R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA PENALĂ
Şedinţa publică din data de 08 mai 2023
Deliberând asupra apelului de faţă, în baza actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin Sentinţa penală nr. 41/F din 03 mai 2022, Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., a dispus condamnarea inculpatului A. la 2 ani închisoare, cu suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei pe un termen de 2 ani, în condiţiile art. 91 C. pen. şi următoarele, precum şi la pedeapsa complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a) şi b) C. pen., pe o durată de 1 an, impunându-i, totodată, efectuarea unei munci neremunerate în folosul comunităţii, pe o perioadă de 60 de zile, în cadrul Primăriei municipiului Piteşti sau în cadrul Primăriei comunei Bradu şi atrăgându-i atenţia asupra dispoziţiilor art. 91 alin. (4) C. pen.
În temeiul art. 19, art. 25 raportat la art. 397 C. proc. pen. şi art. 1357 C. civ., a fost admisă acţiunea civilă formulată de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş şi a fost obligat inculpatul la plata sumei de 24.725 RON cu titlu de despăgubiri civile (constând în impozit pe venit în sumă de 18.400 RON şi contribuţii de asigurări sociale de sănătate în sumă de 6.325 RON), la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii aferente debitului principal, începând cu data de 29 aprilie 2013 pentru suma de 12.900 RON şi cu data 20 mai 2014 pentru suma de 11.825 RON.
S-a dispus ca suma de 24.725 RON, depusă la dispoziţia instanţei, conform recipisei de consemnare nr. x din data de 04 decembrie 2020, chitanţa nr. x din 04 decembrie 2020, să fie folosită pentru plata prejudiciului cauzat părţii civile.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că, în perioada 2011 - 2014, martorul B. a încheiat mai multe contracte de asistenţă juridică cu inculpatul A., pentru ca acesta să o reprezinte pe soţia sa, C., în faţa instanţelor civile, în dosarele în care aceasta era parte. La data de 29 aprilie 2013, inculpatul a depus declaraţia cod 200, privind veniturile realizate din România în anul 2012, la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. x, fiind menţionat un venit brut de în sumă de 9.646 RON şi cheltuieli deductibile în sumă de 9.631 RON, rezultând un venit net de 15 RON.
La data de 20 mai 2014 inculpatul a depus declaraţia cod 200, privind veniturile realizate din România în anul 2013, la organul fiscal teritorial, înregistrată sub nr. x/20.05.2014, fiind menţionat un venit brut de în sumă de 14.146 RON şi cheltuieli deductibile în sumă de 13.818 RON, rezultând un venit net de 328 RON.
Analizând probele administrate în cauză, prima instanţa a constatat că veniturile nedeclarate la organul fiscal au fost realizate în anii 2012 (60.000 RON) şi 2013 (55.000 RON), nefiind identificate nereguli pentru anii fiscali 2011, 2014 şi 2015, motiv pentru care sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. prezintă relevanţă doar declaraţiile fiscale depuse pentru cei doi ani fiscali.
De asemenea, s-a mai reţinut că nu prezintă relevanţă sub aspectul acuzaţiei nici contractele de asistenţă juridică în baza cărora inculpatul a obţinut veniturile, esenţială fiind împrejurarea că veniturile au fost obţinute în urma desfăşurării activităţii de avocat.
Prin ordonanţa nr. 646/P/2015 din data de 12 noiembrie 2015, s-a dispus începerea urmăririi penale sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, fără a se face trimitere la un anumit contract de asistenţă juridică, iar, ulterior, la data de 12 octombrie 2017, a fost extinsă urmărea penală cu privire la sumele de bani încasate ca urmare a punerii în executare a contractului de asistenţă juridică nr. x din 30 mai 2007, motiv pentru care că susţinerile inculpatului potrivit cărora a fost trimis în judecată numai în legătură cu sumele de bani încasate în baza acestui contract nu au fost primite, prezentând relevanţă împrejurarea că veniturile au fost obţinute în urma desfăşurării activităţii de avocat.
Analizând înscrisul sub semnătură privată denumit "chitanţă" judecătorul fondului a reţinut că inculpatul a primit, la datele 02 februarie 2012 şi 20 ianuarie 2013, sumele de 60.000 RON şi 5.000 RON de la C., precum şi că din înscrisul sub semnătură privată denumit "tranzacţie" rezultă că a primit de la aceeaşi persoană la data de 14 noiembrie 2013 suma de 50.000 RON, în condiţiile în care la organul fiscal competent a declarat, pentru anii 2012 şi 2013, un venit brut în cuantum de 9.646 RON, respectiv 14.146 RON.
S-a mai constatat că potrivit concluziilor expertizei efectuate în cursul judecăţii termenul de păstrare a registrelor şi a documentelor justificative şi contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, iar în caz de încetare a activităţii, documentele contabile se arhivează în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990.
Cu toate acestea, contrar acestor dispoziţii legale, inculpatul a distrus în cursul anului 2015 toate documentele justificative şi contabile aferente desfăşurării profesiei de avocat, astfel cum rezultă din declaraţiile sale . Ca atare, instanţa de fond a constatat că inculpatul a omis să evidenţieze în declaraţia cod 200 pentru anul 2012 venitul în cuantum de 60.000 RON, realizat la data de 02 februarie 2012 şi în declaraţia cod 200 pentru anul 2013 veniturile obţinute la data de 20 ianuarie 2013, în cuantum de 5.000 RON şi la data de 14 noiembrie 2013, în cuantum de 50.000 RON.
S-a mai reţinut că prejudiciul stabilit prin expertiza efectuată în cursul judecăţii este diferit de cel calculat în cursul urmăririi penale de către expertul contabil, întrucât au fost scăzute din sumele descoperite de organele judiciare, sumele declarate de inculpat pentru anii 2012 şi 2013, iar asupra diferenţei nedeclarate a fost aplicată cota de impozitare.
În acest context, s-a arătat că distrugerea documentelor contabile şi justificative, nu a permis organelor judiciare să analizeze întreaga contabilitate pentru a putea avea o privire de ansamblu, motiv pentru care nu s-a putut stabili că veniturile declarate de inculpat la organul fiscal pentru anii 2012 şi 2013 reprezintă o parte a veniturilor descoperite în cursul urmăririi penale, acestea din urmă fiind mult superioare celor declarate, inculpatul invocându-şi propria culpă pentru a se sustrage de la răspunderea penală, astfel că judecătorul fondului a reţinut ca metodă de calcul a prejudiciului cea folosită de expertiza efectuată în cursul urmăririi penale, constatând că, aferent veniturilor nedeclarate în sumă de 115.000 RON, a fost produsă o pagubă bugetului de stat în cuantum de 24.725 RON, din care 18.400 RON reprezintă în impozit pe venit, iar 6.325 RON sunt contribuţii de asigurări sociale de sănătate.
Expertul desemnat de instanţă a menţionat la obiectivul nr. 6 că, în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 95/2006, inculpatul trebuia să plătească contribuţii de asigurări sociale de sănătate, în condiţiile în care mai avea venituri şi din pensii, însă atunci când a răspuns la obiectivul nr. 13, nu a mai calculat şi prejudiciul constând în contribuţii de asigurări sociale de sănătate, împrejurare care a condus la o altă valoare a prejudiciului total calculat la urmărire penală faţă de cea stabilită în cursul judecăţii.
Referitor la deciziile nr. 335 din 10 martie 2011 şi nr. 164 din 12 martie 2013 ale Curţii Constituţionale, prima instanţă a constatat că nu au aplicabilitate în cauza, întrucât veniturile obţinute de inculpat în calitate de avocat nu se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 95/2006 (în forma analizată de instanţa de contencios constituţional), respectiv "venituri din cedarea folosinţei bunurilor, veniturilor din dividende şi dobânzi, veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere şi altor venituri care se supun impozitului pe venit."
Veniturile obţinute în calitate de avocat se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea 95/2006, în vigoare la momentul verificării conformităţii cu legea fundamentală prin Decizia nr. 164 din 12 martie 2013, respectiv "venituri impozabile realizate de persoane care desfăşoară activităţi independente care se supun impozitului pe venit", text de lege ce nu a fost declarat neconstituţional.
De asemenea, în perioada de referinţă era aplicabil art. 257 alin. (3) din Legea nr. 95/2006 "în cazul persoanelor care realizează în acelaşi timp venituri de natura celor prevăzute la alin. (2) lit. a) - d) şi f), contribuţia se calculează asupra tuturor acestor venituri", text de lege care, de asemenea, nu a fost declarat neconstituţional.
Instanţa de fond a mai reţinut că, ulterior modificărilor legislative intervenite, persoanele care obţineau venituri din pensii nu mai datorau contribuţia de asigurări sociale de sănătate, astfel că în situaţia în care un contribuabil obţinea atât venituri din activităţi independente cât şi venituri din pensii, contribuţia de asigurări sociale de sănătate se calcula doar asupra veniturilor din activităţi independente. Prin urmare, niciodată nu s-a pus problema ca persoanele care obţin venituri din activităţi independente să nu plătească contribuţia de asigurări sociale de sănătate, astfel că susţinerile inculpatului au fost apreciate ca nefondate.
De asemenea, nu au fost primite nici susţinerile inculpatului că a declarat la organul fiscal venituri mai mici, întrucât a scăzut cheltuielile ce au fost efectuate în decursul anilor pentru procesele în care a fost apărătorul martorei C., întrucât acesta avea obligaţia de a menţiona în cuprinsul declaraţiei 200 veniturile brute şi cheltuielile efectuate, neputând să procedeze la indicarea sumelor rămase după ce erau scăzute cheltuielile, fără ca acestea din urmă să nu fie evidenţiate.
S-a mai reţinut că, în declaraţia 200, se menţionează veniturile şi cheltuielile aferente anului pentru care s-a depus declaraţia, motiv pentru care pentru veniturile din anii 2012 şi 2013 nu putea fi avute în vedere cheltuieli efectuate în anul 2007, care nici măcar nu sunt evidenţiate în declaraţia 200 aferentă celor doi ani în discuţie.
Totodată, inculpatul a încercat să dovedească existenţa unor cheltuieli în valoare de 5.000 RON, efectuate cu prilejul executării silite a martorei C., în Dosarul nr. x/2011 al BEJ D. şi D., însă judecătorul fondului a constatat că martora C. a depus înscrisuri din care rezultă că a achitat cheltuielile de executare, care, în conformitate cu art. 669 C. proc. civ. (actualul art. 670), cad în sarcina debitorului, iar alin. (5) prevede în mod expres că onorariul executorului judecătoresc nu poate fi achitat de creditor.
Sub acest aspect, factura nr. x din 13 septembrie 2011 depusă de inculpat reprezintă o cheltuială din anul 2011, care nu are relevanţă pentru declaraţiile fiscale aferente anilor 2012 şi 2013.
În ceea ce priveşte prescripţia răspunderii penale, instanţa examinând actele de urmărire penală raportat la dispoziţiile art. 154 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din C. pen. şi ale art. 155 C. pen., precum şi la Decizia nr. 297/2018 a Curţii Constituţionale, a constatat că nu s-a împlinit termenul de prescripţie a răspunderii penale, întrucât ultimul act material al infracţiunii continuate de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 a fost săvârşit la data de 20 mai 2014, când inculpatul a depus, la organul fiscal, declaraţia cod 200 pentru anul 2013, iar, la data de 06 noiembrie 2017, i s-a adus la cunoştinţă calitatea de suspect, motiv pentru care termenul prescripţiei speciale se împlineşte abia la 19 mai 2030.
Referitor la solicitarea inculpatului de aplicare a dispoziţiilor art. 10 din Legea nr. 241/2005, întrucât a acoperit integral prejudiciul, majorat cu 20% din baza de calcul, precum şi accesoriile fiscale, instanţa de fond a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, având în vedere că acesta nu a făcut dovada achitării către partea civilă a sumei ce reprezentă prejudiciul cauzat prin săvârşirea infracţiunii.
Astfel, prima instanţă a observat că potrivit art. 11 din Legea nr. 241/2005, în cazul în care s-a săvârşit o infracţiune prevăzută de acest act normativ, luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie. Prin ordonanţa din data de 03 martie 2020, parchetul a instituit sechestrul asigurător asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile, inclusiv sume de bani, deţinute de inculpatul A. în vederea reparării pagubei produse bugetului consolidat al statului, fiind indisponibilizat imobilului din localitatea Bradu, judeţul Argeş, compus din teren intravilan în suprafaţă de 2500 mp şi o construcţie cu suprafaţă la sol de 181 mp, identificate cu nr. cadastral x, respectiv y, înscrise în cartea funciară nr. x Bradu, bun dobândit de inculpat prin actul de adjudecatare eliberat la data de 09 aprilie 2010 de către BEJ E., până la concurenţa sumei de 24.725 RON.
Având în vedere Decizia nr. 20/2016 a Curţii Constituţionale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 269 din 08 aprilie 2016 şi Decizia nr. 252 din 10 mai 2019 a Înaltei Curţi, secţia penală, judecătorul fondului a constatat, prin încheierea nr. 63/F- C. civ.- C.PEN. din 08 decembrie 2020, că inculpatul a dat o garanţie îndestulătoare, motiv pentru care a dispus revocarea măsurii sechestrului asigurător asupra imobilului situat în comuna Bradu, jud. Argeş, cu nr. cadastral x, respectiv y, înscris în cartea funciară nr. x comuna Bradu, fără însă ca această garanţie să echivaleze cu plata prejudiciului, astfel cum impune art. 10 din Legea nr. 241/2005, depunerea garanţiei fiind o condiţiei obligatorie pentru a se putea dispune ridicarea măsurii asigurătorii.
Prima instanţă a constatat că faptele există, constituie infracţiune şi au fost săvârşite de inculpat, reţinând sub aspectul laturii obiective că elementul material al infracţiunii a constat în depunerea declaraţiilor cod 200 pentru anii 2012 şi 2013, la datele de 29 aprilie 2013 şi 20 mai 2014, în care nu au fost evidenţiate venituri în cuantum de 60.000 RON pentru anul 2012, respectiv de 55.000 RON pentru anul 2013, urmarea imediată fiind producerea unui prejudiciu bugetului de stat în valoare de 24.725 RON, reprezentând impozit pe venit (18.400 RON) şi contribuţii de asigurări sociale de sănătate (6.325 RON), iar legătura de cauzalitate a rezultat din materialitatea faptei. Sub aspectul laturii subiective, s-a reţinut că inculpatul A. a săvârşit infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. cu forma de vinovăţie a intenţiei directe.
Sub aspectul tratamentului sancţionator s-a apreciat, prin raportare la limitele de pedeapsă prevăzute de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 şi la criteriile de individualizare prevăzute art. 74 C. pen., respectiv împrejurările şi modul de comitere a infracţiunii, mijlocele folosite, starea de pericol creată, motivul săvârşirii infracţiunii, lipsa antecedentelor penale, conduita avuta în cursul procesului penal, vârsta şi starea de sănătate a inculpatului, educaţia şi faptul că este bine integrat în societate că se impune aplicarea unei pedepse de 2 ani închisoare cu suspendarea sub supraveghere a executării acesteia pe un termen de 2 ani. Prin urmare, pedeapsa principală aplicată inculpatului trebuie să fie de o durată redusă, prin raportare la limitele speciale stabilite de legiuitor, astfel că se impune condamnarea inculpatului la doi ani închisoare.
De asemenea, instanţa de fond a constatat că sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 67 alin. (1) C. pen., fiind necesară aplicarea pedepsei complementară a interzicerii exercitării drepturilor prevăzute de art. 66 alin. (1) lit. a) şi b) C. pen., pe o perioadă de 1 an faţă de inculpat, precum şi a aceleaşi pedepse accesorii
Pe latură civilă s-a constatat că potrivit art. 1357 C. civ., cel care cauzează altuia un prejudiciu printr-o faptă ilicită, săvârşită cu vinovăţie, este obligat să îl repare, motiv pentru care l-a obligat pe inculpat la plata sumei de 24.725 RON cu care A.N.A.F. s-a constituit parte civilă, din care 18.400 RON impozit pe venit şi 6.325 RON contribuţii de asigurări sociale de sănătate, precum şi la plata accesoriilor datorate conform codului de procedură fiscală, începând cu data de 29 aprilie 2013 pentru suma de 12.900 RON şi cu data 20 mai 2014 pentru suma de 11.825 RON.
Suma de 24.725 RON depusă la dispoziţia instanţei conform recipisei de consemnare nr. x din data de 04 decembrie 2020, chitanţa nr. x din 04 decembrie 2020, s-a reţinut că a fost folosită pentru plata prejudiciului cauzat părţii civile.
Împotriva acestei sentinţe a declarat apel, în termen legal, inculpatul care a solicitat pronunţarea unei soluţii de achitare în temeiul art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., întrucât nu a săvârşit nicio faptă penală, având în vedere că a respectat prevederile legale din perioada supusă controlului, în condiţiile în care, în intervalul 2007 - 2015, activitatea avocatului era reglementată de Legea nr. 51/1995, de Statutul Profesiei de avocat şi de O.U.G. nr. 221/2000 (continuată de Legea nr. 72/2017), acte normative conform cărora avocatul era considerat persoană fizică independentă care la ANAF se legitima doar cu CNP, având calitatea de profesionist conform Statutului şi nu s-a creat nicio pentru pagubă pentru stat. În subsidiar, a solicitat achitarea, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., întrucât fapta nu a fost săvârşită cu vinovăţia prevăzută de lege.
În motivarea apelului s-a arătat că există sume încasate din CAJ nr. 52/2007 doar ca onorariu de succes, fără să fie prevăzute şi cheltuieli, iar astfel de onorarii se pot solicita doar "la atingerea de către avocat a unui anumit rezultat" (art. 134, alin. (6), teza 2 din statut. Potrivit art. 28, alin. (2), teza a II-a din lege, "renunţarea unilaterala a clientului nu constituie cauză de exonerare pentru plata onorariului convenit, pentru prestaţiile avocaţiale prestate, precum şi pentru acoperirea cheltuielilor efectuate de avocat în interesul procesual al clientului", însă clienta renunţase la contract, motiv pentru care instanţa de fond i-a încălcat dreptul legal de recuperare a cheltuielilor, ba mai mult, a considerat că aceste sume reprezintă venituri şi l-a obligat să le achite contribuţiile către stat.
Referitor la primirea şi recuperarea acestor două categorii de sume (onorariu şi cheltuieli), s-a susţinut că se puteau face direct de la client (anterior, în timpul procesului sau ulterior procesului), inclusiv pe calea prevederilor art. 154 alin. (2) din Statutul profesiei de avocat, sens în care avocatul are drept de retenţie asupra banilor încredinţaţi de client sau a altor bunuri sau, în ultimă instanţă, recuperarea sumelor se putea face pe calea executării silite prevăzută de art. 129 din acelaşi Statut. Apărarea a precizat că sumele cheltuite în interesul martorei C. au totalizat 25.000 RON şi au fost reţinute din suma de 60.000 RON, fapt care, de altfel, a fost confirmat şi de martorul F.. În ceea ce priveşte suma de 5.000 RON, aceasta i-a fost dată ca parte a cheltuielilor de executare de BEJ D., aşa cum este menţionat în procesul-verbal al executorului, împrejurare susţinută şi de martora C.. S-a mai susţinut că judecătorul fondului s-a limitat doar la sumele încasate în baza executării CAJ nr. 52/2007, iar expertul a reţinut că suma de 60.000 RON, încasată prin chitanţa din 20 februarie 2012, provine din CAJ nr. 52/2007, izolând-o de alte sume, în special de cele cheltuite pentru obţinerea acestor bani, iar pe o simplă presupunere a considerat că această sumă trebuie supusă doar contribuţiilor către stat. La fel s-a procedat şi în cazul sumei de 5.000 RON din 20 ianuarie 2013, care are ca sursă tot CAJ nr. 52/2007. Pentru suma de 50.000 RON din 14 noiembrie 2013, în actul intitulat tranzacţie ce provine din CAJ nr. 48/2008, era vorba tot un contract cu onorariu de succes, care însă nu se regăseşte în actul de acuzare.
Inculpatul a solicitat să se constate că a declarat toate sumele atât la barou, cât şi la ANAF, sens în care a detaliat veniturile şi cheltuielile aferente anilor 2011 - 2015., precizând că există două tipuri de cheltuieli, unele făcute pentru obţinerea de venituri, în condiţiile art. 48 Codul fiscal, fiind deductibile şi care se raportează prin declaraţia 200 la ANAF, iar altele sunt cheltuieli făcute de avocat în interesul clientului şi convenite cu acesta, care se pot recupera.
Referitor la plata contribuţiilor la sănătate şi impozitul pe venitul net, s-a susţinut că din actele depuse de ANAF rezultă că, în anul 2011 şi următorii, avea venituri şi din pensii, însă expertul şi instanţa, deşi fac trimitere la O.U.G. nr. 125/2011 şi O.U.G. nr. 15/2012, nu aplică dispoziţiile acestor acte normative, sens în care a fost invocată Decizia nr. 164/2013 a Curţii Constituţionale, întrucât ulterior stabilirii diferenţei dintre venituri şi cheltuieli se calculau contribuţiile la sănătate pentru avocaţi, care erau la rândul lor deductibile din această diferenţă, pentru ca, în final, impozitul la venitul net să fie mic. În acest context, apărarea a arătat că atât raportul de expertiză cât şi hotărârea primei instanţe nu au dedus contribuţiile la sănătate, iar CASS şi impozitul au fost calculate la sume brute, aspect ce este total nelegal.
Motivele de apel au fost completate, în scris, la data de 20 septembrie 2022, când apărarea a invocat excepţia de necompetenţă, întrucât inculpatului şi-a pierdut calitatea de avocat, prin pensionare, la data de 01 ianuarie 2016, iar, întrucât avocatul nu este funcţionar şi nu are atribuţii de serviciu, exercitând o profesie liberală, în caz de nerespectare a atribuţiilor profesionale săvârşeşte o abatere disciplinară. Ca atare, în mod greşit a fost judecat în primă instanţa de curtea de apel, deşi nu mai avea calitatea de avocat, situaţie în care competenţa materială revenea tribunalului în raport cu infracţiunea pentru care a fost trimis în judecată. În plus, prin rechizitoriu s-a dispus şi soluţia de clasare pentru infracţiunile de serviciu, considerându-se că, în calitate de avocat, nu avea atribuţii, aspect ce concorda cu art. 38 din Legea nr. 51/1995, care prevede că avocatul nu poate fi considerat funcţionar public sau alt salariat.
În subsidiar, s-a invocat prescripţia răspunderii penale, în condiţiile în care prima instanţă a reţinut ca dată a săvârşirii faptei data de 20 mai 2014, iar termenul de 8 ani prevăzut de lege s-a împlinit la 20 mai 2022.
Referitor la situaţia de fapt, inculpatul a arătat că în rechizitoriu se reţine că a încasat, de la martora C., suma totală de 115.000 RON (65.000 RON la de 02 decembrie 2012, 5000 RON la 20 ianuarie 2013 şi 50.000 RON la 14 decembrie 2013) bani care îşi au sursa în contractul de asistenţă juridică (CAJ nr. 52/2007) ce a fost executat silit în dosarul de executare silită nr. x/2011 al BEJ D. din Craiova. Acuzarea susţine că aceste sume ar fi fost omise la înregistrarea în evidenţele avocatului cu scopul de sustragere de la obligaţiile fiscale, încălcându-se, astfel, prevederile art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, fără să fie avute în vedere cheltuielile deductibile efectuate.
Inculpatul a mai arătat şi că deşi instanţa de fond a reţinut că prezintă relevanţă, în raport cu acuzaţia, doar declaraţiile fiscale depuse pentru anii fiscali 2012 şi 2013, a menţionat că la 12 noiembrie 2015 s-a dispus începerea urmăririi penale pentru "onorariile primite prin contractele încheiate din perioada 2011 - 2014", iar la data de 12 noiembrie 217 s-a dispus extinderea urmăririi penale şi "cu privire la sumele încasate ca urmare a punerii în executare a nr. x/30.05.2007". Prin rechizitoriu s-a dispus clasarea pentru acuzaţiile de încasare a "onorariilor nedeclarate" din perioada 2011 - 2014, obiectul acuzaţiei reprezentându-l doar sumele încasate din CAJ nr. 52/2007, corespunzătoare activităţii desfăşurate în anii 2012 şi 2013.
Contrar celor reţinute de prima instanţă, inculpatul a arătat în anul 2012 a primit suma de 60.000 RON cu chitanţa emisă în condiţiile art. 1500 C. civ., a ordonanţelor emise nr. x/2008 de MFP şi a Legii nr. 170/2015 care prevede că persoanele fizice independente au dreptul sa emită acte justificative adaptate la situaţia reală, motiv pentru care trebuia să se ia în seamă sumele declarate la ANAF, care sunt acte oficiale şi care au corespondent în actele Baroului Argeş, situaţia fiind identică şi pentru anul următor
S-a apreciat că, în mod nelegal, judecătorul fondului s-a raportat la concluziile expertizei efectuate la urmărire penală înlăturând expertiza întocmită în faza de judecată, fără ca acest aspect să fie pus în discuţia părţilor, în condiţiile în care expertul a calculat contribuţiile la sănătate la venitul brut în loc de venitul net, încălcând prevederile art. 29622 alin. (2) Codul fiscal
De asemenea, s-a mai susţinut că, în calitate de avocat, a procedat conform legislaţiei în vigoare, în condiţiile în care procesul de partaj succesoral al martorei C. a fost încheiat în anul 2005 un contract de asistenţă cu onorariu fix şi cu cheltuieli de proces pe fiecare termen. În anul 2007, clienta a solicitat să schimbe forma contractului pentru că nu mai putea susţine cheltuielile de proces, motiv pentru care la 30 mai 2007 a încheiat contractul de asistenţă judiciară nr. 52/2007, cu onorariu de succes, situaţie în care clienta nu mai contribuia cu nimic, toate cheltuielile fiind făcute de el, ca avocat, potrivit art. 28 alin. (2) din Legea nr. 51/1995 şi art. 128, art. 132 alin. (2) lit. h) şi art. 134 din Statut. Astfel, cheltuieli în interesul clientului se pot stabili prin "convenţia dintre avocat şi client", iar sumele pot fi date şi anticipat de către client către avocat, conform art. 30 alin. (4), teza a II-a din Legea nr. 51/1995.
În cuprinsul motivelor de apel, inculpatul, indicând actele normative ce au stat la baza activităţii contabile pentru partidă simpla şi timpul de păstrare al actelor (Legea nr. 82/1991, Ordinul ministrului nr. 3512/2008, Ordinul ministrului nr. 170/2015, Ordinul ministrului nr. 2634/2015, Legea nr. 72/2016, Legea nr. 241/2005), a susţinut că documentele justificative de încasare a banilor de la debitoare au respectat prevederile legale şi conţin "elementele de identificare a operaţiunilor efectuate" şi "ele au fost adaptate după necesitaţi".
Totodată, s-a arătat că pensionarii sunt scutiţi de contribuţii la sănătate, iar conform Deciziei nr. 164/2013 a Curţii Constituţionale a României, pensionarii nu pot fi obligaţi să mai plătească asigurări de sănătate, motiv pentru care suma 6.325 RON pentru contribuţii la sănătate a fost reţinută fără o baza legală, ca pensionar cu alte venituri.
Concluzionând, inculpatul a solicitat să se reţină că avocatul este un profesionist legitimat cu CNP, nu este persoană juridică, are partidă simplă în contabilitate, iar banii personali până la încasări, pot fi folosiţi pentru plata tuturor cheltuielilor de orice natură pentru buna desfăşurare a activităţii cabinetului şi a contribuţiilor la barou. De asemenea, anual sunt plătite sumele impuse prin deciziile ANAF referitoare la declaraţiile estimative de venituri şi cheltuieli, precum şi la declaraţiile nr. 200 pentru veniturile şi cheltuielile realizate. Aceste sume sunt deductibile şi statul le recunoaşte în art. 48 Codul fiscal, iar pe lângă acestea, legea permite avocatului să cheltuiască bani în interesul procesual al clientului, sume pe care are dreptul să le recupereze direct de la client, astfel că nu intră în categoria cheltuielilor deductibile, cum greşit a reţinut instanţa de fond.
Cauza a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală la data de 25 mai 2022, fiind repartizată aleatoriu în sistem informatic - Completului C9 Apel, cu prim termen de judecată la data de 29 septembrie 2022.
La termenul de judecată din data de 08 decembrie 2022, a fost audiat inculpatul A. care a declarat că "îmi menţin declaraţiile date anterior în cauza întrucât acestea corespund adevărului. Declar faptul că în conformitate cu prevederile Legii nr. 51/1995 avocatul este un profesionist, dar nu poate fi niciodată echivalat unui funcţionar public cu atribuţii de serviciu. În art. 32 din lege se prevede că avocaţii plătesc asigurări sociale către Casa de Asigurări Sociale a avocaţilor. Declar faptul că pentru cele trei înscrisuri sub semnătură privată menţionate în actul de sesizare, am realizat evidenţierea în actele contabile. Am încheiat la 30 aprilie 2007 la cererea clientei contractul de asistenţă juridică cu onorariu de succes. Declar faptul că în conformitate cu prevederile legii avocaţilor şi statutul profesiei contractul cu onorariu de succes se încheie în vederea atingerii unui anumit rezultat convenit între avocat şi clientul său. Declar faptul că în conformitate cu prevederile legale acest contract trebuie învestit cu formulă executorie, iar avocatul are dreptul la onorariu şi la acoperirea tuturor cheltuielilor efectuate de avocat în interesul clientului său. Cheltuielile efectuate de avocat sunt evidenţiate distinct în contractul încheiat cu clientul său, iar acesta are dreptul să obţină fie şi anticipat de la client decontarea cheltuielilor, iar în cazul în care clientul renunţă la contract avocatul are dreptul să îşi deducă cheltuielile din sumele primite anticipat de la client. Aceste cheltuieli se desocotesc pe baza informării clientului.
Precizez faptul că în baza contractului de asistenţă judiciară aveam dreptul să îmi deduc toate cheltuielile efectuate de mine din banii personali, din cei 4 ani de proces, în sumă de 25.000 de RON. În aceste cheltuieli sunt incluse drumurile, xeroxurile, plata unor onorarii de expert, taxele judiciare de timbru, precum şi onorariul executorului judecătoresc. Iniţial, s-a început urmărirea penală pentru mai multe contracte de asistenţă juridică pentru perioada 2011 - 2014, susţinându-se că nu am eliberat chitanţe, însă acestea au fost descoperite ulterior la dosarele instanţelor întrucât eu aveam un chitanţier cu 2 exemplare, unul la mine, unul îl depuneam la instanţă. Extinderea urmăririi penale s-a dat în 2017 şi vizează contractul de asistenţă juridică nr. x/2007, sumele încasate în baza acestui contract. La 20 februarie 2012 am încasat suma de 60.000 de RON şi din această sumă potrivit legislaţiei fiscale se înlătură cheltuielile efectuate de avocat în interesul clientului, respectiv suma de 25.000 RON şi a rămas că a venit 35.000 RON, sumă declarată la fisc. Declar că din această sumă de 35.000 RON am acoperit cheltuielile aferente anului 2011, m-am operat şi precizez că în 2011 m-am şi pensionat, însă cu drept de exercitare a practicii pentru a putea face în continuare executarea silită din cauza cu onorariu de succes. Pentru 2011 am declarat 27.307 RON venituri şi cheltuieli 24.890 RON cheltuieli. În anul 2011 în baza unor decizii de impunere am plătit suma de 405 RON şi 160 RON la fisc. În 2011 ANAF a luat la cunoştinţă de suma de 27.872 RON. Toate cheltuielile realizate în acel an au fost de 34.017 RON. Precizez că în total îmi rămâneau 1000 RON. Din suma rămasă am plătit toate impozitele către barou, cât şi cheltuielile pentru cabinetul de avocat pentru anul 2012, precum şi sumele stabilite prin decizii de impunere în cuantum de 1572 RON. La sfârşit anului 2012 am ieşit pe minus cu suma de 4090 RON deoarece în acel an toate sumele cheltuite au fost în cuantum de 11.218 RON.
Declar faptul că în condiţiile în care eram avocat persoană fizică potrivit legislaţiei fiscale eu nu trebuia să am o evidenţă fiscală, ci depuneam numai o declaraţie la fisc, iar eu trebuia sa am documente justificative numerotate pe care le duceam potrivit legii odată cu declaraţia la fisc şi am procedat în acest sens. În anul 2013 am primit suma de 5000 RON, în 20 ianuarie 2013, de la procuratorul clientei, B. reprezentând onorariu executor judecătoresc. În 2015 într-un proces-verbal din dosarul de executare persoana menţionată anterior a declarat că mi-a dat mie personal suma de 5000 RON şi reprezenta plata onorariului de executor. Precizez că în anul 2013 am plătit lunar contribuţiile la barou şi cheltuielile pentru întreţinerea cabinetului de avocat, în total 14.310 RON. În acelaşi an, am plătit 164 RON decizii ANAF. În noiembrie 2013 am primit suma de 50.000 RON în baza unui înscris intitulat tranzacţie care ar fi reprezentat onorariu de succes pentru contractul nr. x/2008. Aceşti bani i-am folosit pentru cheltuielile din anul 2013, însă la sfârşitul anului a rămas suma de 31.600 RON. Aceşti bani aveam dreptul să îi folosesc pentru 5 ani în baza art. 135 Codul de procedură fiscală. Din aceştia bani am folosit în anul 2014 să plătesc contribuţiile la barou şi cheltuielile de întreţinere cabinet avocat plus decizii ANAF, în total 16.182 RON. La finalul anului 2014 au rămas 14.774 RON. din aceşti bani mi-am acoperit cheltuielile de întreţinere cabinet avocat şi contribuţii la barou, plus decizii de 314 RON la ANAF şi a mai rămas suma de 5260 RON. Din aceşti bani am reparat maşina cabinetului de avocat, costul depăşind această sumă. Precizez că procurorul şi prima instanţă nu au luat în seamă cele trei chitanţei menţionate în actul de sesizare.
În perioada 2011 - 2015 am declarat suma de 74,012 RON, acestea fiind actele oficiale conform dispoziţiilor legale şi am plătit impozite în cuantum de 565 în 2011, 1572 RON în 2012,164 RON în 2013, 106 în 2014 şi 160 în 2015. Din contractul nr. x/2007 am primit numai suma de 60.000 RON, iar cei 50.000 RON provin din contractul nr. x/2008 pentru care nu am fost acuzat. 76.579 RON reprezintă suma totală declarată şi plătită la ANAF, iar la această sumă se adaugă şi cheltuielile în cuantum de 25.000 RON anterior menţionate. Consider că eu am procedat corect faţă de legislaţia fiscală. În faţa instanţei am ajuns pentru că nu am plătit contribuţiile la sănătate şi impozitul pe venit, însă eu am plătit toate contribuţiile calculate de inspectorul fiscal, însă ceea ce s-a reţinut de către expertul în cauză nu este adevărat."
La acelaşi termen de judecată a fost încuviinţată proba cu înscrisuri solicitată de inculpat, respectiv o adresă emisă de ANAF care atestă C. pen. au fost realizate cheltuieli în sumă de peste 25.000 RON, fiind respinsă proba cu expertiza contabilă, întrucât s-a apreciat că au fost administrate suficiente mijloace de probă cu privire la teza probatorie ce se dorea a fi dovedită, în contextul în care la urmărire penală au fost întocmite un raport de constatare şi o expertiză contabilă, iar în cursul judecăţii a fost dispusă efectuarea unei noi expertize, în condiţiile art. 181 C. proc. pen.
Prin Hotărârea Colegiului de conducere din data de 21 decembrie 2022, s-a dispus desfiinţarea completului C9 Apel şi dosarul a fost repartizat ciclic, cu respectarea dispoziţiilor art. 103 alin. (3) Regulamentul de ordine interioară a instanţelor judecătoreşti, completului C7 Apel, cu termen de judecată la data de 10 ianuarie 2023, când a fost reaudiat inculpatul, ocazie cu care a declarat că "Menţin parţial declaraţia dată anterior în faţa instanţei de apel, cu precizarea că nu am fost lăsat să declar tot ce ştiu. Acuzaţiile care mi se aduc nu sunt corecte. În calitate de avocat, am încheiat un contract cu onorariu de succes, fără cheltuieli, pentru că clienta mi-a spus că nu poate face faţă cheltuielilor de proces. Mi-am dat seama că se putea câştiga procesul, am făcut un contract cu onorariu de succes conform legii. Am mers la proces timp de 4 ani, am plătit toate taxele, am achitat onorariul de expert, am mers cu acesta la Craiova, am început executarea silită împotriva debitorului din procesul de partaj, cu un executor din Bucureşti, toate cheltuielile fiind făcute de mine. Legiuitorul spune că avocatul are dreptul la recuperarea tuturor cheltuielilor făcute în numele clientului său. Acest contract de rezultat putea fi învestit cu formulă executorie, ceea ce am şi făcut. Am mers la executorul unde se aflau imobilele din Craiova, unde executorul mi-a cerut contractul şi mi-a spus că am de plată aproximativ 10.000 RON. am avut la mine o sumă mai mică de 10.000 RON, am plătit 5000 RON şi 1200 RON TVA. Acestea s-au făcut în anul 2011, atunci când eu deja eram bolnav şi fusesem operat în luna august la inimă. În anul 2011 am făcut cheltuieli din bugetul propriu întrucât altfel, închideam cabinetul şi nu mai aveam calitate procesuală activă de a porni executarea silită.
La data de 20 septembrie 2011 am pornit executarea silită împotriva doamnei Ionescu la Craiova. În acest an am declarat venituri la A.N.A.F. în sumă de 27.307 RON, din care cheltuieli 24.890 RON. În aceste cheltuieli nu am introdus cei 6200 RON pe care i-am plătit executorului judecătoresc, întrucât am considerat că sunt cheltuieli de executare şi trebuie să fie separate. În total, în anul 2011 veniturile mele au fost de 27.307 RON. Avocaţii depun declaraţii de impunere în care se estimează cheltuielile, după care se emit nişte decizii de impunere, potrivit filelor x şi următoarele din vol. I de urmărire penală de către A.N.A.F. s-au emis nişte adrese şi decizii de impunere. În total, în anul 2011 eu am declarat şi plătit 27.872 RON. Nu este inclusă suma de 6200 RON întrucât debitoarea mi-a promis că îmi va da banii.
În anul 2012 am declarat la A.N.A.F. 9646 RON, din care 9631 RON cheltuieli. La această sumă s-a adăugat 1572, deciziile de impunere, sumă formată de 372 RON, 387 RON, 160 RON, 160 RON pentru altă decizie şi apoi, conform actelor trimise la instanţă şi găsit de mine ulterior, 757 RON şi 108 RON, sume poprite din contul meu.
La 20.02.2012 am încasat de la clientă suma de 60.000 RON. În urma calculelor făcute de mine şi conform celor recunoscute de clientă. Toate sumele cheltuite în interesul clientului meu au fost de 25.000 RON. suma a fost recunoscută şi de martorul G.
Întrucât în anul 2011 am fost bolnav şi nu am avut încasări, prin metoda compensării, prevăzută de codul de procedură fiscală, am compensat din 35.000 RON suma de 27.872 RON i-am compensat pentru anul 2011. A mai rămas un rest de 7280 RON. Din suma rămasă am plătit cheltuielile cabinetului. Pentru anul 2012 toate aceste cheltuieli au totalizat 11218 RON.
În anul 2013 am primit în luna ianuarie suma de 5000 RON, bani pe care îi consider cheltuieli de executare, lucru ce a fost consemnat şi de procuratorul clientei la executorul judecătoresc. La 14.11.2013 am primit suma de 50.000 RON, care provine din contractul nr. x, care excede acuzaţiei. Acuzaţia vizează contractul nr. x"
La acelaşi termen de judecată, s-a apreciat că în cauză au fost administrate suficiente probe în raport cu natura acuzaţiilor şi tezele probatorii cărora le erau subsumate.
La data de 13 februarie 2023, prin intermediul poştei electronice, inculpatul a transmis concluzii scris, solicitând, în esenţă, trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa competentă material în raport cu acuzaţiile formulate împotriva sa. De asemenea, a mai arătat că cercetarea judecătorească a depăşit obiectul actului de acuzare care era limitat doar la sumele provenite din contractul de asistenţă juridică nr. x/2007, iar cu privire la plata dobânzilor şi a penalităţilor a precizat că, potrivit art. 114 alin. (14) şi (15) din Codul de procedură fiscală vechi, declaraţiile pot fi corectate pana la data de 30 iunie a anului următor, iar conform art. 142 alin. (6) majorările de întârziere de orice fel se calculează de la 01 ianuarie a anului următor, în acest sens fiind şi art. 120 alin. (6) Codul de procedură fiscală vechi.
Înalta Curte, examinând cauza atât prin prisma motivelor de apel dezvoltate de inculpatul A., cât şi din oficiu, conform art. 417 alin. (2) C. proc. pen., sub toate aspectele de fapt şi de drept, constată că apelul promovat de acesta este fondat pentru următoarele considerente:
Cu prioritate, Înalta Curte va analiza motivele de apel care vizează invocarea unor nereguli procedurale, sens în care constată că la termenul de judecată din 14 mai 2021, înainte de citirea rechizitoriului, apărătorul inculpatului A. a invocat, în faţa primei instanţe, excepţia necompetenţei materiale a curţii de apel, întrucât clientul său nu mai are calitatea de avocat, iar presupusa activitate infracţională comisă de acesta nu are legătură cu atribuţiile de serviciu specifice acestei profesii liberale. Prin motivele de apel, apărarea a invocat şi faptul că inculpatul A. a fost judecat de o instanţă necompetentă material, fapt ce impune trimiterea cauzei spre rejudecare la tribunal, întrucât este competent să judece în primă instanţă infracţiuni de evaziune fiscală.
Potrivit art. 281 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., încălcarea reglementărilor referitoare la competenţa materială şi cea personală a instanţelor judecătoreşti atrage incidenţa nulităţii absolute, cu condiţia ca judecata cauzei să fi fost realizată de către o instanţă ierarhic inferioară celei competente, situaţie care conduce, în condiţiile art. 421 alin. (2) lit. b) teza finală C. proc. pen., la trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa competentă.
Or, în speţă, judecarea cauzei în fond s-a făcut, în opinia apărării, de către instanţa superioară celei competente să judece infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, care conform art. 36 alin. (1) lit. c)1) C. proc. pen. aparţine tribunalului, având în vedere că inculpatul nu mai este avocat, iar faptele pentru care a fost trimis în judecată nu au legătură cu atribuţiile de serviciu ale acestuia. Ca atare, încălcarea invocată, în cazul în care s-ar confirma, ar atrage sancţiunea nulităţii relative, conform art. 282 alin. (1) C. proc. pen. raportat la art. 281 C. proc. pen., care determina anularea actului atunci când, prin nerespectarea cerinţei legale, s-a produs o vătămare a drepturilor părţilor, care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, fiind, totodată, necesar să existe un interes procesual propriu în respectarea dispoziţiei legale încălcate, iar nulitatea să fie invocată în termenul expres prevăzut de lege.
Este adevărat că inculpatul a invocat în termen legal excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Piteşti, respectiv înainte de începerea cercetării judecătoreşti, aşa cum o cer dispoziţiile art. 47 alin. (2) C. proc. pen., însă cu ocazia dezvoltării motivelor de apel, în scris şi în şedinţă publică, acesta nu a invocat sancţiunea aplicabilă pentru încălcarea normelor de competenţă şi nici nu a indicat vătămarea pe care a suferit-o, întrucât a fost judecat de instanţa ierarhic superioară celei competente să judece în primă instanţă, motiv care Înalta Curte apreciază ca nefiind nefondată această critică.
În continuare vor fi examinate criticile privind modul de soluţionare a acţiunii penale referitoare la elementele constitutive ale infracţiunii şi la prescripţia răspunderii penale, precum şi cele ce vizează rezolvarea acţiunii civile.
Astfel, în ceea ce priveşte elementele de tipicitate a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, Înalta Curte reţine că potrivit normei de incriminare se pedepseşte cu închisoarea de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi sau cu amenda şi omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Ca atare, subiectul activ al infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 poate fi orice persoană care are obligaţia de a urma un anumit regim contabil impus de lege. Raportat la acest fapt, subiectul activ al infracţiunii este calificat, calitatea specială cerută fiind cea de persoană obligată să conducă evidente financiar-contabile. Prin raportare la Codul fiscal şi Legea nr. 82/1991, obligaţia de a ţine evidenţele financiar-contabile revine contribuabilului, prin contribuabil înţelegându-se, conform art. 2 din Legea nr. 241/2005 şi art. 17 alin. (2) Codul de procedură fiscală, orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică şi care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat.
Raportat la subiectul activ al infracţiunii prevăzut de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, sfera noţiunii de contribuabil se reduce, norma fiind aplicabilă doar contribuabilului datorând impuneri în sistem real. În concret, obligaţia de a conduce evidenţele contabile şi fiscale este exercitată personal de către contribuabil sau este delegată unei persoane fizice sau juridice.
Referitor la calitatea avocatului de contribuabil, în actele normative care s-au succedat de la data începutului activităţii infracţionale şi până la epuizarea acesteia, chestiunea a fost clară. Astfel cum a reţinut şi instanţa de fond, veniturile obţinute în calitate de avocat se încadrează la art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006 (în forma avută în vedere de Curtea Constituţională la momentul pronunţării deciziei 164 din 12 martie 2013), respectiv "venituri impozabile realizate de persoane care desfăşoară activităţi independente care se supun impozitului pe venit", text de lege ce nu a fost declarat neconstituţional, astfel că este incident în cauză.
De la începutul activităţii infracţionale şi până la pronunţarea prezentei hotărâri actele normative au stabilit calitatea de subiect activ al avocatului în cazul infracţiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 (republicat*) (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003*, publicată în Monitorul Oficial nr. 513 din 31 iulie 2007, în Titlul IV Înregistrarea fiscală şi evidenţa contabilă şi fiscală Articolul 72 - Obligaţia de înregistrare fiscală - (1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi (...); e) pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală(...). (3) În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele prevăzute la alin. (1) lit. a), c) şi e) au obligaţia să depună declaraţie de înregistrare fiscală
Articolul 72 a fost modificat prin Ordonanţa Guvernului nr. 29/2011
(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală este (...);
c) pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, cu excepţia celor prevăzute la lit. b), codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal; (...)
(3) În cazul persoanelor sau al entităţilor prevăzute la alin. (1) lit. a), c) şi e), atribuirea codului de identificare fiscală se face exclusiv de către organul fiscal din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală depuse de aceste persoane sau entităţi.
În calitate de avocat, inculpatului îi incumba obligaţia ţinerii evidenţei contabile şi, implicit, plata taxelor datorate bugetului de stat, aferente activităţii desfăşurate.
Premisa infracţiunii constă în efectuarea de operaţiuni comerciale sau realizarea de venituri de către făptuitor. Prin venituri realizate se înţelege venitul realizat din orice sursă, care este supus impunerii conform Codul fiscal. Venitul se consideră realizat la data naşterii dreptului de creanţă al contribuabilului contra unui debitor, şi nu la data plăţii, plata fiind doar o modalitate de stingere a creanţei. (Decizia nr. 4018/2013, Înalta Curte, secţia penală).
Conform doctrinei, obiectul material al infracţiunii îl constituie actele contabile sau alte documente legale în care nu se evidenţiază operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate.
Elementul material al laturii obiective a conţinutului infracţiunii constă în fapta de a omite evidenţierea în acte contabile sau alte documente legale "în tot sau în parte a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor obţinute". Ca atare, nu faptul de a nu achita obligaţiile fiscale acumulate către bugetul consolidat constituie infracţiune, ci sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale prin modalităţile prevăzute în textul de incriminare, aşa cum au fost expuse mai sus.
Omisiunea evidenţierii se raportează, în sensul legii penale, la acte contabile sau alte documente legale, înţelegând prin acestea toate documentele legale întocmite în activitatea de ţinere a evidenţei contabile şi fiscale. Sunt acte contabile sau alte documente legale: formularele unice pe economie, cu regim juridic de document justificativ, registrele contabile, exclusiv cele obligatorii, situaţiile financiare recapitulative şi declaraţiile fiscale. Aceste înscrisuri au un regim strict de întocmire pe fond şi pe formă şi de arhivare, lipsa unui element din conţinutul unui document legal nefiind de natură să vicieze existenţa lui atât timp cât caracterul infracţional al operaţiunii nu derivă din eroarea scriptică. 3. Evidenţierea unei operaţiuni efectuate sau a unui venit realizat presupune mai multe etape: întocmirea documentului justificativ, înregistrarea documentului justificativ, sintetizarea operaţiunilor efectuate şi completarea declaraţiilor fiscale. Evidenţierea pentru orice operaţiune sau venit este rezultatul unor consemnări succesive în acte de natură diferită, ansamblul înregistrărilor cu privire la acea operaţiune sau acel venit realizând conţinutul obligaţiei de evidenţiere. Iniţial, operaţiunea efectuată sau venitul realizat presupune întocmirea sau receptarea unui document justificativ: factură, bon de consum, bon de primire, notă de recepţie, chitanţă, stat de salarii, proces-verbal de recepţie. Pe baza acestui document se efectuează înscrierea operaţiunii în registrele contabile ale societăţii, iar pe baza acestor registre contabile se întocmesc, la finele perioadei fiscale (lunar, trimestrial sau anual) situaţiile financiar-contabile recapitulative, iar ulterior, pe baza situaţiei financiare recapitulative, contribuabilul depune declaraţia fiscală, la termenele indicate de lege. Astfel, omisiunea de a evidenţia poate să fie totală sau parţială, în noţiunea de neevidenţiere fiind inclusă şi inexistenţa actului contabil. (Decizia penală nr. 2536/2013 a Înaltei Curţi, secţia penală).
Omisiunea totală presupune ca un contribuabil să omită evidenţierea în contabilitate a tuturor operaţiunilor efectuate sau a tuturor veniturilor realizate. Omisiunea constă fie în neorganizarea unei evidenţe contabile şi fiscale, fie în organizarea unei asemenea evidenţe fără a face nicio înregistrare. În cazul neînregistrării, contribuabilul declară iniţial desfăşurarea activităţii economice, cu respectarea condiţiilor speciale privind autorizarea sau funcţionarea, însă omite să evidenţieze şi să declare venitul impozabil. Omisiunea de a evidenţia are caracter permanent atunci când contribuabilul nu face nicio operaţiune de evidenţiere contabilă de la data începerii activităţii şi are caracter temporar dacă nu ar face nicio evidenţiere pentru o anumită perioadă de timp.
În consecinţă, elementul material al laturii obiective a conţinutului infracţiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 implică patru inacţiuni: neîntocmirea documentului justificativ, neînregistrarea documentului justificativ, neîntocmirea situaţiei financiare anuale şi nedepunerea declaraţiei fiscale, în ipoteza în care contribuabilul ignoră integral obligaţiile sale financiar-contabile.
În raport de conţinutul infracţiunii, astfel cum este precizat mai sus, sunt lipsite de relevanţă apărările inculpatului în sensul că veniturile pe care le-a declarat la ANAF sunt corecte şi reprezintă rezultatul operaţiunii efectuate anterior completării declaraţiei, de scădere matematică a cheltuielilor din veniturile încasate. Elementul material al laturii obiective a conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală incriminată de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 este omisiv, de nedeclarare a veniturilor. Deducerea cheltuielilor sau compensarea acestora are ca premisă declararea veniturilor, iar abia ulterior deducerile la care inculpatul crede că ar fi avut dreptul.
În ceea ce priveşte latura subiectivă a conţinutului infracţiunii, respectiv existenţa ori inexistenţa scopului nedeclarării veniturilor (eludarea dispoziţiilor fiscale privind stabilirea impozitelor şi sumelor datorate statului), susţinerile inculpatului sunt contrazise de faptul că după începerea cercetărilor apelantul inculpat a distrus toate evidenţele contabile, iar persoanelor care au dat sumele de bani nedeclarate ca fiind venituri din avocatură arată că au efectuat cheltuielile cu procedura şi cheltuielile de transport, cu privire la care inculpatul susţine că le-ar fi efectuat şi că le-ar fi scăzut din veniturile încasate.
Prealabil examinării criticilor privind împlinirea termenului de prescripţie a răspunderii penale sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., Înalta Curte apreciază că se impune stabilirea legii penale mai favorabile, conform prevederilor art. 5 C. pen.
Aşa cum rezultă din dezvoltările anterioare, inculpatul A. se face vinovat de săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, întrucât, în baza aceleaşi rezoluţii infracţionale, a depus la organul fiscal cu privire la veniturile de 115.000 RON obţinute cu titlu de onorariu de avocat, conform înscrisurilor sub semnătură private încheiate la datele de 02 decembrie 2012 (pentru suma de 60.000 RON), 20 ianuarie 2013 (pentru suma de 5.000 RON) şi 14 noiembrie 2013 (pentru suma de 55.000 RON), în executarea unor contracte de asistenţă juridice, declaraţiile cod 200 privind veniturile aferente anilor 2012 şi 2013, înregistrate sub nr. x din 29 aprilie 2013 în care a menţionat un venit brut de 9.646 RON şi cheltuieli deductibile de 9.631 RON rezultând un venit net de 15 RON şi nr. 151122 din 20 aprilie 2014 în care a menţionat un venit brut de 14.146 RON şi cheltuieli deductibile de 13.818 RON rezultând un venit net de 328 RON, astfel că, prin omisiunea evidenţierii în documentele legale a unora dintre venituri realizate din activităţile independente desfăşurate, în perioada 2012 - 2013, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, a produs în dauna bugetului consolidat de stat un prejudiciu total de 24.725 RON din care 18.400 RON reprezintă impozit pe venit şi 6.325 RON contribuţii de asigurări sociale de sănătate, la care se adaugă şi accesoriile aferente acestui debit principal.
Potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (1) şi (4) C. pen., în forma în vigoare anterior modificării prin O.U.G. nr. 71/2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 531 din 30 mai 2022, "cursul termenului de prescripţie a răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea oricărui act de procedură în cauză şi termenele prevăzute de art. 154, dacă au fost depăşite cu încă o dată vor fi socotite îndeplinite oricâte întreruperi ar interveni".
Prin Decizia nr. 297 din 26 aprilie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 518 din 25 iunie 2018, Curtea Constituţională a statuat că soluţia legislativă care prevede întreruperea cursului termenului prescripţiei răspunderii penale prin îndeplinirea "oricărui act de procedură în cauză", din cuprinsul dispoziţiilor art. 155 alin. (1) C. pen., este neconstituţională.
Ulterior, Curtea a declarat, prin Decizia nr. 358 din 26 mai 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 565 din 09 iunie 2022, neconstituţionalitatea dispoziţiilor art. 155 alin. (1) C. pen., reţinând că "în condiţiile stabilirii naturii juridice a Deciziei nr. 297 din 26 aprilie 2018 ca decizie simplă/extremă, în absenţa intervenţiei active a legiuitorului, obligatorie potrivit art. 147 din Constituţie, pe perioada cuprinsă între data publicării respectivei decizii şi până la intrarea în vigoare a unui act normativ care să clarifice norma, prin reglementarea expresă a cazurilor apte să întrerupă cursul termenului prescripţiei răspunderii penale, fondul activ al legislaţiei nu conţine vreun caz care să permită întreruperea cursului prescripţiei răspunderii penale" (parag. 73).
Până la momentul publicării acestei decizii, la data de 9 iunie 2022, în Monitorul Oficial, legiuitorul a adoptat O.U.G. nr. 71 din 30 mai 2022, prin care a pus în acord dispoziţiile care reglementează cursul prescripţiei răspunderii penale cu normele constituţionale, sens în care a reglementat că La articolul 155 din Legea nr. 286/2009 privind C. pen., publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 510 din 24 iulie 2009, cu modificările şi completările ulterioare, alin. (1) se modifică şi va avea următorul cuprins:
"cursul termenului de prescripţie a răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea oricărui act de procedură în cauză, care potrivit legii, trebuie comunicat suspectului sau inculpatului".
Subsecvent deciziilor anterior menţionate şi modificărilor legislative intervenite în materia întreruperii cursului răspunderii penale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, prin Decizia nr. 67 din 25 octombrie 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1141 din 28 noiembrie 2022, a stabilit, cu caracter obligatoriu, că "normele referitoare la întreruperea cursului prescripţiei sunt norme de drept penal material (substanţial) supuse, din perspectiva aplicării lor în timp, principiului activităţii legii penale prevăzut de art. 3 din C. pen., cu excepţia dispoziţiilor mai favorabile, potrivit principiului mitior lex prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţie şi art. 5 din C. pen.".
Drept urmare, în intervalul temporal 25 iunie 2018 - 30 mai 2022, nu au existat, în legislaţia penală substanţială, cazuri de întrerupere a cursului prescripţiei răspunderii penale, cu consecinţa incidenţei exclusiv a termenelor generale de prescripţie, prevăzute de art. 154 C. pen., motiv pentru care dispoziţiile art. 155 C. pen., în forma în vigoare anterior modificării prin O.U.G. nr. 71/2022, reprezintă, în condiţiile art. 5 C. pen., legea penală mai favorabilă pentru inculpatul A.
În acest context, examinarea intervenirii prescripţiei răspunderii penale se face prin raportare la termenul general de prescripţie prevăzut de art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen., care este de 8 ani, atunci când legea prevede pentru infracţiunea săvârşită pedeapsa închisorii mai mare de 5 ani, dar care nu depăşeşte 10 ani, având în vedere că infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, care a fost reţinută în sarcina inculpatului, se pedepseşte cu închisoarea de la 2 la 8 ani.
Cu privire la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a răspunderii penale, Înalta Curte, în majoritate, constată că, potrivit dispoziţiilor art. 154 alin. (2) C. pen., "Termenele prevăzute în prezentul articol încep să curgă de la data săvârşirii infracţiunii. În cazul infracţiunilor continue termenul curge de la data încetării acţiunii sau inacţiunii, în cazul infracţiunilor continuate, de la data săvârşirii ultimei acţiuni sau inacţiuni, iar în cazul infracţiunilor de obicei, de la data săvârşirii ultimului act."
Referitor la momentul săvârşirii infracţiunii se constată că inculpatul A. a fost trimis în judecată pentru infracţiunea de evaziune fiscală, în formă continuată, în conţinutul căreia sunt reţinute două acte materiale comise la datele de 29 aprilie 2013 şi 20 aprilie 2014, când acesta a depus la organul fiscal declaraţiile cod 200 pentru veniturile realizate în anii 2012, respectiv 2013.
Potrivit art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 8 din 23 ianuarie 2013, contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activităţi independente au obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Este de menţionat că deşi Legea nr. 571/2003 a fost abrogată la data de 01 ianuarie 2016, când a intrat în vigoare Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal, verificarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale cei incumbau inculpatului se realizează prin raportare la acest act normativ, întrucât era fondul activ legislativ la data comiterii activităţii infracţionale din prezenta cauză.
Drept urmare, în materia impozitului pe venituri din activităţi independente, termenul de depunerea a declaraţiei privind impozitul era reglementat în cuprinsul art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, acesta fiind stabilit la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.
Într-o atare situaţie, când legea stabileşte un termen pentru îndeplinirea obligaţiei de depunere a declaraţiilor fiscale, consumarea infracţiunii de evaziune fiscală în cazul omisiunii, în tot sau în parte, a evidenţierii veniturilor realizate nu ridică probleme, întrucât suntem în prezenţa unei infracţiuni omisive proprie instantanee.
Literatura de specialitate a apreciat că infracţiunea omisivă este instantanee atunci când obligaţia ce incumbă destinatarului legii poate fi îndeplinită numai în interiorul termenului reglementat de actul normativ, fiind însă o infracţiune continuă atunci când respectiva obligaţie poate fi executată şi după expirarea acestuia. (a se vedea - Drept penal, Partea generală, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2018, de H. şi I. şi Infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2021, de J.).
Astfel, infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, fiind o infracţiune omisivă proprie, se consumă la momentul expirării termenului în care obligaţia de evidenţiere trebuia îndeplinită, fără a fi necesar să se constate neplata taxelor şi impozitelor datorate bugetului de stat. A raţiona în sens contrar, respectiv că faptă are un caracter continuu, ar însemna să admitem că prelungirea în timp a acţiunii sau inacţiunii care constituie elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală după întrunirea elementelor de tipicitate ale acesteia este rezultatul voinţei făptuitorului. Or, ceea ce se prelungeşte este efectul pe care îl generează omisiunea de a evidenţia în totalitate veniturile realizate, respectiv cel de diminuare a creanţei fiscale.
În speţă, inculpatul a săvârşit ultimul act material ce intră în conţinutul constitutiv al infracţiunii continuate de evaziune fiscală la data de 20 aprilie 2014, când a depus declaraţia cod 200 privind veniturile realizate în anul fiscal 2013, cuantumul acestora fiind diminuat în modalitate descrisă în dezvoltările anterioare, în timp ce îndeplinirea acestei obligaţie putea avea loc, în conformitate cu prevederile din vechiul Codul fiscal, până la data de 25 mai 2014, inclusiv. Ceea ce este esenţial, însă, pentru consumarea infracţiunii nu este posibilitatea de a îndeplini obligaţia impusă de lege şi după expirarea termenului, ci dacă respectiva obligaţie are un caracter permanent sau nu. În cazul infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, obligaţia impusă nu are un caracter permanent, acesta fiind limitată în timp, la termenul prevăzut de lege, iar depunerea unei declaraţii rectificative corespunzătoare realităţii după expirarea acestui termen, nu exclude consumarea infracţiuni, ci impune o analiză atentă a laturii subiective, putând dovedi cel mult inexistenţa scopului special prevăzut de norma de incriminare (sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale), situaţie în care fapta nu ar fi tipică.
Drept urmare, Înalta Curte, în majoritate, constată că termenul de prescripţie general de 8 ani prevăzută de art. 154 alin. (2) lit. c) C. pen. s-a împlinit la data de 19 aprilie 2022, în condiţiile în care ultimul act material al infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată s-a consumat la data de 20 aprilie 2014, când inculpatul a depus declaraţia fiscală privind veniturile realizate în anul 2013, motiv pentru care va dispune faţă de acesta încetarea procesului penal ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale pentru fapta pentru care a fost trimis în judecată.
Referitor la latura civilă, se constată că, în mod corect, instanţa de fond a stabilit că fac obiectul acţiunii civile exercitate în cauză doar sumele datorate ca urmare a nedeclarării veniturilor reale corespunzătoare anilor fiscali 2012 şi 2013. Totodată, se observă că inculpatul avea, potrivit Legii nr. 573/2003 şi H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal [art. 29621 alin. (1) lit. d), art. 29622 alin. (2) şi art. 29625 alin. (1) şi (2)], obligaţia să plătească contribuţiile de asigurări sociale de sănătate pentru veniturile realizate din activităţi independente în anii 2012 - 2013.
De asemenea, în ceea ce priveşte soluţionarea acţiunii civile, "calificarea infracţiunii ca fiind de pericol sau de rezultat nu influenţează obligaţia de plată a taxelor datorate către stat care decurge din omisiunea declarării veniturilor sau din omisiunea înregistrărilor. Odată cu republicarea Legii nr. 87/1994 s-a eliminat din conţinutul normei corespondente, art. 11 lit. c), cerinţa producerii unei urmări, pentru întrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii fiind suficient ca omisiunea evidenţierii să aibă ca scop neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contribuţiei. Dacă în această ultimă variantă încă se mai putea pune problema în ce măsură totuşi infracţiunea nu ar fi una de rezultat, având în vedere definiţia evaziunii fiscale cuprinse în art. 1 din Legea nr. 87/1994 republicată, care punea accentul pe sustragere, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005 problema de drept este de a stabili dacă infracţiunea nu este una de pericol. În acest sens s-a arătat că infracţiunea analizată este una de pericol fiind sancţionată doar punerea în pericol a valorii sociale protejată de norma penală. Urmarea imediată constă în crearea unei stări de pericol concretizată prin diminuarea sau chiar omisiunea plăţii obligaţiilor fiscale către stat. Dacă urmarea ar consta în neplata obligaţiilor fiscale infracţiunea nu ar putea fi privită ca una de pericol şi în mod evident ca una de rezultat.
Atunci când veniturile realizate sau operaţiunile efectuate nu sunt evidenţiate în documentele contabile, calificarea infracţiunii ca fiind una de pericol sau de rezultat depinde de viziunea, adoptată în plan fiscal, de identificare a momentului apariţiei creanţei fiscale, care influenţează calificarea infracţiunii ca fiind una de pericol sau de rezultat. Acest aspect nu influenţează existenţa creanţei şi a obligaţiilor decurgând din aceasta.
În plan fiscal nu există o viziune unitară cu privire la acest aspect: a) pe de-o parte se apreciază că momentul naşterii creanţe fiscale este cel al efectuării operaţiunii, b) pe de altă parte instanţele apreciază că acesta intervine la momentul depunerii declaraţiei fiscale. În măsura în care se adoptă opinia potrivit căreia dreptul de creanţă se naşte la momentul efectuării operaţiunii, omisiunea evidenţierii în termen legal are ca urmare diminuarea acestui drept de creanţă ceea ce conduce la concluzia că infracţiunea este una de rezultat. În măsura în care se apreciază că dreptul de creanţă se naşte abia la momentul depunerii declaraţiei fiscale până la expirarea acestui termen infracţional nu poate fi privită decât ca o simplă infracţiune de pericol. Neexistând încă o creanţă fiscală, omisiunea evidenţierii veniturilor va genera o stare de pericol pentru colectarea ulterioară a taxelor şi impozitelor datorate. Momentul apariţiei creanţei fiscale este cel al efectuării operaţiunii, astfel că omisiunea evidenţierii acesteia conduce la diminuarea creanţei fiscale datorate, ceea ce permite calificarea infracţiunii ca fiind una de rezultat. În situaţia în care omisiunea evidenţierii vizează declaraţiile fiscale prin care se stabileşte baza de impunere, infracţiunea este una de rezultat, apariţia creanţei intervină odată cu depunerea declaraţiei fiscale, iar omisiunea depunerii acesteia sau evidenţierea parţială a veniturilor în cuprinsul declaraţiei are ca urmare diminuarea creanţe fiscale". (Infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2021, de J.)
În consecinţă, sumele datorate de inculpatul A. bugetului consolidat de stat au fost corect stabilite, având în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cursul urmăririi penale, urmând ca suma pusă la dispoziţia instanţei de fond de către acesta să fie folosită la acoperirea prejudiciului, cum de altfel a dispus şi judecătorul fondului prin hotărârea atacată.
Pentru considerentele dezvoltate anterior, Înalta Curte, în majoritate, în baza art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., va admite apelul formulat de inculpatul A. împotriva Sentinţei penale nr. 41/F din 03 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, va desfiinţa, în parte, horărârea atacată şi, rejudecând, în baza art. 396 alin. (6) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., cu aplicarea art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen. şi art. 5 C. pen., va înceta procesul penal faţă de inculpatul sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale, urmând să menţină celelalte dispoziţii ale sentinţei apelate.
În baza art. 275 alin. (3) C. proc. pen., cheltuielile judiciare ocazionate de soluţionarea apelului inculpatului vor rămâne în sarcina statului.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
În majoritate:
Admite apelul declarat de inculpatul A. împotriva Sentinţei penale nr. 41/F din 03 mai 2022, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.
Desfiinţează, în parte, sentinţa penală apelată, şi rejudecând:
În baza art. 396 alin. (6) C. proc. pen. raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., cu aplicarea art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen. şi art. 5 C. pen., încetează procesul penal faţă de inculpatul A. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei penale apelate.
Cheltuielile judiciare ocazionate de soluţionarea apelului declarat de inculpat rămân în sarcina statului.
În baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru inculpatul A., în cuantum de 236 RON, se plăteşte din fondurile Ministerului Justiţiei.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 08 mai 2023.
Opinie separată
În sensul împlinirii termenului de prescripţie generală a răspunderii penale, de 8 ani, în luna noiembrie 2023.
În acord cu opinia majoritară consider vinovăţia dovedită pentru săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. Tot în acord cu opinia majoritară apreciez că analiza criticii referitoare la intervenirea prescripţiei generale a răspunderii penale presupune stabilirea formei unităţii infracţionale şi, decurgând din forma de unitate identificată, stabilirea momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie a răspunderii penale. Începutul termenului de prescripţie a răspunderii penale depinde deci de forma unităţii infracţionale, astfel cum prevede art. 154 C. pen.
În opinie separată apreciez că nu s-a împlinit termenul de prescripţie generală a răspunderii penale. Problema de drept decurge pe de o parte din stabilirea formei unităţii infracţionale în cazul evaziunii fiscale incriminate de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 (în opinie separată apreciez că este vorba despre o infracţiune continuă şi nu despre o infracţiune simplă), iar pe de altă parte din stabilirea datei de la care începe să curgă termenul de prescripţie a răspunderii penale în cazul în care infracţiunea continuată este formată din acte materiale care fiecare în parte reprezintă conţinutul unor infracţiuni continue. Formele unităţii infracţionale nu se exclud, astfel că, într-o situaţie ca cea din cauza de faţă, trebuie stabilit începutul curgerii termenului de prescripţie a răspunderii penale pentru o infracţiune continuată (al cărei conţinut este format din acte materiale în formă continuă) în raport de momentul stabilit de lege (art. 154 C. pen.), fie pentru infracţiunea continuă (ce caracterizează fiecare dintre actele de executare), fie pentru infracţiunea continuată (ce caracterizează unitatea legală formată din cele două acte materiale în formă continuă).
1. În ceea ce priveşte forma unităţii infracţionale, în cazul art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, apreciez că este incriminată o infracţiune continuă.
2. În ceea ce priveşte începutul termenului de prescripţie a răspunderii penale, apreciez că este determinat de data săvârşiri ultimei infracţiuni continue, chiar dacă această infracţiune continuă reprezintă un act material al infracţiunii continuate.
1. Chiar în cazul unei infracţiuni omisive de tipul celei incriminate de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, depăşirea termenului în care se trebuie să se depună declaraţiile nu conduce automat la stabilirea (identificarea) unui scop infracţional, deoarece există posibilitatea depunerii unei declaraţii rectificative, a cărei corectitudine înlătură ilicitul penal (nu mai există scopul prevăzut de legea specială). În consecinţă, epuizarea infracţiunii depinde de clarificarea scopului infracţional, deci de constatarea conduitei ilicite printr-un act al autorităţii fiscale sau judiciare care constată absenţa declaraţiilor.
Conform jurisprudenţei, momentul consumării infracţiunii incriminate de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 presupune mai multe etape (întocmirea documentelor justificative, înregistrarea documentelor justificative, sintetizarea operaţiunilor efectuate şi completarea declaraţiilor fiscale) în funcţie de care se analizează elementul material al infracţiunii de evaziune fiscală. Omisiunea poate să fie totală sau parţială, iar elementul material al infracţiunii, cele patru acte incriminate (omisiunea întocmirii documentului justificativ, omisiunea înregistrării documentul justificativ, omisiunea întocmirii situaţiei financiare anuale şi omisiunea depunerii declaraţiei fiscale) în ipoteza în care contribuabilul ignoră integral obligaţiile sale, face ca infracţiunea să aibă un caracter continuu, să se consume la data efectuării unei operaţiune evidenţiate şi să se epuizează la data încetării activităţii infracţionale (Sentinţa penală nr. 263 din 2018 a Tribunalului Giurgiu citată în J., Infracţiunile de evaziune fiscală, Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, editura Universul Juridic, Bucureşti, 2021, Evaziunea fiscală din perspectiva art. 9 din Legea nr. 241/2005, pagina 212, p. 206 - 218). O altă hotărâre (Decizia penală nr. 372/2009 a Tribunalului Dolj, citată în aceeaşi monografie de mai sus) stabileşte că înregistrarea cu întârziere a anumitor operaţiuni nu poate fi asimilată omisiunii de evidenţiere astfel că este exclusă săvârşirea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) Legea nr. 241/2005. În acest caz, instanţa a apreciat că subiectul nu a avut niciun moment intenţia de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale întrucât a înregistrat toate faptele de comerţ în evidentele firmei, dar cu întârziere respectând termenul de închidere a lunii contabile şi achitând în mod corespunzător taxele datorate. Ambele hotărâri susţin forma continuă a infracţiunii din art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.
Conform doctrinei în materie, infracţiunea de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 are caracter continuu, se consumă la data efectuării unei operaţiuni neevidenţiate şi se epuizează la data încetării activităţii infracţionale (Ghid de bune practici în domeniul combaterii infracţiunilor de evaziune fiscală, Consiliul Superior al Magistraturii, Bucureşti 2015, p.24, pe http:/www.x.ro/x.pdf.).
Tot în doctrină s-a precizat că infracţiunea continuă este acea infracţiune care, odată realizată în elementele sale, este susceptibilă de consumare în continuare, prin prelungirea atât a acţiunii sau inacţiunii constitutive, cât şi a procesului de producere a rezultatului, fără ca această prelungire sa-i afecteze unitatea (K., L., Formele unităţii infracţionale în dreptul penal român, Casa de Editură şi Presă "Şansa" - SRL, Bucureşti, 1992, p. 61).
În raport de cele ce preced, apreciez că infracţiunea din art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este o infracţiune omisivă proprie, iar în cazul acestor infracţiuni consumarea intervină la momentul expirării termenului în care obligaţia vizată de norma de incriminare trebuia îndeplinită. După momentul consumării intervine însă un moment al epuizării, iar posibilitatea formulării de declaraţii rectificative, face ca epuizarea acestei infracţiuni continue să fie legată de termenul ultim până la care o asemenea declaraţie poate fi redactă şi anume momentul până la care omisiunea a fost constată de o autoritate (ANAF sau autoritate judiciară).
Infracţiunile omisive proprii vizează neîndeplinirea unei obligaţii ori în măsura în care nu este stabilit un termen rezultă că obligaţia respectivă poate fi îndeplinită oricând, context în care se pune problema când anume ar trebui să intervină dreptul penal. Atunci când textele de lege, prevăd termene explicite, contribuabilii au obligaţia nu doar de a declara veniturile, ci şi de a calcula şi plăti impozitele datorate. În aceste condiţii, în măsura în care contribuabilul nu depune declaraţia unică sau, deşi o depune, nu evidenţiază în totalitatea veniturile realizate, odată cu expirarea termenului de declarare nu doar că se diminuează creanţa fiscală, dar această diminuare se concretizează în acelaşi moment în neplata impozitului datorat. Declaraţia rectificativă, în cazul contribuabilului care depune o nouă declaraţie fiscală corespunzătoare calităţii înainte de sesizarea organelor fiscale sau judiciare lipseşte totuşi actul de conduită de scopul prevăzut de norma de incriminare. Soluţia este aceeaşi indiferent dacă declaraţia rectificativă s-a realizat înainte sau după expirarea termenului prevăzut de Codul fiscal de declararea veniturilor impozabile, dar mai înainte de constatarea omisiunilor de către autorităţi: a) în măsura în care declaraţia rectificativă a fost depuse anterior expirării termenului de declarare a veniturilor, nu va exista infracţiunea de evaziune fiscală în modalitatea omisiunii evidenţierii veniturilor în cuprinsul declaraţiilor fiscale, b) în situaţia în care declaraţia rectificativă a fost depusă ulterior expirării termenului de declarare, depunerea declaraţiei rectificative din proprie iniţiativă este o dovadă a lipsei existenţei scopului special prevăzut de norma de incriminare. Aşa fiind, faţă de jurisprudenţa şi doctrina citată apreciez că este corectă interpretarea formei infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 ca fiind aceea de infracţiune continuă.
Soluţia existenţei unei infracţiuni continue nu este incompatibilă cu forma continuată, însă este sursa următoarei probleme de drept şi anume data de la care curge termenul de prescripţie a răspunderii penale în cazul unei infracţiuni continuate formate din acte materiale care îndeplinesc fiecare în parte conţinutul unei infracţiuni continue.
2. Legea prevede explicit modalitatea în care curge termenul de prescripţie pentru infracţiunile susceptibile de o desfăşurare în timp, astfel cum este infracţiunea continuă ori infracţiunea continuată. Conform art. 154 alin. (2) C. pen., Termenele prevăzute în prezentul articol încep să curgă de la data săvârşirii infracţiunii. În cazul infracţiunilor continue termenul curge de la data încetării acţiunii sau inacţiunii. În cazul infracţiunilor continuate termenul curge de la data ultimei acţiuni sau inacţiuni (...).
Dacă două infracţiuni continue ar fi fost judecate ca un concurs de infracţiuni şi nu ca acte materiale ale infracţiunii continuate, începutul termenului de prescripţie a răspunderii penale pentru fiecare infracţiune continuă ar fi fost data încetării acţiunii sau inacţiunii. În cazul infracţiunilor continuate începutul termenului de prescripţie a răspunderii penale este însă data săvârşirii ultimei acţiuni sau inacţiuni. Nu ar putea fi stabilită o dată mai recentă de început al curgerii termenului de prescripţie a răspunderii penale pentru infracţiunea continuată decât data la care s-ar ajunge în considerarea unuia dintre actele sale componente. În consecinţă, în opinie separată apreciez că în cazul unei infracţiuni continuate formate din acte materiale care reprezintă o infracţiune continue momentul de la care curge termenul de prescripţie a răspunderii penale este determinat de data săvârşiri ultimei infracţiuni continue (chiar dacă această infracţiune continuă reprezintă un act material al infracţiunii continuate).
Data încetării acţiunii sau inacţiunii în cazul infracţiunilor continue omisive este conform doctrinei fie data unei întreruperi de fapt , fie data unei întreruperi de natură juridică (K., L., Formele unităţii infracţionale în dreptul penal român, Casa de editură şi presă Şansa, Bucureşti, 1992, p.90 - 91), şi anume data constatării omisiunii de către organele judiciare sau fiscale, oricare a intervenit mai întâi.
Aşadar, faţă de faptul că nu a existat o întrerupere de fapt, data de la care începe să curgă termenul de prescripţie a răspunderii penale în cazul infracţiunii continue omisive de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 este data la care au fost sesizate organele judiciare, dată de la care nu se mai putea face o declaraţie rectificativă care să înlăture ilicitul penal.
Între anii 2014 şi 2015 nu au existat acte de întrerupere voluntară a infracţiunii continue omisive. Astfel, ultimul act material al infracţiunii continue în formă continuată de evaziune fiscală incriminată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 a fost săvârşit la data de 20.05.2014, respectiv data la care inculpatul a depus, la organul fiscal, declaraţia cod 200 pentru anul 2013, iar data sesizării Ministerului Public a fost 12.11.2015, respectiv data Ordonanţei din data de 12.11.2015 prin care s-a dispus începerea urmăririi penale (până la acel moment nu existase o intervenţie a ANAF).
Conform prevederilor art. 154 din C. pen., "(1) Termenele de prescripţie a răspunderii penale sunt: (...) c) 8 ani, când legea prevede pentru infracţiunea săvârşită pedeapsa închisorii mai mare de 5 ani, dar care nu depăşeşte 10 ani". Alineatul (2) al aceluiaşi articol reglementează momentul de la care curg aceste termene. Astfel, "Termenele prevăzute în prezentul articol încep să curgă de la data săvârşirii infracţiunii (...).".
Aşadar, termenul de prescripţie generală a răspunderii penale, de 8 ani, curge de la data prevăzută de art. 154 alin. (2) C. pen. şi s-ar împlini în luna noiembrie 2023.
GGC - ED