TVA. Deducere. Documente justificative. Impozit pe profit. Cheltuieli deductibile. Plata primelor de asigurare al căror beneficiar este directorul general al societăţii comerciale.
O.G. nr.70/1994, art.4 alin.(4)
O.U.G. nr.17/2000, art.19 alin.1 lit.a) și art.25 pct.B lit.b)
Actele justificative prevăzute de art.19 alin.1 lit.a) și art.25 pct.B lit.b) din O.U.G. nr.17/2000 necesare deducerii taxei pe valoarea adăugată trebuie să însoţească facturile fiscale și să preexiste efectuării operaţiunii de deducere.
Instanţa a reţinut că, în speţă, cheltuielile făcute de societatea comercială pentru plata primelor de asigurare al căror beneficiar este directorul general nu sunt aferente realizării veniturilor agentului economic și nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, neintrând sub incidenţa dispoziţiilor art.4 alin.(4) din O.G. nr.70/1994, astfel cum acesta a fost modificat prin O.U.G. nr.217/1999.
I.C.C.J., Secţia de contencios administrativ și fiscal,
decizia nr.1553 din 10 martie 2005
Notă: O.G. nr.70/1994 a fost abrogată de Legea nr.414/2002.
O.U.G. nr.17/2000 a fost abrogată de Legea nr.345/2002.
Prin încheierea nr.521 din 10 noiembrie 2003, Curtea de Apel Târgu Mureș – Secţia comercială și de contencios administrativ a admis cererea formulată de S.C. „C.” S.A. Sighișoara și a dispus suspendarea executării actelor administrative emise de către autorităţile din cadrul sistemului Ministerului Finanţelor Publice, cu motivarea că sunt îndeplinite condiţiile art.9 din Legea nr.29/1990.
Prin sentinţa civilă nr.26 din 26 ianuarie 2004 pronunţată în același dosar, aceeași instanţă a admis în parte acţiunea societăţii comerciale reclamante și a anulat parţial decizia nr.336 din 13 octombrie 2003, adoptată de comisia de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice și, corespunzător, procesul-verbal de control nr.465 din 27 martie 2003, încheiat de organele de control din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Mureș, dispunând exonerarea societăţii de la plata sumelor de:
-15.088.235 lei TVA, 5.628.235 lei majorări de întârziere și 1.112.059 lei penalităţi de întârziere aferente, cuprinse la pct.2.1.2 în procesul-verbal de control;
-510.850.393 lei TVA, 138.802.399 lei majorări de întârziere și 27.667.481 lei penalităţi de întârziere, cuprinse la pct.2.7 în procesul-verbal de control;
-2.831.852 lei impozit pe profit și 226.548 lei penalităţi de întârziere, cuprinse la pct.1.4 în procesul-verbal de control.
Totodată, au fost menţinute celelalte dispoziţii ale actelor administrative, iar ministerul a fost obligat la plata sumei de 30.000.000 lei cheltuieli de judecată parţiale, în favoarea reclamantei.
Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, aspectele ce vor fi expuse în continuare.
Prin procesul-verbal de control încheiat la data de 27 martie 2003, organele de control din cadrul Direcţiei Controlului Fiscal Mureș au constatat că, în perioada supusă controlului, societatea comercială reclamantă a înregistrat în evidenţele contabile achiziţii de bunuri, în baza unor facturi care nu îndeplineau calitatea de documente justificative, fiind încălcate prevederile art.6 din Legea nr.82/1991 a contabilităţii, ale H.G.nr.831/1997, precum și ale art.4 din O.G. nr.70/1994, calculând obligaţii bugetare suplimentare în sumă de 5.203.775.786 lei.
În calea administrativă de atac, Ministerul Finanţelor Publice, prin decizia nr.336 din 13 octombrie 2003, a admis contestaţia formulată de societatea comercială reclamantă, procesul-verbal fiind desfiinţat pentru suma de 4.270.076.889 lei, în privinţa căreia s-a dispus refacerea controlului de către o altă echipă de control.
Contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată și nesusţinută cu documente pentru suma totală de 863.675.603 lei reprezentând:
- 628.385.410 lei TVA, plus 193.145.981 lei majorări de întârziere și 36.470.455 lei penalităţi de întârziere, aferente TVA;
- 3.549.480 lei impozit pe profit, plus 1.847.495 lei majorări de întârziere și 276,782 lei penalităţi de întârziere, aferente impozitului pe profit.
De asemenea, contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată și neargumentată pentru sumele de:
- 48.160 lei majorări de întârziere și 10.750 lei penalităţi de întârziere, aferente impozitului pe dividende în sumă de 37.410 lei;
- 59.372.841 lei majorări de întârziere și 10.602.293 lei penalităţi de întârziere, aferente TVA.
Împotriva acestei decizii a formulat acţiune societatea comercială reclamantă susţinând, în esenţă, că înregistrările în evidenţa contabilă s-au făcut în baza unor acte care îndeplinesc condiţiile pentru a fi documente justificative și că nu datorează bugetului de stat obligaţiile suplimentare menţinute de către minister.
În motivarea soluţiei de admitere în parte a acţiunii, instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au stabilit și, respectiv, au menţinut în mod greșit obligaţii bugetare suplimentare în sarcina reclamantei, în privinţa sumelor arătate la începutul prezentării expunerii rezumative a situaţiei de fapt.
Totodată, a motivat că organele de control au stabilit în mod legal obligaţiile suplimentare de:
- 96.505.129 lei TVA, 48.335.801 lei majorări de întârziere și 7.625.761 lei penalităţi de întârziere, cuprinse la pct.2.2 în procesul-verbal de control, privind înregistrarea a 5 facturi fiscale emise de S.C. „A.” S.R.L.;
- 5.941.654 lei TVA, 361.546 lei majorări de întârziere și 65.154 lei penalităţi de întârziere, cuprinse la pct.2.4 în procesul-verbal de control, privind achiziţionarea a 11 buc. pomi de iarnă, 5 cămăși bărbătești și 11 porci;
- 717.628 lei impozit pe profit, 241.410 lei majorări de întârziere și 50.234.lei penalităţi de întârziere cuprinse la pct.1.2 în procesul-verbal de control privind 5 buc. cămăși bărbătești și 11 buc. pomi de iarnă.
Împotriva încheierii nr.521 din 10 noiembrie 2003 a formulat recurs Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Mureș, în nume propriu și în numele Ministerului Finanţelor Publice, susţinând, în esenţă, că instanţa de fond a reţinut în mod greșit că sunt îndeplinite condiţiile cerute de art.9 din Legea nr.29/1990 privind contenciosul administrativ.
Împotriva sentinţei civile nr.26 din 26 ianuarie 2003, au formulat recursuri Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Mureș, în nume propriu și pentru Ministerul Finanţelor Publice, precum și S.C. „C.” S.A. Sighișoara.
În primul recurs, autorităţile fiscale au invocat prevederile art.304 pct.7 și 9 C.proc.civ. și au susţinut, în esenţă, că instanţa a dat o hotărâre contradictorie și lipsită de temei legal.
În recursul formulat de reclamanta S.C. „C.” S.A. Sighișoara s-a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond trebuia să admită în tot acţiunea și să o exonereze integral de la plata sumelor menţinute de minister ca obligaţii bugetare suplimentare, hotărârea instanţei fiind, astfel parţial criticabilă:
- cu privire la TVA aferentă facturilor emise de S.C. „A.” S.A., reprezentând avans pentru tâmplărie PVC, instanţa de fond, ca și organele fiscale au interpretat greșit operaţiunea economică și consecinţele fiscale ale rezilierii contractului încheiat cu această societate comercială;
- cu privire la respingerea pct.3 al acţiunii, instanţa de fond nu a ţinut cont că cei 11 brazi de Crăciun au fost achiziţionaţi pentru decorarea spaţiilor din incintă, că cei 11 porci sacrificaţi au fost daruri de Crăciun pentru copii salariaţilor, iar cele 5 cămăși au fost achiziţionate pentru șoferii de autobuz ca echipament de lucru, TVA aferentă reprezentând o cheltuială deductibilă;
- pentru același motiv și pct.5 din acţiune trebuia admis, cheltuiala respectivă fiind deductibilă, astfel că nu se datora impozit suplimentar pe profit și nici majorările și penalităţile de întârziere menţinute.
Recursurile formulate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Mureș și Ministerul Finanţelor Publice sunt întemeiate.
Astfel, potrivit pct.10.6 lit.g) din Normele de aplicare a O.U.G. nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aprobate prin H.G. nr.401/2000, nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor referitoare la bunuri și servicii aprovizionate pe bază de documente care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de art.25 pct.B din ordonanţa de urgenţă și de H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor modelelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora.
Or, în cauză, chiar instanţa de fond a reţinut că facturile fiscale emise de S.C. „L.-M. I.” S.R.L. nu conţin datele prevăzute de Regulamentul contabil, lipsind datele de identificare a societăţii emitente, respectiv numărul de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerţului și sediul societăţii.
Astfel fiind, concluzia instanţei de fond, cum că aceste date nu ar constitui elemente obligatorii pentru ca facturile să constituie documente justificative, este lipsită de orice temei legal, neexistând nici o reglementare care să-i acorde instanţei dreptul de apreciere în această privinţă.
De asemenea, potrivit art.19 lit.a) din O.U.G. nr.17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, pentru efectuarea dreptului de deducere a TVA aferentă intrărilor, contribuabilii sunt obligaţi să justifice suma taxei prin documente întocmite conform legii de către contribuabilii înregistraţi ca plătitori de TVA, iar potrivit art.25 pct.B lit.b), contribuabilii plătitori de TVA ... pentru facturile cu o TVA mai mare de 20 milioane lei, sunt obligaţi să solicite și copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de TVA a furnizorului sau prestatorului.
Or, în privinţa achiziţiilor de carburanţi de la S.C. „C.C.P.I.” S.R.L. Tg.Mureș, societatea comercială reclamantă nu a prezentat organelor de control documentele menţionate de prevederile legale citate mai sus, astfel că deducerea sumei de 510.850.392 lei TVA a fost nelegală.
Este adevărat că, în cursul judecăţii, reclamanta a depus actele respective, dar acest lucru nu poate avea efectul juridic pretins de aceasta, documentele prevăzute de art.19 lit. a) și art.25 pct.B lit.b) din O.U.G. nr.17/2000 fiind necesar să însoţească facturile fiscale și să preexiste efectuării operaţiunii de deducere a TVA.
Astfel fiind, concluzia instanţei de fond este în contradicţie cu prevederile legale citate mai sus, urmând a fi înlăturată.
Pe de altă parte, potrivit art.4 alin.(4) din O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit, republicată, modificată prin O.U.G. nr.217/1999, la calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor.
Astfel fiind, cheltuielile făcute de societatea comercială reclamantă în lunile aprilie – iulie 2001 pentru plata primelor de asigurare a directorului general au fost apreciate ca fiind deductibile în mod greșit, ele nefiind aferente realizării veniturilor și nici nu erau prevăzute de lege ca deductibile.
Deci, concluzia instanţei de fond este greșită, urmând să fie înlăturată, impozitul pe profit, majorările și penalităţile de întârziere fiind stabilite și menţinute în mod corect de organele fiscale.
Recursul formulat de reclamanta S.C. „C.” S.A. Sighișoara este nefondat și va fi respins ca atare.
Referitor la TVA aferentă facturilor emise de S.C. „A.” S.R.L. instanţa de fond, ca și organele de control, a reţinut în mod corect că reclamanta nu beneficia de posibilitatea legală de deducere.
Cele 5 facturi, în valoare de 604.426.860 lei, reprezentând contravaloarea tâmplăriei PVC pentru o lucrare pe care organele de control nu au identificat-o la reclamantă și nici recepţionate, au fost deduse cu încălcarea prevederilor art.19 lit.b) din O.U.G. nr.17/2000 și ale pct.10.13 din Normele aprobate prin H.G. nr.401/2000, potrivit cărora documentele aferente achiziţionărilor de bunuri și/sau servicii care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de contribuabili sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit nu vor fi înscrise în jurnalul pentru cumpărături, iar TVA aferentă nu este deductibilă.
În ceea ce privește achiziţionarea a 11 brazi de Crăciun, 11 porci și 5 cămăși, instanţa de fond a reţinut corect că TVA aferentă nu este deductibilă, fiind vorba de bunuri care au fost achiziţionate pentru a fi folosite în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată de societatea comercială reclamantă, fiind incidente prevederile pct.10.13 din Normele aprobate prin H.G. nr.401/2000.
Pentru aceleași motive, cheltuielile făcute cu achiziţionarea acestora nu sunt deductibile, ele nefiind aferente realizării veniturilor, cum cer prevederile art.4 alin.(4) din O.G. nr.70/1994, republicată, modificată prin O.U.G. nr.217/1999.
Recursul formulat de S.C. „C.” S.A. Sighișoara a fost respins, iar recursurile formulate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Mureș, în nume propriu și pentru Ministerul Finanţelor Publice, au fost admise.