Dobânzi acordate ca urmare a anulării unui act administrativ fiscal nelegal. Dreptul de opțiune între procedura reglementată de Legea contenciosului administrativ şi cea reglementată de normele de procedură fiscală.

 

Cuprins pe materii: Drept administrativ. Contenciosul administrativ reglementat prin Legea nr. 554/2004. Acțiunea în despăgubiri pe cale separată

Index alfabetic:

• Despăgubiri
• Act administrativ fiscal

 

Legea nr. 554/2004, art. 18 alin. (3)

Legea nr. 207/2015, art. 182 alin. (1)

 

Înalta Curte reține că procedura administrativă prevăzută de dispozițiile Codului de procedură fiscală nu poate lipsi de conținut prevederile Legii nr. 554/2004 referitoare la înlăturarea consecințelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține repararea pagubei, inclusiv sub aspectul dobânzilor pentru sumele despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal.

Așadar, Înalta Curte statuează în sensul că reglementarea procedurii administrative de acordare a dobânzilor C. proc. fisc. nu poate fi considerată un fine de neprimire care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiție formulate în temeiul art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3260 din 13 iunie 2024

 

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în primă instanţă

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 06.03.2017, sub nr. x/2/2017, reclamanta Compania Naţională A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, în principal, anularea în tot a deciziei nr. 225/06.09.2016, emise de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi admiterea contestaţiei înregistrare la D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, sub nr. x/23.12.2015, şi la A.N.A.F. - D.G.A.M.C., sub nr. y/23.12.2015.

În subsidiar, a solicitat anularea în tot a deciziei de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. F-MJ 116/25.11.2015, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite, stabilite în sarcina sa prin decizia de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată şi obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale aferente sumelor achitate, după cum urmează: suma de 104.871.778 lei, reprezentând TVA prin O.P. nr. 2958/18.12.2015, suma de 37.994.016 lei, reprezentând dobânzi în cuantum de 31.295.262 lei şi majorări în cuantum de 6.698.754 lei prin O.P. nr. 2959/18.12.2015, începând cu data stingerii creanţei şi până la data restituirii efective.

Prin încheierea de şedinţă din 26 octombrie 2022, Curtea, în temeiul art. 78 alin. (2) şi (3) C. proc. civ., a dispus introducerea în cauză a Ministerului Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

La data de 03.04.2023, avându-se în vedere Hotărârea Colegiului de conducere al Curţii de Apel Bucureşti nr. 51/02.03.2023 şi decizia nr. 2/2904/02.03.2023, prin care s-a dispus preluarea cauzelor aflate pe rolul Secţiei a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche de către completele corespondente (compuse din aceiași judecători) din cadrul Secţiei a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, respectiv Secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, după caz, dosarul nr. x/2/2017 a fost versionat în cadrul CxF al Secţiei a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2017*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 771 din 5 mai 2023, Curtea a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a intervenientului Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

A calificat excepţia autorităţii de lucru judecat ca şi prezumţia puterii de lucru judecat.

A admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale şi a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil.

A respins, în rest, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

3. Recursul principal

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta Compania Naţională A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a hotărârii recurate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac declarate, recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, din următoarele perspective:

Prin respingerea capătului de cerere privind obligarea intimaţilor-pârâţi la plata dobânzii legale au fost încălcate dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, referitoare la acordarea despăgubirilor pentru pagubele cauzate prin actele administrative nelegale.

Instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile O.M.F.P. nr. 263/2010 privind aprobarea procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare în ceea ce priveşte: consecinţele juridice ale depăşirii termenului legal de 45 de zile în soluţionarea decontului; existenţa a două inspecţii fiscale parţiale; efectuarea inspecţiei în baza unei delegări de competenţă şi semnarea actelor de către persoanele delegate în acest sens. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, recurenta- reclamantă a făcut referire la aspecte de fapt ce decurg, în opinia sa, din probele administrate în cauză [modul în care a fost completat registrul unic de control, lipsa unei încunoştiinţări cu privire la delegarea de competenţă conform art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003).

Au fost încălcate dispoziţiile art. 1266 şi urm. C. civ. în analiza sumei de 35.377.540 lei, stabilită prin actele fiscale contestate, cu titlu de TVA suplimentară aferentă contractului FN/1992 şi actelor modificatoare ale acestuia, întrucât acest contract a fost calificat greşit ca având drept obiect o livrare de mărfuri şi servicii, în realitate el având natuta juridică a unui contract de credit- furnizor, iar prestaţia partenerului contractual B. S.A. este aceea de acordare a unei finanţări, scutită de TVA în baza art. 141 alin. (2) C. fisc., în forma aplicabilă în cauză.

Au fost încălcate dispoziţiile art. 1266 şi urm. C. civ. în analiza legalităţii sumei de 69.565.372 lei, reprezentând TVA suplimentară aferentă contractului FN/2003, având un obiect complex constând în furnizarea, instalarea şi punerea în funcţiune a sistemului de video-loterie, furnizarea activităţilor auxiliare necesare pentru operarea sistemului la cheie, incluzând riscurile financiare şi costurile pentru implementarea sistemului. Cu privire la acest contract, instanţa de fond a stabilit greşit că întreaga valoare a costului de finanţare, plătită de C.N. A. S.A. către creditorii B. şi C. S.A., face parte din categoria serviciilor care intră sub incidenţa TVA, concluzia fiind contrară unor constatări anterioare în sensul aplicabilităţii prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, ale Ministerului Finanţelor Publice [adresa nr. 272109/23.08.2007 şi ale organelor Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (raportul de inspecţie fiscală nr. 38177/20.10.2007 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 14584/25.06.2008)].

În ceea ce priveşte respingerea cererii de rambursare a TVA, în sumă de 4.172.869 lei, au fost încălcate dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, conform cărora orice persoană ipozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Din interpretarea acestui text de lege, rezultă că dreptul de deducere a TVA se naşte la momentul achiziţionării bunurilor, şi nu la momentul valorificării lor, determinantă fiind intenţia operatorului economic de a achiziţiona bunurile în scopul desfăşurării activităţii economice taxabile.

4. Recursul incident

Intimatul-intervenient Ministerul Finanţelor a formulat recurs incident, prin care a criticat soluția de respingere a excepției lipsei calității lui procesuale pasive, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, a susținut că prin hotărârea pronunțată, prima instanță a încălcat dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004, precum și dispozițiile art. 272 din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedură fiscală), astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 295/2020, art. III din Legea nr. 295/2020 și art. unic al O.U.G. nr. 51/2021.

Totodată, a arătat că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a prevederilor art. 78 C. proc. civ., care exced cadrului normativ aplicabil raportului juridic dedus judecății, raport juridic care se încheie între persoana vătămată și autoritatea emitentă a actului procesual vătămător, ceea ce în plan procesual presupune identitatea dintre pârât și acea autoritate emitentă. Or, Ministerul Finanțelor nu a emis niciunul dintre actele a căror anulare se solicită, iar în cauză nu operează transmisiunea calității procesuale, de vreme ce Legea nr. 295/2020 nu prevede subrogarea Ministerului Finanțelor în drepturile și obligațiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

5. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări faţă de recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. În cuprinsul întâmpinărilor, fiecare dintre intimate a formulat apărări detaliate cu privire la motivele invocate în recurs, susţinând legalitatea actelor administrative fiscale contestate şi a hotărârii primei instanţe.

Recurenta-reclamantă Compania Naţională A. S.A. a depus întâmpinare faţă de recursul incident, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat, cu referire la temeiurile care au justificat introducerea în cauză a Ministerului Finaţelor, prin încheierea din 26.10.2022, cu privire la care susţine că nu a fost atacată cu recurs.

6. Considerentele Înaltei Curţi cu privire la recursul principal exercitat de recurenta- reclamantă

6.1.Consideraţii introductive

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs şi cu apărările formulate prin întâmpinări, reţinând şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul principal este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă Compania Naţională „A.” S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 218 C. proc. fisc., adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 225/06.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă aceasta: decizia de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-MJ 116/25.11.2015.

Totodată, recurenta-reclamantă a solicitat repararea prejudiciului pretins a fi fost cauzat ca urmare a actelor administrative fiscale contestate, prin obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite şi la plata dobânzii legale aferente acestora.

Prin decizia de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, a fost calificată ca fiind nedeductibilă TVA, în sumă de 4.172.859 lei, aferentă stocului de cartele X., cu motivarea că aceste cartele nu au fost valorificate (vândute), astfel că nu s-a justificat utilizarea achiziţiei în folosul operaţiunilor taxabile şi s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 104.942.913 lei, pentru serviciile efectuate de prestatori, persoane juridice nerezidente, în favoarea reclamantei. Totodată, pentru TVA stabilită suplimentar TVA s-a reţinut că sunt datorate dobânzi şi majorări de întârziere în cuantum de 97.582.469 lei, calculate pana la 31.10.2014.

De asemenea, urmare a inspecţiei fiscale parţiale s-a stabilit o diferenţă suplimentara de TVA de plată în sumă de 109.115.711 lei, pentru care contribuabilul datorează penalităţi de întârziere în cuantum de 15.730.767 lei

La baza deciziei de impunere a stat raportul de inspecţie fiscală nr. F-MJ 116/25.11.2015, încheiat în urma unui control anticipat derulat în perioada 31.07.2014 - 12.11.2015, în scopul verificării decontului negativ cu opţiune de rambursare nr. 22439538/26.11.2012, perioada verificată fiind 01.01.2008 - 31.10.2012.

Cu privire la capătul principal de cerere având ca obiect anularea actelor contestate, prima instanţă a respins acţiunea, ca nefondată, înlăturând atât motivele de nelegalitate de ordin procedural invocate de reclamantă, cât şi motivele de fond referitoare la legalitatea obligaţiilor şi soluţiilor fiscale deduse judecăţii.

1. Analiza motivelor de casare

Cu titlu de premisă, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformităţii sentinţei atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel că instanţa de control judiciar nu are rolul de a reaprecia probele administrate în primul stadiu procesual ori de relua toate aspectele de fapt relatate pe larg în motivarea sentinţei sau în cererile de recurs.

Analizând în aceste coordonate motivele de casare formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reţine următoarele:

• Criticile referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004

Cu privire la soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza deciziei de impunere, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este întemeiat, impunându-se casarea sentinţei cu trimitere spre rejucare, pentru ca instanţa să se pronunţe pe fondul cererii.

Potrivit acestui motiv de nelegalitate, casarea unei hotărâri se poate cere când „hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material”, atunci când instanța de fond şi-a întemeiat soluţia pe texte normative aplicate în mod greșit sau a încălcat, în litera sau spiritul lor, normele de drept material incidente în speţă.

În esență, criticile recurentei-reclamante vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit cărora în cazul soluţionării cererii în contenciosul administrativ, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.

În motivarea soluţiei de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cu privire la plata dobânzilor legale, Curtea de apel a reţinut că această cerere nu poate fi adresată direct instanţei de judecată, pentru că acordarea dobânzilor implică o procedură specială, care presupune formularea unei cereri distincte, ca urmare a anulării prin hotărâre judecătorească a actului administrativ fiscal apreciat ca fiind nelegal, potrivit procedurii prevăzute de art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar celor stabilite în sentinţa atacată, Înalta Curte reţine că procedura administrativă pe care o invocă autoritatea fiscală nu poate lipsi de conţinut prevederile Legii nr. 554/2004, referitoare la înlăturarea consecinţelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opţiune asupra căii de urmat pentru a obţine repararea pagubei, inclusiv sub aspectul dobânzilor pentru sumele despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal.

Această interpretare, în sensul existenţei unor mecanisme procedurale alternative pentru repararea pagubei, reiese şi din decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale, care, admiţând excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 124 alin. (1), raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (referitoare la data de la care contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget conform art. 117 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003), a reţinut că neconstituţionalitatea dispoziţiilor legale criticate nu priveşte şi situaţia în care contribuabilul a solicitat şi a obţinut despăgubiri în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Soluţia normativă cuprinsă în art. 124 alin. (1) C. proc. fisc. adoptat prin O.G. nr. 92/2003 era identică celei prevăzute în art. 182 alin. (1) noul C. proc. fisc., adoptat prin Legea nr. 207/2015, astfel încât considerentele deciziei Curţii Constituţionale îşi menţin actualitatea şi în interpretarea noului context normativ.

Desigur, soluţia ce urmează a fi pronunţată pe fondul cererii de obligare a autorităţilor fiscale la plata de dobânzi depinde de modul de soluţionare a cererii principale vizând anularea actelor administrative fiscale şi a măsurilor conţinute de acestea, dar, având în vedere considerentele de mai sus, Înalta Curte conchide că reglementarea procedurii administrative de acordare a dobânzilor C. proc. fisc. nu poate fi considerată un fine de neprimire, care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiţie formulate în temeiul art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

• Criticile referitoare la interpretarea greşită a dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 263/2010

Un prim set de critici formulate în recurs împotriva soluţiei date pe fondul cauzei vizează nelegalitatea sentinţei prin raportare la modul în care prima instanţă a aplicat prevederile legale ce reglementează procedura de desfăşurare a inspecţiei fiscale, în principal cu privire la efectele juridice ale depăşirii duratei maxime de 45 de zile, prevăzut de O.M.F.P. nr. 263/2010 cap. I, lit. B), pct. 6.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată neîntemeiate criticile recurentei, reţinând, în acord cu instanţa de fond, că nerespectarea termenului de 45 de zile sus menţionat nu atrage prin ea însăşi nulitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, vătămarea cauzată prin întârzierea în soluţionarea decontului de TVA cu opţiune de rambursare fiind susceptibilă a fi reparată, în ipoteza în care se constată că sunt îndeplinite condiţiile de formă şi de fond pentru deductibilitatea TVA şi cererea de rambursare este admisă, prin acordarea de dobânzi.

În cererea de recurs se pretinde că vătămarea ar consta în creşterea cuantumului accesoriilor stabilite pentru obligaţiile de plată suplimentare stabilite prin decizia de impunere, dar această susţinere nu poate fi primită, pentru că, potrivit art. 119 din O.G. nr. 92/2003 (şi, similar, art. 173 din Legea nr. 207/2015), obligaţiile accesorii (dobânzi şi penalităţi de întârziere) sunt consecinţa neplăţii obligaţiilor principale la scadenţă de către debitorul fiscal, iar obligaţia de plată a debitelor principale la scadenţă decurge din lege, nefiind condiţionată de existenţa sau nu a unei decizii de impunere.

Cât priveşte argumentele legate de modul propriu-zis de efectuare a inspecţiei fiscale, în cadrul cărora recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a a reţinut greşit faptul că a fost efectuată o singură inspecţie fiscală, că inspecţia fiscală s-a desfăşurat în baza unei delegări de competenţă şi că actele contestate au fost semnate de persoanele împuternicite ale organului fiscal competent, Înalta Curte constată că acestea au fost încadrate doar la nivel formal în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referite la pretinsa interpretare greşită a O.M.F.P. nr. 263/2010.

În realitate, cererea de recurs nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv de casare, ci sunt prezentate aspecte de ordin factual rezultate, în opinia părţii, din greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, contrapunând concluziilor instanţei propriile interpretări ale părţii, cu referire la elementele prezentate în contestaţia administrativă şi în acţiunea introductivă de instanţă.

Or, după cum s-a menţionat şi anterior în prezenta decizie, Înalta Curte reţine că recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, comform ipotezelor limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

• Criticile referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 1266 şi urm. C. civ.

Art. 1266 C. civ. instituie regula potrivit căreia contractele se interpretează după voinţa concordantă a părţilor, iar nu după sensul literal al ternenilor utilizaţi.

Recurenta-reclamantă a susţinut că aceste prevederi legale au fost încălcate prin modul în care instanţa de fond şi autorităţile fiscale au stabilit natura juridică şi consecinţele de ordin fiscal ale contractelor FN/1992, FN/2003 şi ale unor acte modificatoare. În opinia părţii, cele două contracte au natura juridică a unor contracte de credit-furnizor, iar nu de livrare de bunuri şi servicii, astfel că prestaţiile contractuale vizate de inspecţia fiscală nu sunt supuse regimului TVA.

Aceste critici nu sunt întemeiate, concluzia la care a ajuns judecătorul fondului fiind în acord cu prevederile art. 1266 alin. (2) C. civ., conform cărora: „La stabilirea voinţei concordante se va ţine seama, între altele, de scopul contractului, de negocierile purtate de părţi, de practicile statornicite între acestea şi de comportamentul lor ulterior încheierii contractului.”

Referitor la contractul FN/1992 şi actul adiţional nr. 3/2000, prima instanţă a reţinut corect puterea de lucru judecat a sentinţei nr. 399/26.10.2020, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, Secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2/2016, rămasă definitivă prin decizia nr. 2105/07.04.2022 a Î.C.C.J., Secţia de contencios administrativ şi fiscal, sentinţă în care s-a reţinut, în esenţă, că intenţia părţilor a fost aceea de a încheia atât un contract de livrare de bunuri, cu plata eşalonată, cât şi un contract de prestări de servicii în legătură cu bunurile vândute, transferul dreptului de proprietate realizându-se gradual, pe măsura achitării ratelor care includeau costul bunurilor livrate şi contravaloarea serviciilor. În conţinutul clauzelor contractuale nu au putut fi identificate elemente pe baza cărora să se tragă concluzia că în contravaloarea ratelor ar intra şi un cost de finanţare, respectiv o dobândă, specifică unui contract de credit.

Or, potrivit art. 431 alin. (2) C. proc. civ., oricare dintre părţi poate opune lucrul judecat anterior într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă, astfel că problema de drept a naturii juridice a contractului FN/1992 nu mai putea fi repusă în discuţie în procesul de faţă.

Aceeaşi manieră de aplicare a art. 1266 C. civ. se impune şi în interpretarea contractului FN/2003, în privinţa căruia instanţa de fond a analizat conţinutul clauzelor contractuale şi reţinut în mod judicios că acest contract nu a prevăzut nici valoarea unui credit acordat, nici procentul sau valoarea unei dobânzi ce ar urma a fi plătită de reclamantă pentru creditul acordat, or, în lipsa probării negocierii unei dobânzi şi a indicării modului de calcul al acesteia, contractul nu poate fi considerat a fi unul de credit.

Criticile recurentei-reclamante nu sunt fondate nici în ceea ce priveşte efectele, în prezenta cauză, ale punctul de vedere exprimat de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin adresa nr. 272109/23.09.2007, pentru că în acea adresă este exprimată numai o opinie de specialitate, fără forţă juridică obligatorie, iar concluzia este una circumstanţiată, care nu tranşează prin ea însăşi natura juridică a contractului, în finalul adresei apreciindu-se doar că „în situaţia în care drepturile şi obligaţiile creditorului se limitează strict la cele specifice unui contract de finanţare, iar sumele platite acestuia de către beneficiar sunt cu titlu de dobândă aferentă împrumutului obţinut”, din punct de vedere al TVA sunt incidente prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 7, coroborate cu art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, operaţiunea aferentă fiind scutita de TVA, fără drept de deducere.

În egală măsură, după cum corect s-a reţinut în sentinţă, împrejurarea că în cadrul unor inspecţii fiscale anterioare, prin raportul de inspecţie fiscală nr. 38177/30.10.2007 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 14584/25.06.2008, organele fiscale nu au stabilit obligaţii suplimentare constând în taxa pe valoare adăugată aferenta contractului FN/2003 nu are relevanţă în cauza de faţă, nefiind înlăturată obligaţia de aplicare a prevederile legale referitoare la TVA în situaţia identificării unor elemente noi care au condus la o premisă diferită

• Criticile referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 în soluţionarea cererii de rambursare a TVA

  Înalta Curte constată că în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de rambursare a TVA, în cuantum de 4.172.869 lei, motivele de recurs sunt fondate, potrivit argumentelor ce urmează.

  În privinţa condiţiilor de deductibilitate a TVA, în art. 145 alin. (1) şi (2) C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003 se prevede că: „(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei...(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile”.

În motivarea soluţiei de respingere a acţiunii reclamantei cu privire la deductibilitatea TVA, în cuantum de 4.172.869 lei, instanţa de fond a interpretat restrictiv prevederile legale aplicabile, reţinând că acestea impun utilizarea bunului achiziţionat în scop economic, astfel că în cazul nevalorificarii bunurilor achizitionate nu se poate susţine că acestea au fost utilizate pentru desfăşurarea activitatii economice a reclamantei.

Or, raportându-se exclusiv la valorificarea efectivă a bunurilor în folosul operaţiunilor taxabile, interpretarea instanţei este contrară sensului normei cuprinse în art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., care se referă la destinaţia bunurilor sau a serviciilor achiziţionate, la intenţia utilizării lor în scopul realizării operaţiunilor taxabile, iar nu la utilizarea efectivă a acestora.

În acest sens este şi jurisprudenţa CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, Ghent Coal Terminal c. Belgiei, par. 19; C-110/94, Inzo c. Belgiei), în care s-a stabilit că dreptul de deducere a TVA se poate exercita atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere, chiar dacă investiţia nu a mai fost realizată.

În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că pentru a ajunge la concluzia menţionată mai sus, judecătorul fondului nu a cercetat efectiv susţinerile părţii şi nu a stabilit starea de fapt fiscală pe baza unei analize proprii a probelor administrate în cauză, ci s-a limitat la a reţine constatările raportului de control din 24.10.2012, întocmit de Curtea de Conturi a României - Departamentul II, Direcţia 2, CD-R fila 26 vol II, referitor la cartelele X.

Or, potrivit art. 1 şi urm. din Legea nr. 94/1992, Curtea de Conturi are rolul de a verifica şi a urmări modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice, obiectivele, coordonatele şi regulile controlului efectuat de structurile Curţii de Conturi fiind diferite de cele ale activităţii autorităţilor fiscale.

Aspectele indicate se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi impun reformarea sentinţei prin casarea cu trimitere spre rejudecare, pentru ca instanţa să cerceteze fondul cauzei sub aspectul verificării tuturor condiţiilor de formă şi de fond prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv cu privire la existenţa unor dovezi ale intenţiei desfăşurării operaţiunilor taxabile, în sensul celor arătate mai sus.

7. Considerentele Înaltei Curţi cu privire la recursul incident exercitat de intervenientul Ministerul Finanţelor

Criticile formulate împotriva soluţiei de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor au vizat, pe de o parte, încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor art. 272 din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedură fiscală), astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 295/2020, art. III din Legea nr. 295/2020 și articolul unic al O.U.G. nr. 51/2021.

Pe de altă parte, în recursul incident s-a invocat aplicarea greșită a prevederilor art. 78 C. proc. civ., care, în opinia recurentului-intervenient, exced prevederilor Legii nr. 554/2004, potrivit cărora în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată şi autoritatea publică a actului administrativ atacat.

Ministerul Finanţelor a fost introdus în cauză în calitate de intervenient forţat, în temeiul art. 78 alin. (2) și (3) C. proc. civ., prin încheierea din 26.10.2022.

Potrivit acestor prevederi legale, în materie contencioasă, când raportul juridic dedus judecăţii o impune, judecătorul va pune în discuţia părţilor necesitatea introducerii în cauză a altor persoane. Dacă niciuna dintre părţi nu solicită introducerea în cauză a terţului, iar judecătorul apreciază că pricina nu poate fi soluţionată fără participarea terţului, va respinge cererea, fără a se pronunţa pe fond. Introducerea în cauză va fi dispusă, prin încheiere, până la terminarea cercetării procesului înaintea primei instanţe.

În cadrul procedurii contenciosului administrativ, art. 16 ind.1 din Legea nr. 554/2004 conţine aceeaşi soluţie normativă, în sensul că atunci când raportul juridic dedus judecăţii o impune, instanţa va pune în discuţia părţilor necesitatea introducerii în cauză a altei persoane. Dacă niciuna dintre părţi nu solicită introducerea în cauză a terţului şi instanţa apreciază că pricina nu poate fi soluţionată fără participarea terţului, aceasta va respinge cererea fără a se pronunţa în fond.

În acest context normativ, Înalta Curte reţine că deşi din prevederile art. 1 alin. (1) şi art. 2 alin. (1) lit. a), c), şi f) din Legea nr. 554/2004 reiese că, de regulă, în acţiunea în contencios administrativ, calitatea de pârât revine autorităţii emitente a actului administrativ supus controlului judecătoresc, instanţa are un drept de apreciere în stabilirea cadrului procesual, având posibilitatea să dispună extinderea acestuia prin introducerea unor terţi în proces, cu condiţia ca măsura să fie pusă în discuţia părţilor (chiar din oficiu) şi cel puţin una dintre părţi să solicite introducerea în cauză- cerinţe care în speţă au fost îndeplinite.

Aşadar, Înalta Curte constată că în sentinţa atacată nu a fost pronunţată cu încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 554/2004, în sensul celor arătate în recursul incident; litera d) a aceluiaşi articol, de asemenea invocată în recurs, nu are legătură cu obiectul litigiului, pentru că defineşte actul administrativ jurisdictional, or, în speţă nu a fost atacat un astfel de act.

În motivarea încheierii de şedinţă din 26.10.2022 s-a reţinut că instanţa de fond a apreciat necesară introducerea în cauză a Ministerului Finanţelor în raport cu prevederile art. I şi III din Legea nr. 295/2020, ale O.U.G. nr. 107/2021 şi ale H.G. nr. 238/2022, în aplicarea cărora ministerul a preluat de la Agenţia Naţională de Administrare fiscală activitatea de soluţionare a contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă fiscală şi a altor acte administrative-fiscale emise de organul fiscal central, împreună cu posturile şi personalul aferent activităţii de soluţionare a contestaţiilor.

Instanţa de fond a interpretat corect prevederile incidente, reţinând că, deşi sub aspect formal nu a operat o transmisiune a calităţii procesuale pasive de la A.N.A.F., totuşi sub aspect substanţial toate elementele care conturează capacitatea administrativă legată de activitatea de soluţionare a contestaţiilor au fost preluate de Ministerul Finanţelor, astfel că este necesară introducerea în cauză, inclusiv din perspectiva respectării depline a dreptului la apărare apărare şi pentru a se asigura îndeplinirea efectiva a atributiilor în legatura cu actele administrative atacate.

 Prin urmare, nu pot fi identificate elemente pe baza cărora să se reţină că dreptul de apreciere conferit judecătorului de art. 78 alin. (2) C. proc. civ. şi de art. 16 ind.1 din Legea nr. 554/2004 ar fi fost exercitat necorespunzător.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 şi al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte a admis recursul principal, a casat în parte sentința recurată, în limitele ce reies din considerentele prezentei decizii, cu trimiterea cauzei spre rejudecare în ceea ce privește cererea de rambursare de TVA, în sumă de 4.172.869 lei, și cererea privind obligarea pârâtelor la plata dobânzilor legale şi a respins, ca nefondat, recursul incident.