Corpul Gardienilor Publici. Obligativitatea plăţii TVA-ului pentru serviciile prestate
Legea nr. 26/1993
Legea nr. 345/2002
Pentru unităţile de interes public beneficiare
ale contractelor de prestări de servicii încheiate cu Corpul Gardienilor
Publici Covasna, conform hotărârii nr.2/1994 a Consiliului judeţean Covasna,
acesta îndeplinește nu numai activitate de pază și protecţie a bunurilor și
obiectivelor, ci asigură și apărarea ordinii și liniștii publice. În acest caz,
cele două activităţi nu pot fi disociate având în vedere că beneficiarii
sunt unităţi de interes public. În acest sens sunt dispoziţiile art. 9 și 11
din Legea nr. 26/1993.
În situaţia beneficiarilor unităţi de interes public, prestarea serviciilor de
pază și protecţie, care include și apărarea ordinii și liniștii publice, nu
poate fi asigurată de alţi prestatori operaţionali, astfel încât nu se naște
distorsiune de concurenţă.
În ce privește beneficiarii agenţi economici privaţi, Corpul Gardienilor
Publici nu prestează, în baza contractelor încheiate, decât activitate de pază
și protecţie. Chiar dacă aceasta include și păstrarea ordinii și a liniștii,
acestea se cuprind doar în sfera privată a beneficiarului privat, gardienii
publici neavând de asigurat în aceste situaţii ordinea și liniștea publică.
În cazul contractelor privind paza agenţilor economici privaţi se creează
distorsiune concurenţială, întrucât neincluzându-se TVA în onorariul perceput
de Corpul Gardienilor Publici, sunt dezavantajaţi alţi agenţi economici
prestatori de servicii de pază și protecţie.
I.C.C.J.,
secţia de contencios administrativ și fiscal,
decizia
nr. 8298 din 16 noiembrie 2004
Prin sentinţa nr.12 din 31 iulie 2003, Colegiul jurisdicţional Covasna a admis sesizarea procurorului financiar și în consecinţă:
- a obligat Corpul Gardienilor Publici la plata către bugetul de stat a sumei de 1.122.805.174 lei TVA, plus dobânda legală și penalităţi de întârziere, calculate până la data de 15 martie 2003 și în continuare până la achitarea integrală a debitului;
- obligat în solidar pe pârâţii M.I. și B.A. la plata sumei de 97.526.393 lei, plus dobânda legală de 18,2% pe an către Corpul Gardienilor Publici Covasna.
Au fost menţinute măsurile asiguratorii instituite, iar pârâţii au fost obligaţi la câte 200.000 lei cheltuieli de judecată.
În motivarea sentinţei, prima instanţă a reţinut în esenţă că, potrivit Legii nr. 345/2000, instituţiile publice din care face parte și Corpul Gardienilor Publici sunt considerate persoane impozabile în toate cazurile atunci când pentru activităţile desfășurate tratarea lor ca persoane neimpozabile conduce la distorsiuni concurenţiale, chiar și în cazul când aceste activităţi sunt cele prevăzute în art.2 alin.4, din lege, în speţă de ordine publică.
Împotriva sentinţei au formulat recursuri jurisdicţionale Corpul Gardienilor Publici, M.I. și B.A.
Corpul Gardienilor Publici, în recursul său a susţinut că sentinţa este neîntemeiată, deoarece nu sesizează diferenţele existente între reglementările în vigoare privind paza persoanelor, bunurilor și valorilor reglementate, pe de o parte, prin Legea nr.18/1996, iar pe de altă parte, prin Legea nr.116/1993 privind organizarea și funcţionarea Jandarmeriei Române și Legea nr.26/1993 privind organizarea și funcţionarea Corpului Gardienilor Publici.
De asemenea, s-a afirmat că nu s-a sesizat nici faptul că, în cazul societăţilor speciale, planul de pază se întocmește de unitatea beneficiară a serviciului și se aprobă de conducătorul acesteia, iar în cazul prestării serviciului prin gardieni publici, planul de pază se întocmește de comandanţii subunităţilor de gardieni publici și beneficiar, și se aprobă de șeful corpului, deci de o persoană care este investită cu exerciţiul autorităţii publice.
S-a făcut trimitere la scrisoarea nr.26191 din 7 mai 2003 a Ministerului Finanţelor Publice, potrivit căreia „ în măsura în care, potrivit unor acte normative în vigoare, paza anumitor obiective poate fi asigurată exclusiv de Corpul gardienilor publici, pentru aceste activităţi, el nu este considerat persoană impozabilă, întrucât nu se creează distorsiuni de concurenţă”.
Recurenţii M.I. și B.A., reiterând argumentele prezentate de Corpul Gardienilor Publici, au susţinut că nici un Corp al gardienilor publici din ţară nu s-a înscris ca plătitor de TVA, ceea ce dovedește că dispoziţiile Legii nr. 345/2002 sunt interpretabile în mod diferit.
Au criticat sentinţa, afirmând că din motivarea ei rezultă că sunt întrunite elementele răspunderii civile delictuale, fiind dovedită numai existenţa unui prejudiciu, fără să rezulte elemente care să dovedească fapta ilicită prin care s-au încălcat anumite reguli prevăzute de lege.
Prin decizia nr. 617/2003 a Curţii de Conturi, Secţia jurisdicţională, au fost respinse ca nefondate recursurile jurisdicţionale declarate, reţinându-se, în esenţă, că instituţia Corpul Gardienilor Publici Covasna – este persoană impozabilă potrivit dispoziţiilor art.2 alin.5 din Legea nr. 345/2002, deoarece pentru activităţile desfășurate, tratarea ca persoană neimpozabilă conduce la distorsiuni concurenţiale, chiar și în cazul în care aceste activităţi sunt cele prevăzute la art.2 alin.4 din lege, în speţă de ordine publică.
Împotriva acestei hotărâri au declarat recursuri în termen Corpul Gardienilor Publici Covasna, M.I. și B.A..
În motivarea recursului Corpului Gardienilor Publici Covasna, s-a arătat că acesta nu poate fi plătitor de TVA, deoarece nu sunt îndeplinite cumulativ prevederile art.1 alin.2 din Legea nr. 345/2002, întrucât nu efectuează de o manieră independentă activităţi economice; că legiuitorul, în anexa la Legea nr.345/2002 a nominalizat activităţile desfășurate de autorităţile publice pentru care acestea devin persoane impozabile, iar activitatea desfășurată de Corpul Gardienilor Publici nu se regăsește în anexă; că personalul Corpului Gardienilor Publici în exercitarea atribuţiilor de pază, ordine și liniște publică, potrivit Legii nr.26/1993, îndeplinește o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii publice (art. 9 lit. g, h, f, art.11 lit. d din Legea nr.26/1993), iar activitatea de pază nu poate fi scoasă din acest context, contractele încheiate fiind contracte de pază și ordine, nu numai de pază; că prin hotărârea consiliului judeţean se stabilesc obiectivele la care se impune organizarea pazei cu gardieni publici (hotărârea nr. 2/1994 a Consiliului Judeţean Covasna).
S-a mai arătat că Legea nr. 345/2002 nu poate fi aplicată decât de la data intrării în vigoare, 1 iunie 2002 și nu de la 1 ianuarie 2002 cum au procedat organele Curţii de Conturi; că această lege nu este în concordanţă cu Legea nr.743/2001 a bugetului de stat pe anul 2002; că în majoritatea judeţelor ţării, Corpurilor Gardienilor Publici nu li se pretinde colectarea și plata TVA.
Corpul Gardienilor Publici Covasna a mai susţinut că nu poate fi obligat la plata TVA, deoarece nu a perceput această taxă pentru serviciile prestate; că, având în vedere cerinţa Ministerului Finanţelor Publice (din scrisoarea nr.85001 din 18 februarie 2003 și nr.260292 din 24 februarie 2003), de la data de 1 martie 2003 s-a înscris ca persoană impozabilă. În finalul recursului, în subsidiar, Corpul Gardienilor Publici Covasna a precizat cuantumul TVA, eventual datorat pentru veniturile facturate unităţilor care nu sunt prevăzute în Hotărârea nr. 2/1994 a Consiliului Judeţean Covasna, pentru perioada 1 noiembrie 2002-28 februarie 2003, în urma scrisorii Ministerului Finanţelor Publice nr. 262191 din 7 mai 2003.
În recursul declarat de M.I., șef al Corpului Gardienilor Publici Covasna și B.A., contabil șef, se susţin aceleași argumente ca și în recursul declarat de Corpul Gardienilor Publici Covasna.
Recurenţii au precizat că trebuie dovedite cazurile de distorsiune concurenţială, ceea ce în speţă nu s-a realizat, pentru că nici nu există distorsiune concurenţială.
S-a mai arătat că nu au fost dovedite cele patru condiţii ale răspunderii civile delictuale (prejudiciu, faptă ilicită, raport de cauzalitate, vinovăţie).
Verificând cauza în funcţie de motivarea recursurilor declarate, Curtea reţine următoarele:
Corpul Gardienilor Publici, conform Legii nr. 26/1993, este o instituţie publică de interes judeţean, prestatoare de servicii, cu personalitate juridică, activităţile desfășurându-le în baza unui regulament aprobat prin hotărâre de guvern. Scopul acestei instituţii este acela de a asigura ordinea și liniștea publică, paza obiectivelor și a bunurilor de interes public și privat.
Prin sesizarea procurorului financiar s-a reţinut că în perioada 1 iunie 2002-28 februarie 2003 Corpul Gardienilor Publici Covasna a efectuat, în temeiul contractelor încheiate cu diverși beneficiari (societăţi comerciale și instituţii) servicii de pază a bunurilor, realizând pe această cale venituri în sumă de 6.421.482.896 lei. S-a reţinut, ca abatere financiară, neînregistrarea Corpului Gardienilor Publici Covasna ca plătitor de TVA și în consecinţă, nedepunerea decontului lunar privind TVA, respectiv necolectarea și nevirarea la bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 1.025.278.781 lei, aferentă veniturilor din prestările de servicii efectuate, care sunt operaţiuni impozabile.
Se invocă în argumentarea faptului că pentru veniturile realizate în temeiul contractelor comerciale de prestări servicii Corpul Gardienilor Publici Covasna datorează TVA, următoarele prevederi legale:
- Art.1 lit. a), b), c) din Legea nr. 345/2002, precum și Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 aprobate prin H.G. nr.598/2002 prin care se precizează că în sfera de aplicare a TVA sunt cuprinse, printre altele și operaţiunile care constituie prestări de servicii efectuate cu plată, de persoanele impozabile, indiferent de statutul juridic, pentru orice fel de muncă fizică sau intelectuală;
- Art. 2 alin. (4) și (5) din aceeași lege din care rezultă că, deși instituţiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru o anumită categorie de activităţi (în speţă, de ordine publică), aceste activităţi devin impozabile în cazul în care exercitarea acestor operaţiuni conduce la distorsiuni concurenţiale.
Potrivit sesizării, instituţiile publice, conform art. 2(4) din lege sunt considerate persoane impozabile pentru următoarele activităţi:
a)- activităţile enumerate în anexa la lege;
b)- activităţile prevăzute la art.2(4) din lege care conduc la distorsiuni concurenţiale, în situaţia în care instituţiile publice nu ar fi tratate ca persoane impozabile pentru aceste operaţiuni, chiar dacă sunt efectuate în calitate de autoritate publică. Când aceeași activitate este desfășurată de mai mulţi operatori economici, dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferenţial din punct de vedere al TVA astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau serviciilor prestate de aceștia nu este grevată de TVA, faţă de ceilalţi operatori economici care sunt obligaţi să greveze contravaloarea bunurilor sau a prestării serviciilor cu TVA, rezultă distorsiuni concurenţiale;
c) - alte activităţi efectuate în aceleași condiţii legale ca și cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică.
Întrucât Corpul Gardienilor Publici Covasna a înregistrat în perioada 1 ianuarie - 31 mai 2002 venituri din prestarea serviciilor de pază superioare plafonului de impozitare de 1,5 miliarde lei prevăzut de art. 9 (3) din Legea nr. 345/2002, avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu luna iunie 2002, să întocmească și să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare decontul privind TVA pe care să o achite, conform acestui decont până la aceeași dată.
Urmare neîndeplinirii acestor obligaţii prevăzute de art.29 din Legea nr. 345/2002 și art. 67 din Normele de aplicare aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 598/2002, s-a apreciat că s-a cauzat bugetului de stat un prejudiciu fiscal de 1.025.278.781 lei, reprezentând TVA datorată pentru perioada iunie 2002 - februarie 2003, calculat de organele de control conform art. 20 și 21 din Legea nr.345/2002 și art. 58 (2) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 598/2002.
În temeiul art. 33 din Legea nr. 345/2002 coroborat cu art.12-14 și art. 167 din Legea nr. 61/2002 au fost calculate dobânzi și penalităţi de întârziere până la data de 15 martie 2003, în sumă de 77.822.453 lei și respectiv 19.703.940 lei.
Actul de sesizare reţine culpa pârâţilor M.I., ordonator de credite, șeful corpului și B.A., contabil cu atribuţii de contabil șef, conform Ordinului de numire în această funcţie nr. 60/1998, prejudiciul în sumă de 97.526.393 lei la care se adaugă foloasele nerealizate fiindu-le imputabil în raport de atribuţiile de serviciu ce le revin.
Prin sentinţa nr. 12/2003 a Colegiului Jurisdicţional Covasna a fost admisă sesizarea procurorului financiar fiind însușite și argumentele sesizării, la fel ca și decizia nr.617/2003 a Curţii de Conturi, Secţia jurisdicţională.
Problema care se impune a fi rezolvată este aceea dacă recurenta, Corpul Gardienilor Publici Covasna, datorează TVA în temeiul art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002.
Pentru clarificarea problemei trebuie analizată sintagma „distorsiuni concurenţiale” folosită de dispoziţia legală menţionată, în funcţie de activitatea prestată de recurentă.
Pentru unităţile de interes public beneficiare ale contractelor de prestări de servicii încheiate cu Corpul Gardienilor Publici Covasna, conform hotărârii nr.2/1994 a Consiliului judeţean Covasna, acesta îndeplinește nu numai activitate de pază și protecţie a bunurilor și obiectivelor, ci asigură și apărarea ordinii și liniștii publice. În acest caz, cele două activităţi nu pot fi disociate având în vedere că beneficiarii sunt unităţi de interes public. În acest sens sunt dispoziţiile art. 9 și 11 din Legea nr.26/1993.
În situaţia beneficiarilor unităţi de interes public, prestarea serviciilor de pază și protecţie, care include și apărarea ordinii și liniștii publice, nu poate fi asigurată de alţi prestatori operaţionali, astfel încât nu se naște distorsiune de concurenţă.
În ce privește beneficiarii agenţi economici privaţi, Corpul Gardienilor Publici nu prestează, în baza contractelor încheiate, decât activitate de pază și protecţie. Chiar dacă aceasta include și păstrarea ordinii și a liniștii, acestea se cuprind doar în sfera privată a beneficiarului privat, gardienii publici neavând de asigurat în aceste situaţii ordinea și liniștea publică.
În cazul contractelor privind paza agenţilor economici privaţi se creează distorsiune concurenţială, întrucât neincluzându-se TVA în onorariul perceput de Corpul Gardienilor Publici, sunt dezavantajaţi alţi agenţi economici prestatori de servicii de pază și protecţie.
Din redactarea art.2 alin.(5) din lege nu rezultă că „distorsiunile concurenţiale” trebuie stabilite și probate în mod concret, acestea rezultând din însuși faptul că pe piaţa prestării serviciilor de pază funcţionează și alţi operatori, care ar fi defavorizaţi urmare tratamentului fiscal diferenţiat.
De altfel, acesta este și punctul de vedere al Ministerului Finanţelor Publice exprimat prin adresa nr.85.001 din 18 februarie 2003.
De asemenea, faptul că în judeţul Covasna funcţionează o singură firmă specializată de pază cu capital privat și astfel mediul concurenţial nu ar fi exacerbat, deși nu este relevant în sine, în context este contrazis de înșiși recurenţii care au arătat că „paza Inspectoratului de mediu Covasna a fost preluată de o firmă din afara judeţului”.
Faptul că TVA se datorează de Corpul Gardienilor Publici în baza art. 2 alin.(5) cu referire la alin.(4) din același articol al Legii nr. 345/2002 numai pentru veniturile realizate din prestările de servicii efectuate către agenţi economici privaţi, rezultă și din adresa Ministerului Finanţelor Publice nr. 262191 din 7 mai 2003. În acest act se precizează că în măsura în care paza anumitor obiective poate fi asigurată exclusiv de corpurile gardienilor publici, pentru aceste activităţi, corpurile nu sunt considerate persoane impozabile, întrucât nu se creează distorsiuni de concurenţă.
TVA-ul pentru serviciile prestate de Corpul Gardienilor Publici Covasna către agenţi economici privaţi, se impune a fi calculată de la data intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002, 1 iunie 2002 și până la 28 februarie 2003 având în vedere că la data de 1 martie 2003 recurenta s-a înscris ca plătitoare de TVA.
Pentru stabilirea cuantumului TVA este necesară efectuarea unui raport de expertiză contabilă care să verifice contractele de prestări servicii încheiate cu agenţi economici privaţi, precum și evidenţele contabile aferente ale Corpului Gardienilor Publici Covasna, urmând a avea în vedere dispoziţiile art.9 alin.(3) din Legea nr.345/2002. În ce privește răspunderea civilă delictuală a recurenţilor persoane fizice M.I., șeful Corpului Gardienilor Publici Covasna și B.A., contabil șef, Curtea apreciază că în sarcina acestora nu se poate reţine vinovăţia în producerea vreunei fapte ilicite care a determinat apariţia prejudiciului în patrimoniul Corpului Gardienilor Publici Covasna (TVA neachitat pentru prestările serviciilor de pază către agenţi economici privaţi).
Din probele administrate în cauză rezultă că recurenţii au făcut demersuri la Ministerul Finanţelor Publice pentru clarificarea situaţiei, însă răspunsul a fost primit cu întârziere de aproape 9 luni, în februarie 2003 (adresele nr.85001 din 18 februarie 2003 și nr.260296 din 24 februarie 2003 ale Ministerului Finanţelor Publice). Cum Ministerul Finanţelor Publice a opinat în sensul că instituţia este plătitoare de TVA, de la data de 1 martie 2003 aceasta s-a înscris ca plătitoare de TVA.
Pentru clarificarea situaţiei privind incidenţa dispoziţiilor art.2 alin.4 și 5 din Legea nr. 345/2002 recurenţii au purtat corespondenţă amplă cu alte autorităţi (Consiliul Concurenţei) și cu alte Corpuri ale Gardienilor Publici din ţară).
Având în vedere aceste argumente, nu se poate reţine vreo faptă ilicită și culpa recurenţilor persoane fizice în producerea prejudiciului din patrimoniul Corpului Gardienilor Publici Covasna. Lipsind unele din condiţiile răspunderii civile delictuale (fapta ilicită, culpa) recurenţii nu pot fi obligaţi la acoperirea prejudiciului.
Referitor la susţinerea tuturor recurenţilor în sensul că nu poate fi obligat la plata TVA Corpul Gardienilor Publici , deoarece nu a perceput această taxă și beneficiarii nu pot exercita dreptul de deducere, Curtea constată că nu este legală și nu poate fi primită. Deși raţionamentul este logic, el nu corespunde dispoziţiilor Legii nr. 345/2002, obligativitatea impunerii nefiind condiţionată de exercitarea dreptului de deducere a TVA.
În ce privește scrisoarea nr.3723 din 22 iulie 2004 a Consiliului Concurenţei, în care se face menţiunea că atribuţiile societăţilor specializate de pază și protecţie cuprind doar activităţile de pază și protecţie, nu și pe cea de ordine publică și ca urmare Corpul Gardienilor Publici nu datorează TVA, Curtea apreciază ca fiind o opinie ce nu poate fi reţinută ca atare, pentru argumentele arătate în analiza de mai sus a recursurilor.
Având în vedere considerentele expuse, recursurile au fost admise și hotărârile instanţelor Curţii de Conturi casate. Cauza a fost trimisă spre rejudecare Tribunalului Covasna, secţia contencios administrativ, pentru efectuarea unei expertize contabile care să stabilească în mod cert cuantumul prejudiciului – TVA datorată de Corpul Gardienilor Publici Covasna, pentru perioada 1 iunie 2002 – 28 februarie 2003, pentru veniturile realizate din prestarea serviciilor de pază către agenţii economici privaţi.