normele Codului de procedură fiscală), în cazul contribuabililor
pentru care s-a deschis procedura reorganizării judiciare și a insolvenței, după caz, nu se mai datorează
și nu se mai calculează obligații fiscale accesorii pentru creanțele înscrise la masa credală și pentru cele rezultate din activitatea curentă, indiferent de data
deschiderii acestei proceduri.
Având
în vedere considerentele expuse în cele ce preced, s-a dispus respingerea
ambelor recursuri ca nefondate.