Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Târgu Mureș la data de 10 octombrie 2007, reclamanta S.C. U.C. S.R.L., prin lichidator judiciar general M.C. SPRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat anularea Deciziei nr. 300 din 28 decembrie 2006 emisă de ANAF și exonerarea de la plata sumelor stabilite cu titlu de obligații fiscale.
Prin Sentința nr. 15 din 7 februarie 2008, Curtea de Apel Târgu Mureș a respins acțiunea reținând, în esență, că facturile telefonice erau pe numele unor persoane fizice, angajate la societate, iar cheltuielile au fost decontate de reclamantă fără să verifice dacă au fost făcute în interesul societății, că este o situație asemănătoare și în ceea ce privește cheltuielile făcute cu achiziționarea titlurilor de valoare, care au fost înstrăinate persoanei fizice U.M., asociat majoritar al societății, la prețul la care au fost achiziționare. Instanța a reținut, referitor la TVA-ul pentru chiria aferentă anului 2006 pentru spațiul închiriat, că nu trebuia dedusă această taxă, întrucât de la data de 15 decembrie 2005, reclamanta nu mai desfășura operațiuni taxabile pentru care putea să deducă TVA, astfel încât nici pentru chirie nu putea face această deducere.
Prin Decizia nr. 4780 din 16 decembrie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis recursul reclamantei și s-a casat hotărârea atacată, cauza fiind trimisă spre rejudecare.
În motivarea deciziei de casare s-au reținut următoarele:
Referitor la facturile telefonice, instanța supremă a apreciat că instanța de fond nu a verificat acest aspect și că se impune analizarea situației prin efectuarea unei lucrări de specialitate, raport de expertiză contabilă, care să deducă cheltuielile aferente în baza contractelor de cesionare a numerelor de telefon către societate și să stabilească dacă recurenta mai datorează impozit suplimentar pe profit, dobânzi și penalități de întârziere.
Referitor la cheltuielile cu achiziționarea titlurilor de participare de la societatea S.C. I. SRL, în perioada decembrie 2002 - iunie 2003, organele fiscale au reținut că acestea fiind înstrăinate unei persoane fizice, asociat majoritar al S.C. U.C. S.R.L., potrivit art. 21 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, cheltuielile nu sunt deductibile.
Totodată, în cauză nu s-au aplicat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, astfel cum a susținut recurenta, deoarece cheltuielile de participare nu sunt de natura unei diferențe nefavorabile de valoare a titlurilor de participare, ele fiind cheltuieli efectuate cert în favoarea asociatului societății (valoarea de achiziție fiind chiar egală cu cea de vânzare către asociat) și nu în scopul realizării de venituri impozabile. S-a constatat că pentru perioada avută în vedere de organele fiscale, când au fost efectuate aceste cheltuieli, respectiv septembrie 2001 - februarie 2003, erau aplicabile dispozițiile O.G. nr. 61/2002, Codul de procedură fiscală intrând în vigoare în februarie 2004.
În ceea ce privește deducerea TVA-ului aferent abonamentelor și convorbirilor telefonice, și având în vedere argumentele menționate la capitolul referitor la impozitul suplimentar pe profit pentru facturile telefonice, s-a apreciat că se impune efectuarea unei expertize contabile care să calculeze dacă recurenta mai datorează TVA, dobânzi și penalități de întârziere în legătură cu acest aspect, prin luarea în considerare a contractelor prin care angajații au cesionat societății numerele de telefon.
În ceea ce privește TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spațiul deținut de recurentă pentru anul 2006, s-a reținut că în baza contractelor de închiriere nr. 1 din 1 octombrie 2002, nr. 2 din 31 ianuarie 2003 și nr. 3 din 30 martie 2003, S.C. I. SRL, a emis facturile fiscale nr. 2968758 din 31 decembrie 2002, nr. 3461950 din 31 ianuarie 2003 și nr. 3461949 din 30 martie 2003 către S.C. U.C. S.R.L., reprezentând contravaloarea chiriei. Organele fiscale nu au acordat recurentei dreptul de deducere a TVA înscrisă în ultima factură fiscală, care reprezintă chiria pentru anul 2006, întrucât începând cu data de 15 decembrie 2005, societatea nu a mai desfășurat nicio activitate economică, fiind invocate dispozițiile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002.
Prin raportul de inspecție fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, contestată de petentă, organele de inspecție fiscală, au constatat că în perioada ianuarie - martie 2003, recurenta a dedus TVA aferentă unor facturi fiscale reprezentând chirie pentru spațiul deținut pentru perioada anilor 2004 - 2006; că TVA a fost dedus la momentul primirii facturilor fiscale și nu eșalonat, pe parcursul anilor.
De asemenea, instanța supremă a constatat că dispozițiile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, nu menționează că deducerea de TVA se face eșalonat. Textul legal prevede că persoanele impozabile au dreptul la deducerea TVA aferentă bunurilor și serviciilor destinate realizării de operațiuni taxabile. Or, închirierea spațiului de către societatea comercială este făcută în scopul realizării de operațiuni taxabile, câtă vreme activitatea acesteia s-a desfășurat în spațiul închiriat. Recurenta a dedus TVA pentru chiria achitată anticipat pentru anul 2006, conform clauzelor contractului de închiriere. Ca atare, deducerea TVA s-a efectuat în mod legal, reclamanta neavând de plată TVA cu penalități de întârziere și dobânzi pentru chiria aferentă anului 2006. Împrejurarea că de la data de 15 decembrie 2005, societatea nu a mai desfășurat activitate economică intrând în procedura de reorganizare judiciară și faliment conform Sentinței nr. 1147 din 15 decembrie 2005 a Tribunalului comercial Mureș, s-a apreciat că nu are relevanță pentru soluționarea cererii, întrucât la momentul deducerii TVA aceasta desfășura activitate economică realizând operațiuni taxabile (anul 2003).
În consecință, instanța supremă a constatat că sumele imputate recurentei la acest capitol (TVA de 87.815 RON, 29.456 RON penalități de întârziere și 112.413 RON dobânzi aferente), nu sunt datorate și expertiza contabilă, care va fi efectuată în rejudecarea în fond a cauzei, urmează să deducă și aceste sume și în final să stabilească ce debit are de plată recurenta, având în vedere fiecare capitol analizat mai sus.
Prin Sentința nr. 83 din 18 martie 2011, Curtea de Apel Tg.-Mureș a admis în parte acțiunea, și a anulat în parte Decizia nr. 300/2006, emisă de pârâtă, cu privire la următoarele sume : 6.572 RON, impozit pe profit și accesoriile aferente (5.485 RON, dobânzi și 1314 RON, penalități de întârziere); 4.988 RON, taxă pe valoare adăugată și accesoriile aferente (954 RON, penalități de întârziere și 4.041 RON, dobânzi) și 87.815 RON TVA, cu accesoriile aferente (112.413 RON dobânzi și 29.456 RON penalități de întârziere).
Instanța a dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că limitele rejudecării cauzei au fost impuse prin decizia de casare, potrivit dispozițiilor de îndrumare cuprinse în considerentele hotărârii instanței supreme, urmând a se analiza, în fond după casare, următoarele aspecte de fapt: a) impozitul suplimentar pe profit aferent facturilor telefonice, în cuantum de 6.572 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi de 1.314 RON și penalități de întârziere de 5.484 RON); b) TVA-ul aferent abonamentelor și convorbirilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (4.041 RON, dobânzi și 954 RON, penalități de întârziere) și c) TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spațiul deținut de reclamantă pentru anul 2006, în cuantum de 87.815 RON, cu accesoriile aferente (112.413 RON, dobânzi și 29.456 RON, penalități de întârziere). În rejudecarea cauzei s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, iar potrivit concluziilor raportului de expertiză s-a reținut că reclamanta ar datora atât impozitul pe profitul aferent facturilor telefonice, cât și TVA-ul corespunzător, fiind însă exonerată de plata obligațiilor fiscale reprezentate de TVA-ul aferent facturii fiscale cuprinzând contravaloarea chiriei spațiului deținut în anul 2006.
Curtea a apreciat că aceste concluzii cuprinse în raportul de expertiză contabilă sunt parțial eronate și le-a înlăturat, având în vedere aspectele dezlegate cu privire la cheltuielile cu abonamentele telefonice, de instanța supremă, în decizia de casare.
De altfel, a reținut instanța că această concluzie este în acord cu ipoteza legală prevăzută de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, potrivit căreia orice operațiune economico-financiară se consemnează într-un document justificativ, așa cum acesta este definit de pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.
În acest sens, este cunoscut că societățile comerciale, în calitate de angajator, cuprind în pachetul salarial inclusiv contravaloarea unui abonament telefonic, acest lucru nereprezentând altceva decât folosință (atât a abonamentului cât și, eventual, a telefonului) atribuit în scopul afacerii și pentru îndeplinirea sarcinilor de serviciu.
În ceea ce privește legalitatea deducerii TVA-ului aferent chiriei pentru spațiul deținut de reclamantă în anul 2006, Curtea a apreciat că, în ceea ce privește concluziile raportului de expertiză, acestea sunt conforme dispozițiilor de îndrumare ale instanței supreme, iar reclamanta se impune a fi exonerată de la plata acestei sume, cuprinzând atât principalul de 87.815 RON, cât și accesoriile, 112.413 RON dobânzi și 29.456 RON penalități de întârziere.
Pârâta a atacat cu recurs sentința menționată, criticând-o în temeiul art. 304 pct. 9 și 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, recurenta - pârâtă a arătat, în esență, că soluția pronunțată de instanța de fond este netemeinică și insuficient argumentată, neluând în considerare apărările pe care le-a formulat autoritatea fiscală.
În acest sens, recurenta - pârâtă a expus pe larg considerentele pe care le-a avut în vedere la soluționarea contestației administrative și a insistat asupra faptului că în contabilitatea intimatei - reclamante au fost înregistrate cheltuieli aferente contravalorii unor convorbiri telefonice și taxe de abonament înscrise în facturi fiscale pe numele unor persoane fizice, care nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative, potrivit art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2002 pentru aprobarea instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, în vigoare în perioada supusă controlului și pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.
Deoarece în sarcina reclamantei - intimate a fost reținut debitul reprezentând impozit pe profit, în virtutea dispozițiilor art. 12, art. 13 și art. 14 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, raportat la dispozițiile art. 115, art. 116 și art. 121 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, recurenta - pârâtă a precizat că aceasta datorează dobânzile și penalitățile de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 6.799 RON, reprezentând măsura accesorie conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”.
În ceea ce privește suma de 78.704 RON stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, recurenta - pârâtă a invocat prevederile art. 21 alin. (1) și alin (4) lit. e) din Codul fiscal și a reluat susținerile de la fondul cauzei în sensul că la calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În speță, însă, cheltuielile cu titlurile de participare au fost efectuate în favoarea asociatului S.C. U.C. S.R.L., împrejurare care rezultă din aceea că, ulterior, vânzarea acestor titluri s-a realizat către persoana fizică U.M. care a avea calitatea de asociat al S.C. U.C. S.R.L.. Mai mult, valoarea de achiziție a titlurilor de participare a fost aceeași cu cea de vânzare către asociat. Prin urmare, cheltuielile la care se referă reclamanta - intimată nu pot fi considerate ca fiind deductibile fiscal, atâta timp cât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Cu privire la TVA corespunzătoare facturilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, cu dobânzile și penalitățile aferente, recurenta - pârâtă a susținut, de asemenea, că nu există documente justificative, potrivit art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 și art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, care au reglementat succesiv taxa pe valoarea adăugată în perioada verificată, iar legat de TVA în sumă de 87.815 RON, considerată nedeductibilă, a reafirmat neîndeplinirea condițiilor prevăzute în art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002, care condiționa deducerea TVA aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate de calitatea acestora de a fi destinate operațiunilor taxabile.
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta - pârâtă și a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
Prin acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată în temeiul art. 188 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data învestirii instanței (actualul art. 218 C. proc. fisc.), intimata - reclamantă a supus controlului judecătoresc un debit fiscal în sumă totală de 359.853 RON (85.276 RON - impozit pe profit, cu 28.919 RON - dobânzi și 5.991 RON - penalități de întârziere aferente și 92.803 RON taxă pe valoarea adăugată, cu 116.454 RON - dobânzi și 30.410 RON - penalități de întârziere aferente), stabilit prin decizia de impunere nr. 282 din 27 iunie 2006, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș și menținut prin pct. 1 al deciziei nr. 300 din 28 decembrie 2006, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în soluționarea contestației administrative.
Așa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I 1 și II 2 din prezenta decizie, Curtea de apel a rejudecat cauza ca urmare a unei decizii de casare cu trimitere, ale cărei limite, chestiuni de drept lămurite și îndrumări cu privire la probele ce urmau a fi administrate au fost corect observate și sintetizate de judecătorul fondului, învestit cu rejudecarea sub următoarele aspecte: a) impozitul suplimentar pe profit aferent facturilor telefonice, în cuantum de 6.572 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi de 1.314 RON și penalități de întârziere de 5.484 RON); b) TVA-ul aferent abonamentelor și convorbirilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (4.041 RON, dobânzi și 954 RON, penalități de întârziere) și c) TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spațiul deținut de reclamantă pentru anul 2006, în cuantum de 87.815 RON, cu accesoriile aferente (112.413 RON, dobânzi și 29.456 RON, penalități de întârziere).
Mai precis, cu privire la sumele aferente abonamentelor telefonice, în Decizia nr. 4780 din 16 decembrie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a stabilit, atât pentru deductibilitatea TVA, cât și pentru deducerea cheltuielilor la calcul profitului impozabil, că situația cheltuielilor cu abonamentele telefonice ale angajaților - care au efectuat convorbirile în interesul societății - este analogă celei în care abonamentele telefonice ar fi fost pe numele societății, pe care autoritățile fiscale o acceptă ca fiind dovedită cu documente justificative - motiv pentru care cheltuielile sunt aferente producerii veniturilor, deci sunt deductibile, iar TVA aferentă facturilor este, de asemenea, deductibilă în principiu, urmând a fi administrate dovezi privind cesionarea numerelor de telefon către societate și a fi efectuată o expertiză contabilă pentru calculul sumelor corespunzătoare stării de fapt fiscale menționate.
Cât privește TVA aferentă contravalorii chiriei pentru spațiul deținut de recurentă, pentru anul 2006, în decizia de casare s-a reținut, fără posibilitate de interpretare, că sumele imputate contribuabilului a acest capitol (TVA de 87.815 RON, penalități de întârziere de 29.456 RON și dobânzi aferente de 112.413 RON) nu sunt datorate, urmând ca expertiza contabilă să le deducă din totalul obligațiilor fiscale stabilite prin actele contestate și în final să stabilească ce debit mai are de plată societatea.
Potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, normă imperativă care, în speță, a fost pe deplin respectată.
Este adevărat că în fond după casare nu s-au administrat probe directe cu privire la existența unor contracte de cesionare a abonamentelor telefonice ale angajaților către societate, dar judecătorul fondului a apreciat corect relevanța stărilor de fapt fiscale, în contextul probator și în acord cu sensul dezlegărilor date de instanța de control judiciar, în condițiile în care criteriul folosit de autoritatea fiscală era unul pur formal, legat de titularul abonamentului și de interpretarea literală a noțiunii de document justificativ în sensul prevederilor legale menționate la pct. I 3 din decizia de față, fără a se ține seama de scopul real, concret al serviciului utilizat. De menționat că este vorba despre un număr de 5 (cinci) abonamente telefonice ale unor persoane fizice despre care intimata - reclamantă a susținut că aveau funcții de conducere (director economic, director comercial, administrator etc) și că, în loc să le pună la dispoziție aparate telefonice și abonamente, a ales să le deconteze doar valoarea facturilor telefonice.
Or, potrivit art. 6-7 C. proc. fisc., autoritățile fiscale dispun de o marjă în cadrul căreia sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, în limitele atributelor ce le revin, pe baza tuturor circumstanțelor edificatoare ale fiecărui caz.
Instanța de control judiciar constată, de altfel, că motivarea recursului nu cuprinde critici veritabile la adresa sentinței pronunțate, cu referiri la stadiul procesual, la limitele casării cu trimitere și la măsurile dispuse în concret, ci reia susținerile și argumentele pe care autoritățile fiscale le-au folosit în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative și în apărările de la fondul cauzei.
Acceptarea punctului de vedere al pârâtei ar fi însemnat însă ignorarea deciziei de casare, lucru pe care, așa cum s-a mai arătat anterior, nu îl îngăduie prevederile art. 315 alin. (1) C. proc. civ.
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 și 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinței nr. 83 din 18 martie 2011 a Curții de Apel Târgu – Mureș, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 februarie 2012.
Procesat de GGC - DG