Agenţia Naţională de Administrare Fiscală. Activitate de inspecţie fiscală a marilor contribuabili. Competenţă materială.
Codul de procedură fiscală, art. 33
Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 343/2005
Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 516/2005
Activitatea de inspecţie fiscală a marilor contribuabili, se efectuează, în temeiul dispoziţiilor art. 33 alin. (3) din Codul de procedură fiscală și a Ordinelor nr. 343/2005 și nr.516/2005, de către personalul cu atribuţii de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili. În aceste condiţii, actele de inspecţie fiscală emise de ANAF în urma inspectării unei societăţi din categoria marilor contribuabili, sunt nelegale, fiind date cu încălcarea normelor de competenţă.
Î.C.C.J., Secţia de contencios administrativ și fiscal,
Decizia nr. 3799 din 2 noiembrie 2006
Notă: Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 343/2005 a fost abrogat prin Ordinul nr. 753/2006 publicat în Publicat in M.Of. nr. 443 din 23/05/2006
Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 516/2005 a fost abrogat prin Ordinul nr. 1119/2006 publicat în M.Of. nr. 597 din 11/07/2006
Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel București – Secţia a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. JT SA București a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Antifraudă Fiscală, anularea următoarelor acte emise de pârât decizia nr.2 din 6 septembrie 2005, dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr.35320 din 28 iunie 2005 și procesul-verbal nr.6 din 24 iunie 2005.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că este titulara autorizaţiei de antrepozit fiscal nr.005 din 15.12.2003 și are ca obiect de activitate fabricarea produselor din tutun, a căror distribuire este efectuată de o altă societate din același grup, S.C. JT SA București, în derularea activităţii, produsele facturate către societatea de distribuire rămân în depozitul societăţii reclamante până la expediere, fiind diferenţiate de produsele nevândute printr-o etichetă purtând menţiunea „Marfă ieșită din regimul suspensiv”.
Reclamanta a mai arătat că în perioada 9 – 24 iunie 2005, pârâtul a efectuat o inspecţie fiscală la antrepozitul fiscal al societăţii reclamante și a procedat la inventarierea gestiunii de materii prime și produse finite, constatând prin procesul verbal nr.6 din 24 iunie 2005, că stocul faptic de ţigarete nu corespunde cu stocul scriptic și că în antrepozitul fiscal se găseau și ţigarete aflate în patrimoniul societăţii distribuitoare, iar reclamanta nu a notificat autorităţii fiscale o astfel de modificare a modului de operare a antrepozitului fiscal, ceea ce reprezintă o încălcare a art.183 lit.i) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal. Drept urmare, a fost emisă dispoziţia nr.35320 din 28 iunie 2005, privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, prin care reclamanta a fost obligată să înregistreze în contabilitate rezultatele consemnate în procesul verbal de inventariere nr.6 din 24 iunie 2005. Contestaţia formulată de reclamantă împotriva acestui din urmă act a fost respinsă de pârât prin decizia nr.2 din 6 septembrie 2005.
În motivarea cererii sale, reclamanta a mai arătat că actele contestate sunt netemeinice și nelegale, fiind emise cu aplicarea greșită a dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală referitoare la competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale a arătat, de asemenea, că metoda inventarierii stocurilor a fost cea a aproximării iar nu cea a numărării, în condiţiile în care organele de inspecţie au intervenit în activitatea de inventariere.
Pârâta, prin întâmpinare, a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea procesului verbal de inventariere iar, pe fond, a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.
Prin sentinţa civilă nr.590 din 9 martie 2006, Curtea de Apel București – Secţia a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins atât excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâtă, cât și acţiunea.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în privinţa excepţiei de inadmisibilitate, că în speţă, sunt aplicabile dispoziţiile art.18 alin. (2) din Legea nr.554/2004, care prevăd competenţa instanţei de contencios administrativ de a se pronunţa și asupra legalităţii actelor ce au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.
Pe fond, instanţa a reţinut, în esenţă, că pârâta a efectuat controlul fiscal în baza competenţei generale conferite de art.32 din Codul de procedură fiscală, în cauză nefiind aplicabile prevederile art.33 alin. (3) din același cod, întrucât pârâta nu a delegat această competenţă unei alte autorităţi. A mai reţinut instanţa de fond că, în cauză, controlul s-a efectuat conform art.95 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, republicată, acesta fiind un control inopinat, finalizat cu încheierea unui proces verbal și nu cu un raport de inspecţie fiscală și că inventarierea s-a făcut nu de către organele de control fiscal, ci de către o comisie de inventariere special desemnată.
Împotriva acestei soluţii, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta, invocând prevederile art.299, art.304 pct.9 și art.3041 din Codul de procedură civilă.
În motivarea cererii de recurs, reclamanta-reclamantă a arătat că instanţă de fond a aplicat greșit dispoziţiile legale referitoare la competenţa de desfășurare a inspecţiei fiscale, cuprinse în art.32 și 33 din Codul de procedură fiscală.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă a arătat că art.32 instituie o regulă generală privind competenţa A.N.A.F. de a efectua inspecţia fiscală asupra contribuabililor, în timp ce art.33 din același cod prevede în mod expres o excepţie de la regula generală amintită, în sensul că, prin ordin al ministrului finanţelor publice, competenţa de administrare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, datorate de marii contribuabili, poate fi stabilită în sarcina altor organe fiscale.
În baza acestui articol a fost emis Ordinul nr.343/2005 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili, care în art.2 prevede că toţi contribuabilii menţionaţi în anexă (printre care se numără și societatea recurentă) se administrează, din punct de vedere fiscal, de către Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, instituţie publică având personalitate juridică și calitate procesuală în litigiile rezultate din activitatea de inspecţie fiscală pe care o desfășoară.
Având în vedere că inspecţia fiscală în urma cărora au fost emise actele administrative fiscale contestate a fost realizată de personal din afara Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili, recurenta-reclamantă a arătat că actele întocmite sunt lovite de nulitate absolută pentru nerespectarea regulilor de competenţă materială prevăzute de lege.
De asemenea, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a reţinut că prevederile art.33 alin. (3) din Codul de procedură fiscală nu sunt aplicabile în cauză, fără a indica un motiv pentru care le-a înlăturat și a considerat în mod nelegal că nu a operat o delegare a competenţei de efectuare a controlului fiscal pentru marii contribuabili, în condiţiile în care Ministrul Finanţelor Publice a emis două ordine în acest sens, în aplicarea art.33 alin.(3) din Codul de procedură fiscală (Ordinul nr.343/2005 și Ordinul nr.565/2005).
Recurenta-reclamantă a mai arătat că organele de inspecţie fiscală nu au prezentat ordinele de serviciu în baza cărora s-a desfășurat inspecţia fiscală, pentru a fi posibilă verificarea competenţelor și puterilor lor de verificare, iar aceste ordine de serviciu nu au fost depuse nici la dosarul instanţei, în cadrul înscrisurilor care au stat la baza actelor administrative fiscale contestate.
În ceea ce privește netemeinicia sentinţei recurate, invocată potrivit art.3041 Cod procedură civilă, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, că metoda inventarierii stocurilor a fost cea a aproximării, iar nu cea a numărării și că instanţa de fond a ignorat faptul că organele de inspecţie fiscală au participat nemijlocit la efectuarea inventarierii, împrejurarea că listele de inventar au fost întocmite de către organele de inspecţie fiscală, precum și faptul că măsurile dispuse prin actele administrative fiscale contestate deturnează finalitatea controlului fiscal.
În susţinerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a anexat, conform art.305 Cod procedură civilă, copia sentinţei civile nr.2082 din 10.03.2006 (irevocabilă conform deciziei nr.1763 din 31.08.2006 a Tribunalului București – Secţia a VIII-a prin care Judecătoria Sectorului 2 București a admis plângerea formulată împotriva procesului verbal de constatare și sancţionare a contravenţiilor nr.6010 din 24.06.2005, încheiat de A.N.A.F. – Direcţia Antifraudă Fiscală în urma controlului inopinat care a stat și la baza actelor administrativ – fiscale atacate în prezenta cauză.
Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 27.10.2006, intimata-pârâtă a arătat că instanţa de fond a reţinut în mod corect aplicabilitatea în speţă a art.32, coroborate cu art.95 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, dispoziţii legale potrivit cărora Direcţia Antifraudă Fiscală din cadrul A.N.A.F. avea competenţa generală de a efectua controlul fiscal, în cauză nefiind aplicabile prevederile art.33 alin.(3) din același act normativ.
Intimata-pârâtă a mai arătat că recursul este nefondat și în ceea ce privește fondul cauzei, pentru că prin procesul-verbal nr.6 din 24.06.2005 a fost finalizat un control inopinat în cadrul căruia au fost respectate prevederile legale referitoare la efectuarea inventarierii stocurilor de materii prime și produselor finite, conform pct.7 alin.(4) din Ordinul nr.1753/2004.
Examinând cauza în raport cu motivele de recurs formulate și cu prevederile art.3041 Cod procedură civilă, ţinând seama de susţinerile și apărările părţilor și de înscrisurile aflate la dosar, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
În perioada 9.06.2005 – 24.06.2005, Direcţia Antifraudă Fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a efectuat un control inopinat la antrepozitul fiscal al recurentei-reclamante, control în urma căruia a fost încheiat procesul-verbal nr.6 din 24.06.2005.
În baza acestui proces-verbal a fost emisă dispoziţia nr.35320 din 28.06.2005 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, recurenta-reclamantă fiind obligată să înregistreze în evidenţa contabilă rezultatele inventarierii efectuate în data de 13.06.2005, când au fost găsite diferenţe între stocul faptic și cel scriptic de produse finite.
Contestaţia administrativă formulată împotriva dispoziţiei menţionate a fost respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr.2 din 6.09.2005 emisă de A.N.A.F. – Direcţia Antifraudă Fiscală potrivit art.185 alin.(1) din Codul de procedură fiscală.
La acea dată era în vigoare O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma republicată pentru prima oară, în M.Of. nr.560 din 24.06.2004.
Controlul inopinat este o procedură de control care se aplică în realizarea atribuţiilor de inspecţie fiscală, potrivit art.94 alin.(1) lit.b) din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare de la acea dată (în prezent art.95 alin. (1) lit.a).
În temeiul art.96 alin.(1) din Codul de procedură fiscală (în prezent art.97 alin.(1) inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat este definită de art.1 alin.(3) din Codul de procedură fiscală ca fiind ansamblul activităţii legate de înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum și soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.
Articolul 32 din Codul de procedură fiscală instituie competenţa generală a organelor fiscale pentru administrarea creanţelor fiscale, exercitarea controlului și emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală.
Noţiunea de competenţă generală se referă la sfera prerogativelor autorităţilor publice fiscale, delimitată în raport cu funcţiile ce revin altor categorii de autorităţi publice.
În cadrul sistemului autorităţilor fiscale operează însă o repartizare a atribuţiilor, o delimitare a competenţei diferitelor organe fiscale prin norme de competenţă materială și teritorială.
Prin urmare, prevederile art.32 din Codul de procedură fiscală nu pot fi interpretate în sensul că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are, ea însăși competenţa de a efectua orice act de administrare a creanţelor fiscale. Conform art.17 din același cod, pe lângă A.N.A.F. din sistemul organelor fiscale mai fac parte unităţile sale teritoriale, precum și compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, fiecare dintre acestea având capacitate de drept public, în exercitarea propriilor atribuţii prevăzute prin acte normative.
În ceea ce-i privește pe marii contribuabili, art.33 alin.(3) din Codul de procedură fiscală prevede că, prin ordin al ministrului finanţelor publice, competenţa de administrare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat poate fi stabilită în sarcina altor organe fiscale.
În executarea acestei prevederi legale, Ministrul Finanţelor Publice a emis ordinul nr.343 din 25.03.2005 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili, urmat de ordinul nr.516 din 22.04.2005 pentru aprobarea Procedurii de administrare și monitorizare a marilor contribuabili, în vederea aplicării Ordinului ministrului finanţelor publice nr.343/2005, în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale analizate.
Potrivit Capitolului I – Procedura de administrare și monitorizare a marilor contribuabili administraţi de Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili – H. Procedura de inspecţie fiscală a marilor contribuabili – pct.1 din Anexa Ordinului M.F.P. nr.516 din 22.04.2005, activitatea de inspecţie fiscală, așa cum este definită din Titlul VII – Inspecţia fiscală din O.G. nr.92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se efectuează de personal cu atribuţii de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili.
Această normă specială, emisă în aplicarea art.33 alin.(3) din Codul de procedură fiscală, cu referire expresă la activitatea de administrare a marilor contribuabili, derogă de la regula instituită în alin. (1) al aceluiași articol care conferă organului fiscal (structură deconcentrată în teritoriu a Ministerului Finanţelor Publice) în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, competenţa de administrare a sumelor datorate bugetului general consolidat.
În întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă a arătat că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art.33 alin.(3) din Codul de procedură fiscală, fără să argumenteze în fapt sau în drept această susţinere.
Totodată, este de reţinut că în decizia nr.2 din 6.09.2005 nu a fost analizată în nici un mod problema competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, deși în contestaţia administrativă înregistrată sub nr.52628 din 22.07.2005, recurenta-reclamantă a invocat lipsa competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, ca motiv de nelegalitate a dispoziţiei nr.35320 din 28.06.2005 și a procesului-verbal nr.6 din 24.06.2005.
Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte constată că A.N.A.F. – Direcţia Antifraudă Fiscală a emis actele atacate cu încălcarea normelor de competenţă menţionate mai sus, iar instanţa de fond, respingând acţiunea, a interpretat și aplicat greșit prevederile art.32 și 33 din Codul de procedură fiscală.
Acest motiv de nelegalitate a sentinţei, încadrat în prevederile art.304 pct.9 Cod procedură civilă, face inutilă examinarea celorlalte critici cuprinse în cererea de recurs, referitoare la procedura propriu-zisă de efectuare a inspecţiei fiscale la antrepozitul fiscal al recurentei-reclamante.
În consecinţă, recursul a fost admis, sentinţa atacată casată, și pe fond, acţiunea a fost admisă iar actele administrative fiscale deduse judecăţii, anulate.