TVA. Deducere. Documente justificative. Impozit pe profit. Minus de inventar. Nelegalitatea impunerii.
Legea nr. 345/2002
O.U.G. nr. 217/1999
Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal
Indice alfabetic: Bunuri și servicii
Document justificativ. Factură fiscală. Mențiuni obligatorii
Evitarea dublei impuneri
Impozit pe profit
Inventar
Minus de inventar
Principiul legalității impunerii fiscale
TVA
1. Faptul că din documentele justificative pentru deducerea TVA aferentă unor bunuri și servicii livrate și prestate anterior intrării în vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lipsesc unele mențiuni precum cele privind semnătura de primire, datele privind expediția sau codul fiscal al cumpărătorului, în condițiile în care niciun alt indiciu nu conduce la concluzia caracterului nereal al operațiunilor efectuate, nu constituie temei suficient pentru stabilirea în sarcina contribuabilului a unei TVA suplimentare, cu dobânzi și penalități de întârziere.
2. Potrivit dispozițiilor art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. h) din O.U.G. nr. 217/1999, pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile. În virtutea principiului legalității impunerii fiscale, și pentru evitarea dublei impuneri, această dispoziție trebuie interpretată în sensul că impozitul pe profit nu se poate calcula pentru minusul de inventar, pentru că astfel s-ar ajunge ca impozitul pe profit să fie plătit de două ori pentru aceeași sumă: odată când marfa considerată plus în gestiune se vinde, și a doua oară când s-ar calcula și colecta impozitul pe profit aferent minusului de inventar.
Î.C.C.J. , Secția de contencios administrativ și fiscal
Decizia nr. 2987 din 19 septembrie 2008
Notă: Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, a fost abrogată de Legea privind Codul fiscal, nr. 571/2003, publicată în M.Of. nr. 927 din 23/12/2003
O.U.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit a fost abrogată prin Legea nr. 414/2002, abrogată la rândul ei de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.
Prin acțiunea formulată și precizată ulterior, reclamanta S.C. „CC" S.A. Reșița a chemat în judecată pe pârâtele D.G.F.P. Caraș-Severin și A.N.A.F. solicitând să se anuleze procesul verbal nr. 1917/7.VII.2004 încheiat de pârâta I și decizia nr.241/22.XI.2006 emisă de pârâta II privind obligația sa de a plăti suma 2.304.483, 6 lei cu titlu de impozit pe profit suplimentar și T.V.A. suplimentar, ambele obligații cu dobânzi de întârziere și penalități, cu cheltuieli de judecată.
În motivare reclamanta arată că prin procesul-verbal nr. 1917/7.VII.2004 pârâta D.G.F.P. Caraș-Severin a stabilit pe seama sa obligația de a plăti impozit pe profit suplimentar și T.V.A. suplimentar și contestația sa în procedură prealabilă s-a admis în parte, prin decizia nr.241/22.XI.2006 emisă de pârâtă A.N.A.F., menținându-se impunerea pentru impozit pe profit suplimentar în sumă de 20.577 lei, cu dobânzi și penalități aferente și pentru T.V.A de plată suplimentară în cuantum de 901.008 lei, cu dobânzi și penalități aferente, sume pe care le contestă prin acțiune cu motivarea că T.V.A. stabilită suplimentar în valoare de 885.368 lei reprezentând T.V.A. dedusă, înscrisă în facturile fiscale emise de furnizori cu ocazia efectuării controlului și a soluționării contestației înregistrate la Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr.342088/28.12.2005, organul de control și organul de soluționare nu a ținut cont și de prevederile art. 19 și art.25 lit. b) din O.G. nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată.
A mai susținut că analizând facturile în baza cărora S.CC S.A. a dedus taxa pe valoarea adăugată, rezultă că acestea îndeplinesc condițiile de document justificativ potrivit reglementărilor invocate mai sus întrucât acestea au completate rubricile: denumirea documentului; denumirea emitentului (furnizorului) cu elementele de identificare: adresă, cod fiscal etc; denumire beneficiar (cumpărător) cu elementele de identificare: adresă, cod fiscal, etc; număr și data întocmirii documentului; denumirea produselor și a serviciilor; datele cantitative și valorice, aferente operațiunii efectuate inclusiv valoarea taxei pe valoarea adăugată; semnătura și ștampila emitentului; semnătura de primire a facturii.
Prin sentința civilă nr. 268 din 6 noiembrie 2007, Curtea de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de S.C. CC S.A. și a anulat procesul-verbal nr. 1917/7.VII.2004 încheiat de pârâta D.G.F.P. Caraș-Severin și decizia nr. 241/22.XI.2006 emisă de pârâta A.N.A.F. privind obligarea reclamantei de a plăti suma de 2.304.483,6 lei reprezentând impuneri fiscale.
Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că potrivit probelor dosarului și a concluziilor expertizei, documentele înregistrate în contabilitate de reclamantă, în raport cu care a fost impusă suplimentar la suma de 885.369 lei cu titlu de T.V.A au fost supuse, în perioada verificată, dispozițiilor H.G. 704/1993, Legii nr. 82/1991 privind contabilitatea și Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV a C.E.E. cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
A mai reținut că pct.119 din H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilității, documentele justificate cuprind de regulă, următoarele elemente principale: denumirea documentului, denumirea și sediul unității patrimoniale care întocmește documentul, numărul și data întocmirii acestuia, menționarea părților care participă la efectuarea operației patrimoniale, conținutul ierarhiei patrimoniale, iar în cazurile necesare și temeiul legal al efectuării ei, datele cantitative și valorice aferente operației efectuate, numele și prenumele precum și semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat după caz, alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.
A apreciat instanța de fond că, din punctul de vedere a legii contabilității, au calitatea de document justificativ și facturile care nu au completate rubricile privind semnătura de primire, datele privind expediția sau codul fiscal al cumpărătorului, cum eronat se susține în procesul verbal de impunere atacat de reclamantă.
De altfel, din conținutul procesului-verbal atacat nu rezultă date privind caracterul nereal al operațiunilor economice afectate de reclamantă, reținându-se doar lipsa unor elemente formale ale facturilor înregistrate în contabilitate, constatare reținută și prin raportul de expertiză.
Așa fiind, în baza principiului prevalenței economicului asupra juridicului, consacrat de Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a C.E.E. și cu Standardele internaționale de contabilitate, instanța de fond a constatat că documentele verificate de pârâtă și analizate anterior îndeplinesc condiția de documente justificative, astfel că reclamanta nu datorează suma de 885.369 lei ca impozit suplimentar.
A apreciat instanța de fond că această concluzie se impune și prin raportare la legislație specifică T.V.A., pentru că art.25 pct.B lit.a) și b din O.G. nr.3/1992 privind T.V.A. impun expres că documentele justificative să conțină mențiunile privind cantitatea mărfii, prețul, valoarea acesteia și T.V.A. aferent, cerințe pe care le îndeplinesc facturile înregistrate de reclamantă.
Pe de altă parte, potrivit O.G. nr. 17/2000 privind T.V.A și a Normelor de aplicare a Ordonanței, aprobate prin H.G. nr.401/2000 coroborate cu prevederile H.G. 831/1997 pentru aprobarea, formularelor și modelelor comune privind activitatea financiar-contabilă, în vigoare pe aceeași perioadă controlată, documentele justificative trebuie să corespundă reglementărilor din normele generale privitoare la asemenea documente, acestea fiind cele prevăzute în H.G.nr.704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a legii contabilității, aspect sub care facturile din litigiu au fost încheiate legal, și cum reclamanta a prezentat organelor de control copii ale documentului legale care a atestat calitatea de plătitor de T.V.A. a furnizorului sau prestatorului de servicii, din facturile controlate se poate deduce TVA, deci impunerea suplimentară este nelegală.
Pentru perioada verificată după intrarea în vigoare a Legii nr.345/2002, a reținut instanța de fond că în ceea ce privește T.V.A.-ul, art.29 pct.B, lit a, a impus ca documentele să consemneze livrările de bunuri și/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal probate și să completeze în mod obligatoriu următoarele date: denumirea, adresa și codul fiscal al furnizorului și după caz ale beneficiarului, data emiterii denumirea bunurilor livrate și a serviciilor prestate, cantitățile, după caz, prețul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără taxă pe valoarea adăugată, suma taxei pe valoarea adăugată. S-a constatat că facturile verificate de pârâte pentru această perioadă conțin elementele susmenționate așa cum reține expertiza, însă nu cuprind adresa și codul fiscal al furnizorului sau prestatorului, ceea ce nu s-a reținut însă prin decizia emisă de pârâta A.N.A.F. în procedura prealabilă, prin decizia nr.241/2006.
Privitor la T.V.A. în sumă de 15.639 lei, calculată aferent bunurilor constatate lipsă pe bază de inventar, prima instanță a reținut că din probele dosarului rezultă că în octombrie 2001 s-a analizat inventarierea patrimoniului reclamantei și, drept urmare, s-a propus compensarea minusului cu plusul constatat, cu respectarea prevederilor O.M.F. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și în baza hotărârii Consiliului de administrație al societății, s-au înregistrat în contabilitate, în luna decembrie 2001, astfel încât nu sunt aplicabile prevederile art. 10.18 din H.G. nr. 401/2000, deoarece compensarea se face pentru cantități egale între plusurile și lipsurile constatate.
A concluzionat instanța de fond că, în fapt, minusul în gestiune s-a putut stabili numai după operația de compensare, astfel încât reclamanta nu datorează T.V.A. pentru că dacă s-ar calcula și colecta TVA-ul și pentru partea compensată, ar însemna că societatea ar trebui să plătească T.V.A.-ul pentru aceeași sumă de două ori și anume: odată când marfa considerată plus de gestiune se vinde și T.V.A.-ul aferent ei devine T.V.A. colectat și a doua oară când s-ar calcula și colecta T.V.A.-ul aferent minusului de inventar, ceea ce contravine principiilor T.V.A-ului și O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, rezultând că la aceeași marfa se plătește de 2 ori 19%, adică 38%.
In ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 20.577 lei, generat de cheltuielile cu bunurile de natura stocurilor constatate lipsă în gestiune compensate, din expertiză, însușită de instanță ca probă de specialitate, s-a reținut de instanța de fond că reclamanta a înregistrat corect în contabilitate rezultatul inventarierii din luna octombrie 2007, cu respectarea prevederilor Legii nr.82/1991 cu republicările ulterioare, a H.G. nr.704/1993 privind Normele de utilizare a conturilor contabile a O.M.F. nr.2388 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului și a O.U.G. nr.217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.
Potrivit art. l, pct.6 lit.h din O.U.G. nr. 17/1999, cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate și neimputabile.
A concluzionat prima instanță în sensul că, pentru a nu se realiza o dublă impunere, ceea ce contravine principiului legalității impunerii fiscale, dispoziția legală suscitată trebuie interpretată în sensul că impozitul pe profit nu se poate calcula pentru minusul de inventar compensabil cu plusul, pentru că astfel reclamanta ar plăti de 2 ori impozitul pe profit pe această sumă, odată când marfa considerată plus în gestiune se vinde, și a două oară când s-ar calcula și colecta impozitul pe profit aferent minusului de inventar.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Caraș-Severin în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală.
Este criticată soluția instanței de fond ca fiind nelegală și netemeinică pentru că face o interpretare trunchiată și greșită a dispozitivelor legale incidente în cauză, fără a ține cont de legea specială care se aplică cu prioritate.
Se invocă faptul că analizând facturile fiscale emise de furnizori și dispozițiile legale se constată că societatea a înregistrat în contabilitate facturi fiscale care nu conțin datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu la art. 29 pct. B, lit. a din Legea nr. 345/2002.
Pentru perioada 1 octombrie 1999 – 31 mai 2002 reclamanta a acceptat documente în baza cărora a dedus TVA, documente care nu îndeplinesc condiția de document justificativ deoarece nu sunt completate toate datele prevăzute în actele normative în vigoare la acea dată, respectiv datele de identificare ale furnizorului, sediul și toate datele privind expediția.
Pentru perioada 1 iunie 2002 - 30 noiembrie 2003 societatea a înregistrat facturi fiscale care nu au completate rubricile referitoare la adresa și codul fiscal al furnizorului și prestatorului, iar prin înregistrarea acestor facturi reclamanta a pierdut dreptul de a deduce TVA.
Dobânzile și penalitățile aferente acestor taxe reprezintă accesorii, conform art. 34 din O.G. nr. 3/1992, republicată, art. 33 din Legea nr. 345/2002 și pct. 3 din O.G. nr. 26/2001.
Reclamanta datorează și impozitul pe profit pentru că bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune și neimputabile nu reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, iar dobânzile și penalitățile aferente sunt accesorii pentru neplata lui.
Intimata – reclamantă S.C. CC S.A. a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
După examinarea motivelor de recurs invocate, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:
Controlul efectuat de organele fiscale a vizat perioada 1 octombrie 1993 – 31 mai 2002 și actele fiscale au fost întocmite pentru că reclamanta ar datora bugetului statului suma pentru că nu a prezentat documentele justificative pentru operațiunile derulate.
Așa cum s-a reținut și în Decizia nr. V/15 ianuarie 2007 a
Secțiilor Unite ale Înaltei Curți de Casație și
Justiție, se impune să se considere că taxa pe valoarea
adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua
baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în
care documentele justificative reprezentate nu conțin sau nu furnizează
toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în
vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită
deducerea acestei taxe.
Așa cum corect a reținut instanța de fond, facturile fiscale emise de furnizorii reclamantei îndeplinesc condiția de documente justificative și nu s-au încălcat prevederile art. 29 pct. B lit. a din Legea nr. 345/2002, art. 25 lit. B din Ordonanța Guvernului nr. 17/2000 și ale Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 dar nici ale pct. 119 din Hotărârea Guvernului nr. 704/1993.
Se reproșează reclamantei necompletarea unor rubrici care nu erau prevăzute a fi completate în mod obligatoriu, iar pentru livrările de peste 50 milioane valoarea TVA – au fost depuse documente care atestă calitatea de plătitor de TVA a furnizorului.
Toate acestea dovedesc realitatea tranzacțiilor încheiate între reclamantă și furnizorii săi, fapt necontestat nici de organele fiscale și nu se poate reține că facturile fiscale nu pot fi considerate documente justificative, astfel că, în mod corect, s-a dispus anularea actelor fiscale în privința sumelor de plată reprezentând TVA, dobânzi și penalități aferente acesteia, impozitul pe profit și penalități și majorările aferente acestuia.
Nici critica soluției instanței de fond referitoare la impozitul pe profit pentru bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune, la penalitățile și dobânzile aferente nu este fondată.
Compensarea minusului cu plusul constatat s-a făcut cu respectarea prevederilor O.M.F. nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, iar pentru partea compensată nu se poate percepe TVA pentru că s-ar ajunge la o dublă impunere: odată colectat TVA-ul când marfa considerată plus în gestiune se vinde și a doua oară când s-ar calcula TVA-ul pentru minusul în inventar.
Recursul a fost respins ca nefondat.