Jurisprudence - details - High Court of Cassation and Justice

Şedinţa publică din data de 22 februarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Primul ciclu procesual

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin contestaţia adresată Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, înregistrată sub nr. x/2013, contestatoarea A. S.R.L. în contradictoriu cu DRGFP Galaţi - AJFP Constanţa a solicitat pronunţarea unei hotărâri prin care să se dispună desfiinţarea parţială a Deciziei nr. 145/37.05.2013 de soluţionare a contestaţiei prealabile, în privinţa refuzului la deducere şi, în consecinţă, la rambursare a taxei pe valoare adăugată (TVA) în sumă de 1.485.357 RON precum şi desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/13.02.2013 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin inspecţie fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală, fără număr de înregistrare, încheiat în data de 12.02.2013.

Tribunalul Constanţa, prin sentinţa civilă nr. 811 din 12.03.2014, a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat soluţionarea cauzei formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DRGFP Galaţi - AJFP Constanţa, în favoarea Curţii de Apel Constanţa.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 12.05.2014 sub acelaşi număr de dosar - nr. x/2013

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 26/CA/25.02.2015, Curtea de Apel Constanţa a admis acţiunea, anulând în parte Decizia nr. 145/07.05.2013, Decizia de impunere nr. x/13.02.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală din 12.02.2013, în ceea ce priveşte suma de 1.485.357 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

I.3. Decizia de casare cu trimitere spre rejudecare

Împotriva acestei soluţii a formulat recurs intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., însă din lecturarea criticilor aduse sentinţei de fond, s-a apreciat că motivele invocate de recurentă pot fi încadrate fi dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (hotărârea fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material).

În criticile prezentate, în esenţă, a arătat că hotărârea a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin decizia civilă nr. 2677/27.09.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a dispune astfel, Înalta Curte a reţinut următoarele:

Argumentele din cererea de recurs se constituie în principal într-o argumentare a corectitudinii Deciziei nr. 145/7.05.2013 şi pe cale de consecinţă a Deciziei de impunere nr. x/13.02.2013 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 13.02.2013 încheiate de AJFP Constanţa precum şi o critică a concluziilor expertizei tehnice efectuate în cauză care au fost însuşite necritic şi fără o motivare adecvată prin sentinţă şi în plus aspectul că deşi prin încheierea de şedinţă din 3 decembrie 2014 s-au admis obiecţiunile pârâtei DGRFP Galaţi la raportul de expertiză, în fapt, prin Răspunsul la acestea nu s-a lămurit situaţia reală a echipamentelor şi utilajelor achiziţionate.

Raportat la dispoziţiile naţionale în materia deducerii TVA (art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, legiuitorul reglementează justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 146 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare), instanţa de fond s-a limitat în ceea ce priveşte analiza utilizării bunurilor achiziţionate doar la aspectul existenţei lor concrete şi a faptului că "se pot monta şi se pot pune în funcţiune" la finalizarea recondiţionării construcţiilor.

Nu a fost însă luată în considerare de către instanţă, printr-o cercetare proprie, faptul concret al funcţionării respectivelor utilaje, cu atât mai mult cu cât acestea nu erau noi, doar în procesele-verbale de predare-primire din 6.12.2012, precizându-se că acestea erau în stare de funcţionare.

Deosebit de acesta, cerinţa ca achiziţiile să fie "destinate utilizării" pentru admiterea deducerii TVA, impune inclusiv în speţele invocate de reclamantă ale CJUE date în cazurile ROMPELMAN C/268/83/1985, INZO C-110/94/29.02.1996 şi GHENT COAL TERMINAL C/37/95/1998, ca partea solicitantă să aducă dovezi clare şi obiective asupra intenţiei de a realiza respectivele activităţi economice.

Or, deşi achiziţia bunurilor se realizează încă din anul 2011 prin facturile seria x nr. x/20.10.2011 Emisă de Ferma 1 Mangalia S.R.L. (în val. de 3.888.136,20 RON plus TVA) respectiv seria x nr. x/20.10.2011 emisă de Ferma 2 Mangalia S.R.L. (în val.de 3.036.504,33 RON plus TVA), precum şi faptul că prin contractul de antrepriză generală nr. x/.15.03.2012 se contractează "execuţia şi finalizarea lucrărilor de modernizare şi reamenajare fermă", cu observaţia că în graficul de lucrări anexat nu s-a dovedit prin proces-verbal de recepţie finală nici la acest moment a fi îndeplinit, deci după peste 5 ani lucrările nu s-au finalizat şi pe cale de consecinţă, utilajele şi echipamentele achiziţionate nu sunt utilizate potrivit destinaţiei.

De altfel, acest aspect a fost confirmat la termenul când s-a soluţionat în fond recursul de către reprezentanţii intimatei-reclamante. Toate aceste aspecte vădesc neanalizarea în concret a condiţiilor de rambursare a TVA.

Totodată, raportul de expertiză efectuat în cauză a fost preluat fără a se analiza atât obiecţiunile ridicate de recurentă, cât şi dispoziţiile legale care impuneau funcţionalitatea utilajelor, aspect despre care însuşi expertul nu certifică aceasta.

Toate acestea conduc la concluzia necesităţii suplimentării probatoriului pentru a se identifica în concret starea utilajelor şi instalaţiilor, precum şi intenţia reală a cumpărătorului în vederea utilizării lor.

II. Al doilea ciclu procesual

II.1. Soluţia instanţei de fond

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 11.01.2018, în rejudecare, sub numărul de dosar x/2013

Prin sentinţa civilă nr. 80/CA din 21 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 145/07.05.2013 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi a deciziei de impunere nr. x/13.02.2013 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa cu privire la taxa pe valoare adăugată în valoare de 1.485.357 RON respinsă la rambursare.

II.2. Calea de atac exercitată

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea căii de atac, casarea horârii atacate şi respingerea acţiunii ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanţa, soluţionând cauza în fond, nu s-a aplecat îndeajuns asupra materialului probator administrat în cauză, pronunţând astfel o hotărâre netemeinică şi nelegală, hotărârea fiind dată astfel cu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Din înscrisurile depuse în cauză rezultă că, în baza facturii nr. x/20.10.2011, societatea a achiziţionat de la Ferma 1 Mangalia S.R.L. din loc. Filipeşti, jud. Bacău "utilaje conform anexă", din anexa facturii rezultând că acestea au aparţinut fermei nr. 8 din Mangalia, fiind descrise astfel: echipamente blocuri (4 buc) în valoare de 854.413 RON (exclusiv T.V.A.); utilaje şi echipamente hale (6 buc) în valoare de 2.453.064 RON; electropompe (2 buc) în valoare de 6.809 RON; generatoare de aer cald (12 buc) în valoare de 46.290 RON; utilaje de încălzire (cazane) - 2 buc. în valoare de 288.233 RON.

În baza facturii nr. x/20.10.2011, societatea a achiziţionat de la Ferma 2 Mangalia S.R.L. din loc. Filipeşti, jud. Bacău "utilaje conform anexă", din anexa facturii rezultând că acestea au aparţinut fermei nr. 10 din Mangalia, fiind descrise astfel: echipamente blocuri (4 buc) în valoare de 881.340 RON; echipamente hale (8 buc) în valoare de 1.952.216 RON; electropompe (2 buc) în valoare de 4.997 RON; generatoare de aer cald (6 buc) în valoare de 11.238 RON.

În contractele de vânzare-cumparare încheiate în 20.10.2011 cu cei doi furnizori nu s-au individualizat utilajele şi echipamentele care au făcut obiectul vânzării, specificându-se doar la modul general că acestea sunt mijloacele fixe (utilaje, echipamente, maşini şi orice alte bunuri) "cuprinse în capitolul imobilizări corporale conform bilanţului înregistrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Bacău - A.F.P.CM Bacău din data de 12.08.2011 (Anexa 1) şi a registrului inventar iunie 2011 (Anexa 2)", şi care urmau a fi predate cumpărătorului în starea în care se aflau la momentul încheierii contractelor, în cel mult 10 zile calendaristice de la data semnării acestora, în baza unor procese-verbale de predare-primire, acesta având obligaţia de a verifica, ulterior starea mijloacelor fixe primite.

Ulterior vânzării, în data de 26.10.2011 au fost întocmite Procese-verbale de predare primire a construcţiilor şi a mijloacelor fixe ale fermei 8 (Ferma 1) şi ale fermei 10 (ferma 2), comune, semnate atât de reprezentanţii furnizorilor de utilaje -Ferma 1 Mangalia S.R.L. şi Ferma 2 Mangalia S.R.L., cât şi de către furnizorii de clădiri şi terenuri - B. S.R.L. şi C. S.R.L din Bacău, în care bunurile care au făcut obiectul livrării nu au fost evidenţiate distinct, în funcţie de categoria din care fac parte (maşini, utilaje, instalaţii), ci pe fiecare clădire parte componentă a fermelor (4 blocuri şi 7 hale), deşi contractele de vânzare-cumpărare a utilajelor au fost încheiate separat, cu fiecare vânzător şi în acestea s-a prevăzut în mod expres predarea mijloacelor fixe pe bază de procese-verbale distincte.

Referitor la echipamentele blocurilor în valoare de 854.413 RON, precum şi la utilajele şi echipamentele halelor în valoare totală de 2.044.220 RON, pentru care s-a dedus T,V.A. în sumă totală de 694.721 RON, din cuprinsul facturii nr. x/20.10.2011 şi din anexa acesteia rezultă că respectivele bunuri au fost livrate sub denumirea generică de "echipamente blocuri 1-4" şi "utilaje şi echipamente hale 1-6" cu o valoare globală, fără a fi detaliate părţile componente şi elementele concrete ale acestor ansambluri de bunuri, cantităţile şi preţurile unitare, astfel cum aceste elemente trebuiau completate obligatoriu în facturi, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, cu modificările şi completările ulterioare, termenul "echipamente tehnologice" defineşte subgrupa 2.1 de mijloace fixe cuprinzând maşini, utilaje şi instalaţii de lucru şi care, la rândul ei se clasifică în clase şi subclase. Astfel, echipamentele tehnologice destinate activităţii de creştere a păsărilor se clasifică potrivit catalogului la codul 2.1.21.2.- Maşini, instalaţii si utilaje pentru incubaţii şi pentru avicultura.

La art. 24 alin. (2) din Legea 571/2004, sunt definite mijloacele fixe, iar pentru înregistrarea şi evidenţa mijloacelor fixe prin O.M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile a fost aprobat documentul "fişa mijlocului fix".

Din contextul celor de mai sus se reţine că imobilizările corporale de natura/echipamentelor nu constituie un mijloc fix concret determinabil, ci o grupă complexă de mijloace fixe care include maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, fiecare având o destinaţie specifică, o durată normală de utilizare şi o valoare concretă, elemente certe în funcţie de care ele se înregistrează în patrimoniul unei entităţi în baza "fişei mijlocului fix" ca mijloace fixe amortizabile distincte şi care pot fi identificate prin date privind marca, numărul de fabricaţie, seria sau părţi componente etc.

Aşa cum rezultă din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, subgrupa "echipamente tehnologice" cuprinde: maşini şi utilaje care sunt construite astfel încât să funcţioneze independent precum şi instalaţii tehnologice (de lucru) care sunt constituite dintr-un ansamblu de părţi componente conectate pentru a funcţiona ca un tot unitar, în scopul realizării unei anumite operaţii, înregistrarea în evidenţa contabilă şi analitică efectuându-se pentru fiecare bun, în baza fişei mijlocului fix cuprinzând toate datele tehnice de identificare.

În speţă, din informaţiile furnizate de factură şi de anexa acesteia nu rezultă în mod concret care sunt maşinile, utilajele şi intalaţiile de lucru achiziţionate de petentă sub denumirea generică de "utilaje şi echipamente hale/blocuri", cantităţile şi preţurile unitare ale fiecărui mijloc fix care formează fiecare ansamblu, astfel încât acestea să poată fi identificate fizic în locurile de instalare.

Nici în contractul de vânzare-cumparare încheiat în 20.10.2011 cu furnizorul Ferma 1 Mangalia nu s-au detaliat şi individualizat utilajele şi echipamentele blocurilor şi halelor care au făcut obiectul vânzării, specificându-se doar la modul general că acestea sunt mijloacele fixe.

Or, în bilanţul contabil imobilizările corporale de natura instalaţiilor tehnice şi maşini sunt înregistrate doar valoric iar în registrul inventar din iunie 2011 al furnizorului respectivele bunuri apar înregistrate sub aceeaşi denumire generică "echipamente şi utilaje", pe fiecare bloc şi hală a fermei, fără a fi detaliate pe elemente componente de natura mijloacelor fixe, respectiv: maşini, utilaje şi instalaţii de lucru distincte.

De asemenea, se retine că în ambele contracte s-a prevăzut evaziv că mijloacele fixe urmează a fi predate în starea în care se află la momentul încheierii contractului, fără a se preciza însă concret care este starea lor de fapt: în funcţiune în blocurile şi halele fermelor, demontate sau dezasamblate total sau parţial.

Ca dovadă a achiziţiilor efectuate, a fost anexat Procesul-verbal de predare-primire a construcţiilor şi a mijloacelor fixe ale fermei 8 (Ferma 1) care atestă predarea către cumpărător a unor cantităţi de bunuri diverse fără a fi evaluate valoric, grupate pe echipamente de blocuri şi hale (27 bunuri pentru echipamentele blocurilor şi 21 bunuri pentru echipamentele halelor), însă acesta nu conţine o descriere completă a acestora cum ar fi: marcă, tip, număr de fabricaţie, serie, caracteristici tehnice, dimensiuni, numere de inventar alocate de fostul proprietar sau fără a fi grupate pe elemente componente de instalaţii de lucru, astfel încât să poată fi identificate faptic, ca de exemplu: instalaţie apă, sistem iluminare exterior, instalaţie electrică, spiră centrală cu motor şi senzor de proximitate, sistem iluminat hală (linie) P+1, gazolete, ventilatoare, etc. De asemenea în acest Proces-verbal sunt enumerate cantitativ şi o serie de alte bunuri distincte (mobilier, boiler, ladă frigorifică, centrală electrică), fără a rezulta dacă acestea fac parte din ansamblul de echipamente al blocurilor/halelor. Liniile de furajare şi adăpare D., care se regăsesc atât în cadrul echipamentelor celor 4 blocuri, cât şi în cele 5 hale ale fermei, nu au specificate dimensiunile (lungimea) sau numărul de segmente componente care asamblate, alcătuiesc astfel de instalaţii. În lipsa acestor specificaţii şi a valorii de achiziţie a fiecărui bun nu se poate aprecia care din acestea întrunesc condiţiile "de mijloc fix", respectiv: maşini, utilaje sau instalaţii de lucru, (valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe este de 1.800 RON conform H.G. nr. 105/2007) existând unele bunuri care este puţin probabil a se încadra în aceste categorii, cum ar fi: stingătoare, regulatoare de presiune, contoare şi filtre de apă, gazolete şi ventilatoare. În plus, în cele 21 elemente ale echipamentelor fiecărei 5 hale este inclusă şi o bucată cameră de comandă, fără a se preciza dacă acest element este un utilaj, o instalaţie sau o parte componentă a clădirilor - hale, care au fost achiziţionate de petentă de la ceilalţi furnizori de clădiri şi terenuri.

Din analiza bunurilor înscrise în Procesele-verbale de predare-primire rezultă că în fapt, fi grupate uşor pe instalaţii tehnologice specifice aviculturii, astfel încât să fie înregistrate în evidenţa contabilă ca instalaţii dinsticte cu o anumită destinaţie şi cu o anumită durată de amortizare, aşa cum acestea sunt prevăzute în Catalogul privind clasificaţia mijloacelor fixe aprobat prin H.G. nr. 2139/2004.

Documentul justificativ care atestă livrarea/achiziţia unor bunuri este factura prevăzută la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Având în vedere acest aspect, nu se poate reţine că Procesul-verbal de predare-primire din 26.10.2011 constituie o dovadă suficientă pentru a proba că bunurile înscrise în acest document sunt cele care au fost achiziţionate în fapt de petentă în condiţiile în care ele nu se regăsesc în factura emisă de furnizor, nici cantitativ şi nici valoric, ci atestă doar predarea unor cantităţi de bunuri fără a se justifica dacă acestea sunt cele care intră în componenţa grupelor ..echipamente bloc" şi ..utilaje şi echipamente hală" şi fără a se putea verifica dacă acestea sunt toate bunurile care au făcut obiectul livrării consemnate în factură şi a căror valoare însumată este egală cu valoarea globală pentru a cărei taxă se solicită rambursarea.

Din punct de vedere fiscal, dispoziţiile cuprinse la art. 145 şi 146 din Codul fiscal recunosc persoanelor impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, însă condiţionat de a se demonstra că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi ca operaţiunea să fie consemnată în facturi care trebuie să conţină anumite elemente obligatorii pentru descrierea completă a operaţiunii şi în scopul verificării realităţii tranzacţiilor.

Din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală rezultă că organul de inspecţie a constatat faptul că aceste utilaje şi echipamente nu pot fi identificate faptic întrucât în factura de achiziţie nu sunt descrise iar în evidenţa contabilă şi în fişele mijloacelor fixe au fost înregistrate global, pe hale şi blocuri si nu pe elemente componente.

Nici investigaţia efectuată la faţa locului în data de 13.12.2011 nu a fost în măsură să permită identificarea faptică de către organul de inspecţie a ansamblurilor de utilaje şi echipamente blocuri/hale facturate de furnizor, în corelare cu bunurile consemnate în Procesele-verbale de predare-primire întrucât la momentul respectiv, o parte din acestea nu se aflau în locaţiile menţionate în factură (blocuri şi hale) fiind parţial/total dezmembrate si dezafectate, depozitate în grămezi în aer liber sub formă de resturi rezultate din dezmembrări ca urmare a faptului că se începuse, parţial, renovarea clădirilor blocurilor şi fermelor. De asemenea, s-a constatat că pentru utilajele/echipamentele aflate în interiorul halelor/blocurilor care nu au intrat în procesul de renovare, starea de uzură era vizibil avansată. instalaţiile electrice, generatoarele de aer şi utilajele de încălzire fiind nefuncţionale.

Deşi dispoziţiile art. 64 şi 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevăd în mod expres că documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabililor constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar contribuabilii au sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza oricăror cereri adresate organului fiscal, în vederea determinării situaţiei de fapt fiscale, organul de inspecţie a solicitat petentei prin dispoziţie de măsuri efectuarea unei inventarieri conform Ordinului M.F.P. nr. 2861/2009 a tuturor elementelor de natura activelor, în scopul identificării elementelor componente ale utilajelor/echipamentelor de blocuri şi hale achiziţionate şi înregistrarea lor în evidenţa contabilă precum şi prezentarea unui raport de evaluare din care să rezulte existenţa fizică a utilajelor şi a echipamentelor achiziţionate, starea tehnică de funcţionare şi valoarea acestora pe componente.

În cuprinsul Procesului-verbal cuprinzând rezultatele inventarierii echipamentele fixe ale blocurilor sunt reconstituite scriptic ca fiind compuse din ventilatoare, calculatoare de proces şi panouri de comandă, silozuri exterioare şi centrale termice exterioare (combustibil solid), deşi aceste bunuri trebuiau inventariate în mod distinct şi nu la modul global ca "echipamente fixe" întrucât se regăsesc clasificate în Catalogul privind clasificaţia mijloacelor fixe aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, pe grupe distincte de mijloace fixe având durate diferite de amortizare. În ceea ce priveşte echipamentele mobile, se constată că potrivit reconstituirii, acestea sunt compuse doar din instalaţiile de hrănire şi adăpare pentru păsări, fără se preciza alte detalii constructive ale acestor instalaţii (numărul de hrănitori, picurători, indicatoare de nivel, etc). Referitor la celelalte bunuri care în Procesul-verbal de predare-primire figurează ca părţi componente ale "echipamentelor blocurilor/halelor", pentru a căror taxă pe valoarea adăugată se solicită rambursarea, respectiv: sistem de iluminare exterior, instalaţie de apă funcţională, regulatoare de presiune, contoare şi filtre de apă, instalaţie electrică funcţională, sisteme de iluminat hală, sisteme de deschidere a trapelor, uşi de livrare, se constată că în Procesul-verbal cuprinzând rezultatele inventarierii nu se face nicio referire cu privire la existenţa lor faptică; în listele de inventariere nu se face nicio referire cu privire la starea tehnică şi gradul de uzură şi depreciere a bunurilor identificate faptic, în condiţiile în care acestea au fost achiziţionate "second-hand" şi se presupune că au fost vizualizate în vederea inventarierii faptice, deşi în formularul listelor figurează şi rubrica "depreciere". _

În concluzie, faţă de aspectele expuse desprinse din analiza Procesului-verbal cuprinzând rezultatele inventarierii întocmit în data de 17.12.2012, se poate observa că acest document nu probează existenta faptică a tuturor bunurilor enumerate în Procesul-verbal de predare-primire din 26.10.2011 ca fiind părţi componente ale ansamblurilor de "echipamente blocuri" si "utilaje si echipamente hală" înscrise în anexa facturii nr. x/20.10.2011, în condiţiile în care în primul rând, se confirmă faptul că aceste bunuri sunt demontate şi dezmembrate, depozitate sub formă de stive şi grămezi, în spaţii deschise şi neasigurate (deci nefunctionale), neexistând o evidenţă gestionară scriptică, cantitativ/valorică a respectivelor bunuri şi nici a pieselor şi componentelor rezultate în urma dezmembrării şi demontării lor, pe locuri de depozitare, care să permită compararea situaţiei scriptice cu a celei faptice.

În al doilea rând, se constată că inventarierea faptică s-a efectuat tot la nivel global pe "echipamente fixe si mobile" fără a se preciza în mod concret si detaliat cantităţile faptice de elemente componente identificate de către comisia de inventariere care formează aceste ansambluri, existând neconcordante între cantităţile de bunuri care apar a fi predate scriptic de către furnizor în Procesul-verbal de predare-primire şi cele care au fost identificate pe teren, astfel cum acestea au fost expuse mai sus.

De asemenea, se observă că A. S.R.L. nu face dovada înregistrării cantitative şi valorice a mijloacelor fixe achiziţionate în evidenţa contabilă şi gestionară, în conformitate cu clasificaţia din Catalogul privind clasificaţia mijloacelor fixe şi duratele normale de funcţionare aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, pe grupe distincte de mijloace fixe (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) în vederea determinării amortizării potrivit regulilor cuprinse la art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscaL cu modificările şi completările în vigoare în anul 2011, înregistrarea fiind efectuată la modul global pe "echipamente " şi nu pe părţi componente, astfel încât nu se poate stabili componenţa scriptică a acestor ansambluri.

Prin urmare, nu s-a demonstrat faptul că bunurile inventariate sunt cele achiziţionate în baza facturii nr. x/20.10.2011, în condiţiile în care din informaţiile furnizate de factură şi de anexa acesteia nu rezultă în mod concret care sunt maşinile, utilajele şi intalatiile de lucru achiziţionate de petentă sub denumirea generică de ..utilaje şi echipamente hale/blocuri", cantităţile si preturile unitare ale fiecărui mijloc fix care formează fiecare ansamblu, astfel încât acestea să poată fi identificate ca atare ca fiind cele predate cantitativ în baza Pocesului verbal de predare-primire din data de 26.10.2011.

Mai mult, nici Procesul-verbal de predare-primire nu constituie o dovadă suficientă pentru a proba achiziţia bunurilor înscrise în acest document în condiţiile în care ele nu se regăsesc în factura emisă de furnizor, nici cantitativ si nici valoric ci atestă doar predarea unor cantităţi de bunuri fără a se justifica dacă acestea sunt cele care intră în componenţa grupelor "echipamente bloc" şi "utilaje si echipamente hală" şi fără a se putea verifica dacă acestea sunt toate bunurile care au făcut obiectul livrării consemnate în factură şi a căror valoare însumată este egală cu valoarea globală din factură pentru a cărei taxă se solicită rambursarea.

De altfel, la momentul primei verificări fiscale, respectiv în decembrie 2011, aceste ansambluri de bunuri erau demontate şi dezmembrate, deci nefuncţionale, astfel încât nu se poate face dovada că ele vor fi puse în funcţiune, astfel încât să poată fi exploatate potrivit destinaţiei lor constructive.

În plus, prin acest Raport nu s-a răspuns solicitării organului de inspecţie de a evalua starea tehnică de funcţionare si valoarea ansamblurilor de echipamente de blocuri/hale pe elemente componente, în scopul reconstituirii din punct de vedere cantitativ si valoric, a mijloacelor fixe care formează echipamentele facturate la modul global de către furnizorul Ferma 1 Mangalia S.R.L. si pentru care s-a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată, evaluarea fiind efectuată tot global, la valoarea de piată, rezultând valori mai mari şi mai mici decât cele facturate.

Nu se confirmă nici susţinerea cu privire la starea de funcţionalitate a echipamentelor în cauză, pe care petenta o probează cu un contract de închiriere încheiat în 24.10.2011 cu furnizorul acestora, întrucât în contractul de vânzare-cumparare din 20.10.2011 se prevede că echipamentele se predau cumpărătorului ta starea în care se aflau în acel moment, fără a se preciza în mod concret dacă se aflau în stare de funcţiune; predarea efectivă a echipamentelor de către furnizor s-a efectuat în 26.10.2011, ulterior încheierii contractului de închiriere cu acelaşi furnizor; la data de 13.12.2011 echipamentele erau nefuncţionale, fiind deja demontate, dezasamblate, depozitate în stive, în blocuri/hale dezafectate sau în grămezi în aer liber, astfel cum situaţia a fost constatată la faţa locului de către organul de inspecţie fiscală.

Deşi toate aceste aspecte au fost aduse la cunoştinţa primei instanţe, aceasta nu a ţinut cont de argumentaţia sa, limitându-se la a-şi motiva hotărârea de fapt pe simpla depunere a unui raport de expertiză de natură tehnică întocmit la un moment ulterior tuturor constatărilor echipei care a întocmit actele administrativ - fiscale atacate în cauză. A arătat în clar prin obiecţiunile formualte de noi în faţa Curţii de Apel Constanţa faptul că Raportul de expertiza tehnica judiciară nu poate fi luat în considerare, întrucât raportul de expertiza tehnica judiciară nu face referire la ce moment, utilajele, instalaţiile care reprezintă echipamentele prezintă o stare tehnica buna şi pot fi montate şi pot fi puse în funcţiune, la data achiziţiei acestora/la data efectuării inspecţiei - dată la care cu greu au putut fi identificate cantitativ şi valoric, neputând fi vorba de starea tehnică şi funcţională a acestora, asa cum rezultă din cuprinsul celor doua rapoarte de inspecţie fiscala încheiate de organele de inspecţie fiscală, anterior sau în prezent, când există suspiciuni rezonabile, că societatea a efectuat demersuri pentru ca acest utilaje să devină funcţionale, respectiv, reparaţii, înlocuire de părţi componente.

Societatea a mai depus ca şi documente suplimentare la prima contestaţie şi in timpul reverificarii fiscale efectuate, următoarele documente: rapoartele de evaluare intocmite la 12.07.2012 pentru Ferma nr. 1 si Ferma nr. 2, de dl. F., in calitate de evaluator, membru ANEVAR; raport de evaluare întocmit de dl. E., in data de 25.01.2013 in calitate de evaluator membru A.N.E.V.A.R.; procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, încheiat la data de 17.12.2012 de către PFA E.. Din aceste documente, nu rezultă care era starea tehnica a utilajelor/echipamentelor, gradul de uzura fizică şi morală şi daca acestea aflându-se în stare de dezasamblare, puteau fi montate şi puse în funcţiune. Menţionează recurenta că utilajele/echipamentele achiziţionate, nu erau noi şi în documentele de achiziţie nu se specifică daca acestea erau funcţionabile şi în ce scop au fost achiziţionate.

Cu privire la starea tehnica a utilajelor/echipamentelor la data la care au fost achiziţionate de societate, la punctele 7 din contractele de vanzare-cumparare încheiate la data de 20.10.2011, se precizează că mijloacele fixe urmează sa fie predate cumpărătorului, S,A. S.R.L., în starea in care se afla la momentul încheierii contractului. Or, în procesele de predare-primire a construcţiilor si mijloacelor fixe încheiate la data de 26.10.2011, nu se specifică starea tehnică a mijloacelor fixe achiziţionate, dacă erau puse în funcţiune sau dezafectate, daca erau funcţionale sau nu, gradul de uzură fizică şi morală. Cu toate acestea ing. Leu, în raportul de expertiza tehnică s-a pronunţat ca fiind in stare buna utilajele, doar prin vizualizare, cu toate ca acestea au fost dezasamblate din anul 2012, depozitate in hale dezafectate. De asemenea, afirma ca utilajele sunt funcţionale - afirmaţia bazându-se pe faptul ca nu sunt ruginite, nu sunt parti lipsa, carcasele nu sunt sparte- acestea fiind inspectate vizual şi nefiind făcute probe de funcţionare la parametrii nominali.

Mai mult decât atât, societatea reclamanta, cu toate ca a solicitat in anul 2012, rambursarea TVA pentru aceste utilaje si instalaţii, afirmând ca are intenţia de a le utiliza in procesul de creştere a puilor, nici pana la aceasta data nu le-a pus in funcţiune, pentru a dovedi intenţia de a le folosi in folosul operaţiunilor sale taxabile; neutilizarea acestora pana la aceasta data presupunea o ajustare a TVA dedus iniţial din facturile de achiziţie utilaje si instalaţii pentru creştere pui, pentru perioada 2012-2018.

Cu privire la analiza intenţiei declarate de către societate în ceea ce priveşte destinaţia de utilizare a utilajelor/echipamentelor, achiziţionate în scopul operaţiunilor sale taxabile şi a motivelor pentru care societatea nu s-a folosit, sau nu se va folosi de utilajele achiziţionate, având în vedere cele prezentate anterior, rezulta că societatea nu a putut demonstra existenţa faptică a tuturor componentelor, utilajelor/echipamentelor achiziţionate, starea tehnica a acestora, deoarece acestea nu erau puse în funcţiune şi dacă utilajele puteau fi utilizate din punct de vedere tehnic în scopul operaţiunilor safe taxabile, respectiv creşterea puilor.

De asemenea, A. S.R.L., la momentul cumpărării, nu a dat o declaraţie din care să rezulte că nu va lichida imediat activitatea constând în creşterea puilor, motiv pentru care vânzarea de active, nu a fost tratată din punct de vedere fiscal ca un transfer de active neimpozabil privind TVA, de către societatea vânzătoare, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (7) din Codul fiscal.

La data efectuării reverificarii fiscale, construcţiile, reprezentând halele şi blocurile din Fermele 1,2,3 se aflau în proces de renovare şi la acel moment nici o lucrare de renovare nu era finalizată, lucrările de renovare fiind suspendate, societatea motivând că nu poate pune în funcţiune utilajele achiziţionate, deoarece aceste lucrări nu sunt terminate; de la data achiziţiei respectiv luna octombrie 2011 şi până în prezent, aceste lucrări au depăşit cu mult termenul de finalizare.

Cu toate ca societatea a prezentat în instanţă un raport tehnic pentru a susţine ca aceste utilaje sunt funcţionale, faptic nici la aceasta dată utilajele/echipamentele nu sunt puse în funcţiune, societatea neputând face dovada ca acestea au fost achiziţionate, pentru a fi utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv, creşterea puilor, acesta fiind problematica din punct de vedere fiscal.

De altfel, urmare obiecţiunilor formulate, expertul nu a răspuns deloc solicitărilor sale, iar completul de judecată nu a stăruit în opinia sa în aflarea adevărului, astfel că hotărârea primei instanţe este criticabilă cel puţin sub acest aspect, în opinia sa fiind încălcat dreptul la apărare, motivul casării încadrându-se la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Aşadar, prima instanţă deşi a admis proba cu expertiză, nu a mai insistat în a acorda un nou termen de judecată pentru ca expertul să răspundă în clar solicitărilor noastre, limitându-se în final doar la a asimila concluziile raportului de expertiză, prin aceasta încălcându-se prevederile art, 337 din C. proc. civ.

În drept, au fost invocate dispoziţiile 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

II.3. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze constând în onorariu avocaţial.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Critica recurentei este nefondată prin raportare la soluţia instanţei si probele administrate in rejudecarea cauzei. Conform dispoziţiilor Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie exprimate în Decizia de casare nr. 267 din 27.09.2017, în rejudecarea în fond după casare, Curtea de Apel Constanţa a dispus efectuarea expertizei judiciare termice de specialitate, lucrare ce a fost întocmita de expert. G. pentru dovedirea faptului concret al funcţionarii utilajelor. Totodată, au fost administrate probe suplimentare pentru dovedirea intenţiei de realizare a activităţii economice.

Prin recursul pendinte, recurenta solicită reanalizarea probatoriului administrat la dosar, contestând faptul că facturile înaintate recurentei pentru recuperarea TVA nu îndeplinesc condiţiile impuse de art. 146 şi art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi că Procesul Verbal de predare-primire din 26.10.2011 nu reprezintă o dovadă suficientă că bunurile înscrise în document sunt cele achiziţionate de reclamantă, atât timp cât acestea nu sunt detaliate şi pe facturile înaintate pentru valorificarea dreptului de a deduce TVA aferentă achiziţiilor.

Pentru a analiza temeinicia criticii recurentei referitoare la inexistenta faptica a utilajelor in discuţie, intimata a solicitat să se constate ca in primul raport de inspecţie fiscala, cel din 19.06.2021, organele fiscale nu au pus la îndoiala existenta bunurilor achiziţionate de reclamantă, ci s-a reţinut că activele achiziţionate au fost in patrimoniul vânzătorilor anterior transferului din 20 octombrie 2011, fiind exploatate ca atare, pentru activităţi specifice fermelor agricole, respectiv ca₅tranzacţiile sunt reflectate în mod corespunzător in evidentele contabile si fiscale ale celor patru vânzători.

În rejudecarea cauzei după casare, expertiza tehnică efectuată la fermele sale a relevat existenţa faptică a echipamentelor menţionate în facturi şi în procesul-verbal de predare primire atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ. Instanţa de fond a constatat că achiziţionarea utilajelor rezultă din coroborarea documentelor de achiziţie cu concluziile raportului de expertiza administrat în rejudecare. Instanţa reţine că expertul a identificat construcţiile şi echipamentele tehnice menţionate rn procesele-verbale de predare primire întocmite, faţă de care acesta a precizat în mod particular starea lor de funcţionare.

Existenta faptică a utilajelor a fost probata in cauza si prin alte mijloace de probă, respectiv înscrisuri prezentate organelor de inspecţie fiscala, precum procesele-verbale de predare primire a construcţiilor si mijloacelor fixe încheiate m data de 26.10.2011 pentru Ferma nr. 1 si Ferma nr. 2, rapoartele de evaluare întocmite la data de 12.07.2012 pentru Ferma nr. 1 si Ferma nr. 2 de un evaluator autorizat ANEVAR, Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii încheiat in data de 17.12.2012 si Raportul de evaluare privind estimarea valorii de piaţa a bunurilor mobile "Echipamente creştere pui" emis in data de 25.01.2013 de un expert evaluator, membru ANEVAR.

In ceea ce priveşte critica din recurs referitoare la neîndeplinirea condiţiilor formale pentru a opera dreptul de deducere, aceasta este nefondata prin raportare la conţinutul documentelor justificative ce respecta dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal si punctul 46 alin. (1) din Normele de exercitare a dreptului de deducere TVA.

Potrivit jurisprudenţei CJUE (cazul C-37/95 Ghent Coal Terminal NV si C-l10/94 Inzo V Belgian State) art. 6 alin. Directiva a 6-a trebuie interpretat in sensul in care sa permită unei persoane impozabile ce actionează ca atare sa deducă T.V.A. plătită pentru bunuri care i-au fost livrate ori pentru servicii care i-au fost prestate in scopul realizării lucrărilor de investiţie si pe care a intenţionat sa le folosească in scopul operaţiunilor taxabile.

Prin urmare, dispoziţiile legale invocate nu permit autorităţilor fiscale sa impună condiţii suplimentare celor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA cum ar fi cerinţa invocata in recurs, conform căreia in facturi ar fi trebuit sa existe o descriere completa a echipamentelor cum ar fi marca, tip, număr de fabricaţie, serie, caracteristici tehnice sau dimensiuni.

Acest argument ar putea prezenta relevanta in cazul echipamentelor noi dar în cauza dedusa judecaţii trebuie avut în vedere ca utilajele si echipamentele achiziţionate erau deja folosite de vânzătoare pentru desfăşurarea activităţii, susţinere probata de raportul de inspecţie fiscală din data de 19.06.2012.

Existenţa echipamentelor este confirmată de expertiza efectuata in cauza, în cuprinsul căreia Expertul susţine că bunurile au fost inspectate vizual, probă ce se coroborează cu celelalte acte administrate în dosar.

Potrivit regulilor din materia probelor, contrar susţinerilor recurentei, societatea trebuie să dovedească îndeplinirea condiţiilor de formă si de fond pentru acordarea dreptului de deducere, ceea ce a si demonstrat, fiind în sarcina recurentei să probeze caracterul pur formal al operaţiunii (lipsa unei baze economice reale).

In acest sens este si jurisprudenţa CJUE (C-396/98, care statuează că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere. Mai mult decât atât, Curtea de Justiţie a Comunitarilor Europene în cauza C-110/94 dintre Inzo şi Belgia, răspunzând întrebărilor preliminare formulate de instanţa belgiană, a statuat că dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă activitatea economică planificată nu a generat operaţiuni care să dea drept de deducere.

Raportat şi la prevederile pct. 45 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, legislaţia în vigoare stabileşte drept condiţie necesară pentru deducerea TVA, elementul intenţional, fără să condiţioneze acordarea dreptului de deducere de obţinerea efectivă de venituri din operaţiuni care dau drept de deducere ori de efectuarea propriu-zisa a activităţilor respective.

In situaţia dedusa judecaţii, fata de ansamblul probelor administrate, intenţia reclamantei de a desfăşura operaţiuni taxabiie este pe deplin dovedita întrucât după achiziţionarea utilajelor pentru care se solicita deducerea A. a declanşat un amplu proces investitional.

Totodată, aspectul ca utilajele si echipamentele sunt pe deplin funcţionale este probat de împrejurarea ca ulterior achiziţiei A. a închiriat respectivele echipamente si utilaje către Ferma 1 Mangalia S.R.L. si Ferma 2 Mangalia S.R.L., foştilor proprietari, care nu puteau sa oprească ciclul de producţie la momentul vânzării, ci a fost necesar un interval de timp pentru încetarea activităţii de creştere păsări. Urmare a contractelor de închiriere A. a emis facturi fiscale către locatari reprezentând contravaloarea serviciilor de închiriere si a colectat TVA-ul aferent operaţiunii.

Apoi, în cadrul probatoriului cu acte administrat în rejudecare, intimata a dovedit pe deplin intenţia sa de a desfăşura activităţi economice prin documente precum Contractele de antrepriză lucrări de construire pentru renovarea fermelor încheiate cu H.; Contracte de ipoteca şi garanţii mobiliare pentru restituirea finanţărilor folosite în procesul de renovare, Autorizaţii de mediu nr. 3-05.05.2011 pentru instalaţii de creştere intensivă a păsărilor, Autorizaţia de gospodărire a Apelor nr. 82 din 27.09.2014 privind alimentarea cu apă şi evacuarea apelor uzate, Autorizaţii de construire pentru reabilitatea şi modernizarea fermelor, Autorizaţii de funcţionare x din 06.02.2012 pentru desfăşurarea activităţii de creştere a păsărilor, prelucrarea cărnii de pui, fabricarea produselor din carne, contractele de furnizare a utilităţilor şi contracte de pază şi protecţie.

Nu în ultimul rând, regimul deducerilor urmăreşte sa degreveze in întregime operatorul economic de sarcina TVA, datorata sau achitata in cadrul tuturor activităţilor ce le desfăşoară. Sistemul comun al TVA este guvernat de principiul neutralităţii TVA, în sensul în care acesta nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere, în condiţiile in care utilajele si echipamentele au fost achiziţionate în vederea realizării obiectului său de activitate.

In drept, au fost invocate prevederile art. 205 şi 490 C. proc. civ.

II.4. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

III. Soluţia instanţei de recurs

III.1. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

În urma derulării la contribuabilul A. S.R.L. a unei inspecţii parţiale, consecinţă a desfiinţării în parte a raportului de inspecţie fiscală din 19.06.2012 şi a deciziei de impunere nr. x/20.06.2012, a fost emis raportul de inspecţie fiscală din 12 februarie 2013, prin care s-a reţinut că A. S.R.L. a achiziţionat în luna octombrie 2011 utilaje.

Cu factura nr. x/20.10.2011 a achiziţionat utilaje aparţinând S.C. Ferma 2 Mangalia S.R.L. conform anexă în sumă de 3.765.265 RON din care TVA în sumă de 728.761 RON. În anexă sunt enumerate următoarele: basculă pod (1 buc.), echipament bloc1,2,3,4; echipament hală 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8; electropompă (2 bucăţi); generator aer cald (12 bucăţi), sistem electronic de cântărire; tocător de paie; tractor x şi semiremorcă; utilaj încălzire (2 bucăţi); încărcător x; echipament gală 1, 2, 3, 4, 5, 6.

S-a încheiat factura nr. x/20.10.2011 pentru utilaje aparţinând S.C. Ferma 1 Mangalia S.R.L. conform anexă în sumă de 4.821.288 RON din care TVA în sumă de 933.152 RON. În anexă sunt enumerate următoarele: echipament bloc 1,2,3,4; electropompe (2 bucăţi); generator aer cald (12bucăţi), sistem electronic de cântărire; tocător de paie; tractor x şi semiremorca, utilaje încălzire (2 bucăţi); încărcător x; echipament hala 1, 2, 3, 4, 5, 6.

S-a apreciat că din procesele-verbale de predare-primire a construcţiilor şi mijloacelor fixe încheiate la 26.10.2011 şi din contractele de vânzare-cumpărare încheiate la 20.10.2.2011 nu rezultă cu certitudine şi fără echivoc intenţia contribuabilului de a utiliza aceste utilaje pentru a desfăşura operaţiuni taxabile, constând în creşterea păsărilor, deoarece nu se poate demonstra că aceste utilaje pot fi puse în funcţiune, care este starea tehnică a acestora şi dacă în urma renovării construcţiilor hale/bloc, acestea vor mai fi compatibile cu echipamentele tehnologice achiziţionate.

De asemenea, organul de control nu a putut considera drept certe rezultatele inventarierii realizate de PFA E., cu privire la existenţa faptică a tuturor părţilor componente a echipamentelor, dat fiind faptul că părţile componente ale echipamentelor inventariate faptic de către echipa de inventariere alcătuiesc ansamblurile prezentate în facturile de achiziţie şi facturile acestora, deoarece identificarea per ansamblu, pentru fiecare echipament din halele şi blocurile fermelor 1 şi 2 s-a efectuat scriptic de către echipa de inventariere în baza informaţiilor furnizate de administratorul societăţii, atât verbal cât şi prin adresa nr. x/21.11.2012 şi în secundar pe baza informaţiilor obţinute de la firmele producătoare D. şi I..

S-a concluzionat în raportul de inspecţie fiscală că, date fiind diferenţele între valorile cu care au fost achiziţionate bunurile şi valorile estimate de piaţă stabilite de cei doi evaluatori, prezentate la punctul I şi III, cât şi diferenţele dintre opiniile celor doi evaluatori, valorile cu care au fost achiziţionate bunurile sunt supraevaluate, comparativ cu preţurile de piaţă actuale, practicate de producători pentru echipamente noi, de creşterea puilor iar organele de control nu se pot pronunţa care dintre cele două rapoarte prezintă o opinie corectă sau dacă sunt întocmite corect.

A fost întocmită decizia de impunere nr. x/13.02.2013 prin care, din suma de 1.661.914 RON TVA solicitat la rambursare, a fost aprobată doar restituirea TVA în cuantum de 103.200 RON.

Decizia a fost motivată în fapt în sensul că din raportul de inspecţie fiscală rezultă că societatea nu face dovada utilizării utilajelor/echipamentelor achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni taxabile constând în creşterea puilor pentru carne, deoarece nu poate demonstra că acestea există faptic în totalitate, dacă pot fi puse în funcţiune, care este starea tehnică a acestora şi dacă, în urma renovării construcţiilor hale/bloc, acestea vor mai fi compatibile cu echipamentele tehnologice achiziţionate. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu există nicun element obiectiv care să probeze destinaţia utilajelor şi echipamentelor cuprinse în cele două facturi de cumpărare, în folosul operaţiunilor sale taxabile. Pe cale de consecinţă, s-a apreciat că nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru TVA aferentă acestor achiziţii, în sumă totală de (728.761,04 RON - 44.811 RON) + (933.152,69 RON - 58.389 RON)= 1.558.714 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva acestei decizii de impunere, iar prin Decizia nr. 145/07.05.2013 s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate cu privire la TVA în valoare de 1.485.357 RON respinsă la deducere şi, în consecinţă, la rambursare prin decizia de impunere nr. x/13.02.2013 şi desfiinţarea parţială a aceleiaşi decizii pentru TVA în valoare de 73.357 RON.

III.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă şi a apărărilor intimatei-reclamante

În esenţă, recurenta-pârâtă a invocat greşita aplicare de către prima instanţă a prevederilor legale referitoare la condiţiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru TVA aferentă achiziţiilor făcute de către intimata-reclamantă.

Prin actele fiscale atacate, organul fiscal a reţinut că societatea nu face dovada utilizării utilajelor/echipamentelor achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni taxabile constând în creşterea puilor pentru carne, deoarece nu poate demonstra că acestea există faptic în totalitate, dacă pot fi puse în funcţiune, care este starea tehnică a acestora şi dacă, în urma renovării construcţiilor hale/bloc, acestea vor mai fi compatibile cu echipamentele tehnologice achiziţionate. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu există niciun element obiectiv care să probeze destinaţia utilajelor şi echipamentelor cuprinse în cele două facturi de cumpărare, în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului.

Ca o primă precizare, Înalta Curte observă că, deşi recurenta a invocat netemeinicia sentinţei, aspectle de netemeinicie nu pot face obiectul verificărilor instanţei de recurs, ci aceasta este chemată să verifice exclusiv dacă prima instanţă a aplicat corect legea la situaţia de fapt dedusă judecăţii.

Cu toate acestea, pentru a face această din urma verificare, este necesară reiterarea stării de fapt şi verificarea modalităţii de stabilire a acesteia de către prima instanţă, aspectele de fapt fiind absolut esenţiale pentru a verifica corecta aplicare a legii.

Ca urmare, o primă critică a recurentei s-a referit la faptul că, din informaţiile furnizate de factură şi de anexa acesteia nu rezultă în mod concret care sunt maşinile, utilajele şi intalaţiile de lucru achiziţionate de petentă sub denumirea generică de "utilaje şi echipamente hale/blocuri", cantităţile şi preţurile unitare ale fiecărui mijloc fix care formează fiecare ansamblu, astfel încât acestea să poată fi identificate fizic în locurile de instalare. Această critică se referă la existenţa faptică în totalitate a echipamentelor. Neindividualizarea concretă a utilajelor şi a echipamentelor blocurilor şi halelor care au făcut obiectul vânzării conduce la imposibilitatea verificării existenţei faptice a tututor utilajelor şi echipamentelor puse în vânzare.

Prima instanţă a reţinut, din coroborarea înscrisurilor menţionate cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, că reclamanta a achiziţionat mijloacele fixe şi utilajele constând în: basculă pod (1 buc.), echipament bloc 1, 2, 3, 4; echipament hală 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8; electropompă (2 bucăţi); generator aer cald (12 bucăţi), sistem electronic de cântărire; tocător de paie; tractor x şi semiremorcă; utilaj încălzire (2 bucăţi); încărcător x; echipament gală 1, 2, 3, 4, 5, 6 echipament bloc 1, 2, 3, 4; electropompe (2 bucăţi); generator aer cald (12 bucăţi), sistem electronic de cântărire; tocător de paie; tractor x şi semiremorca, utilaje încălzire (2 bucăţi); încărcător x; echipament hala 1, 2, 3, 4, 5, 6, în vederea utilizării acestora în activitatea de creştere a păsărilor. A mai reţinut că expertul a identificat construcţiile şi echipamentele tehnice menţionate în procesele-verbale de predare-primire întocmite la 06.12.2011, menţionând că o parte din bunurile enumerate sunt funcţionale, existând şi anumite utilaje nefuncţionale, pe care le-a enumerat în tabelele nr. 6 şi 7. Prin urmare, a concluzionat prima instanţă că nu poate fi reţinută aprecierea organelor fiscale în sensul lipsei dovezilor privind existenţa faptică a acestor bunuri în totalitate, bunurile fiind identificate de expert cu prilejul realizării lucrării tehnice, acesta menţionând că "utilajele au fost inspectate vizual".

Înalta Curte constată că este fondat recursul recurentei-pârâte, în sensul că prima instanţă a reţinut cu aplicare agreşită a prev. art. 145 şi 146 din Codul fiscal îndeplinirea condiţiilor dreptului de deducere a TVA aferent achiziţiilor ce fac obiectul prezentei cauze.

Astfel, intimata-reclamantă a invocat dovedirea existenţei faptice a bunurilor prin următoarele înscrisuri, care însă nu pot contura concluzia corectei aplicări a legii de către prima instanţă.

1. Contractele de vânzare-cumpărare şi anexele acestora

În baza facturii nr. x/20.10.2011, societatea a achiziţionat de la Ferma 2 Mangalia S.R.L. din loc. Filipeşti, jud. Bacău "utilaje conform anexă", din anexa facturii rezultând că acestea au aparţinut fermei nr. 10 din Mangalia, fiind descrise astfel: echipamente blocuri 1-4=4 buc. în valoare de 881.340 RON; echipamente hale 1-8 = 8 buc. în valoare de 1.952.216 RON; electropompe - 2 buc. în valoare de 4.997 RON; generatoare de aer cald = 6 buc. în valoare de 11.238 RON.

În baza facturii nr. x/20.10.2011, societatea a achiziţionat de la Ferma 1 Mangalia S.R.L. din loc. Filipeşti, jud. Bacău "utilaje conform anexă", din anexa facturii rezultând că acestea au aparţinut fermei nr. 8 din Mangalia, fiind descrise astfel: echipamente blocuri 1-4=4 buc. în valoare de 854.413 RON (exclusiv T.V.A.); utilaje şi echipamente hale 1-6 = 6 buc. în valoare de 2.453.064 RON; electropompe - 2 buc. în valoare de 6.809 RON; generatoare de aer cald = 12 buc. în valoare de 46.290 RON; utilaje de încălzire (cazane) = 2 buc. în valoare de 288.233 RON.

Descrierile sunt insuficiente pentru a permite identificarea în concret a fiecărui utilaj/echipament.

2. Procesele-verbale de predare primire a construcţiilor si mijloacelor fixe încheiate în data de 26.10.2011 pentru Ferma nr. 1 si Ferma nr. 2

Procesul-verbal de predare-primire a construcţiilor şi a mijloacelor fixe ale fermei 8 (Ferma 1) atestă predarea către cumpărător a unor cantităţi de bunuri diverse fără a fi evaluate valoric, grupate pe echipamente de blocuri şi hale (27 bunuri pentru echipamentele blocurilor şi 21 bunuri pentru echipamentele halelor), însă acesta nu conţine o descriere completă a acestora cum ar fi; marcă, tip, număr de fabricaţie, serie, caracteristici tehnice, dimensiuni, numere de inventar alocate de fostul proprietar sau fără a fi grupate pe elemente componente de instalaţii de lucru, astfel încât să poată fi identificate faptic, ca de exemplu: instalaţie apă, sistem iluminare exterior, instalaţie electrică, spiră centrală cu motor şi senzor de proximitate, sistem iluminat hală (linie) P+1, gazolete, ventilatoare, etc. De asemenea, în acest Proces-verbal sunt enumerate cantitativ şi o serie de alte bunuri distincte (mobilier, boiler, ladă frigorifică, centrală electrică), fără a rezulta dacă acestea fac parte din ansamblul de echipamente al blocurilor/halelor.

3. Rapoartele de evaluare întocmite la data de 12.07.2012 pentru Ferma nr. 1 si Ferma nr. 2 de un evaluator autorizat ANEVAR

În cazul acestor rapoarte, organul de inspecţie a solicitat evaluatorului infromaţii suplimentare privind modul de identificare a componenţei mijloacelor fixe, elementele care au dus la concluzia că acestea pot fi puse în stare de funcţionare având în vedere că la momentul evaluării erau dezansamblate şi depozitate, având în vedere faptul că la momentul evaluării, modul de evaluare a gradului de uzură fizică şi morală şi a deprecierilor externe calculate şi factorii care au condus la înregistrarea acestor deprecieri, precum şi modul de terminare a valorilor actualizate, având în vedere că acestea sunt foarte mari comparativ cu valorile rămase de amortizat rezultate din registrele de inventar aparţinând furnizorilor acestor utilaje/echipamente. Evaluatorul nu a pus la dispoziţia organului de inspecţie aceste informaţii, precizând că cele două rapoarte nu au destinaţie în scopuri fiscale pentru a justifica rambursarea TVA şi solicitând să nu se ia în calcul concluziile acestuia.

Ca urmare, nici chiar emitentul rapoartelor de evaluare nu a putut justifica concluziile acestora.

4. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii încheiat in data de 17.12.2012

Înalta Curte constată că nici acest proces-verbal nu probează existenta faptică a tuturor bunurilor enumerate în Procesul-verbal de predare-primire din 26.10.2011 ca fiind părţi componente ale ansamblurilor de "echipamente blocuri" si "utilaje si echipamente hală" înscrise în anexa facturii nr. x/20.10.2011, ceea ce conduce la concluzia greşitei aplicări a legii de către prima instanţă.

Se mai constată că inventarierea faptică s-a efectuat tot la nivel global pe "echipamente fixe si mobile" fără a se preciza în mod concret si detaliat cantităţile faptice de elemente componente identificate de către comisia de inventariere care formează aceste ansambluri, existând neconcordante între cantităţile de bunuri care apar a fi predate scriptic de către furnizor în Procesul-verbal de predare-primire şi cele care au fost identificate pe teren, astfel cum acestea au fost expuse mai sus.

De asemenea, se observă că reclamanta nu face dovada înregistrării cantitative şi valorice a mijloacelor fixe achiziţionate în evidenţa contabilă şi gestionară, în conformitate cu clasificaţia din Catalogul privind clasificaţia mijloacelor fixe şi duratele normale de funcţionare aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, pe grupe distincte de mijloace fixe (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) în vederea determinării amortizării potrivit regulilor cuprinse la art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscaL cu modificările şi completările în vigoare în anul 2011, înregistrarea fiind efectuată la modul global pe echipamente şi nu pe părţi componente, astfel încât nu se poate stabili componenţa scriptică a acestor ansambluri.

5. Raportul de evaluare întocmit în data de 25.01.2013 de acelaşi expert evaluator E.

În ceea ce priveşte Raportul de evaluare întocmit în data de 25.01.2013 de acelaşi expert evaluator E., se poate observa că opiniile exprimate în acest document nu pot fi considerate suficient de obiective şi relevante în cauză, conducând la concluzia unei evaluări scriptice care nu a ţinut seama de existenţa faptică şi de starea reală a fiecărui element component al ansamblului de bunuri evaluate. În plus, prin acest Raport nu s-a răspuns solicitării organului de inspecţie de a evalua starea tehnică de funcţionare si valoarea ansamblurilor de echipamente de blocuri/hale pe elemente componente, în scopul reconstituirii din punct de vedere cantitativ si valoric, a mijloacelor fixe care formează echipamentele facturate la modul global de către furnizorul Ferma 1 Mangalia S.R.L. si pentru care s-a solicitat rambursarea taxei pe valoarea adăugată, evaluarea fiind efectuată tot global, la valoarea de piată, rezultând valori mai mari şi mai mici decât cele facturate.

6. Investigaţia efectuată la faţa locului în data de 13.12.2011

Ca urmare, Înalta Curte constată că în mod greşit a reţinut prima instanţă că erau îndeplinite condiţiile dreptului de deducere TVA aferent celor două achiziţii, cât timp neclaritatea conţinutului obiectului material al achiziţiei împiedica verificarea în concret a condiţiei legate de utilizarea acestora în activitatea de obţinere a veniturilor impozabile (în concret, de creştere a puilor pentru carne).

În ceea ce priveşte chestiunea stării tehnice a utilajelor şi a echipamentelor şi a împrejurării dacă puteau fi puse în funcţiune, de asemenea, Înalta Curte constată că prima instanţă, cu greşita aplicare a legii, a reţinut că era îndeplinită condiţia de substanţă a dreptului de deducere TVA referitoare la dovedirea folosirii bunurilor în scopul operaţiunilor impozabile ale reclamantei.

Astfel, prin raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză ca urmare a indicaţiilor date de instanţa de casare cu trimitere, s-a confirmat faptul că aceste bunuri erau demontate şi dezmembrate, depozitate sub formă de stive şi grămezi, în spaţii deschise şi neasigurate (deci nefunctionale), neexistând o evidenţă gestionară scriptică, cantitativ/valorică a respectivelor bunuri şi nici a pieselor şi componentelor rezultate în urma dezmembrării şi demontării lor, pe locuri de depozitare, care să permită compararea situaţiei scriptice cu a celei faptice.

Raportul de expertiza tehnică s-a pronunţat ca fiind in stare buna utilajele, doar prin vizualizare, cu toate ca acestea au fost dezasamblate din anul 2012, depozitate in hale dezafectate. De asemenea, afirma ca utilajele sunt funcţionale - afirmaţia bazându-se pe faptul ca nu sunt ruginite, nu sunt parti lipsa, carcasele nu sunt sparte- acestea fiind inspectate vizual şi nefiind făcute probe de funcţionare la parametrii nominali.

Or, instanţa de recurs constată că pentru a verifica efectuarea achiziţiei în scopul obţinerii de venituri impozabile, era necesară o verificare a funcţionalităţii, din cele constatate de către expert rezultând temeiuri pentru a se reţine lipsa acesteia.

Nici contractul de închiriere încheiat în 24.10.2011 cu furnizorul acestora nu este de natură să conducă la o altă concluzie, cât timp prevede că echipamentele se predau cumpărătorului în starea în care se aflau în acel moment, fără a se preciza în mod concret dacă se aflau în stare de funcţiune.

În concluzie, nici cerinţa legată de funcţionalitatea efectivă a utilajelor/echipamentelor nu este confirmată de probele administrate, ceea ce conduce la concluzia greşitei aplicări a legii de către prima instanţă, respectiv a prevederilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, care recunosc persoanelor impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, însă condiţionat de cerinţa de a se demonstra că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi ca operaţiunea să fie consemnată în facturi care trebuie să conţină anumite elemente obligatorii pentru descrierea completă a operaţiunii şi în scopul verificării realităţii tranzacţiilor.

De altfel, prima instanţă statuează expres că "funcţionalitatea acestora nu a fost testată, aspect de altfel explicat de expert prin faptul că erau dezasamblate şi depozitate", dar reţine în mod eronat faptul că înscrisurile depuse la dosar probează că aceste utilaje erau funcţionale la momentul achiziţionării acestora de A. S.R.L., aspect confirmat şi de expert, în condiţiile în care după achiziţionare aceste utilaje au continuat să fie folosite de foştii proprietari, fiind închiriate acestora în vederea finalizării activităţii de creştere a puilor. Înalta Curte a reţinut deja anterior de ce această concluzie este dată cu greşita aplicare a legii.

Pe de altă parte, raportat la argumentul că, potrivit jurisprudenţei unionale, încă de la momentul efectuării primei investiţii, persoana impozabilă iniţiază o activitate economică şi că dreptul de deducere rămâne dobândit în cazul în care, datorită unor împrejurări care ies din sfera sa de control, persoana impozabilă nu a utilizat niciodată bunurile şi serviciile respective în scopul realizării de operaţiuni impozabile, Înalta Curte constată că pentru a se reţine valabilitatea acestui argument este necesară întrunirea situaţiei-premisă: intenţia reclamantei de a utiliza bunurile achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile derulate de aceasta.

Or, având în vedere împrejurarea că societatea nu a putut demonstra existenţa faptică a tuturor componentelor, utilajelor/echipamentelor achiziţionate, starea tehnica a acestora, deoarece acestea nu erau puse în funcţiune şi dacă utilajele puteau fi utilizate din punct de vedere tehnic în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv creşterea puilor; împrejurarea că la data efectuării reverificarii fiscale, construcţiile, reprezentând halele şi blocurile din Fermele 1,2,3 se aflau în proces de renovare şi la acel moment nici o lucrare de renovare nu era finalizată, lucrările de renovare fiind suspendate, societatea motivând că nu poate pune în funcţiune utilajele achiziţionate, deoarece aceste lucrări nu sunt terminate; împrejurarea că, de la data achiziţiei respectiv luna octombrie 2011 şi până în prezent, aceste lucrări au depăşit cu mult termenul de finalizare, Înalta Curte constată că societatea nu a putut face dovada ca acestea au fost achiziţionate pentru a fi utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv, creşterea puilor, fiind fondat motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prima instanţă reţinând cu greşita aplicare a prev. art. 145 şi 146 din Codul fiscal că au fost îndeplinite condiţiile dreptului de deducere al TVA.

În ceea ce priveşte motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat; faptul că prima instanţă nu a stăruit în a solicita expertului să depună un răspuns la obiecţiuni, considerând că obiecţiunile formulate de către pârâtă sunt nefondate nu dovedeşte nerespectarea regulilor procedurale, iar asupra temeiniciei soluţiei nu pot fi analizate critici în recurs.

III.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 80/CA din 21 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 februarie 2022.

High Court of Cassation and Justice

scj