Bunuri închiriate în regim de leasing. Refacturarea contravalorii poliţelor de asigurare către clienţi. Prestări de servicii cuprinse în sfera de aplicare a TVA.
Legea nr. 571/2003, art. 137 alin. (2) lit. b)
Cuprins pe materii: Drept finanaciar fiscal.
Indice alfabetic: cheltuieli accesorii
leasing
poliţe de asigurare
prestări de servicii
TVA. Baza de impozitare
Potrivit dispoziţiilor art. 137 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată intră și cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare decontate cumpărătorului sau clientului.
Faţă de aceste dispoziţii, operaţiunile prin care o societate recuperează de la clienţii utilizatori contravaloarea primelor de asigurare a bunurilor aflate în proprietatea sa și livrate în regim de leasing, reprezintă prestări de servicii care intră în sfera de aplicare a TVA și nu operaţiuni de asigurare scutite de la plata acestei taxe.
Î.C.C.J, Secţia contencios administrativ și fiscal
Decizia nr. 4468 din 28 octombrie 2009
Prin acţiunea înregistrată la 30 martie 2007, reclamanta S.C. “C” S.A. București a solicitat ca în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să se dispună anularea deciziei nr. 222/17 noiembrie 2006 și a deciziei de impunere nr. 149/21 august 2006 pentru suma de 3.594.544 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar, dobânzi și penalităţi de întârziere aferente.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că prin deciziile contestate s-a reţinut că în perioada 2001-2004, în calitate de agent de asigurări a emis poliţe de asigurări pentru bunurile care fac obiectul contractelor de leasing și ulterior, a refacturat contravaloarea poliţelor de asigurare către utilizatorii bunurilor, fără a aplica acestei operaţiuni cota de TVA.
Reclamanta a susţinut că a achitat primele de asigurare în contul utilizatorilor bunurilor preluate în leasing, astfel că operaţiunea respectivă nu reprezintă o prestare de servicii, cum neîntemeiat au considerat organele de control, fiind o decontare către beneficiari, exclusă din baza de impozitare a TVA, conform dispoziţiilor art. 137 alin.3 lit. e din Legea nr.571/2003, care se regăseau și în Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992, Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 17/2000 și Legea nr. 345/2002.
De asemenea, reclamanta a invocat dispoziţiile art. 5 alin. 2 din Ordonanţa Guvernului nr.51/1997, arătând că utilizatorii bunurilor au obligaţia de a suporta contravaloarea primelor de asigurare, aflându-se în strânsă legătură cu natura și efectele specifice contractului de leasing, care prevede că riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul intrării în vigoare a contractului de leasing.
Prin sentinţa civilă nr. 3573/18 decembrie 2008, Curtea de Apel București – Secţia a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acţiunea, a anulat decizia nr. 222/17 noiembrie 2006 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și a anulat parţial decizia de impunere nr. 149/21 august 2006 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru suma de 3.594.544 lei, reprezentând TVA, dobânzi și penalităţi de întârziere aferente.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a considerat că deciziile contestate au fost emise cu încălcarea reglementărilor fiscale aplicabile operaţiunii efectuate de reclamantă, de refacturare a contravalorii bunurilor preluate în leasing, care reprezintă o decontare și în consecinţă, sumele respective nu sunt cuprinse în baza de impozitare a TVA.
Pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, s-a reţinut că reclamanta a respectat înregistrările contabile și sensul operaţiunii economice și sumele achitate ca prime de asigurare au fost recuperate de la utilizator pe baza unei facturi de decontare, fiind înregistrate în contul 4.621 creditori.
Instanţa de fond a apreciat că regimul fiscal aplicabil operaţiunii de leasing este diferit de cel aplicabil refacturării primelor de asigurare către utilizatorii bunurilor luate în leasing, în sensul că sumele facturate nu sunt cuprinse în baza de impunere a TVA.
Pentru stabilirea regimului fiscal aplicabil, s-a considerat că pârâtele aveau obligaţia să ţină seama de substanţa economică efectivă a operaţiunii de refacturare a primelor de asigurare achitate de finanţator, aceea că reclamanta a acţionat în contul utilizatorului bunului, care este beneficiarul poliţei de asigurare, revenindu-i drepturile și obligaţiile prevăzute în contractul de asigurare.
În acest sens, s-a avut în vedere și jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care a evidenţiat importanţa stabilirii substanţei economice a operaţiunii pentru determinarea reglementărilor fiscale aplicabile.
Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.
În primul motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 Codul de procedură civilă, s-a susţinut că situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond este eronată, ceea ce a condus la pronunţarea unei soluţii bazate pe o interpretare eronată a textelor de lege și a calificării eronate a operaţiunilor efectuate de societatea intimată.
Recurenta a arătat că instanţa de fond a aplicat greșit dispoziţiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 345/2002 și art. 137 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora intră în baza de impozitare a TVA cheltuielile accesorii, cum sunt cheltuielile de asigurare decontate cumpărătorului sau clientului. De asemenea, s-a învederat că poliţele de asigurare au fost plătite de societatea intimată în nume propriu și nu în contul utilizatorilor, cum s-a reţinut în hotărârea atacată, fiind de altfel proprietara bunurilor predate în leasing și beneficiara poliţelor de asigurare.
Prin cel de-al doilea motiv de recurs, a fost criticată hotărârea atacată pentru încălcarea prevederilor art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă, cu motivarea că a fost argumentată prin considerentele contradictorii.
În acest sens, recurenta a arătat că instanţa de fond a înlăturat punctul de vedere exprimat de Comisia Europeană - Direcţia Generală Impozitare și Uniune Vamală pe considerentul că nu rezultă identitatea și funcţia persoanei care l-a semnat și cu toate acestea , s-a considerat că în cauză este aplicabilă varianta prezentată la pct. 1 lit. c din acest din acest punct de vedere.
În dezvoltarea acestei critici, s-a mai arătat că hotărârea atacată s-a bazat pe o situaţie de fapt eronată, nesusţinută de nici un mijloc de probă și anume că, primele de asigurare au fost plătite în contul utilizatorilor, deși intimata a acţionat în nume propriu, în calitate de beneficiar al poliţelor și proprietar al bunurilor, având obligaţia de a asigura bunurile conform dispoziţiilor art. 9 lit. j din Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997.
Recursul este fondat.
În perioada 2001-2004, intimata-reclamantă S.C. “C” S.A. București în calitate de proprietar al bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing, a încheiat poliţe de asigurare cu S.C. „O” S.A. , în conformitate cu prevederile art. 9 lit. f din Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997 republicată. Contravaloarea poliţelor de asigurare a fost refacturată ulterior către clienţi, fără a se colecta, declara și achita la bugetul de stat TVA aferentă, stabilită de organele de control fiscal prin actele administrative contestate în cauză.
Instanţa de fond a constat greșit nelegalitatea acestor acte în privinţa obligaţiei de plată a sumei de 3.594.544 lei, reprezentând TVA, dobânzi și penalităţi de întârziere aferente.
Soluţia de anulare a celor două decizii contestate este rezultatul aplicării greșite a dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere a TVA și stabilirii eronate a situaţiei de fapt în cauză.
Astfel, se reţine că, potrivit art. 2 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 17/2000 și pct. 1.3 din Hotărârea Guvernului nr. 401/2000, în vigoare până la data de 31 mai 2002, sunt incluse în sfera de aplicare a TVA prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării activităţii profesionale, prin care se înţelege orice activitate desfășurată de un contribuabil, care nu constituie livrare de bunuri mobile sau transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și care poate avea ca obiect operaţiuni de leasing.
Pentru perioada ulterioară, dispoziţiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 345/2002 în perioada 1iunie 2002-31 decembrie 2003 și dispoziţiile art. 137 alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003 în vigoare cu începere de la data de 1 ianuarie 2004 reglementează expres obligaţia de plată a TVA, stabilind că se cuprind în baza de impozitare a taxei și cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.
Faţă de aceste prevederi legale rezultă că, în perioada supusă controlului, intimata-reclamantă avea obligaţia să includă în baza de impozitare a TVA și cheltuielile cu asigurarea, decontate ulterior utilizatorilor bunurilor preluate în leasing.
Operaţiunile prin care intimata-reclamantă a recuperat de la clienţii-utilizatori contravaloarea primelor de asigurare a bunurilor aflate în proprietatea sa și livrate în regim de leasing reprezintă prestări de servicii, care intră în sfera de aplicare a TVA și nu operaţiuni de asigurare scutite de la plata acestei taxe.
Instanţa de fond a reţinut eronat că refacturarea reprezintă o simplă decontare către utilizatori a sumelor achitate de intimata-reclamantă în numele lor, fără a avea în vedere că, poliţele de asigurare au fost achitate în nume propriu de către finanţator, în calitatea sa de beneficiar al asigurărilor, dar și de proprietar al bunurilor date în leasing, care are obligaţia asigurării, conform prevederilor art. 9 lit. f din Ordonanţa Guvernului nr. 51/1997, republicată.
În consecinţă, nu s-a avut în vedere că, sunt scutite de la plata TVA numai operaţiunile desfășurate în calitate de agent de asigurări în raporturile cu terţii.
Intimata-reclamantă nu a acţionat ca intermediar de asigurări, pentru că nu a fost agent de asigurări, în sensul definit de art. 2 pct. 2 din Legea nr. 32/2000, modificată și completată prin Legea nr. 403/2004, ca fiind persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător, să încheie în numele și în contul asigurătorului, contracte de asigurare cu terţii, conform condiţiilor stipulate în contractul de mandat, fără să aibă calitatea de asigurător sau broker de asigurare.
De altfel, chiar din susţinerile intimatei-reclamante rezultă că aceasta nu a acţionat ca un intermediar între asigurător și utilizator și a încheiat poliţe de asigurare în nume propriu și pentru bunuri proprii. Potrivit pct. 1.4 din contractul de agent încheiat între societatea comercială „O” S.A. și societatea intimată, în considerarea faptului că obiectul de activitate al agentului este de leasing, agentului i s-a dat acordul expres al asigurătorului să încheie în numele și pe seama sa, poliţe de asigurare în care asigurat să fie agentul.
Din acest considerent, organele de control fiscal au constatat întemeiat că intimata-reclamantă a avut calitatea de asigurat și a fost beneficiara primelor de asigurare, iar activitatea de recuperare a sumelor astfel achitate nu mai reprezintă o intermediere în asigurări, fiind o activitate conexă obiectului principal, respectiv operaţiunilor de leasing, care intră în sfera de aplicare a TVA.
Dacă într-adevăr operaţiunea de asigurare întemeiată pe contractele încheiate de societatea intimată și asigurător nu este supusă obligaţiei de plată a TVA, potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. 2 lit. d din Codul fiscal, art. 9 alin. 2 lit. c din Legea nr. 345/2002 republicată și art. 6 lit. i din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 17/2000, se constată că, refacturarea către utilizatori a primelor de asigurare constituie o activitate de prestări de servicii, pentru care reglementarea menţionată anterior prevede obligaţia de a calcula și de a plăti TVA aferentă.
Hotărârea atacată s-a întemeiat în mod greșit pe susţinerile din acţiune și pe concluziile expertului contabil privind calificarea juridică a operaţiunilor de refacturare a primelor de asigurare ca fiind o activitate de asigurare, scutită de la plata TVA, cu atât mai mult cu cât interpretarea prevederilor legale incidente în domeniul asigurărilor și al contractelor de leasing nu a constituit obiectivul expertizei încuviinţate, fiind atributul instanţei de judecată.
Apărările intimatei-reclamante întemeiate pe jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene și pe Directiva a VI-a a Uniunii Europene privind TVA au fost de asemenea în mod greșit preluate de instanţa de fond ca argumente pentru soluţia de admitere a acţiunii. Toate aceste apărări au fost însușite fără temei în raport cu data aderării României la Uniunea Europeană, cu obligaţiile asumate în perioada preaderării și cu perioada verificată prin actele administrative deduse judecăţii.
Pentru considerentele care au fost expuse, Înalta Curte a admis recursul, a modificat hotărârea atacată, în sensul că, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de S.C. “C” S.A. București București.