6. Energie termică. Subvenţii primite de la bugetul local. Includerea  subvenţiilor în preţ. Obligaţia aplicării TVA.

Codul Fiscal art. 137 alin. (1) lit. a)

 

 

Cerere de chemare în garanţie formulată în cadrul unei cauze în contencios administrativ. Condiţii de admisibilitate.

Legea nr. 554/2004, art. 16

Codul de procedură civilă, art. 60-63

 

 

 

1. În conformitate cu art.  137 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal, subvenţiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, legate direct de preţul bunurilor livrate sau al serviciilor prestate se impun în baza de calcul a TVA.

Faptul că preţul energiei termice a fost acoperit de către reclamantă din preţul facturat către populaţie, reprezentat de preţul naţional de referinţă la care s-a adăugat TVA, și subvenţia primită de la stat, determinată concret în preţul energiei termice (fiind stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate, respectiv gigacaloria) conduce la concluzia că subvenţiile încasate de reclamantă de la bugetul local sunt legate direct de  preţul bunurilor livrate, intrând așadar în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată. Reclamanta avea prin urmare, obligaţia colectării TVA în cuantumul stabilit de organul fiscal competent, la data încasării subvenţiei.

 

 

2. Nu poate fi folosit mijlocul procedural al chemării în garanţie în faţa instanţei de contencios, în alte situaţii decât în cea expres reglementată prin dispoziţiile art. 16 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, respectiv în situaţia în care  persoana fizică care a elaborat, a emis sau a încheiat actul administrativ atacat, ori care se face vinovată de refuzul de a rezolva cererea referitoare la un drept subiectiv sau la un interes legitim, chemată în judecată în condiţiile art. 16 alin. (1) din lege, cheamă la rândul său în garanţie,  pe superiorul său ierarhic de la care a primit ordin scris să elaboreze sau să nu elaboreze actul.

 Este astfel inadmisibilă cererea de chemare în garanţie formulată de reclamant pentru ipoteza respingerii acţiunii sale în contencios administrativ, asupra pretenţiilor care derivă din efectele actului administrativ atacat, acestea putând fi valorificate în contradictoriu cu persoanele care nu figurează ca parte în raportul dedus controlului judecătoresc, numai printr-o acţiune introdusă pe cale principală, la instanţa competentă după natura cauzei.

 

 

I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ și fiscal,

                                                                   Decizia nr. 2830 din 31 mai 2007

 

Notă: Art 16 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a fost modificat prin art. I pct. 23 din Legea nr. 262/2007, publicată în M.Of. nr. 510 din 30/07/2007

 

 

            Prin acţiunile conexe formulate la 15 noiembrie 2004 și 11 ianuarie 2005, reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii  Ministerul Finanţelor Publice (în prezent Ministerul Economiei și Finanţelor), Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice  Constanţa, structura de Administrare Fiscală – Activitatea de Control Fiscal Constanţa, în principal, anularea Deciziei nr.393 din 17  decembrie 2004 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu consecinţa anulării deciziei de impunere nr.1295 din 2 noiembrie 2004 și a desfiinţării Raportului de inspecţie fiscală din data de 1 noiembrie 2004 în  ceea ce privește capitolul „Constatări fiscale TVA colectat” și a anulării măsurii de obligare a sa la plata TVA în sumă de 76.821.970.395 lei a dobânzilor în sumă de 2.388.839.297 lei și a penalităţilor în sumă de 761.908.786 lei.

            În subsidiar, reclamanta a susţinut că, în cazul în care se va respinge  cererea  sa ca nefondată , înţelege  să conteste cuantumul  dobânzilor și penalităţilor de întârziere.

            În motivarea cererii reclamanta a arătat că, prin Raportul de inspecţie fiscală întocmit de SAF-ACF Constanţa s-a constatat încălcarea prevederilor art.137 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal ale pct.17 alin.(1) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, constând în faptul că societatea nu a colectat TVA și pentru subvenţiile primite de la bugetul local, motiv pentru care i-a reţinut obligaţia de plată a TVA, cu dobânzi și penalităţi de întârziere.

            În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, prin Raportul de inspecţie fiscală întocmit de SAF-ACF Constanţa s-a constatat încălcarea prevederilor art.137 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal și ale pct.17 alin.(1) și (3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, constând în faptul că societatea nu a colectat TVA și pentru subvenţiile primite  de la bugetul local, motive pentru care i-a reţinut obligaţia de plată a TVA cu dobânzi și penalităţi de întârziere.

            Reclamanta a constatat actele fiscale menţionate sub următoarele aspecte:

            1.) S-a arătat că subvenţia primită nu îndeplinește condiţiile expres prevăzute de pct.137 alin.(1) lit.a) și ale pct.17 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, astfel că, încadrându-se în dispoziţiile pct.17 alin. (4) intră în baza de impozitare. În acest sens reclamanta a susţinut  că una dintre condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru Ca subvenţiile să fie legate de preţ este ca preţul livrării să fie impus prin lege, ori preţul livrării în cazul concret al RADET Constanţa este format din suma a două preţuri: preţul EC”Electrocentrale”SA București – Sucursala Constanţa aprobat prin decizie de către ANRE și preţul produs de RADET Constanţa aprobat  și probat de ANRSC București și consiliul Local Constanţa.

            A mai arătat reclamanta că preţul de livrare nu este identic cu preţul naţional de referinţă stabilit prin H.G. nr.1155/2004, preţ care se determină conform art.2 din O.G.  nr.162/1999, deci nu este impus prin lege.

            De asemenea, s-a susţinut că preţul naţional de referinţă, unic pe ţară, nu este legat direct de preţul bunurilor livrate.

            În ceea ce privește soluţia dată de organul fiscal la acest motiv de contestaţie, reclamanta a menţionat că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală face trimitere la Decizia nr.7/2002 care s-a dat în aplicarea Legii nr.345/2002 privind TVA, această decizie fiind greșit invocată întrucât Legea nr.345/2002 a fost abrogată.

            2) Reclamanta a susţinut că, în mod greșit, s-a constatat de către organul de control că la data efectuării controlului TVA ar fi fost exigibilă în temeiul art.134 Cod fiscal. Cât timp exigibilitatea înseamnă faptul încasării TVA, iar reclamanta nu a încasat această taxă aferentă subvenţiei, ea nu datorează TVA, taxa nefiind exigibilă.

            A arătat reclamanta că, subvenţia reprezintă un ajutor de stat, care are menirea de a asigura buna funcţionarea serviciului public , scopul acordării subvenţiei fiind acela de acoperire a eventualelor deficienţe, respectiv, în cazul reclamaţiei, diferenţa dintre preţul de producţie și distribuţie a energiei termice și preţul de livrare către populaţie.

            Întrucât sursa subvenţiei  reprezintă bugetul de stat și nu se precizează în lege dacă suma alocată cu acest titlu include sau nu, TVA aferentă, nu i se poate impune colectarea TVA, de altfel reclamanta neavând posibilitatea de a colecta de la consumatorul final decât TVA aferentă preţului de referinţă, nu și cea aferentă subvenţiei.

            3) Cu privire la capătul de cerere subsidiar, reclamanta a menţionat că, în mod eronat au fost stabilite dobânzile și penalităţile de întârziere, fiind calculate și obligaţiile accesorii aferente sumei de 34-545.606.140 lei, reţinută la bugetul de stat încă din data de 3 mai 2004 pentru obligaţii viitoare.

            La data de 17 martie 2005, reclamanta a formulat cerere de chemare în garanţie a Municipiului Constanţa prin primar a primarului Municipiului Constanţa și a Consiliului Local Constanţa solicitând ca, în situaţia în care va cădea în pretenţii în cadrul contestaţiei, chemaţii în garanţie să fie obligaţi să suporte  plata sumelor la care se face referire în decizia de impunere de AGFP Constanţa.

            La rândul lor, Primarul municipiului Constanţa  prin primar și Consiliul Local Constanţa au chemat în garanţie Consiliul Judeţean Constanţa  care de asemenea, a formulat cerere de chemare în garanţie a Statului Român prin Ministerul Finanţelor Publice.

            Curtea de  Apel Constanţa - Secţia comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentinţa civilă nr.708/CA din 27 octombrie 2006, a respins acţiunea, ca nefondată a admis în  parte cererea de chemare în garanţie formulată de reclamantă faţă de Primarul municipiului constanţa, Municipiul Constanţa și consiliul local Constanţa și a obligat chemaţii în garanţie la plata către reclamantă a sumei de 76.821.970.395 lei (ROL) reprezentând TVA aferentă subvenţiei.

            Totodată a admis cererile de chemare în garanţie formulată de Primarul Municipiului Constanţa, Municipiul Constanţa și Consiliul Local Constanţa împotriva Consiliului judeţean Constanţa și de Consiliul Judeţean Constanţa împotriva Statului Român prin Ministerul Finanţelor Publice.

            A obligat chematul în garanţie Consiliul Judeţean Constanţa la plata către Primarul municipiului Constanţa, Municipiul Constanţa și Consiliul Local Constanţa a sumei reprezentând TVA aferentă subvenţiei bugetare și a obligat chematul în garanţie Statul Român prin Ministerul Finanţelor Publice la plata către Consiliul Judeţean constanţa a sumei reprezentând TVA aferentă subvenţiei acordate Consiliului Local Constanţa pentru reclamantă din bugetul de stat.

            A admis cererea de majorare a onorariului de expert și a obligat reclamanta la plata sumei de 1950 lei către expert și a respins cererile de acordare a cheltuielilor de judecată.

            Instanţa a reţinut pe fondul cauzei, că acţiunea este nefondată întrucât, în raport cu dispoziţiile art.137 alin.(1) lit.a din Legea nr.517/2004, subvenţia în cauză este legată direct de preţ și îndeplinește condiţiile pentru a fi inclusă în baza de impozitare a TVA, iar dobânzile și penalităţile e întârziere au fost corect calculate.

            De asemenea, s-a apreciat că în speţă, sunt aplicabile prevederile art.18 lin.(1) lit.a) din Legea nr.345/2002, iar situaţia reclamantei se încadrează la lit.B alin. (3) din Decizia nr.7/2002 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind TVA, preţul livrării pe unitatea de măsură fiind impus prin lege conform H.G. nr.689/2002 și H.G. nr.1155/2004, subvenţia acordată reclamantei fiind corect determinată și fiind stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și anume pe gigacalorie.

            Referitor la exigibilitatea TVA, s-a reţinut că reclamanta avea obligaţia împreună de lege de a colecta TVA la momentul încasării subvenţiei astfel încât, faptul că solicitarea subvenţiei s-a făcut fără TVA, nu este de natură să o exonereze de plata sumelor stabilite în sarcina sa și a obligaţiilor accesorii, reprezentând dobânzi și penalităţi.

            În ceea ce privește cererile de chemare în garanţie formulate, prima instanţă a reţinut că soluţia se impune, în raport cu prevederile Legii nr.507/2003 și cele ale O.U.G. nr.81/2003, având în vedere că TVA aferentă subvenţiilor se suportă din bugetul de stat (care asigură  și subvenţia), dar numai cu privire la cuantumul TVA. Pentru sumele reprezentând dobânzi și penalităţi de întârziere, suma ce reprezintă un prejudiciu legal stabilit pentru neexecutarea la termen a obligaţiilor fiscale, faptă pentru care culpa aparţine exclusiv reclamantei, cererea de chemare în garanţie este nefondată.

În cauză, a fost atacată cu recurs, în termenul legal, de către chemaţii în garanţie Consiliul Local Constanţa, Municipiul Constanţa, prin Primar, și Primarul Municipiului Constanţa, atât încheierea de ședinţă din data de 16 septembrie 2005 a Curţii de Apel Constanţa - Secţia comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal, prin care s-a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în garanţie, cât și sentinţa civilă nr. 707/CA din 27 octombrie 2006 a aceleiași instanţe.

De asemenea, împotriva sentinţei civile nr. 708/CA din 27 octombrie 2006 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa - Secţia comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal au mai declarat recurs, în termenul legal, reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa, precum și chematul în garanţie Ministerul Finanţelor Publice, prin Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului Constanţa.

Recurenţii Consiliul Local Constanţa, Municipiul Constanţa, prin Primar și Primarul Municipiului Constanţa au solicitat admiterea căii de atac și modificarea hotărârii atacate în principal în sensul admiterii acţiunii în contencios administrativ formulate de reclamantă și în subsidiar în sensul respingerii cererii de chemare în garanţie, învederând că, cât privește cererea de chemare în garanţie, instanţa de fond trebuia să reţină inadmisibilitatea acesteia în raport de subiectul calificat al persoanei juridice supuse controlului fiscal, de raportul juridic creat în controlul fiscal, de jurisdicţia administrativă și de prevederile art. 60 din Codul de procedură civilă.

S-a precizat că Municipiul Constanta, prin Primar si Primarul Municipiului Constanţa nu au calitate procesuală de chemat in garanţie, nefiind legaţi in nici un fel de raportul juridic fiscal dedus judecaţii, și că nu exista astfel temei pentru obligarea recurenţilor in calitate de chemaţi in garanţie în condiţiile în care nu sunt îndeplinite elementele prevăzute de art. 60 din Codul de procedură civilă. S-a mai arătat că acţiunea reclamantei trebuia admisă și nu respinsă, atâta vreme cât Legea nr. 507/2003 privind bugetul de stat pe anul 2004 nu a prevăzut expres că sumele acordate cu titlu de subvenţie includ taxa pe valoarea adăugată.

S-a solicitat, de către recurenta reclamantă Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa, admiterea recursului și modificarea în parte a hotărârii recurate în sensul admiterii acţiunii cât privește petitul principal al acesteia, cu consecinţa anulării Deciziei nr.393/17.12.2004 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F, a anulării deciziei de impunere nr. 12195/2.11.2004, a desfiinţării Raportului de inspecţie fiscală din data de 1.11.2004 în ceea ce privește capitolul „Constatări fiscale - TVA colectat și a anulării măsurii de obligare la plata T.V.A. în sumă de 76.821.970.395 lei, a dobânzilor în sumă de 2.388.839.297 lei și a penalităţilor în sumă de 761.908.786 lei.

Reclamanta a înţeles a critica soluţia instanţei de fond sub aspectul respingerii petitului principal al cererii de chemare în judecată, arătând, în primul rând, că în ceea ce privește cadrul legal aplicabil speţei, prima instanţă a reţinut în mod eronat că sunt aplicabile și dispoziţiile Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, fiind evident că actul normativ menţionat a fost abrogat începând cu 1 ianuarie 2004, prin Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Consideră recurenta reclamantă că faţă de elementele speţei precum și cadrul legal în materie, subvenţia primită de către R.A.D.E.T. Constanta nu este supusă taxării TVA, nefiind îndeplinite la speţă cerinţele art.137 alin.l lit.a) din Codul Fiscal și ale pct.17 alin.3 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

Astfel, s-a arătat că în conformitate cu Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, art.137 alin.l lit.a) și cu H.G. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, pct.17 alin. (l), se dispune că subvenţiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, legate direct de preţul bunurilor livrate și/sau serviciilor prestate se impun în baza de calcul a TVA.

Se consideră că subvenţiile sunt legate direct de preţ dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) preţul livrării /tariful prestării pe unitatea de măsură a bunurilor și/sau serviciilor este impus de lege sau prin decizii ale Consiliilor Locale, inclusiv sau exclusiv TVA;

b) subvenţia acordată este concret determinabilă în preţul bunurilor și sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentuale.

Această prevedere trebuie coroborată cu dispoziţiile alin. (4) al pct. 7 din Normele metodologice, conform cu care „Nu intra în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată subvenţiile sau alocaţiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, care nu sunt legate direct de preţul de vânzare al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate (...), și orice alte subvenţii care nu îndeplinesc cerinţele menţionate la alin. (l)".

A reţinut instanţa de fond că livrarea și facturarea energiei termice s-a făcut la preţul naţional de referinţă stabilit prin H.G. 686/2002 și H.G. 1155/2004 astfel că ar fi îndeplinită condiţia ca preţul livrării pe unitatea de măsură să fie impus prin lege.

A mai învederat reclamanta că deși există pe plan naţional un preţ de referinţă, în livrările către populaţie nu acest preţ a fost uzitat, ci livrarea s-a făcut la preţul local, așa cum acesta este determinat prin art. 3, arătându-se totodată că preţul livrării este format dintr-o sumă de două preţuri, și anume preţul S.C. Electrocentrale S.A. București - Sucursala Constanţa, aprobat prin decizie de către A.N.R.E. București și preţul propus de R.A.D.E.T. Constanţa, aprobat de către A.N.R.S.C. București și avizat de Consiliul Local al Municipiului Constanţa.

In aceste condiţii - chiar dacă preţul la care R.A.D.E.T. a furnizat energia termică sub aspectul cuantumului acestuia este același cu preţul naţional de referinţă - preţul la care reclamanta a livrat energia termica nu este unul și același cu preţul naţional de referinţă - avându-se în vedere tocmai modalitatea de determinare a acestuia.

Astfel, preţul de livrare, ca un cumul al preţului stabilit de S.C. Electrocentrale S.A. și cel propus de R.A.D.E.T. Constanţa, nu este identic cu preţul naţional de referinţă stabilit prin H.G. 686/2002 si H.G. 1155/2004 - tocmai prin modalitatea de determinare a acestui preţ.

Această situaţie este determinată de împrejurarea că preţul naţional de referinţă conform art.2 din O.G. 162/1999 reprezintă o medie a preturilor locale ale producătorilor care utilizează gazele naturale, însumate cu tarifele de distribuţie aferente, dar reclamanta a precizat că nu utilizează gazele naturale pentru producerea energiei termice. In atare împrejurare, s-a susţinut, nu se poate reţine că preţul de livrare al R.A.D.E.T. este unul și același cu preţul naţional de referinţă (chiar dacă prin prisma cuantumului acestuia este similar).

Faţă de aceste argumente, s-a solicitat instanţei a constata că preţul livrării la care se referă lit.a) a pct.17 este un preţ obiectiv și reprezintă cumulul preţului stabilit de S.C. Electrocentrale SA. și preţul propus de R.A.D.E.T. Constanta si el nu este impus prin lege.

Prin lege, s-a spus, este impus doar preţul naţional de referinţă, care nu este același cu preţul livrării practicat de către R.A.D.E.T., astfel încât condiţia prevăzută la lit.a) nu este îndeplinită.

Din alt punct de vedere, s-a arătat că conform pct. 17 alin. (1), pentru a se include în baza de impozitare a TVA, subvenţiile primite trebuie să fie legate direct de preţul bunurilor livrate, ori în cazul reclamantei preţul naţional de referinţă stabilit prin H.G. 686/2002 și H.G. 1155/2004, unic pe tară, nu este legat direct de preţul bunurilor livrate, tocmai unicitatea acestui preţ conferindu-i un caracter special care face ca acesta să nu fie legat direct de preţul bunurilor livrate.

Prin motivele de recurs, Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de chemat în garanţie, a solicitat admiterea recursului si modificarea sentinţei civile pronunţate de Curtea de Apel Constanta, ca fiind netemeinica si nelegala, și pe cale de consecinţă, respingerea cererii de chemare in garanţie formulata de Consiliul judeţean Constanta, ca inadmisibilă.

A învederat recurentul că potrivit art.60 alin.(l) Cod procedura civila, partea poate sa cheme in garanţie o alta persoana împotriva căreia ar putea sa se îndrepte, in cazul când ar cădea in pretenţii, cu o cerere in garanţie sau despăgubiri.

Cererea de chemare in garanţie se comunica terţului chemat in proces, care va deveni astfel parte in proces, acordându-i-se un termen pentru a depune întâmpinare și a-și pregăti apărarea, putând la rândul sau sa cheme in garanţie o alta persoana, șirul chemărilor in garanţie fiind limitat la doua, literatura juridică fiind unanimă in acest sens. Cel de al doilea chemat in garanţie își poate valorifica dreptul sau la garanţie sau la despăgubire numai prin intermediul unei acţiuni principale separate.

In speţă, s-a precizat, reclamanta a chemat in garanţie, mai întâi, Consiliul local Constanta, Municipiul Constanta si Primarul Municipiului Constanta, iar apoi acestea din urma au chemat în garanţie Consiliul judeţean Constanta, pentru ca, prin a treia cerere de chemare in garanţie formulata in cadrul aceleiași cauze, Consiliul judeţean Constanta sa solicite introducerea in cauza calitate de chemat in garanţie a Statului roman reprezentat de către Ministerul Finanţelor Publice.

Cererea de chemare in garanţie formulata de către Consiliul judeţean prin care a solicitat introducerea in cauza a Statului roman prin Ministerul Finanţelor Publice este inadmisibila, a susţinut recurenta, si datorita faptului ca obiectul acţiunii principale ii constituie anularea unor acte administrative emise in cadrul cailor administrative reglementate de dispoziţiile Codului de procedura fiscala, dispoziţii ce au în vedere persoana supusa controlului si răspunderea celui aflat in culpa, deci un raport juridic distinct între persoana nemulţumita de modul in care a fost efectuata inspecţia fiscala si organul fiscal, fără insa a lua parte la aceste raporturi terţe persoane.

Pe de altă parte, s-a apreciat ca fiind inadmisibila cererea de chemare in garanţie a Ministerului Finanţelor Publice, in condiţiile in care Ministerul Finanţelor Publice are si calitatea de parat in aceeași cauza, fiind un non-sens ca Ministerul Finanţelor Publice sa aibă dubla calitate: parat si, in timp, si chemat in garanţie.

Pe fondul cauzei, s-a arătat că reclamanta avea obligaţia încasării TVA, întrucât potrivit art.l alin. (3) din O.U.G. nr. l15/2001, autorităţile locale virează subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ si de tarif pentru energia termica livrata populaţiei, iar distribuitorii de energie termica sunt obligaţi sa înscrie in facturile privind livrarea energiei termice conturile de tip „"ESCROW" in care vor incasa valoarea acestora. Deci, in cauza subvenţia a fost virata regiei de la bugetul local, în vederea acoperirii diferenţelor de preţ si de tarif pentru energia termica livrata populaţiei, iar regia avea obligaţia sa înscrie in facturile privind livrarea valorii acesteia conturile de tip «ESCROW, la care se adaugă TVA aferenta.

Deci, obligaţia colectării si virării, in același timp, a TVA la bugetul de stat revine reclamantei si nu Ministerului Finanţelor Publice, cum in mod eronat a apreciat instanţa de fond. Ministerul Finanţelor Publice nu poate fi garantul raportului existent intre reclamanta si consiliul local, in condiţiile in care consiliul local este cel care a efectuat virarea subvenţiei pentru energie termica de la bugetul local si nu de la bugetul de stat, iar RADET Constanta este cel care avea obligaţia colectării TVA.

Intimaţii Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa și Consiliul Judeţean Constanţa, prin întâmpinare, au invocat în cauză, cât privește recursul declarat de Ministerul Finanţelor Publice, excepţia inadmisibilităţii căii de atac, motivat de împrejurarea că recursul nu a fost exercitat de cel care a avut calitatea de parte la instanţa de fond, respectiv de Statul român, prin Ministerul Finanţelor Publice, ci de Ministerul Finanţelor Publice care nu a fost chemată în garanţie în nume propriu, și excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului Constanţa, justificat de faptul că în recurs nu se face referire la un mandat convenţional sau legal dat acestei entităţi pentru exercitarea căii de atac în numele Ministerului Finanţelor Publice.

De asemenea, prin întâmpinarea reclamantei recurente s-a invocat și excepţia lipsei de interes a Ministerului Finanţelor Publice în promovarea recursului, în condiţiile în care prin hotărârea instanţei de fond s-a respins acţiunea reclamantei în cadrul căreia Ministerul Finanţelor Publice a avut calitatea de pârât.

Examinând excepţiile invocate în recurs de reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa și de Consiliul Judeţean Constanţa precum și recursurile formulate în cauză împotriva încheierii de ședinţă din data de 16 septembrie 2005 și împotriva sentinţei civile nr. 708/CA din 27 octombrie 2006 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa - Secţia comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal, au fost reţinute următoarele :

Excepţiile inadmisibilităţii recursului exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, a lipsei calităţii de reprezentant a Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului Constanţa pentru recurentul Ministerul Finanţelor Publice și a lipsei de interes a Ministerului Finanţelor Publice sunt neîntemeiate, întrucât în cauză Ministerul Finanţelor Publice a declarat recurs nu în calitate de pârât în acţiunea principală ce a avut ca obiect anularea deciziei nr. 393 din 17 decembrie 2004 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ci în mod evident, potrivit prevederilor art. 25 alin. (2) din Decretul nr. 31/1954 privitor la persoanele fizice și juridice, în calitate de reprezentant al Statului român, care a fost chemat în garanţie în proces de către Consiliului Judeţean Constanţa. Recursul a fost exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, în cauză, în calitate de chemat în garanţie, prin Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului Constanţa, care a justificat calitatea de reprezentant cu mandatul nr. 573831 din 29 decembrie 2006 emis de Direcţia Generală Juridică din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

Cât privește cererea reclamantei de anulare a Deciziei nr. 393/17 decembrie 2004 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale

de Administrare Fiscală, de anulare a deciziei de impunere nr. 12195/02 noiembrie 2004 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului Constanţa SAF - Activitatea de control fiscal și de desfiinţare a raportului de inspecţie fiscală din data de 01 noiembrie 2004 cu consecinţa anulării măsurii de stabilire a obligaţiei de plată TVA în sumă de 76.821.970.395 ROL precum și a dobânzilor în sumă de 2.388.839.297 ROL și a penalităţilor în sumă de 761.908.786 ROL, se reţine că în mod corect prima instanţă a respins acţiunea reclamatei ca nefondată, în cauză fiind incidente, în raport de perioada pentru care s-a efectuat verificarea referitoare la colectarea TVA ( 01.10.2003 -31.08.2004 ), dispoziţiile art. 18 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, ale Deciziei nr. 7/2002 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M.Of. nr. 1/06.01.2003), și, după data de 02 ianuarie 2004, prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cele ale art. 17 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Într-adevăr, din analiza raportului de inspecţie fiscală din 01 noiembrie 2004 și a documentelor fiscale aflate la dosarul cauzei rezultă că preţul energiei termice livrate și facturate populaţiei de către reclamantă a fost reprezentat de preţul de referinţă plus taxa pe valoarea adăugată, respectiv 800.000 ROL/Gcal, conform H.G.nr. 686/2002, și de 896.000ROL/Gcal, potrivit H.G. nr. 1155/2004, și că subvenţia primită de reclamantă a fost concret determinată în preţul energiei termice fiind stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate, respectiv gigacaloria. Nu sunt întemeiate susţinerile recurentei în sensul că preţul energiei termice livrate nu a fost impus prin lege și este format din suma a două preţuri, unul stabilit de SC Electrocentrale SA și celălalt propus de Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa, în realitate preţul astfel determinat reprezentând preţul real al energiei termice care a fost acoperit din preţul facturat către populaţie, respectiv preţul naţional de referinţă și subvenţia primită de la bugetul de stat.

In aceste condiţii, potrivit dispoziţiilor legale sus menţionate, subvenţiile încasate de reclamantă de la bugetul local, în sumă totală de 404.326.159.975 ROL sunt legate direct de preţul bunurilor livrate și se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, reclamanta având astfel obligaţia colectării TVA, în cuantumul de 76.821.970.395 ROL stabilit de organul fiscal competent, la data încasării subvenţiei.

Calculul dobânzilor și a penalităţilor a fost realizat cu respectarea prevederilor art. 13 și 14 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare și a dispoziţiilor art. 108 și 114 din Codul de procedură fiscală, justificat de faptul că reclamanta datora bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată aferentă subvenţiei acordate de la bugetul local, pe care avea obligaţia de a o colecta.

Referitor la soluţia dată de instanţa de fond cererilor de chemare în garanţie formulate de Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa, de Consiliul Local al Municipiului Constanţa, Municipiul Constanţa, prin Primar, Primarul Municipiului Constanţa și de Consiliul Judeţean Constanţa, se constată că în mod eronat a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii, invocată de Consiliul Local al Municipiului Constanţa, de Municipiul Constanţa prin Primar și de Primarul Municipiului Constanţa și în mod greșit acestea au fost admise, cu consecinţa obligării chemaţilor în garanţie, în mod succesiv, la plata sumei de 76.821.970.395 ROL reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă subvenţiei.

Chemarea în garanţie, în cadrul contenciosului administrativ, are o reglementare expresă, prin dispoziţiile art. 16 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care prevăd că persoana fizică care a elaborat, a emis sau a încheiat actul administrativ atacat ori, după caz, care se face vinovată de refuzul de a rezolva cererea referitoare la un drept subiectiv sau la un interes legitim, chemată în judecată în condiţiile art. 16 alin. (1) din lege pentru plata unor despăgubiri pentru prejudiciul cauzat ori pentru întârziere, poate chema în garanţie pe superiorul său ierarhic, de la care a primit ordin scris să elaboreze sau să nu elaboreze actul.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, dispoziţiile acestei legi se completează cu prevederile Codului de procedură civilă, în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de autoritate dintre autorităţile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și interesele lor legitime , pe de altă parte, precum și cu procedura reglementată de legea contenciosului administrativ, compatibilitatea aplicării unor norme ale Codului de procedură civilă urmând a fi stabilită de instanţă, cu prilejul soluţionării excepţiilor.

In cauză, prin acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa s-a solicitat anularea unor acte administrativ fiscale privitoare la taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile legii contenciosului administrativ, după epuizarea procedurii administrative de contestare prevăzută de art. 175 - 188 din Codul de procedură fiscală, existând așadar un raport juridic specific, de natură fiscală, născut între stat, reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și unităţile sale teritoriale, în calitate de organe fiscale, și reclamanta recurentă în calitate de contribuabil, ce datorează bugetului de stat consolidat taxa pe valoarea adăugată reţinută prin raportul de inspecţie fiscală din 01 noiembrie 2004 și prin decizia de impunere nr. 12915/2 noiembrie 2004 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului Constanţa.

Chemarea în garanţie a Consiliului Local al Municipiului Constanţa, a Municipiului Constanţa, prin Primar și a Primarului Municipiului Constanţa, de către reclamanta Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa, urmată de chemarea în garanţie a Consiliului Judeţean Constanţa, de către primii chemaţi în această calitate, și de chemarea în garanţie a Statului român, prin Ministerul Finanţelor Publice, de către Consiliul Judeţean Constanţa, prin care s-a solicitat obligarea, în mod succesiv, la plata sumei de 76.821.970.395 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamantă bugetului de stat, aferentă subvenţiei pentru energia termică primită de la bugetul local, nu este compatibilă cu procedura specială, derogatorie de la dreptul comun, a contenciosului administrativ, întrucât litigiile de această natură pot avea ca scop și finalitate, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004, cu excepţia ipotezei prevăzute expres de art. 16 alin. (2) același act normativ, doar statuarea asupra raporturilor dintre persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, și autoritatea publică în cauză, și nici cu specificul raporturilor de drept administrativ fiscal născute între organele fiscale ale statului și contribuabilul RADET Constanta.

De aceea, nu se poate statua, prin folosirea mijlocului procedural al chemării în garanţie în faţa instanţei de contencios administrativ, în ipoteza respingerii acţiunii în contencios administrativ a reclamantului, asupra pretenţiilor care derivă din efectele actului administrativ fiscal atacat pe această cale, acestea putând fi valorificate în contradictoriu cu alte persoane care nu figurează ca parte în raportul de drept fiscal dedus controlului judecătoresc numai printr-o acţiune introdusă pe cale principală, la instanţa competentă după natura cauzei.

În raport de cele mai sus arătate, apreciind că prima instanţă, în mod corect, a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă și că aceasta, în mod eronat, a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în garanţie formulată de RADET Constanţa, invocată de Consiliul Local al Municipiului Constanţa, de Primarul Municipiului Constanţa și de Municipiul Constanţa, prin Primar și a admis cererile de chemare în garanţie formulate în cauză,  în temeiul prevederilor art. 20 alin. (2) din Legea nr. 544/2004 a contenciosului administrativ și a dispoziţiilor art. 312 alin. (1)-(3) din Codul de procedură civilă, s-a dispus respingerea ca nefondat a recursului declarat de Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 708/CA din 27 octombrie 2006 a Curţii de Apel Constanţa - Secţia comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal, admiterea recursului declarat de Primarul Municipiului Constanţa, de Municipiul Constanţa prin Primar și de Consiliul Local al Municipiului Constanţa împotriva încheierii de ședinţă din data de 16 septembrie 2005 a Curţii de Apel Constanţa - Secţia comercială, maritimă și fluvială, de contencios administrativ și fiscal și împotriva sentinţei civile nr. 708/CA din 27 octombrie 2006 a aceleiași instanţe precum și admiterea recursului formulat împotriva sentinţei menţionate de Ministerul Finanţelor Publice   (actualmente Ministerul Economiei și Finanţelor), cu consecinţa modificării în tot a încheierii atacate în sensul admiterii excepţiei inadmisibilităţii cereri de chemare în garanţie formulată de reclamantă și a modificării în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii ca inadmisibile a cererilor de chemare în garanţie formulate de Regia Autonomă de Distribuire a Energiei Termice Constanţa, de Consiliul Local al Municipiului Constanţa, de Municipiul Constanţa prin Primar, de Primarul Municipiului Constanţa și de Consiliul Judeţean Constanţa , cu păstrarea celorlalte dispoziţii din hotărârea atacată referitoare la admiterea cererii de majorare a onorariului de expert, la obligarea reclamantei la plata sumei de 1950 lei către expert și la respingerea cererilor de acordare a cheltuielilor de judecată.