High Court of Cassation and Justice

Impozit pe clădiri. Noţiunea de clădire în înțelesul Codului fiscal

 

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitele şi taxele locale – Impozitul pe construcții

Index alfabetic:

- Impozit pe clădiri

 

Legea nr. 571/2003, Art. 153, art. 249, art. 254, art. 267[1]

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, adoptate prin H.G. nr. 44/2004, pct. 31[2]

Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015, adoptate prin H.G. nr. 1/2016, pct. 11

 

Potrivit dispozițiilor art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, data dobândirii construcției pentru clădirile nefinalizate la termenul prevăzut în autorizația de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea autorizației, este data expirării acestui termen şi numai pentru suprafața construită desfășurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, scop în care se întocmește procesul-verbal de recepție ce servește la înregistrarea în evidențele fiscale şi la determinarea impozitului pe clădiri.

Înalta Curte reţine faptul că, stabilirea datei dobândirii clădirii este influenţată de existenţa procesului-verbal de recepţie, dar şi de împrejurarea ca suprafaţa construită desfăşurată trebuie să aibă elementele structurale de bază ale unei clădiri, respectiv pereţi şi acoperiş.

Acoperișul este definit ca reprezentând partea de deasupra care acoperă şi protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat; planșeul este asimilat acoperișului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/incinte.

 

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3259 din 13 iunie 2024

 

I. Circumstanțele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată. Primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 05.12.2017, sub nr. x/57/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. - societate în insolvență a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Fiscală Locală Sibiu, anularea deciziei nr. 281/2.08.2017, emise de pârâtă în soluționarea contestației administrative prealabile și anularea în parte a actelor subsecvente, constând în anularea în parte a deciziei de impunere nr. 44477/23.06.2017, precum și anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală nr. 44459/23.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere cu consecința anulării obligației fiscale în sumă totală de 4.023.689 lei, din care 3.064.552 lei impozit pe clădiri, cu 622.817 lei majorări aferente, 166.495 lei taxă de regularizare, iar 169.825 lei majorări corespunzătoare acestei taxe, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 285 din 21 decembrie 2018, Curtea a respins acţiunea reclamantei, ca nefondată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în subsidiar, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

Prin decizia nr. 1484 din 14 martie 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Înalta Curte a apreciat că, în cauză, se impunea administrarea probei cu expertiza tehnică în specialitatea construcţii pentru a se determina în ce măsură construcţia/suprafaţa construită desfăşurată putea fi considerată clădire în sens fiscal, respectiv dacă avea pereți şi acoperiş, în condiţiile în care din anul 2012 şi până în prezent nu au mai fost efectuate lucrări.

A mai reţinut instanţa de control judiciar că, în rejudecare, se impune a fi clarificată şi situaţia juridică a construcţiei, sub aspectul efectelor produse de emiterea autorizaţiilor de construire pentru continuarea lucrărilor de edificare a clădirii, respectiv de prelungirea termenelor acestora, verificându-se în ce măsură poate fi identificată o continuitate între autorizațiile de construire, în condiţiile în care construcţia autorizată nu a fost finalizată.

2. Al doilea ciclu procesual. Hotărârea ce face obiectul prezentului recurs

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 18.05.2022, sub nr. x/57/2017*.

Prin sentinţa civilă nr. 77 din 4 mai 2023, Curtea a respins acţiunea reclamantei, ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

Recurenta-reclamantă invocă încălcarea dispoziţiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 62 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, susţinând că, în speţă, nu se putea obţine recepția construcţiei, în condiţiile în care aceasta nu era finalizată.

În conformitate cu prevederile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, structura de specialitate (urbanism) întocmeşte procesul-verbal de constatare a stadiului fizic al lucrărilor, la data expirării termenului prevăzut în autorizaţia de construire, constatându-se stadiul lucrărilor şi suprafaţa construită desfăşurată, în raport de care se stabileşte impozitul pe clădiri.

Pentru a se preveni orice fraudă sau tergiversare din partea contribuabilului, procesul-verbal se transmite din oficiu către celelalte compartimente ale administraţiei publice locale, inclusiv către direcţia fiscală.

În cauză nu există un asemenea proces-verbal de constatare a stadiului fizic al lucrărilor, la data de 01.06.2012, întrucât societatea a notificat Serviciul Urbanism la 08.05.2012, în sensul că lucrările nu erau finalizate şi a iniţiat la 10.05.2012 o nouă procedură de autorizare, prin solicitarea unui certificat de urbanism, a urmat etapele pentru prelungirea în 2012, 2015, 2016, 2020 şi 2022 a autorizaţiei de construire iniţiale, a plătit taxele de autorizare.

Instanţa de fond nu a pus în discuţia părţilor dacă putea fi efectuată recepția imobilului, în argumentație nu a făcut referire la Regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente acestora, aprobat prin H.G. nr. 273/1994.

Potrivit dispoziţiilor art. 17 alin. (1) lit. b) din Regulament, existenţa unor lucrări realizate necorespunzător, nefinalizate sau neexecutate, conduce la suspendarea procesului de recepţie la terminarea lucrărilor, iar, în speţă, nu se putea realiza o recepţie parţială, neexistând părţi independente din punct de vedere fizic şi funcţional, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 4 din Regulament.

În lipsa procesului-verbal de recepţie, contribuabilul nu poate obţine înscrierea construcţiei în evidenţele fiscale şi nu se poate determina impozitul pe clădiri, astfel încât susţinerea instanţei de fond, în sensul recepției lucrărilor de către contribuabil şi apoi declararea fiscală a clădirii, este greşită.

În plus, structura de specialitate, Serviciul Urbanism, a apreciat că nu trebuie emis procesul-verbal de recepţie, în condiţiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, deoarece se continua execuţia lucrărilor până la finalizarea acestora.

Instanţa de fond a reţinut că dreptul de execuţie a lucrării nu a fost întrerupt, iar intimatul-pârât nu a recurat sentinţa sub acest aspect, însă s-au atribuit consecinţe greşite.

Recurenta-reclamantă critică astfel argumentul instanţei de fond, în sensul că ar exista o diferenţă de regim juridic între autorizaţia de prelungire a celei iniţiale şi autorizațiile ulterioare de continuare a lucrărilor.

Scopul emiterii autorizaţiilor de construire subsecvente autorizaţiei iniţiale îl reprezintă conferirea unui interval de timp suplimentar pentru finalizarea lucrărilor de construcţii, premisă a recepției la terminarea lucrărilor şi a impozitării clădirii rezultate.

Singura sancţiune pe care o prevede legea pentru investitorul care rămâne în pasivitate este întocmirea din oficiu a procesului-verbal de recepţie şi impunerea din oficiu, însă aceasta nu se poate aplica şi în cazul celui care solicită autorizarea pentru continuarea lucrărilor până la finalizarea acestora.

În cauză nu există o „clădire”, în sensul dispoziţiilor Codului fiscal, şi nu se poate stabili obligaţia legală a impozitului pe clădiri, conform dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, acestea fiind şi concluziile raportului de expertiză tehnică întocmit în dosar.

Clădirea nu are acoperiş, în sensul dispoziţiile art. 249 alin. (5) C. fisc., iar judecătorul fondului s-a folosit de un text cuprins în Normele metodologice, ceea ce prevede posibilitatea ca planșeul să fie asimilat acoperișului, însă interpretarea este greşită, deoarece dispoziţia legală se referă la situaţiile în care nu există un acoperiş propriu-zis (din lemn, tablă, țiglă), ci doar un planşeu din beton, eventual hidroizolat.

Raportul de expertiză a arătat că nu este realizată structura de rezistență şi nici planșeul peste etajul 12, iar hidroizolația dispusă prin proiect nu este realizată.

4. Apărările formulate de intimatul-pârât Municipiul Sibiu – Direcţia Fiscală Local Sibiu

Prin întâmpinare se solicită respingerea recursului, ca nefondat, teza continuităţii autorizaţiilor de construire emise, respectiv faptul că „dreptul de execuţie a lucrării nu a fost întrerupt”, este în contradicţie cu prevederile art. 7 alin. (7) din Legea nr. 50/1991, art. 254 alin. (1) şi (8), art. 264 alin. (14) din Legea nr. 571/2003, art. 54 alin. (3) din Ordinul nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991.

Sunt nefondate, în opinia intimatului-pârât, susţinerile potrivit cărora nu s-ar putea obţine recepţia construcţiei, în condiţiile în care construcţia nu este finalizată, în sens contrar fiind dispoziţiile art. 37 alin. (21) din Legea nr. 50/1991.

Instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 249 alin. (1), art. 254 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 şi art. 31 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, constatând că acoperișul clădirii constă în plafonul peste etajul 11, care are stratul de hidroizolație ce apără clădirea de intemperii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analiza motivelor de casare

Instanţa de fond a reţinut că dreptul de execuţie a lucrării nu a fost întrerupt, pentru edificarea construcţiei fiind emise succesiv mai multe autorizaţii de construire, însă există o diferenţă de regim juridic între prelungirea autorizaţiei de construire şi emiterea unei noi autorizaţii de construire în vederea executării lucrărilor rămase neexecutate.

Momentul de când se datorează impozit pentru o clădire nefinalizată în termenul de valabilitate a autorizaţiei de construire este cel al expirării autorizaţiei, dacă acea construcţie are elementele structurale de bază ale unei clădiri, pereți şi acoperiş şi numai dacă s-a solicitat prelungirea valabilității autorizaţiei de construire, datorarea impozitului este amânată până la expirarea perioadei cu care autorizaţia a fost prelungită.

În analiza aptitudinii construcţiei/suprafeţei construite de a fi considerată construcţie, în sens fiscal, instanţa de fond a arătat că a fost realizat planşeul peste etajul 11, astfel că sunt îndeplinite prevederile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/ 2003 şi art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015.

Instanţa de fond a mai reţinut că imobilul edificat trebuia şi putea să fie recepţionat de către reclamantă, în acord cu dispoziţiile art. 254 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 şi art. 489 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

În ceea ce priveşte această chestiune, prin motivele de recurs, recurenta-reclamantă susţine aplicarea greşită a dispoziţiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 62 din Normele metodologice de aplicare a acestei legi.

Procesul-verbal de recepţie, potrivit dispoziţiilor legale indicate, se întocmeşte la data expirării termenului prevăzut în autorizaţia de construire, consemnându-se stadiul lucrărilor, precum şi suprafaţa construită desfăşurată în raport cu care se stabileşte impozitul pe clădiri.

Procesul-verbal de recepţie se întocmeşte de structurile de specialitate cu atribuţii în domeniul urbanismului, amenajării teritoriului şi autorizării executării lucrărilor de construcţii din aparatul propriu al autorităţilor administraţiei publice locale, servește la înregistrarea în evidenţele fiscale şi la determinarea impozitului pe clădiri (pct. 62 din Normele metodologice).

Serviciul Urbanism din cadrul Municipiului Sibiu a considerat însă că nu este posibilă întocmirea procesului-verbal de recepţie a imobilului, acesta nefiind finalizat, nu a fost întreruptă valabilitatea autorizaţiei de construire şi implicit nu a fost întrerupt nici dreptul de execuţie a lucrării.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că nu îi poate fi imputată recurentei-reclamante neîntocmirea procesului-verbal de recepţie, mai ales că nu este posibilă o recepţie parţială, neexistând părţi de construcţie independente din punct de vedere fizic şi funcţional, cum se arată la art. 4 din Regulamentul de recepţie a lucrărilor de construcţii şi instalaţii aferente, aprobat prin H.G. nr. 273/1994, modificat prin H.G. nr. 343/2017.

Potrivit dispoziţiilor art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, data dobândirii construcţiei pentru clădirile nefinalizate la termenul prevăzut în autorizaţia de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea autorizaţiei, este data expirării acestui termen şi numai pentru suprafaţa construită desfăşurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, pereți şi acoperiş, scop în care se întocmeşte procesul-verbal de recepţie ce servește la înregistrarea în evidenţele fiscale şi la determinarea impozitului pe clădiri.

Cu privire la existenţa/inexistenţa unei diferenţe între prelungirea unei autorizaţii existente şi emiterea unei autorizaţii în vederea executării lucrărilor rămas neexecutate, Înalta Curte, reţinând aplicabilitatea dispoziţiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, confirmă opinia instanţei de fond în sensul că data dobândirii construcţiei pentru clădirile nefinalizate la termenul prevăzut în autorizaţie este data expirării acestui termen, iar pentru construcţiile pentru care s-a obţinut prelungirea valabilității autorizaţiei este data expirării prelungirii valabilității autorizaţiei.

Totuşi, stabilirea datei dobândirii clădirii este influenţată şi de existenţa procesului-verbal de recepţie, cum deja s-a arătat, dar şi de împrejurarea ca suprafaţa construită desfăşurată să aibă elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speţă pereţi şi acoperiş.

Pentru acest motiv, prin decizia de casare nr. 1484/14.03.2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, în condiţiile în care nu a fost încheiat un proces-verbal de recepţie care să ateste stadiul lucrărilor şi suprafaţa construită desfăşurată, în raport de care să se stabilească impozitul pe clădiri, stabilind necesitatea efectuării unei expertize tehnice având ca obiectiv identificarea stadiului fizic al clădirii şi dacă suprafaţa construită poate fi considerată clădire în sens fiscal, respectiv dacă are pereţi şi acoperiş.

Această expertiză a fost efectuată cu ocazia rejudecării pricinii, expertul concluzionând că suprafaţa construită nu are planşeu peste etajul 12, lipsesc porțiuni din pereţii exteriori, a fost executat planşeul peste etajul 11, dar nu a fost realizată hidroizolația, nefiind îndeplinite dispoziţiile art. 249 alin. (5) şi art. 154 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa de fond a ajuns la concluzia contrară, fără să ţină seama de concluziile raportului de expertiză tehnică, nu a cerut lămuriri expertului, iar părţile nu au formulat obiecțiuni, întemeindu-se pe dispoziţiile pct. 31 din H.G. nr. 44/2004 şi pct. 11 din H.G. nr. 1/2016, ce reprezintă Normele metodologice de aplicare a celor două coduri fiscale, aprobate prin Legea nr. 571/2003 şi Legea nr. 227/2015.

Astfel, acoperișul este definit ca reprezentând partea de deasupra care acoperă şi protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat, planşeul este asimilat acoperișului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/ incinte.

Textele sus-menţionate se referă la situaţia în care construcţia nu are un acoperiş realizat din lemn, țiglă, etc., ci doar un planşeu din beton.

În speţă, planşeul executat peste etajul 11 nu reprezintă acoperiş în sensul normei metodologice, deoarece clădirea urma să aibă 12 etaje.

Existenţa unui planşeu din beton peste etajul 12 ar fi putut să se încadreze în noţiunea de „acoperiş”, dar nu planşeul peste etajul 11 care nu are hidroizolație, iar apa se infiltrează şi afectează structura de rezistenţă, construcţia nefiind finalizată la etajul 11, urmând să aibă deasupra alte încăperi/incinte.

Pentru construcţia proiectată nu s-a turnat structura de rezistență a etajului 12, nu s-au efectuat lucrările şi nu s-a turnat planşeul de beton peste etajul 12.

Prin urmare, nu există o clădire în sensul dispoziţiile art. 249 alin. (5) şi art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, urmând a se constata că sunt întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Faţă de acestea, în baza art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, a fost admis recursul formulat, a fost casată sentinţa atacată şi, în rejudecare, a fost admisă acţiunea, au fost anulate actele atacate, în ceea ce priveşte obligaţia fiscală stabilită în sarcina reclamantei, în sumă totală de 4.023.689 lei (3.064.852 lei impozit pe clădiri); 622.817 lei majorări; (166.495 lei taxă de regularizare şi 169.825 lei majorări corespunzătoare acestei taxe).