Şedinţa publică din data de 11 aprilie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată şi cadrul procesual
1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.05.2021, societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală a solicit anularea parţială a deciziei nr. 71/10.05.2021 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON şi a raportului de inspecţie fiscală, în limitele arătate.
1.2. La data de 6 octombrie 2021 reclamanta A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei o cerere de precizare a acţiunii, prin care a arătat că acţiunea este formulată în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând anularea parţială a deciziei de impunere nr. x din 26.10.2020 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti -A.J.F.P. Dâmboviţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală prin delegare de competenţă şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2020, precum şi anularea parţială a deciziei nr. 71/10.03.2021 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON.
1.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 6 octombrie 2021, Curtea de Apel Piteşti a calificat cererea formulată de reclamantă anterior menţionată ca fiind o cerere de modificare şi, în raport de această cerere, a constatat că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocată de aceasta prin întâmpinare, a rămas fără obiect, respingând-o ca atare.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 123 din data de 23 septembrie 2022, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată, formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a anulat în parte decizia nr. 71/10.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi decizia de impunere nr. x/26.10.2020 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2020, emise de D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Dâmboviţa, cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 21.678.254 RON; totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.210 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.
3. Calea de atac exercitată
3.1 Împotriva sentinţei civile menţionate anterior, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, cu consecinţa respingerii acţiunii introductive, ca neîntemeiată.
În motivare, partea recurentă-pârâtă a arătat că în mod eronat instanţa de fond a admis cererea formulată, dat fiind că legalitatea impozitului pe profit stabilit suplimentar de organele de control în cuantum de 21.678.254 RON este confirmată de probele administrate în cauză şi de dispoziţiile legale.
Astfel, se indică art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. şi motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal, respectiv pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.
Contrar aprecierilor instanţei de fond, organele de inspecţie fiscală au constatat şi au stabilit în sarcina societăţii pentru perioada 2014 - 2018 impozit pe profit suplimentar în suma de 21.678.254 RON, ca urmare a ajustării cheltuielilor cu redevenţele plătite de partea reclamantă către persoana afiliată B. - FR cu suma de 135.489.086 RON. Diferenţa de impozit pe profit a fost stabilită urmare a verificării efectuate în conformitate cu art. 25 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
În urma analizei economice a contractului de licenţă pentru mărci comerciale şi tehnologie, încheiat de societatea reclamantă cu persoana afiliată, a dosarului preţurilor de transfer pentru perioada 2013-2018, precum şi a listei contractelor comparabile au fost identificate deficienţe cu privire la aplicarea metodei comparării preţurilor necontrolate, respectiv la calculul seriilor de cuartile aferente redevenţelor aplicate contractelor comparabile. Organul de inspecţie fiscală a constatat deficienţe cu privire la modul de calcul al intervalelor de comparabilitate, respectiv a identificat contracte care nu se încadrează în categoria contracte cu tranzacţii comparabile.
O tranzacţie între persoane afiliate se consideră ca fiind realizată în conformitate cu principiul valorii de piaţă atâta timp cât rezultatele aferente acesteia se încadrează în intervalul de piaţă. În conformitate cu legislaţia locală, intervalul dintre cuartila inferioară şi cuartila superioară este considerat a oferi o estimare pertinentă cu privire la valoarea de piaţă.
Redevenţa aplicată de B. către societate în perioada 2013 - noiembrie 2016 a fost de 9%, pentru ca ulterior să se aplice o redevenţă de 11%.
Pentru anii 2016 - 2018, A., după ce a suportat redevenţa de la B., a obţinut o rentabilitatea în linie şi chiar mai mare decât cea afişată de companii comparabile independente. Organul de inspecţie fiscală a procedat la eliminarea celor patru contracte din eşantionul prezentat şi, astfel a determinat un nou interval de comparabilitate în baza celorlalte 8 contracte.
Având în vedere motivele expuse mai sus, referitoare la deficienţele constatate cu privire la modul de justificare a preţurilor de transfer, echipa de inspecţie fiscală a procedat la refacerea şi completarea analizei de comparabilitate în vederea eliminării deficienţelor din analizele prezentate de contribuabil.
Astfel, se indică art. 6 şi art. 7 pct. 21 lit. c) din Legea nr. 207/2015. În vederea determinării cu o exactitate cât mai mare a taxelor şi impozitelor, organele fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, aşa cum prevede art. 11 alin. (2) din Codul fiscal.
Comparând valoarea procentuală a redevenţelor plătite de A. S.R.L. pentru dreptul de utilizare a proprietăţilor intelectuale ale grupului pentru perioada 2013 - 2018 cu intervalul de comparare stabilit mai sus se constată faptul că pentru perioada verificată valoarea acestuia se situează peste limita superioară, rezultând astfel că redevenţele plătite nu s-au situat la preţ de piaţă, reclamanta plătind redevenţe mai mari decât în cazul contractelor comparabile existente între societăţi independente. Astfel, s-a impus ajustarea onorariilor plătite la valoarea medianei calculată pentru contractele comparabile (rezultate combinate), contracte ce conţin brevete, tehnologie şi know-how, mărci/denumiri comerciale, în baza art. 9 alin. (1) şi (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 442/2016.
Pentru a susţine legalitatea stabilirii diferenţei suplimentare a impozitului pe profit, s-a avut în vedere următoarea bază legală: prevederile H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal - pct. 31, art. 19 alin. (1), prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal - art. 11 alin. (4), art. 19 alin. (1), Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 442/2016 - art. 10.
Contrar celor susţinute de instanţa de fond, organele de control din cadrul instituţiei au calculat şi încadrat în prevederile legale, fără echivoc, operaţiunile efectuate de către societatea reclamantă, fără a rezulta o aplicare greşită sau parţială a prevederilor legale reţinute ca temei de drept.
În acest sens, partea recurentă pretinde că există o interpretare eronată a instanţei de fond, care a preluat în totalitate susţinerile reclamantei, fără a cerceta susţinerile pârâţilor şi fără a motiva în fapt şi în drept motivele pentru care s-a ajuns la admiterea cererii de chemare în judecată.
În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei, preluate de instanţa de fond, acelea nu sunt dovedite. Drept urmare, argumentele intimatei nu pot fi luate în considerare, întrucât aceasta nu justifică afirmaţiile cu documente concrete de natură să anuleze decizia contestată şi nici nu prezintă motive de fapt şi de drept care sa înlăture constatările organelor fiscale cu privire la valoarea stabilită.
De asemenea, prima instanţă a preluat susţineri din raportul de expertiză contabilă, fără o motivare legală şi concretă asupra aspectelor învederate de ambele părţi. De altfel, susţinerile expertului contabil nu au ţinut cont de studiul de comparabilitate efectuat în baza de date C., bazându-se exclusiv pe studiul efectuat în baza de date D..
Organele de control au formulat obiecţiuni la raportul de expertiză contabilă, fiind transmise în data de 02.05.2022, iar obiecţiunile la răspunsul expertului au fost transmise în data de 06.10.2022.
În mod eronat instanţa de fond a admis cererea formulată de reclamantă bazându-şi exclusiv motivarea pe concluziile expertizei contabile.
Astfel, instanţa de fond nu se poate substitui organului fiscal pentru a verifica calculul obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar, anulând obligaţiile fiscale privind impozit pe profit fără a ţine cont de susţinerile părţii recurente, documentele justificative depuse în timpul controlului şi dispoziţiile legale.
Astfel, este nelegală soluţia, fiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, aşa cum a fost formulat 3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, de asemenea, a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 123 din data de 23 septembrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei civile şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.
În dezvoltarea primului motiv de recurs, partea recurentă susţine că respectiv hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.).
Astfel, hotărârea instanţei de fond este insuficient motivată, întrucât este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, iar instanţa nu a luat în considerare şi susţinerile pârâtelor şi celelalte probe administrate în cauză (înscrisurile depuse de pârâte, obiecţiunile la raportul de expertiză). Motivarea instanţei cuprinde doar cele reţinute prin raportul de expertiză, fără a lua în considerare obiecţiunile la raportul de expertiză depuse de organele de inspecţie fiscală la termenul din 18.05.2022.
În speţă sunt incidente dispoziţiile art. 425 C. proc. civ.
Motivarea trebuie sa fie clară, precisă şi necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justeţea soluţiei pronunţate. Îndatorirea de a motiva hotărârea, convingător şi pertinent, reprezintă o reală garanţie pentru părţi prin care se dă posibilitatea de a putea exercita un real control judiciar, prin pronunţarea unei hotărâri care se întemeiază atât pe considerentele de fapt, cât şi pe cele de drept care au format convingerea instanţei.
Al doilea motiv de recurs invocat este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.
Prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat dispoziţiile legale cuprinse la art. 8 pct. 6 şi art. 9 alin. (2), art. 11 alin. (2), art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, art. 19 alin. (1) şi alin. (5), art. 7 pct. 21 lit. c) şi pct. 26 din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (2) din acelaşi act normativ, pct. 22-25, 29, 31-36 din H.G. nr. 44/2004, pct. 31 şi 36 din H.G. nr. 44/2004, pct. 1.33, pct. 1.38-1.39, pct. 1.43, pct. 1.45-1.46, pct. 1.55, pct. 1.68, pct. 2.13, pct. 2.7, pct. 2.69, pct. 3.68 şi pct. 3.9 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE.
Organele de inspecţie fiscală au procedat în mod corect la ajustarea cheltuielilor cu redevenţele plătite de A. S.R.L. către persoana afiliată B.
Ca urmare a constatărilor şi întrucât eşantionul final stabilit de societate nu a fost considerat reprezentativ şi corect stabilit, organele de inspecţie fiscală au procedat la eliminarea a 4 contracte din eşantionul prezentat şi astfel au determinat un nou interval de comparabilitate în baza celorlalte 8 contracte acceptate. Urmare analizei efectuate şi a eliminării din eşantion a contractelor ce nu se încadrează în categoria contractelor cu tranzacţii comparabile, s-a constatat că seria de cuartile aferente redevenţelor a fost denaturată, fiind cuprinsă în realitate între 3 (cuartila 1) şi 5 (cuartila 3) cu o mediana de 4,25 %. S-a reţinut că seria de cuartile stabilită de organul de inspecţie fiscală diferă de seria cuprinsă între 3,19 (cuartila 1) şi 9,81 (cuartila 3) cu o mediana de 5,5 prezentată în cadrul dosarului preţurilor de transfer.
Faţă de situaţia dată, organele de inspecţie fiscală au procedat la propria analiză de comparabilitate ţinând cont de activitatea de fabricare a echipamentelor de ridicat şi manipulat - cod CAEN 2822, desfăşurată de societatea verificată şi pentru care a fost autorizată şi utilizând metoda comparării preţurilor.
În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au procedat la refacerea şi completarea analizei de comparabilitate, în vederea eliminării deficienţelor, şi la ajustarea cheltuielilor cu redevenţele plătite de către A. către persoana afiliată B., în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 442/2016, respectiv art. 8 pct. 6 si art. 9 alin. (2), art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015. Prin urmare, baza de impunere privind impozitul pe profit s-a majorat cu suma de 135.489.083 RON, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.678.254 RON.
În drept, sunt incidente pentru perioada 2014 - 2015 prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003, art. 7 pct. 21 lit. c) şi pct. 26, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 22-25, 29, 31-36 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 31 şi 36 din aceleaşi Norme metodologice.
Pentru perioada 2016-2018 sunt relevante art. 19 alin. (1) şi alin. (6), art. 11 alin. (4) lit. a) şi lit. d), art. 7 alin. (1) pct. 32, art. 7 pct. 26 lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 5 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
Din analiza prevederilor legale reiese că tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv în condiţii stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer.
Preţurile de transfer sunt preţurile la care o companie transferă bunuri şi proprietăţi sau prestează servicii către companii afiliate.
Astfel, în vederea determinării cu o cât mai mare exactitate a taxelor şi impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicţii fiscale în condiţii de piaţă liberă, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.
De asemenea, sunt aplicabile şi prevederile din OPANAF nr. 442/2016, anume art. 9 alin. (1) şi (2), art. 8 alin. (2) - (6), art. 7 alin. (1), art. 10. Pentru realizarea comparării trebuie avute în vedere prevederile pct. 1.33, pct. 1.38-1.39, pct. 1.43, pct. 1.45-1.46, pct. 1.55, pct. 1.68, pct. 2.13, pct. 2.7, pct. 2.69, pct. 3.68 şi pct. 3.9 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE.
Organele de inspecţie fiscală au constatat deficienţe cu privire la modul de calcul al intervalelor de comparabilitate, respectiv au identificat în cadrul celor 12 contracte comparabile prezentate de către societate 4 contracte ce nu se încadrează în categoria contractelor cu tranzacţii comparabile, nevizând industria respectivă, iar baza de calcul a redevenţei este diferită faţă de baza de calcul a redevenţei folosite de A. către B. Urmare analizei efectuate şi a eliminării din eşantion a contractelor ce nu se încadrează în categoria contractelor cu tranzacţii comparabile, s-a constatat că seria de cuartile aferente redevenţelor a fost denaturată, fiind cuprinsă în realitate între 3 (cuartila 1) şi 5 (cuartila 3) cu o mediană de 4,25 %, iar seria de cuartile stabilită de organul de inspecţie fiscală diferă de seria cuprinsă între 3,19 (cuartila 1) şi 9,81 (cuartila 3) cu o mediană de 5,5 prezentată în dosarului preturilor de transfer.
Organele de inspecţie fiscală au avut în vedere paragrafele 2.13 şi 2.14 din Liniile Directoare OCDE varianta 2010 care definesc modalitatea de aplicare a metodei comparării preţurilor.
Contrar celor reţinute prin sentinţa instanţei de fond, se arătă că, în refacerea analizei de comparabilitate, organele de inspecţie fiscală au acceptat metoda comparării preţurilor pe bază de comparabile externe aleasă de societate pentru analiza contractului de brevet, licenţa şi marcă comercială încheiat de reclamantă, au acceptat strategia de căutare propusă de societate ca fiind relevantă pentru analiza preţului de transfer, au acceptat baza de date propusă de societate ca fiind relevantă pentru analiza preţului de transfer.
Totuşi, organele de inspecţie fiscală au considerat cele 4 contracte stabilite în eşantionul final de societate ca nefiind comparabile, întrucât au fost incluse contracte care au denaturat eşantionul, având în vedere că acestea nu se încadrează în industria relevantă şi baza de calcul a redevenţei este diferită. Refacerea analizei de comparabilitate s-a realizat cu observarea pct. 3.56 din Ghidul OCDE.
Totodată, din analiza actelor litigioase reiese motivul respingerii fiecărui contract, acestea având industrie diferită faţă de activitatea reclamantei, precum şi baza de calcul a redeventei diferită, context în care partea recurentă reia extensiv analiza individuală a fiecăruia dintre cele 4 contracte amintite.
În concluzie, cele patru contracte eliminate din eşantion nu pot fi considerate comparabile independente, deoarece nu sunt derulate între părţi independente (E. şi F.), aceste contracte nu vizează echipamente de ridicat şi manipulare, nici echipamente industriale similare cu cele produse de A. S.R.L., iar sectoarele industriale vizate de aceste contracte nu se regăsesc în sectorul industrial în care acţionează A. S.R.L., conform obiectului principal de activitate: Fabricarea echipamentelor de ridicat şi manipulare - CAEN 2822. Totodată, redevenţele din cele 4 contracte eliminate se raportează la o bază de calcul diferită (fluxul de numerar, preţul de achiziţie, veniturile reale) faţă de baza de calcul la care se raportează redevenţele stabilite de A. S.R.L. (cifra de afaceri netă obţinută din vânzarea produselor în teritoriu).
Or, conform principiul valorii de piaţă, atunci când condiţiile stabilite sau impuse în relaţiile comerciale sau financiare între două persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între persoane independente, orice profituri care în absenţa condiţiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza condiţiilor respective, pot fi incluse în profiturile acelei persoane şi impozitate corespunzător.
În mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste contracte nu se derulează între societăţi comparabile independente, societatea încălcând art. 8 alin. (4) din OPANAF nr. 442/2016, cât şi dispoziţiile Ordinului nr. 222/2008.
Referitor la susţinerea societăţii (preluată şi de instanţa de fond), potrivit căreia pentru unul dintre contractele considerate comparabile atât în dosarul preţurilor de transfer, cât şi de către echipa de inspecţie fiscală (contractul încheiat între G. şi H., Inc), rata de redevenţă utilizată de echipa de inspecţie (5%) este diferită faţă de cea din analiza din dosarul preţurilor de transfer (6,5%), partea recurentă indică modalitatea în care a ajuns la rezultatul în discuţie. Astfel, organele de inspecţie fiscală au utilizat rata de 5% (ca medie aritmetică între 2% şi 10%), aşa cum au fost calculate şi utilizate şi celelalte rate de redevenţă (ca medie aritmetică între diferitele rate practicate pentru contractele prezentate). Or, chiar şi folosind procentul de 6,5%, cotele de redevenţă practicate de A. S.R.L. (9% şi 11%) nu se află în intervalul valorii de piaţă, în condiţiile în care mediana rămâne neschimbată, respectiv 4,25%. Aşadar, e corect calculul redevenţei (ca medie aritmetică).
În ceea ce priveşte susţinerea societăţii potrivit căreia la stabilirea impozitului pe profit suplimentar echipa de inspecţie fiscala indică bază contul 701 (venituri din vânzarea produselor finite), valorile fiind însă diferite de cele înregistrate de societate în balanţă, în acest cont, aceasta este neîntemeiată întrucât organele de inspecţie fiscală au ţinut cont la calculul impozitului pe profit (pentru perioada 2013-2018) de veniturile totale înregistrate în evidenţa contabilă şi registrele de evidenţă fiscala puse la dispoziţie de societate.
Impozitul pe profit stabilit de societate şi declarat prin declaraţiile anuale 101 corespunde cu cel înregistrat în registrele de evidenţă fiscală a societăţii. Impozitul pe profit stabilit suplimentar de organul de inspecţie fiscala provine doar din ajustarea cheltuielilor cu redevenţele plătite de către A. S.R.L. către partea afiliata.
Conform contractelor de licenţă pentru mărci comerciale şi tehnologie puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscala, rata redevenţei este stabilită ca procent din cifra de afaceri obţinută din vânzarea produselor în teritoriu în funcţie de profitul din exploatare obţinut de societate. (ex: rata redevenţei este de 9% din vânzările produselor dacă profitul din exploatare este între 14% şi 26%).
Sentinţa instanţei de fond a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor cuprinse la art. 451 - 453 C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată în cuantum de 20.210 RON reprezentând onorariu de expert şi taxă judiciară de timbru. Partea recurentă indică art. 451 alin. (2) şi art. 452 C. proc. civ.
În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului şi respingerea cererii de chemare în judecată.
3.3. Prevalându-se de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, solicitând casarea în parte a acesteia, rejudecarea cauzei şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, precum şi anularea parţială a deciziei DGSC nr. 71/10.03.2021 cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON.
Recurenta-reclamantă a pretins că intervine nulitatea deciziei şi pentru nemotivare. Instanţa de fond nu a constatat însă acest motiv de nelegalitate, reţinut anterior de instanţele care s-au pronunţat asupra cererilor de suspendare a efectelor actului administrativ.
Astfel, Curtea de Apel Piteşti în cadrul dosarului nr. x/2020 a observat că, în ce priveşte motivul de nulitate privind lipsa de motivare a deciziei de impunere cu privire la impozitul pe profit, acest aspect constituie un caz bine justificat conform art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Decizia este nemotivată în privinţa obligaţiilor suplimentare reprezentând impozit pe profit. În acest sens se invocă art. 46 Codul de procedură fiscală, privind conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal.
Un act administrativ apt să producă efecte juridice este un act administrativ motivat în fapt şi în drept, lipsa motivării conducând automat la nulitatea actului, iar jurisprudenţa Înaltei Curţi este constantă în acest sens.
Organul fiscal nu a motivat în fapt decizia în privinţa impozitului pe profit litigios, ci s-a limitat să invoce texte normative fără să arate la ce anume se referă.
În fine, organul fiscal trimite la art. 11 alin. (4) lit. d) din noul Codul fiscal, anume metoda marjei nete, fără să indice de ce ar aplica această metodă (din cele 5 metode alternative indicate cu titlu exemplificativ de norma fiscală) şi la ce anume aplică această metodă, cu atât mai mult cu cât pare să fi achiesat la abordarea societăţii în materie de preţuri de transfer.
În decizie DGSC arată că echipa de control ar fi respectat normele incidente, deoarece s-ar fi conformat prevederilor Ordinului 3709/2015 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului "Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice". Trecând peste faptul că o normă subsidiară nu poate modifica o lege, chiar norma citată de DGSC arată:
"2.1.2 "Motivul de fapt": se înscriu modul în care contribuabilul/plătitorul verificat a efectuat şi evidenţiat o operaţiune (tranzacţie), modul de respectare a legislaţiei fiscale şi contabile referitor la aceasta, în vederea stabilirii bazelor de impozitare potrivit situaţiilor de fapt aferente, precum şi consecinţele fiscale (influenţele) asupra obligaţiei fiscale verificate.".
Or, decizia nu respectă această condiţie a motivării.
Norma de procedură fiscală este de strictă interpretare şi imediată aplicare şi conţine expres şi limitativ motivele de nulitate. Dacă legislatorul ar fi considerat oportun să facă o calificare precum cea făcută de instanţa de fond ar fi făcut-o. Legislatorul a considerat însă că exigenţa motivării în fapt şi în drept a deciziei de impunere este esenţială pentru ca un act administrativ fiscal să fie valid.
Totodată, s-a susţinut că decizia a fost emisă de un organ necompetent.
Astfel, societatea face parte din categoria de contribuabili calificaţi ca fiind mari contribuabili. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este instituţia publică care administrează creanţele fiscale datorate de marii contribuabili, având ca obiect de activitate ansamblul activităţilor de administrare fiscală a marilor contribuabili aflaţi în sfera de competenţă stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei (art. 13 al H.G. nr. 520/2016).
Raţiunea înfiinţării acestei direcţii specializate pentru administrarea marilor contribuabili poate fi dedusă pe calea interpretării teleologice a normei juridice, iar premisa principală de la care a plecat legislatorul este aceea că activitatea economică desfăşurată de un asemenea contribuabil presupune stări de fapt fiscale complexe faţă de restul contribuabililor. Această afirmaţie este confirmată inclusiv de criteriile utilizate de legiuitorul terţiar pentru a determina transformarea unui contribuabil într-unul mare.
În acest context, delegarea atribuţiilor acestei direcţii către un organ fiscal inferior, în care nu activează inspectori fiscali cu o specializare care constituie chiar raţiunea pentru care poate exista Direcţia de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili, apare ca fiind una care încalcă prevederile art. 49 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Situaţia poate fi comparată cu situaţia în care o curte de apel îşi va delega competenţa unui tribunal pentru administrarea probelor şi chiar pentru pronunţarea şi motivarea hotărârii judecătoreşti.
O autoritate care are competenţă naţională, funcţionând chiar în cadrul celei centrale (Agenţia Naţională de Administrare Fiscală), îşi transmite atribuţiile uneia regionale, cu alte cuvinte inferioare primeia şi lipsită de specializarea necesară pentru a atinge obiectivele administrării fiscale în materie procesuală.
Noul Codul de procedură fiscală, spre deosebire de vechiul Cod, a reglementat mai clar delegarea de competenţă şi a introdus un articol distinct care instituie regulile de delegare de competenţă în situaţia în care inspecţia fiscală ar trebui să fie efectuată de către un organ fiscal central cu competenţă de efectuare a inspecţiei fiscale pe întreg teritoriul ţării. Codul se referă la posibilitatea creării, în cadrul aparatului central, a unor structuri cu competenţă de control pe teritoriul întregii ţări, acesta dispune expres că poate fi delegată competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale de către organul fiscal central doar unui alt organ fiscal central, în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui ANAF.
Dacă competenţa de efectuare a inspecţiei aparţine unei structuri centrale din cadrul ANAF cu competenţă de control pe întreg teritoriul ţării, cum este cazul DGAMC, aceasta nu va putea fi delegată decât unui alt organ central creat în acest sens. Activitatea de inspecţie fiscală din cadrul AFP Dâmboviţa nu este un organ fiscal central. Prin urmare, decizia este emisă de un organ fiscal necompetent.
Argumentul instanţei de fond conform căruia delegarea de competenţă a fost efectuată în condiţiile art. 2 alin. (2) al Ordinului nr. 767/2016 nu acoperă viciul de legalitate arătat mai sus, Codul de procedură fiscală aplicându-se cu prioritate faţă de această normă.
S-a solicitat astfel admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia în principal ca lipsit de interes şi în subsidiar ca nefondat.
În motivare, în ceea ce priveşte lipsa de interes, ANAF a arătat că prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată, iar partea reclamantă nu se expune niciunui prejudiciu.
Pe fondul cererii de recurs formulate de partea adversă, ANAF arată că acele critici dezvoltate de reclamantă nu au temei legal, hotărârea curţii de apel fiind legală şi temeinică sub aspectele în discuţie.
Astfel, decizia de impunere este motivată în fapt, iar prin raportul de inspecţie fiscală obiectivele vizate de organele de inspecţie fiscală au implicat examinarea stărilor de fapt care sunt relevante pentru impunere, situaţia de fapt fiscală fiind stabilită în urma analizării acestora.
Cât despre competenţa organului fiscal, se indică art. 1 pct. 13, art. 119 şi art. 120 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 2 alin. (2) din OPANAF nr. 767/2016, astfel că delegarea de competenţă dispusă către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa s-a realizat în condiţii de legalitate.
Recurenta-pârâtă a conchis că este nefondată calea de atac analizată.
4.2. Recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. a depus la dosarul cauzei întâmpinare, în cuprinsul căreia a invocat nulitatea recursurilor declarate de pârâte şi, în subsidiar, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate.
Preliminar, partea recurentă-reclamantă a susţinut nulitatea recursurilor formulate de părţile adverse pentru nemotivare.
Astfel, AJFP şi ANAF invocă generic nemotivarea hotărârii fără să argumenteze critica respectivă. Trimiterea pe care instanţa de fond o face la raportul de expertiză este nu doar corectă, dar impusă de normele procesuale incidente în contextul în care materia preţurilor de transfer presupune o specializare chiar şi în cadrul consultanţilor fiscali. Aşadar, ar fi nerezonabil să i se pretindă unui judecător să fie specialist în materia preţurilor de transfer.
Expertiza se dispune conform art. 330 C. proc. civ.. Aşa cum arată Ghidul informativ privind expertiza judiciară, expertul judiciar este un organ adiacent al instanţei, autonom şi obligat la obiectivitate, care furnizează instanţei cunoştinţe de specialitate din domenii străine instanţei, iar expertiza în calitate de probă determină obţinerea de cunoştinţe asupra faptelor. În orice caz, expertul nu are o funcţie de decizie, el rămâne întotdeauna o sursă de informaţii, iar prin autoritatea de specialitate a expertizei hotărârea este cu atât mai convingătoare.
În realitate recurentele nu răspund şi nu combat raţionamentul expus de instanţă, ci se limitează să afirme că hotărîrea este nemotivată şi să invoce generic art. 488 pct. 8 AJFP, respectiv art. 488 pct. 6 şi 8 ANAF. În continuare, recurentele nu fac altceva decât să reitereze poziţiile adoptate în raport şi, respectiv, în decizie.
Prin urmare, recursurile promovate nu conţin o critică argumentată.
De asemenea, recurenta-reclamantă a susţinut că recursurile sunt nefondate.
Organele fiscale nu au înţeles de ce au reţinut greşit starea de fapt şi de ce au aplicat greşit norme fiscale.
S-a probat în faţa instanţei de fond că analiza şi rezultatele societăţii din cadrul dosarului preţurilor de transfer este corectă şi în acord cu legislaţia aplicabilă, iar poziţia organelor fiscale de control este lipsită de fundament şi abuzivă, iar ajustarea efectuată de organul de control este arbitrară şi nelegală.
În dosarul preţurilor de transfer (DPT) s-au determinat preţurile de transfer utilizând o evaluare combinată a tranzacţiilor intragrup (pentru a asigura criteriul esenţial al comparabilităţii), prin aplicarea metodei marjei nete şi realizarea de studii de comparabilitate în baza de date C.. În completarea DPT, aşa cum a solicitat echipa de control, s-a realizat justificarea preţurilor de transfer utilizând o evaluare tranzacţională, prin aplicarea metodei comparării preţurilor şi realizarea unui studiu de comparabilitate în baza de date D..
În raportul de inspecţie fiscală s-au făcut constatări şi aprecieri exclusiv cu privire la aplicarea metodei comparării preţurilor şi la studiul de comparabilitate realizat în baza de date D.. Raportul de inspecţie fiscală nu consemnează opinia echipei de inspecţie fiscală cu privire la studiile de comparabilitate prezentate în DPT, realizate în baza de date C. pe care echipa de control fiscal le-a ignorat.
Studiile de mai sus au fost exclusiv studiile realizate de societate. Niciun moment organele fiscale nu au întocmit vreun studiu propriu de comparabilitate.
Criteriile de evaluare a comparabilităţii, în acord cu normele incidente, au inclus: verificarea afilierii (în sensul menţinerii în eşantionul de comparabilitate a tranzacţiilor desfăşurate între entităţi independente), forma de organizare a entităţilor din contracte (în sensul menţinerii în eşantionul de comparabilitate a societăţilor comerciale şi nu a persoanelor fizice titulare de drepturi de proprietate intelectuală de exemplu), modalitatea de calcul a redevenţei (în sensul selectării de rate de licenţiere care se raportau la venituri din vânzări sau un element echivalent cu acesta), data intrării în vigoare (în sensul selectării de contracte apreciate a fi relativ apropiate de momentul tranzacţiei intragrup), obiectul contractului de licenţiere (în sensul selectării contractelor care au ca obiect licenţierea de mărci de comerţ şi active necorporale tehnologice), natura obiectului contractului (în sensul excluderii din eşantionul de comparabilitate a tranzacţiilor care nu au fost asociate cu echipamente de ridicat şi manipulare, precum şi echipamente industriale mai generale). Totodată, A. S.R.L. a susţinut corelarea rezultatului aplicării metodei comparării preţurilor, aplicate în completarea la DPT (studiu), la rezultatul aplicării metodei marjei nete (prezentate în DPT), pentru a fi avută în vedere comparabilitatea dintre tranzacţii în termeni de beneficii estimate pentru entitatea licenţiată din utilizarea activului necorporal.
În urma corelării criteriilor de comparabilitate stabilite de legislaţie în paralel cu abordarea acestor criterii în cadrul dosarului de preţuri de transfer/completării la dosarul de preţuri de transfer, pe de o parte, şi a raportului de inspecţie fiscală, pe de altă parte, A. S.R.L. a aplicat criteriile de comparabilitate indicate explicit în legislaţie. În acelaşi timp, în raportul de inspecţie fiscală nu au fost consemnate constatări pentru toate criteriile de comparabilitate. Spre exemplu, în raportul de inspecţie fiscală nu se află constatări cu privire la asigurarea comparabilităţii prin prisma anticipaţiilor privind beneficiile viitoare (respectiv a profitului obţinut de părţi prin aplicarea redevenţei la care, în realitate, se raportează tranzacţia societăţii cu afiliatul său).
Referitor la criteriile aplicate de organul fiscal pentru a exclude tranzacţii din eşantionul de comparabilitate, pe motiv de utilizare bază de calcul diferită, pentru 3 dintre cele 4 tranzacţii excluse de organul fiscal excluderea s-a realizat într-o manieră inconsecventă cu criteriile folosite pentru tranzacţiile acceptate.
Comportamentul organelor fiscale constă în acţiunea de a indica date sau cazuri individuale care par să confirme o anumită poziţie, ignorînd o parte semnificativă a cazurilor sau a datelor similare şi relevante care pot contrazice poziţia respectivă. Evaluarea comparabilităţii de către organul fiscal, în funcţie de natura industriei, nu a fost realizată de o manieră clară şi consecventă, fiind acceptate tranzacţii cu un grad redus de relevanţă (prin raportare la obiectul licenţierii dintre părţile afiliate), în timp ce alte tranzacţii cu un grad similar de relevanţă au fost excluse, fără a se furniza o justificare a raţionamentului sau un temei legal pentru aprecierea lipsei de comparabilitate.
În măsura în care este exclusă din eşantionul de comparabilitate tranzacţia având numărul x, a arătat expertiza că nu se produc modificări în ceea ce priveşte concluzia analizei de preţuri de transfer aşa cum a fost exprimată în cadrul DPT iniţial şi a completării acestuia realizate de societate.
S-a probat că au fost excluse greşit anumite tranzacţii de organul fiscal din eşantion şi că, atunci când este exclusă tranzacţia x, în fapt concluziile studiului de comparabilitate rămân neschimbate.
Analiza de preţuri de transfer, având ca obiectiv stabilirea conformării preţurilor de transfer la preţuri de piaţă, nu poate fi evaluată doar prin raportare la studiul de comparabilitate din care face parte şi tranzacţia x, întrucât acest studiu prezintă deficienţe de comparabilitate. În contextul în care există un aspect definitoriu stabilit de prevederile legislative (potenţialul de a genera beneficii viitoare/profit) care nu poate fi verificat ca urmare a faptului că niciuna dintre tranzacţiile extrase din baza de date D. nu prezintă date în acest sens, nu se poate emite o opinie în privinţa preţurilor de transfer doar prin raportare la acest studiu de comparabilitate, întrucât compară elemente diferite, necomparabile. În acest scop, concluzia furnizată de raportul expertiză, la obiectivul d), arată că niciunul dintre contractele aferente tranzacţiilor incluse în eşantionul de comparabilitate utilizat de echipa de inspecţie nu conţine prevederi cu privire la existenţa unei corelaţii între nivelul redevenţei şi nivelul de profit înregistrat de către entităţile licenţiate, fapt care subliniază că doar analiza în D. nu trece testul comparabilitătii pentru a furniza baza de analiză din perspectiva preţurilor de transfer. Nivelul de profit înregistrat de participanţii la o tranzacţie reflectă beneficiile pe care anticipează din derularea tranzacţiei şi constituie un factor de comparabilitate menţionat explicit în cadrul Ghidului OCDE ca fiind relevant în analiza tranzacţiilor de licenţiere active necorporale.
Analiza din DPT a respectat întocmai legislaţia incidentă şi a corelat rezultatele din D. insuficiente pentru o comparabilitate de piaţă cu rezultatele din baza de date C..
Prin urmare, ajustarea la mediană pe care au făcut-o organele fiscale este lipsită de fundament deoarece ignoră prevederile legislaţiei şi aplică prevederile Ordinului nr. 222/2008, care în fapt adaugă la lege prin trimiterea la ajustarea mediană; se indică punctul 3.62 din Ghidul OECD. În privinţa acestei norme practica judiciară a subliniat just că atunci când defecte de comparabilitate continuă să existe, poate fi necesar să se recurgă la măsuri de tendinţă centrală pentru a determina acest punct, mediana fiind una dintre aceste modalităţi, iar nu unica variantă pretins impusă de Ghidul OECD. În condiţiile în care art. 11 alin. (2) din Codul fiscal vechi (normă juridică de forţă superioară) nici măcar nu trimite la tipul de ajustare efectuat, ci pur şi simplu listează metodele de stabilire a valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate (fără a institui vreo ierarhie) şi încorporează în legislaţia domestică normele OCDE, iar art. 11 alin. (4) din Codul fiscal actual trimite doar la tendinţa de piaţă şi la normele OCDE, ajustarea organului de control fiscal este lipsită de fundament.
În fine, o ajustare a preţurilor de transfer nu conduce întotdeauna în obligaţii fiscale suplimentare stabilite în sarcina contribuabililor, ci implică şi constatarea existenţei unor sume plătite în plus de contribuabil, care ar trebui stabilite în minus pentru a fi restituite acestuia, în situaţia în care, spre exemplu, preţurile de transfer depăşesc limita superioară a intervalului cuartilar, iar aceste obligaţii fiscale de stabilit în minus trebuiau determinate de organele fiscale în temeiul art. 94 alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 113 alin. (2) din actualul Codul de procedură fiscală. În speţă, echipa de inspecţie nu a făcut acest exerciţiu şi a refuzat să observe că societatea include cheltuiala cu redevenţa în preţul de vânzare către toţi clienţii şi nu doar către clienţii din grup. Prin urmare, reducerea cheltuielii ar fi trebuit corelată cu reducerea veniturilor din vânzare.
În acest context, partea recurentă-reclamantă indică aspecte de jurisprudenţă, apreciate favorabile poziţiei sale procesuale.
Prin urmare, ajustarea efectuată de echipa de inspecţie este nelegală.
Din această perspectivă, aplicarea metodei marjei nete, care evaluează nivelul de profit înregistrat de contribuabil, în urma acoperirii tuturor cheltuielilor operaţionale (inclusiv a celor generate de tranzacţia de licenţiere desfăşurată cu partea afiliată B.), prezintă un grad ridicat de adecvare şi relevanţă, întrucât arată efectul preţurilor de transfer asupra nivelului de profit (nivel de profit corelat de altfel cu nivelul redevenţei pentru licenţiere agreate cu partea afiliată) şi îl compară cu nivelul de profit înregistrat de entităţi independente care activează pe aceeaşi piaţă.
Astfel, doar prin utilizarea studiului de comparabilitate realizat în baza de date C. se poate evalua nivelul preţurilor de transfer, în concordanţă cu cerinţele legislative de aplicare a metodei, cât şi conform specificului tranzacţiei analizate, studiul doar în baza de date D. nepermiţând această analiză.
Organele fiscale nu reuşesc să combată această analiză şi nici să aducă vreo probă pertinentă care ar fi aptă să răstoarne această concluzie.
Însăşi aplicarea principiului valorii de piaţă se fundamentează pe realizarea unei comparaţii între elemente comparabile, iar recomandările cuprinse în Ghidul OCDE conduc la constatarea că întregul demers al analizei de comparabilitate este de a genera o concluzie privind conformarea la principiul de piaţă în urma asigurării comparabilităţii între elementele comparate, inclusiv prin realizarea de corecţii/ajustări de comparabilitate. Prin raportul de inspecţie fiscală nu a fost asigurată comparabilitatea între tranzacţia desfăşurată între A. S.R.L. şi B. şi tranzacţiile incluse în eşantionul de comparabilitate, în ceea ce priveşte corelarea redevenţei la potenţialul de profit al tranzacţiilor, respectiv prin anticiparea beneficiilor viitoare obţinute de partea licenţiată.
De asemenea, organul fiscal nici măcar nu a realizat ajustările de comparabilitate care se impuneau. Astfel că, prin raportare la art. 2.14 - 2.15, 3.4, 3.47 - 3.52 din Ghidul OCDE, dar şi Anexa 3, Secţiunea B, punctul 13 lit. f) la Ordinul 442/2016, actul de impunere atacat s-a bazat pe o comparaţie între elemente necomparabile.
În concluzie, echipa de inspecţie fiscală a omis să ia în considerare circumstanţele economice specifice acestei tranzacţii analizate şi subliniate în DPT, anume că societatea, după ce a achitat redevenţa către B., a obţinut o rentabilitatea în linie şi chiar mai mare decât cea afişată de companii comparabile independente. În recursul formulat, chiar AJFP admite expres acest fapt, însă continuă să arate mai departe că a eliminat 4 contracte din eşantionul studiului de comparabilitate fără să facă legătura cu afirmaţia anterioară.
Aşadar, societatea a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală o analiză a redevenţelor prin aplicarea metodei marjei nete. Scopul acestei analize a fost de a se asigura că deţinătorul de licenţă, după ce suportă o taxă de redevenţa, obţine în continuare o rentabilitate estimată care este cel puţin egală cu cea care ar fi afişată de companii comparabile independente şi ar fi de acord să opereze în mod recurent. În baza acestei analize s-a observat că marja din exploatare obţinută de A. se situează în toţi anii analizaţi peste cuartila inferioară a intervalelor de piaţă determinate, chiar peste mediana/cuartila superioară a acestora, societatea obţinînd o marjă de profitabilitate mult peste marjele de profit obţinute de societăţi din industrii similare. Aceasta înseamnă că societatea a plătit impozit pe profit pe veniturile obţinute în care se regăseşte redevenţa în chestiune. Organele fiscale au refuzat să facă aceste corelaţii.
Într-un Raport OECD din iulie 2010 se arată cu privire la chestiunea comparabilităţii că este esenţial să se analizeze şi să se compare condiţiile tranzacţiilor între persoane afiliate. Astfel, analiza profitabilităţii unei societăţi este obligatorie înainte de a se ajusta o anumită bază.
Nu în ultimul rând, atunci când stabileşte preţurile pentru vânzarea produselor finite, societatea ia în considerare costurile cu redevenţele plătite. Analiza amplă prezentată în DPT demonstrează că societatea a luat în considerare taxa de redevenţă în stabilirea preţurilor de vânzare pentru produsele sale finite, rentabilitatea obţinută fiind în linie şi chiar mai mare decât cea afişată de companii comparabile independente.
Astfel, analiza organelor fiscale cu privire la obligaţiile suplimentare în materie de impozit pe profit este fundamental greşită şi nefundamentată. Echipa de inspecţie fiscală nu a probat vreo neregulă în întocmirea dosarului de preţuri de transfer de către societate. Concluziile din dosarul preţurilor de transfer cu privire la redevenţele de la B. sunt corecte şi în linie cu regulile aplicabile materiei şi, prin urmare, nu există vreun fundament pentru ajustare.
Nici AJFP şi nici ANAF nu au combătut în realitate concluziile instanţei de fond şi nici argumentele societăţii, dar în mod discreţionar susţin o ajustare de preţ lipsită de vreun fundament legal, ajustare care a condus la impozitul pe profit stabilit suplimentar contestat.
În concluzie, s-a solicitat respingerea acelor recursuri ca nefiind fondate.
4.3 Recurenta-pârâtă ANAF a formulat răspuns la întâmpinare prin care a contestat apărările părţii adverse şi a solicitat admiterea cererii sale de recurs.
5. Alte aspecte procesuale relevante
Excepţiile invocate cu privire la cererile de recurs formulate au fost respinse de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal prin încheierea de şedinţă din data de 28 februarie 2024, ce face parte integrantă din prezenta decizie.
II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererii de recurs
Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată următoarele:
Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ. "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."; totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].
Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie.
În cauză, prin cererile de recurs formulate de recurentele-pârâte au fost dezvoltate critici susceptibile de a se circumscrie motivelor de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., iar criticile din cererea de recurs a recurentei-reclamante intră sub incidenţa motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat.
Astfel, motivul de casare/nelegalitate invocat de recurenta-reclamantă prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.
Nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante referitoare la pretinsa eroare a primei instanţe în soluţionarea cauzelor de nulitate a deciziei de impunere vizând aspectele privind motivarea actului administrativ fiscal şi competenţa organului fiscal.
În acest sens, Curtea de Apel Piteşti a arătat că actul contestat cuprinde motivele de fapt ce au stat la baza stabilirii în sarcina reclamantei a impozitului pe profit suplimentar, permiţând atât contribuabilului să cunoască elementele de fapt care au condus la stabilirea impozitului respectiv şi să îşi formuleze apărările corespunzătoare, cât şi instanţei de judecată să exercite un control efectiv al legalităţii şi temeiniciei actului.
Art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede că "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: … e) motivele de fapt; f) motivele de drept …".
Cum menţiunile actului administrativ fiscal privind motivele nu constituie cauză de nulitate expresă a acestuia în sensul art. 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, acestea se pot circumscrie dispoziţiilor art. 49 alin. (3) din acelaşi act normativ, text potrivit căruia "Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile …".
Aşadar, o motivare viciată a actului administrative fiscal poate constitui cauză de anulabilitate a acestuia, condiţionat de dovedirea de către partea interesată a unei vătămari.
În cauză, lecturând decizia de impunere, instanţa de control judiciar observă că aceasta indică perioada relevantă avută în vedere (01.01.2013 - 31.12.2018), baza impozabilă stabilită suplimentar (146.578.461 RON), cuantumul impozitului pe profit stabilit suplimentar (23.452.554 RON), precum şi, de manieră succintă, faptul că s-a procedat la o ajustare a cheltuielilor cu redevenţele plătite de societatea A. către persoana afiliată B.- FR, raportat la dispoziţiile art. 25 alin. (1) şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv art. 8 pct. 6 şi art. 9 alin. (2) din Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer.
Deşi motivarea amintită a actului administrativ fiscal are un caracter succint, totuşi aceasta prezintă un caracter adecvat, indicând elemente esenţiale pentru stabilirea impozitului litigios.
În plus, după cum corect arată partea recurenta-pârâtă prin întâmpinare, art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 prevede că "Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii: a) deciziei de impunere, pentru diferenţe în plus sau în minus de obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor de baze de impozitare …".
Altfel spus, raportul de inspecţie fiscală constituie o operaţiune tehnico-administrativă ce fundamentează emiterea actului administrativ fiscal, consolidând legalitatea acestuia.
Or, raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.10.2020 a reluat şi a detaliat motivele de fapt şi de drept avute în vedere pentru stabilirea diferenţei de impozit pe profit.
Totodată, prin decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a detaliat de manieră amplă şi extensivă motivele de fapt şi de drept pentru care societatea A. S.R.L. datorează creanţa fiscală în discuţie, respectiv motivele pentru care nu au fost primite criticile sale.
Aşadar, recurenta-reclamantă nu poate afirma în mod rezonabil existenţa vreunei vătămări asociate motivării deciziei de impunere, câtă vreme în conţinutul acesteia organul fiscal a indicat în mod succint motivele de fapt şi de drept avute în vedere, iar raportul de inspecţie fiscală, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei au reluat şi detaliat acele motive, astfel că s-a permis atât contribuabilului să cunoască elementele relevante, cât şi instanţei de judecată să exercite un control efectiv al legalităţii şi temeiniciei actului.
Nu este pertinentă trimiterea pe care partea recurentă-reclamantă a făcut-o la hotărârile judecătoreşti pronunţate în procedura distinctă de suspendare a executării actului administrativ fiscal.
Astfel, instanţa învestită cu cererea de suspendare a executării actului litigios nu realizează o verificare în fond a legalităţii acelui act, ci doar sub aspectul existenţei unei îndoieli serioase în privinţa legalităţii sale. Identificarea însă a unei astfel de îndoieli nu are şi semnificaţia anulabilităţii deciziei de impunere, ci doar a eventualei sale suspendări de executare.
Pe de altă parte, potrivit art. 430 alin. (3) C. proc. civ., hotărârea judecătorească prin care se ia o măsură provizorie nu are autoritate de lucru judecat asupra fondului. În consecinţă, constatările instanţei judecătoreşti în procedura de suspendare a executării actului administrativ fiscal nu sunt determinante pentru instanţa învestită cu cererea de anulare a actului respectiv.
În concluzie, critica recurentei-reclamante privind o pretinsă motivare viciată a deciziei de impunere nu este fondată.
Nu poate fi primită nici critica prin care partea recurentă-reclamantă a contestat competenţa organului fiscal care a emis decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală.
Pentru a combate cauza amintită de nulitate a actului administrativ fiscal, Curtea de Apel Piteşti a reţinut în motivare dispoziţiile art. 120 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală şi ale art. 2 alin. (2) din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 767/2016, observând că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere au fost emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, în baza delegării de competenţă nr. x/02.10.2019, dispusă de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu respectarea dispoziţiilor legale indicate anterior.
Înalta Curte constată că potrivit art. 120 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 "(2) Competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale de către organul fiscal central se poate delega altui organ fiscal central, în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. (3) În cazul delegării competenţei potrivit alin. (2), organul de inspecţie fiscală căruia i s-a delegat competenţa înştiinţează contribuabilul/plătitorul despre delegarea de competenţă.".
Prin art. 2 alin. (2) din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 767/2016 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscal se arată că "Prin excepţie de la alin. (1), delegarea de competenţă se poate dispune altui organ de inspecţie fiscală de către direcţia de specialitate din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală sau de către direcţia generală regională a finanţelor publice pentru alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială, după caz.".
Totodată, la art. 1 din Legea nr. 207/2015 sunt definite sintagmele de organ fiscal central - "Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, denumită în continuare A.N.A.F., prin structurile de specialitate cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale, inclusiv unităţile subordonate A.N.A.F." (pct. 31), respectiv organ fiscal local - "structurile de specialitate din cadrul autorităţilor administraţiei publice locale cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale" (pct. 32).
Or, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti constituie o unitate subordonată ANAF, fiind astfel un organ fiscal central în sensul definiţiilor Codului de procedură fiscală, iar nu un organ fiscal local.
În acest context, respectiva entitate se circumscrie premiselor de aplicare a art. 120 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, competenţa de administrare a creanţelor fiscale fiind delegată tot către un organ fiscal central, în acord cu normele juridice aplicabile.
Aspectele învederate de partea recurentă-reclamantă, referitoare la pregătirea profesională a inspectorilor fiscali din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili sau competenţa teritorială la nivelul întregirii ţări a acestei structuri a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, nu sunt relevante pentru interpretarea normelor vizând competenţa organului fiscal, introducând distincţii pe care legea nu le are în vedere nici în litera şi nici în spiritul său, ce priveşte doar calitatea organului fiscal de a fi unul central.
În concluzie, nefiind validate criticile analizate şi observând art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă ca nefondat.
Recursurile formulate de recurentele-pârâte sunt fondate.
În acest sens, Înalta Curte reţine că art. 22 C. proc. civ. prevede că "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. … (6) Judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, ...". [s.n.]
Instanţa de control judiciar constată astfel că, în acord cu art. 22 C. proc. civ., revine judecătorului de fond ca, în soluţionarea acţiunii cu care a fost învestit, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente, pronunţându-se asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii sale.
Mai reţine Înalta Curte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată.
Or, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a avut în vedere apărări punctuale esenţiale formulate de pârâte cu privire la problema ajustării preţurilor de transfer, prin considerentele dezvoltate nerealizând o analiză integrală a acestora prin prisma stabilirii situaţiei de fapt.
În cauza de faţă este necontestat faptul că societatea recurentă-reclamantă A. S.R.L. România şi societatea B. Franţa sunt persoane afiliate în sensul reglementării fiscale.
Totodată, este necontestat că între acestea au fost încheiate pentru perioada 2013 - 2018 contracte în baza cărora partea recurentă-reclamantă putea folosi drepturi de proprietate intelectuală aparţinând B. Franţa în schimbul unor redevenţe, al căror calcul era influenţat potrivit clauzelor contractuale de profitul obţinut din exploatare înainte de aplicarea redevenţei (ex. 1% pentru o rată a profitului cuprinsă între 6% şi 7%; 2% pentru o rată a profitului cuprinsă între 7% şi 8%; 3% pentru o rată a profitului cuprinsă între 8% şi 9%; în continuare până la 8% pentru o rată a profitului cuprinsă între 13% şi 14%).
Art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabil în perioada 01.01.2013 - 31.12.2015, prevedea că "În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică". [s.n.]
Totodată, art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabil în perioada 01.01.2016 - 31.12.2018, prevedea că "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. În cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/estimare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum şi situaţiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacţiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele: a) metoda comparării preţurilor; b) metoda cost plus; c) metoda preţului de revânzare; d) metoda marjei nete; e) metoda împărţirii profitului; f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare. În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare". [s.n.]
Din lectura atentă a normele juridice menţionate anterior rezultă că revine contribuabilului să demonstreze faptul că tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă, datele necesare în acest sens punându-se la dispoziţia organului fiscal în forma dosarului preţurilor de transfer.
Prima instanţă a consemnat în considerentele sentinţei pronunţate, preluând afirmaţii din raportul de expertiză, că, urmare a solicitării organelor fiscale, reclamanta a depus dosarul preţurilor de transfer, în cadrul căruia a evaluat conformarea preţurilor de transfer la preţuri de piaţă, utilizând o abordare combinată a efectului tranzacţiilor intra-grup asupra nivelului de profit pe care l-a înregistrat aceasta, permisă de Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (Ghidul OCDE), şi a selectat metoda marjei nete, prevăzută la art. 11 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin evaluarea combinată a tranzacţiilor de redevenţă şi livrare de produse către afiliaţi, descriind metodologia de selectare şi validare a societăţilor comparabile în cadrul studiilor de comparabilitate care fac parte integrantă din dosarul preţurilor de transfer, studii realizate în baza de date C.. A mai arătat Curtea de Apel Piteşti că, ulterior, organul de inspecţie fiscală i-a solicitat reclamantei completarea dosarului de preţuri de transfer cu informaţii relevante pentru documentarea respectării principiului valorii de piaţă pentru tranzacţia de achiziţii de redevenţe de la partea afiliată B. Franţa, completare în cadrul căreia reclamanta a aplicat metoda comparării preţurilor, prevăzută la art. 11 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, urmând o abordare tranzacţională, prevăzută în Liniile directoare privind preţurile de transfer. În lumina acestor consideraţii, prima instanţă a afirmat că echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere exclusiv studiul de comparabilitate prezentat de reclamantă în cadrul completării la dosarul preţurilor de transfer, respectiv studiul efectuat prin aplicarea metodei comparării preţurilor, prin utilizarea unei abordări tranzacţionale în baza de date D., fără să prezinte vreun argument pentru care nu a ţinut cont de studiul de comparabilitate bazat pe aplicarea metodei marjei nete.
În continuare, prima instanţă şi-a argumentat soluţia pronunţată prin sintetizarea diverselor afirmaţii efectuate de expert în conţinutul raportului de expertiză, astfel cum a fost lămurit prin răspunsul acestuia la obiecţiunile formulate de reclamate.
În acest context, Înalta Curte arată că, potrivit încheierii de şedinţă din 18 mai 2022, Curtea de Apel Piteşti a constatat că partea pârâtă a formulat tardiv obiecţiuni cu privire la raportul de expertiză efectuat în primă instanţă, dar judecătorul fondului a indicat explicit că «urmează să le aibă în vedere ca şi apărări în momentul soluţionării fondului cauzei».
În conţinutul respectivelor obiecţiuni, partea pârâtă arătase că «întrucât dosarul preţurilor de transfer nu cuprindea date despre achiziţiile de servicii de roialitate ... [s-a] solicitat societăţii A. S.R.L . . . . . . . . . .să completeze şi să prezinte dosarul solicitat până la data de 16.03.2020 cu informaţii relevante pentru documentarea respectării principiului valorii de piaţă pentru achiziţiile de servicii de roialitate (redevenţe) ... facturate de B. Franţa în baza facturilor lunare pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2018.».
În urma analizei dosarului primei instanţe, Înalta Curte a identificat depunerea de către partea reclamantă a unui studiu de comparabilitate efectuat în anul 2013, cu o actualizare efectuată în anul 2016, ce indică rezultate pentru anii 2009 - 2010 - 2011, respectiv 2012 - 2013 - 2014 prin utilizarea metodei marjei nete .
Or, perioada supusă inspecţiei fiscale a vizat intervalul 01.01.2013 - 31.12.2018, astfel că rezultatele studiului respectiv se epuizează la finalul anului 2014, cu consecinţa inexistenţei vreunei informaţii relevante pentru comparaţie în ceea ce priveşte perioada 2015 - 2016 - 2017 - 2018 sub aspectul metodei marjei nete pe care partea reclamantă-recurentă a arătat că a folosit-o iniţial.
În aceste condiţii, Înalta Curte constată ca fiind justificată contestarea pe care organele fiscale au realizat-o iniţial cu privire la dosarul preţurilor de transfer pe care societatea A. S.R.L. îl prezentase, acesta necesitând informaţii relevante pentru documentarea respectării principiului valorii de piaţă pentru achiziţiile de servicii de roialitate (redevenţe) facturate de B. Franţa în baza facturilor lunare pentru toată perioada de până la 31.12.2018.
Astfel, analiza efectuată în baza de date C. reiese a fi privit informaţii disponibile la nivel public până în anul 2014 inclusiv, lipsind din dosarul curţii de apel studiul de comparabilitate privitor la perioada 2015 - 2018.
De altfel, nici în conţinutul sentinţei recurate nu există vreo demonstraţie prin prisma metodei marjei nete, anume compararea marjelor operaţionale obţinute de recurenta-reclamantă cu acelea înregistrate pe piaţa liberă în perioada 2013 - 2018, astfel încât să reiasă fără niciun dubiu faptul că analiza organelor fiscale ar fi eronată.
În ceea ce priveşte cea de-a doua metodă folosită de recurenta-reclamantă ca urmare a solicitării organului fiscal din cursul inspecţiei fiscale de completare a dosarului preţurilor de transfer, anume metoda comparării preţurilor, Înalta Curte observă că prin răspunsul la obiecţiuni expertul a consemnat expres că «În contextul în care există un aspect definitoriu stabilit de prevederile legislative (potenţialul de a genera beneficii viitoare/profit) care nu poate fi verificat ca urmare a faptului că niciuna dintre tranzacţiile extrase din baza de date D. nu prezintă date în acest sens, ... nu se poate emite o opinie în privinţa preţurilor de transfer doar prin raportare la acest studiu de comparabilitate, întrucât compară elemente diferite, necomparabile», respectiv «Reiterăm concluzia furnizată de Raportul expertiză la obiectivul d): Constatăm că niciunul [dintre] contractele aferente tranzacţiilor incluse în eşantionul de comparabilitate utilizat de echipa de inspecţie nu conţine prevederi cu privire la existenţa unei corelaţii între nivelul redevenţei şi nivelul de profit înregistrat de către entităţile licenţiate. ...», afirmaţii care se regăsesc parţial şi în considerentele sentinţei recurate.
La acest moment al analizei, instanţa de recurs reaminteşte faptul că sarcina probei incumba în primul rând contribuabilului, anume societăţii A. S.R.L.; în mod corespunzător, invalidarea metodei comparării preţurilor are efectul lipsei de relevanţă a ansamblului studiului respectiv de comparabilitate, cu consecinţa fie a înlăturării puterii sale probatorii, fie a acceptării unei astfel de dovezi doar în limita aspectelor recunoscute de organul fiscal din conţinutul său.
În ambele variante menţionate anterior devine lipsită de relevanţă situaţia celor 4 contracte aflate în discuţia contradictorie a părţilor, deoarece, fie niciunul dintre contractele care au fundamentat studiul nu este util pentru metoda amintită, fie pot fi valorificate doar contactele necontestate de organul fiscal, în măsura în care partea recurentă-reclamantă se întemeiază în continuare pe metoda comparării preţurilor.
În context detaliat anterior nu reiese argumentul care să fi fundamentat în mod legal soluţia primei instanţe de anulare a actelor litigioase.
Astfel, pe de o parte, raportul de expertiză, argument decisiv pentru prima instanţă, nu confirmă faptul că studiul de comparabilitate efectuat în baza de date D. prin metoda comparării preţurilor ar demonstra faptul că redevenţele achitate de recurenta-reclamanta în favoarea afiliatei sale din Franţa respectă principiul esenţial în această materie al valorii de piaţă.
Pe de altă parte, deşi prima instanţă s-a întemeiat în mod esenţial şi pe metoda marjei nete, ce ar fi fost reflectată în primul studiu de comparabilitate invocat de partea recurentă-reclamantă, considerentele hotărârii reies a fi expresia însuşirii de către judecătorul fondului a afirmaţiilor societăţii din cererea de chemare în judecată şi a concluziilor raportului de expertiză, fără a rezulta din considerentele hotărârii judecătoreşti vreo verificare pe care Curtea de Apel Piteşti să o fi efectuat asupra înscrisului propriu-zis, spre a se observa dacă acesta conţinea sau nu informaţii adecvate şi suficiente pentru întreaga perioadă ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale, anume 2013 - 2018.
Or, în materia impozitului pe profit, atât în reglementarea Legii nr. 571/2003, cât şi în cea a Legii nr. 227/2015 pot fi scăzute din veniturile impozabile doar cheltuieli al căror caracter deductibil este demonstrat de contribuabil, cu menţiunea că, în cazul tranzacţiilor între persoane afiliate, revine contribuabilului respectiv să demonstreze că prin preţul achitat a fost respectat preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.
Instanţa de control judiciar subliniază că a fost invalidată în mod definitiv acea cauză de anulare invocată de recurenta-reclamantă cu privire la decizia de impunere prin prisma nemotivării actului administrativ fiscal, ceea ce semnifică faptul că prima instanţă a pronunţat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată din sentinţa recurată în considerarea fondului raportului juridic fiscal litigios, implicând o constatare că ar avea caracter deductibil cheltuielile cu redevenţele între afiliaţi, aferente întregii perioade 2013 - 2018, sub motiv că tranzacţiile analizate ar respecta principiul valorii de piaţă. O astfel de analiză argumentată nu se confirma a exista însă în sentinţa recurată.
În aceste condiţii, Înalta Curte nu identifică o stabilire în mod lămuritor a situaţiei fiscale relevante, confirmându-se motivul de casare invocat de părţile recurente-pârâte prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură fiscală, anume omisiunea Curţii de Apel Piteşti de raportare integrală la apărările pârâtelor şi observarea tuturor mijloacelor de probă administrate, îndeosebi în mod direct a documentelor justificative, iar nu mediat, exclusiv prin prisma raportului de expertiză, fără a fi intervenit deci şi analiza în mod real a criticilor aduse acestuia de către pârâte, în sensul indicat de prima instanţă prin încheierea din 18 mai 2022, anume că urmau a fi avute în vedere.
Înalta Curte subliniază că obiectul căii de atac nu îl constituie pretenţia concretă a părţii, ca în cazul cererilor de învestire a primei instanţe, ci hotărârea judecătorească despre care se pretinde că nu este legală.
Altfel spus, judecătorului căii de atac îi revine să verifice raţionamentul judecătorului fondului, căruia îi incumbă să soluţioneze procesul în primă instanţă, iar spre acest rezultat premisele acestui raţionament trebuie să fie accesibile din lectura hotărârii, prin prisma expunerii situaţiei de fapt şi a probelor concrete care o susţin, cu identificarea lor, respectiv prin prisma analizei în drept corespunzătoare acelei situaţii factuale stabilite.
Or, modul de soluţionare a procesului în primă instanţă cu privire la impozitul pe profit litigios şi problema preţurilor de transfer nu permite instanţei de control judiciar să verifice legalitatea sentinţei recurate prin prisma tuturor criticilor părţii recurente-pârâte.
Potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ "În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă. (…)" [s.n.].
Faţă de cele arătate în precedent, observând art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurentele-pârâte, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Recursurile pârâtelor fiind admise potrivit celor de mai sus, nu mai este utilă analiza celorlalte critici subsumate art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 123 din data de 23 septembrie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 11 aprilie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.