Şedinţa publică din data de 09 iulie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Primul ciclu procesual
I.1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal la data de 06.07.2015 sub dosar nr. x/2015, reclamanta S.C. A., societate în faliment şi prin lichidator judiciar B., a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naională de Administrare Fiscală - Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 1/05.01.2015, a Deciziei de impunere nr. x/18.11.2011 a Direcţiei Regionale pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2011 pentru suma de 3.759.256 RON, reprezentând acciza la motorina în cuantum de 1.952.415 RON; majorări de întârziere aferente accizelor la motorina în cuantum de 1.314.121 RON; penalităţi aferente accizelor la motorina în suma de 292.862 RON; accize la biodiesel în suma de 86.511 RON; majorări de întârziere aferente accizelor la biodiesel în suma de 100.370 RON şi penalităţi de întârziere aferente accizelor la biodiesel în suma de 12.977 RON.
I.2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 2887 din 05 noiembrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă cererea ca neîntemeiată.
I.3. Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. prin Lichidator Judiciar B., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.
I.4. Prin Decizia nr. 5684 din 19 noiembrie 2019 pronunţată în dosar nr. x/2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost admis recursul reclamantei şi s-a dispus casarea sentinţei recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
În motivarea deciziei, s-a reţinut că prima instanţă a soluţionat procesul fără a intra în judecata fondului, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 497-498 alin. (1) C. proc. civ., în condiţiile în care prima instanţă a judecat cauza fără a avea la dosar actele care au stat la baza emiterii deciziei de soluţionare contestate; cu ocazia rejudecării, prima instanţă va face aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu privire la întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, inclusiv a anexelor în măsura în care acestea se încadrează în dispoziţiile art. 13 din Legea nr. 554/2004; va aprecia asupra utilităţii probei cu acte, care a fost apreciată ca tardiv formulată de instanţa de recurs, a probei cu interogatoriu pe situaţia de fapt şi a expertizei contabile.
II. Al doilea ciclu procesual
II.1. Cererea de chemare în garanţie
În etapa rejudecării de către prima instanţă, a fost formulată de către reclamantă o cerere de chemare în garanţie a S.C. C..
La termenul de judecată din data 23 septembrie 2020, instanţa de fond a pus în discuţia părţilor cererea de chemare în garanţie formulată de contestatoarea A., iar prin încheierea de şedinţă pronunţată la acea dată, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea de chemare în garanţie ca inadmisibilă.
Pentru a se pronunţa în acest sens, a reţinut în esenţă, că litigiul se află la al doilea ciclu procesual, în etapa rejudecării în fond după casarea cu trimitere dispusă prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată în dosarul nr. x/2015, situaţie în care faţă de dispoziţiile art. 73 alin. (2) din C. proc. civ. trebuiesc coroborate cu dispoziţiile art. 478 alin. (1) şi (3) raportate la cele ale art. 494 din acelaşi cod, cererea de chemare în garanţie este inadmisibilă. În susţinerea acestei opinii, a invocat instanţa de fond dispoziţiile art. 501 alin. (3) din C. proc. civ. care dispun că instanţa de fond, după casare, va judeca din nou în limitele casării.
Împotriva încheierii de şedinţă pronunţată la data de 23 septembrie 2020 a formulat recurs contestoarea A. societate aflată în faliment prin lichidator judiciar B. întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 483 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea încheierii atacate, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în garanţie ca fiind întemeiată.
II.2. În etapa recursului, a fost formulată cerere de intervenţie accesorie în favoarea recurentului, de către intervenientul D..
II.3. Prin Decizia nr. 3815 din 18 iunie 2021 pronunţată în dosar nr. x/2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost admisă cererea de intervenţie în favoarea recurentului, formulată de intervenientul D.; a fost admis recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. prin Lichidator Judiciar B. împotriva încheierii din 23 septembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost casată încheierea din data de 23.09.2020 şi a fost admisă, în principiu, cererea de chemare în garanţie.
În considerentele acestei decizii, s-a arătat că prezentul litigiu se află în rejudecare, în fond după casare, în primul ciclu procesual hotârarea primei instanţe fiind casată în totalitate prin Decizia nr. 5684/19 noiembrie 2019 pronunţată în dosarul nr. x/2015 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.
Potrivit dispoziţiilor art. 73 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., este stabilit un termen limită pentru a se formula cererea de chemare în garanţie de către reclamant sau de către intervenientul principal, respectiv până cel mai târziu la terminarea cercetării procesului înaintea primei instanţe, fără a face distincţie cu privire la soluţionarea cauzei în primul ciclu procesual sau într-un al doilea ciclu procesual, în fond, după casare. Dacă legiuitorul ar fi dorit ca cererea de chemare în garanţie să fie formulată până la terminarea procesului înaintea primei instanţe doar în primul ciclu procesual atunci ar fi prevăzut în mod expres acest aspect. Cum, însă, textul de lege nu prevede în mod expres o astfel de interdicţie, per a contrario Înalta Curte a reţinut că cererea de chemare în garanţie poate fi formulată până la terminarea procesului înaintea primei instanţe, indiferent dacă litigiul se află în primul ciclu procesual sau în al doilea ciclu procesual. Prin Decizia nr. 5684 din data de 19 septembrie 2019, hotărârea primei instanţe pronunţată în primul ciclu procesual a fost casată în totalitate, întrucât prima instanţă nu a intrat în judecata fondului cauzei "deoarece nu a făcut aplicarea art. 13 din Legea nr. 554/2004 neexistând la dosarul de fond toate actele care au stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei", instanţa de recurs casând hotărârea primei instanţe si trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. În cauză, fiind vorba despre o casare totală, procesul se va rejudeca din nou, în întregime, fiind admisibile orice probe prevăzute de lege, conform art. 501 alin. (4) C. proc. civ.
Ţinând cont de faptul că potrivit art. 61 alin. (3) C. proc. civ., cererea de intervenţie voluntară accesorie formulată de intervenient D. are natura juridică a unei simple apărări în folosul recurentei, soluţia dată asupra recursului promovat de recurenta-reclamantă a determinat, conform art. 67 C. proc. civ., admiterea cererii de intervenţie accesorie.
II.4. Soluţia instanţei de fond după rejudecare
Prin sentinţa civilă nr. 1621 din 19 octombrie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea reclamantei; a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 1/05.01.2015, Decizia de impunere nr. x/18.11.2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2011, pentru suma de 3.759.256 RON, a admis cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei formulată de intervenientul D. şi a respins cererea de chemare în garanţie a S.C. C. formulată de către reclamanta S.C. A.
III. Cererile de recurs ce fac obiectul judecăţii
Împotriva sentinţei de mai sus au promovat recurs pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi pârâta Autoritatea Vamală Română prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti.
III.1. Recursul formulat de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
Pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor si Ministerul Finantelor-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor au formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care au solicitat admiterea acestuia, iar după rejudecare, casarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
III.1.1. Când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)
Recurenţii au arătat că prin încheierea pronunţată la data de 08.09.2023, instanţa de fond a reţinut că nu se impune introducerea in cauza a Ministerului Finanţelor si citarea in cauza in calitate de parat a acestuia, sens in care au fost admise toate apărările făcute sub acest aspect de către Ministerul Finanţelor şi ANAF, respectiv Autoritatea Vamala, prin prisma momentului naşterii raportului juridic contestat si a competentelor edictate de lege la acea data.
Pe de altă parte, in dispozitivul sentinţei civile, instanţa de fond a menţionat faptul ca a admis cererea reclamantei A. in contradictoriu şi cu Ministerul Finanţelor.
Or, prin considerente instanţa de fond a reţinut că Ministerul Finanţelor nu are calitate, având in vedere momentul naşterii raportului juridic contestat, iar dispozitivul prevede contrariul, in sensul ca a admis acţiunea si în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor. Prin urmare, recurenţii au solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor, având in vedere faptul ca, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluţionarea contestaţiilor se realizează de către structura specializata din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanţelor, acest aspect neavând însă, potrivit legii, nicio relevanta în ceea ce priveşte calitatea de emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate in prezenta cauza.
III.1.2. Hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)
Recurenţii au arătat că în mod greşit instanţa de fond a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 165, art. 166 lit. e), art. 168 alin. (2), art. 199 alin. (1) lit. c), art. 211 alin. (1) lit. c) si art. 212 alin. (2) din Codul fiscal.
De asemenea, au criticat soluţia instanţei de fond, întrucât si-a însuşit in mod exclusiv concluziile expertului contabil si nu a ţinut seama de apărările formulate in cauza de către recurenţi.
In mod greşit a reţinut instanţa de fond ca sunt fondate argumentele reclamantei, parata neavând conform legii posibilitatea de a adăuga sume suplimentare in sarcina contestatoarei, sume ce nu au fost vizate de actele fiscale contestate, prin valorificarea unor sume indicate de către un terţ ce nu a fost implicat in procedurile de control. În ceea ce priveşte aceasta susţinere a intimatei-reclamante conform căreia, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, au fost stabilite în sarcina sa sume de plată care nu au fost individualizate prin actele de control, susţinere însuşită in mod eronat si de către instanţa de fond, se arată ca, din documentele existente la dosarul cauzei, rezulta cu evidenta faptul ca sumele pentru care s-a respins contestaţia administrativa se regăsesc in totalul obligaţiilor stabilite de organul de inspecţie, ele fiind doar evidenţiate separat si deduse din total la momentul soluţionării contestaţiei, tocmai pentru a se putea pronunţa o soluţie administrativa justa.
De asemenea, este eronata si reţinerea instanţei de fond potrivit căreia prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a creat intimatei-reclamante o situaţie mai grea fata de cea stabilita de către echipa de control.
Conform art. 210 din Codul de procedură fiscală, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, societăţii nu i s-a creat nici pe departe o situaţie mai grea, întrucât pentru cea mai mare parte dintre sumele impuse i s-a admis contestaţia administrativa. Totodată, întrucât din analiza situaţiei de fapt a rezultat ca doar pentru o parte dintre operaţiunile societăţii se datorau accize, organele de inspecţie au respins contestaţia doar pentru aceste sume.
III.1.3. Recurentele au criticat sentinţa şi din perspectiva soluţiei date pe fondul cauzei (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.)
III.1.3.1. Astfel, recurentele au criticat reţinerea instanţei de fond, conform căreia organele fiscale au interpretat si aplicat eronat legea, reţinerile acestora legate de suportarea majorărilor de întârziere aferente DVI nr. 25642/23.11.2007 fiind nelegale, in contextul in care reclamanta a respectat dispoziţiile art. 191 Codul fiscal si a prezentat documentul unic administrativ solicitat in conformitate cu pct. 15 din Normele metodologice la care art. 191 face referire. De asemenea, mai retine instanţa de fond in mod eronat si faptul ca cele reţinute de către organele de control pentru cantitatea de 44.760 kg biodiesel care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007 sunt nelegale, astfel ca reclamanta nu datorează accize, majorări si penalităţi de întârziere relativ la aceasta cantitate de produse.
In acest sens, se arată ca, întrucât motorina şi biodieselul ce au făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi DVI nr. 25643/23.11.2007 nu au fost plasate conform constatărilor Biroului Vamal de Frontieră Constanţa în regim suspensiv în locaţiile autorizate ca antrepozit fiscal, exigibilitatea accizelor aferente motorinei şi biodieselului intervine în conformitate cu prevederile art. 211 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare ("momentul exigibilităţii accizei intervine (...) c) pentru produsele importate, la data înregistrării declaraţiei vamale de import"), iar plata accizelor la bugetul de stat se face în conformitate cu art. 212 alin. (2) ("pentru alte produse accizabile, provenite din teritoriul comunitar sau din import, plata accizelor se face în ziua lucrătoare imediat următoare celei tn care au fost recepţionate produsele sau la momentul înregistrării declaraţiei vamale de import, după caz.")
Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, pentru cantitatea de 1.310.832 kg motorină care a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi pentru cantitatea de 44.760 kg biodiesel care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007, care nu au fost plasate în regim suspensiv în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal, societatea datorează accize de la data înregistrării declaraţiilor vamale de import.
Prin urmare, se solicită respingerea concluziei expertului, însuşită in mod greşit si de către instanţa de fond, conform căreia motorina aferenta DVI nr. 25642/23.11.2007 a fost plasată în regim vamal suspensiv "regimul vamal acordat fiind cel de admitere temporară urmat de plasarea produselor accizabile într-uri antrepozit fiscal", întrucât, potrivit situaţiei de fapt, societatea a solicitat punerea în libera circulaţie a mărfurilor cu plasare simultană în regim de antrepozitare, altul decât antrepozit vamal, cod regim 0700 sau punerea în libera circulaţie a mărfurilor si introducerea în consum, fie cu achitarea TVA, fie cu achitarea accizelor aferente mărfurilor şi plasarea în regim de antrepozit fiscal, cod regim 4500.
De asemenea, este eronata este si concluzia expertului potrivit căreia întreaga cantitate de biodiesel aferenta DVI nr. 25643/23.11.2007 a fost plasata în antrepozitul fiscal aparţinând C..
Recurenţii au invocat adresa nr. x/29.12.2014, in care se precizează ca în speţa cantitatea de 44760 kg biodiesel, importată cu DVI nr. 25643/23.11.2007 nu se regăseşte în rapoartele de pompare ca fiind intrată în rezervoarele autorizate ale antrepozitului fiscal. Totodată, au solicitat respingerea concluziei expertului potrivit căreia "există suficiente informaţii, date, care să asigure o trasabilîtate a regimurilor fiscale, comerciale şi a dovezilor fizice care să conducă la concluzia că această cantitate de 44.760 kg biodiesel a făcut obiectul amestecului cu cantitatea de 1,310,832 kg motorina îh interiorul antrepozitului fiscal de depozitare", întrucât expertul nu a individualizat acele informaţii, documente, dovezi fizice care să conducă la aceasta concluzie şi care să înlăture precizarea organului vamal teritorial din adresa nr. x/2014, întocmită pe baza verificărilor de specialitate, concluzia biroului vamal fiind că aceste cantităţi de motorină şi respectiv biodiesel nu au fost introduse în rezervoarele C. autorizate ca antrepozit fiscal.
III.1.3.2. Cu privire la livrările efectuate de intimata-reclamanţa către S.C. E. S.R.L. si F., s-a solicitat înlăturarea tuturor susţineilor instanţei de fond. Referitor la livrările de produse energetice către S.C. E. S.R.L. pentru care nu s-a întocmit document administrativ de însoţire, se arată că societatea, în calitate de proprietar al produselor energetice antrepozitate, livrate fără respectarea condiţiilor legale asumate de acesta şi prin Contractul de prestări servicii si expediţie import/export produse petroliere nr. 15/C/2009, potrivit pct. 4.14, datorează accize în conformitate cu prevederile art. 165 si art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
III.1.3.3. Referitor la concluzia expertului că intimata-reclamanţa a efectuat livrările de produse accizabile în regim de scutire de la plata accizelor către forţele armate NATO în baza documentelor prevăzute prin actele normative naţionale, se invocă prevederile legale incidente în materie în perioada verificata, raportat la documentele prezentate de societate, în sensul că pentru livrările de produse energetice în regim de scutire, pct. 21.1 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cere ca aceste livrări să fie însoţite de documentul administrativ de însoţire, legiuitorul nefăcând distincţie între calitatea cumpărătorului produselor energetice; or concluzia expertului, în sensul că au fost întocmite toate documentele prevăzute de lege, nu poate fi primită în lipsa existenţei documentului administrativ de însoţire, document prevăzut în mod expres ca o condiţie pentru acordarea scutirii de la plata accizelor.
De asemenea, pentru livrările de motorină către F. în scopul utilizării de către trupele NATO (scop scutit potrivit art. 199 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare), din verificările efectuate de Biroul Vamal de Frontieră Constanţa a reieşit că 25 de livrări nu au fost însoţite de document administrativ de însoţire. Concluzia expertului, insusita si de cate instanţa de fond în sensul că A. a efectuat livrările de produse accizabile în regim de scutire de la plata accizelor către forţele armate NATO în baza documentelor prevăzute prin actele normative naţionale, este infirmata de prevederile legale incidente în materie în perioada verificată, raportat la documentele prezentate de societate; în sensul că pentru livrările de produse energetice în regim de scutire, pct. 21.1 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cere ca aceste livrări să fie însoţite de documentul administrativ de însoţire, legiuitorul nefăcând distincţie între calitatea cumpărătorului produselor energetice. Concluzia expertului, în sensul că au fost întocmite toate documentele prevăzute de lege nu poate fi primită în lipsa existenţei documentului administrativ de însoţire, document prevăzut în mod expres ca o condiţie pentru acordarea scutirii de la plata accizelor.
Astfel, una dintre condiţiile ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca livrarea de produse energetice în vederea utilizării de trupele NATO să se realizeze în scutire de la plata accizelor era întocmirea de document administrativ de însoţire. Cum acest document nu a fost întocmit, potrivit precizărilor Biroului Vamal de Frontieră Constanţa, proprietarul mărfurilor antrepozitate livrate fără respectarea tuturor condiţiilor prevăzute de lege în vederea acordării scutirii intimata-reclamanta datorează accize în conformitate cu prevederile art. 165 si art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, enunţate anterior.
Având in vedere situaţia prezentata, în vederea stabilirii cuantumului accizelor datorate în perioada supusă inspecţiei fiscale pentru efectuarea livrărilor către S.C. E. S.R.L. şi F. fără întocmirea documentului administrativ de însoţire, prin adresa nr. x/29.12.2014, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti să precizeze cuantumul accizei datorate bugetului de stat, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere calculate până la data de 30.09.2011, dată până la care au fost calculate prin actul administrativ atacat. Prin adresa de răspuns nr. x/30.12.2014, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/30.12.2014, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a stabilit că accizele la motorină sunt în sumă totală de 1.952.415 RON, majorările de întârziere aferente accizelor la motorină sunt în sumă de 1.293.937 RON şi penalităţile de întârziere aferente accizelor la motorină sunt în sumă de 292.862 RON.
In consecinţa, pentru produsele energetice care nu au fost plasate în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal precum şi pentru produsele energetice livrate din antrepozit fără respectarea condiţiilor legale reclamanta datorează suma totală de 3.759.256 RON din care: accize la motorină în sumă totală de 1.952.415 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la motorină în sumă de 1.314.121 RON, penalităţi aferente accizelor la motorină în sumă de 292.862 RON, accize la biodiesel în sumă de 86.511 RON; majorări de întârziere aferente accizelor la blodiesel în sumă de 100.370 RON; penalităţi de întârziere aferente accizelor la blodiesel în sumă de 12.977 RON.
Referitor la admiterea cererii de intervenţie formulate de intervenientul D., s-a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiată.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.
III.2. Recursul formulat de pârâta Autoritatea Vamală Română prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti
Pârâta Autoritatea Vamală Română prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea în tot a hotărârii criticate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrative criticate.
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
III.2.1. Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond raportat la soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, care prin decizia civilă nr. 2793/12.12.2013, a dispus în sarcina Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată. Astfel, instanţa de fond a ignorat faptul că Decizia nr. 1/05.01.2015 emisă de D.G.S.C. a urmărit soluţionarea cauzei, astfel cum a dispus Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în mod direct ca efect al anulării deciziei de soluţionare iniţială. Or, cauza a fost soluţionată direct de D.G.S.C, nu conform procedurii reţinute de instanţa de fond în prezenta cauză, ignorând concret aspectele reţinute de organul de soluţionare a contestaţiilor şi prin urmare nu a fost o încălcare a art. 213 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.
De asemenea, instanţa de fond a apreciat eronat că datele solicitate în mod suplimentar de la D.G.R.F.P. Bucureşti nu aveau relevanţă în cauză, considerând că D.G.R.F.P. Bucureşti nu avea nicio calitate în soluţionarea dosarului administrativ. Concret, instanţa nu a avut în vedere faptul că potrivit art. 10 alin. (1), (5) şi (8) din O.U.G. nr. 74/2013 (în forma în vigoare la momentul emiterii Deciziei nr. 01/05.01.2015) coroborat cu art. 7 lit. C), art. 13 alin. (1), (3) lit. a) şi d) şi alin. (8), art. 21 şi art. 23 alin. (2) şi (3) din H.G. nr. 520/2013 (în forma în vigoare la momentul emiterii Deciziei nr. 01/05.01.2015) Direcţia Generală a Vămilor şi direcţiile judeţene pentru accize şi operaţiuni vamale au fost reorganizate şi absorbite în cadrul A.N.A.F. şi a direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice, devenind structuri fără personalitate juridică. Aşadar, instanţa s-a aflat în eroare când a considerat că D.G.R.F.P. Bucureşti nu putea să transmită documente către D.G.S.C, cu atât mai mult cu cât organele vamale din cadrul Direcţiei Generale a Vămilor şi a regionalelor vamale nu mai puteau sa transmită direct înscrisuri, ci prin structura ierarhică, anume direcţiile regionale ale finanţelor publice, în cazul de faţă D.G.R.F.P. Bucureşti.
III.2.2. Referitor la considerentul instanţei de fond în sensul că D.G.S.C. şi-a depăşit atribuţiile de soluţionare stabilite de Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 337/2013, instanţa optând să indice acest ordin care nu mai era în vigoare la momentul în care a fost dispusa Decizia nr. 1/05.01.2015, se arată că la acel moment era în vigoare Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 563/2014, relevant fiind art. 77 din Cap. 6 - Secţiunea 3.
Mai mult, instanţa de fond nu şi-a îndeplinit rolul activ (conform art. 22 din C. proc. civ.) şi nu a avut în vedere atribuţiile organului de soluţionare a contestaţiilor atât potrivit Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, cât şi ale O.P.A.N.A.F nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (publicat în M.Of. nr. 736/09.10.2014), care prevede la art. II.2 faptul că soluţiile nu sunt prevăzute limitativ.
Mai mult, nu se poate reţine nici înrăutăţirea situaţiei societăţii A. S.R.L. în condiţiile în care, prin Decizia nr. 1/05.01.2015 D.G.S.C, a dispus admiterea în parte a contestaţiei şi a anulat R.I.F.-urile nr. 27735/17.11.2011 şi 27735/17.11.2011, diminuând astfel sumele datorate la bugetul de stat, respingând numai capătul de cerere privind R.I.F.-ul nr. 27735/17.11.2011 prin care au fost stabilite accizele la motorină şi biodiesel, precum şi penalităţile de întârziere la aceste taxe. Practic, instanţa şi-a însuşit opinia expertului tehnic judiciar, ignorând un aspect vizibil şi anume că D.G.S.C. a diminuat suma stabilită prin R.I.F.-uri de la 197.357.700 RON la 3.759.256 RON.
Totodată, art. 7 din O.G. nr. 92/2003 obliga D.G.S.C. să aibă rol activ, astfel că putea solicita atât D.G.V. (subordonată direct A.N.A.F. ca efect al reorganizării dispusă prin O.U.G. nr. 74/2013, fiind o structură fără personalitate juridică), cât şi D.G.R.F.P. Bucureşti şi a subordonatelor sale (inclusiv a D.R.V. şi a birourilor vamale de frontieră/interior) acestea fiind instituţiile care au preluat activitatea vamală în urma reorganizării prin absorbţie a instituţiilor menţionate.
Aşa cum se poate observa, prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a creat societăţii o situaţie mai grea, întrucât din analiza situaţiei de fapt efectuată de organul fiscal în procedură prealabilă, a rezultat că doar pentru o parte dintre operaţiunile societăţii se datorau accize, majorări, penalităţi şi dobânzi de întârziere, fiind admisă contestaţia numai pentru aceste sume nedatorate, şi respinsă pentru suma de 3.759.256 RON reprezentând accize si penalităţi.
Din cuprinsul considerentelor Deciziei nr. 1/05.01.2015 reiese că pentru produsele energetice care nu au fost plasate în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal, precum şi pentru produsele energetice livrate din antrepozit fără respectarea condiţiilor legale, societatea datorează suma de 3.759.256 RON, calculele fiind stabilite, potrivit deciziei de impunere de către D.R.A.O.V. Bucureşti şi menţinute de A.N.A.F. -D.G.S.C.
Prin urmare, D.G.S.C. şi-a îndeplinit atribuţiile stabilite prin O.G. nr. 92/2003 şi ale Ordinului Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, exercitând un rol activ şi motivând temeinic Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 1/05.01.2015, cu atât mai mult cu cât aceasta a fost soluţionată pe fond urmare a deciziei Î.C.C.J., secţia de contencios administrativ şi fiscal nr. 2793/2013 prin care a fost obligată în acest sens.
III.2.3. În raport de aceste aspecte, instanţa de fond şi-a întemeiat în mod greşit hotărârea pe considerente eronate şi străine cauzei, textele de lege în vigoare fiind altele decât cele care au stat la baza convingerii judecătorului fondului.
Totodată, instanţa nu este ţinută de concluziile expertizei, chiar dacă instanţa nu a analizat cauza sub aspectul tehnic în afara opiniei expertului tehnic desemnat în cauză. Această posibilitate pleacă de la suverana apreciere a probei pe care o are instanţa de judecată. Concluziile expertizei constituie numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate celelalte probe. Totuşi, fie că primeşte sau nu concluziile expertizei, instanţa trebuie să motiveze poziţia sa. În cauză, instanţa de fond a preluat concluziile expertului fără a aduce argumente proprii.
Prin urmare, expertul tehnic judiciar desemnat în cauză şi-a depăşit limitele pentru care a fost desemnat, acesta formulând concluzii de legalitate asupra Deciziei nr. 1/05.01.2015, ceea ce contravine Standardului profesional nr. 35 al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (Ediţia a VI-a, CECCAR, 2014, p. 68), unde s-au reţinut următoarele: "Caracterul ştiinţific şi forţa probantă a expertizei contabile judiciare constau în faptul că aceasta au ca obiect cercetarea unor fapte şi situaţii de natură economico-financiară; cuprinde în sfera sa de acţiune activitatea economică a unui agent economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de organul judiciar; cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor furnizate de evidenţa economică şi a suporţilor ei materiali; interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative care reglementează domeniul de activitate respectiv; elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei".
III.2.4. Cu privire la considerentele rolului şi importanţei documentului administrativ de însoţire, recurenta a criticat aspectele reţinute de instanţa de fond, aceasta ignorând obligaţia societăţii A. S.R.L. de a întocmi actul administrativ de însoţire (DAI), fără de care niciun operator economic autorizat cu mişcarea produselor energetice nu poate funcţiona.
Potrivit constatărilor organului de inspecţie fiscală din cadrul D.R.A.O.V. Bucureşti (actuală D.R.V. Bucureşti), în perioada 2007-2009 societatea a importat produse energetice fără a achita accizele la momentul importului deşi nu era autorizată să efectueze şi să desfăşoare operaţiuni cu produse accizabile în regim suspensiv de la plata accizelor.
Contrar susţinerilor expertului tehnic-judiciar desemnat în cauză, calitatea de antrepozitar autorizat nu este una strict formală, aşa cum reiese din răspunsul la obiecţiunile la expertiză fiscală, ci este o obligaţie fermă în condiţiile în care un "regim suspensiv de accize" este un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deţinerii, depozitării sau deplasării produselor accizabile.
În acest sens, instanţa de fond a preluat concluziile expertului judiciar fără a-şi expune propriile convingeri şi fără a avea în vedere întreaga documentaţie şi apărăriLE depuse de părţi în sensul art. 13 din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care în răspunsul la obiecţiuni expertul a reţinut un aspect important (obiectivul nr. 4 din răspunsul la obiecţiuni) din care reiese faptul ca societate C. a precizat faptul că nu putea emite DAI-uri în anul 2009 şi nu putea permite altor operatori economici acces la codul de acciză al C.. Astfel, orice operaţiune se putea realiza numai pe baza DAI-urilor emise de operatori economici autorizaţi de autoritatea fiscală, corectitudinea datelor reţinute în cuprinsul DAI-urilor fiind obligaţia acestora.
Faţă de aspectele reţinute de instanţa de judecată în raport de opinia expertului, consideră recurenta tranşată cauza, atâta timp cât intimata-reclamantă nu era autorizată să desfăşoare operaţiuni cu produse accizabile, fără să fie autorizată.
În acest sens se găseşte şi dispoziţia legiuitorului care a prevăzut prin Titlul VII şi Vili din Codul fiscal statutul special al produselor energetice şi accizabile prin modalitatea de autorizare, deţinere şi comercializare, orice abatere fiind sancţionată. Toate aceste norme trebuie coroborate cu Decizia R.I.L nr. 17/2013 a Î.C.C.J. - Completul care să judece recursul în interesul legii în ceea ce priveşte plata obligaţiilor la bugetul de stat.
Aşadar, acciza devine exigibilă în momentul în care produsele accizabile sunt eliberate pentru consum şi în statul membru în care acestea sunt eliberate pentru consum, sau în momentul constatării unei nereguli sau abateri care s-a comis în timpul circulaţiei produsului energetic. Produsele eliberate pentru consum semnifică: ieşirea produselor accizabile dintr-un regim suspensiv de accize; deţinerea sau depozitarea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize în cazul în care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile aplicabile din dreptul UE şi din legislaţia naţională; producerea, inclusiv transformarea de produse accizabile, în afara unui regim suspensiv de accize; importul de produse accizabile, cu excepţia cazului în care produsele accizabile sunt plasate în regim suspensiv de accize, imediat după import.
Persoanele cărora le revine obligaţia de a plăti accize sunt: antrepozitarii autorizaţi, care trebuie să îndeplinească anumite condiţii pentru a fi recunoscuţi; destinatarii înregistraţi; sau orice altă persoană care eliberează produsele. Acciza aplicată este cea care se aplică în statul membru atunci când produsele sunt eliberate pentru consum. Producerea, transformarea, deţinerea şi depozitarea produselor accizabile, atunci când accizele nu au fost plătite, au loc într-un antrepozit fiscal.
Astfel, considerentul în sensul că societatea A. a bifat în căsuţa corespunzătoare "utilizat ca DAI" nu o exonerează de deţinerea documentului administrativ de însoţire, în condiţiile în care şi expertul tehnic judiciar desemnat consemnează faptul că societatea reclamantă nu era autorizată ca antrepozitar fiscal pentru a primi, deţine, expedia produse accizabile şi nici pentru achiziţiile intracomunitare de produse energetice şi vine în contradicţie cu norma de lege care obligă orice operator economic care deţine şi comercializează produse accizabile să fie autorizat şi să completeze DAI la orice operaţiune întreprinsă.
Totodată, societatea A. avea obligaţia ca înaintea expedierii produselor energetice să dea o declaraţie autorităţilor fiscale competente în legătură cu locul unde urmează să fie primite produsele energetice şi să garanteze plata accizelor, conform art. 192 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, de unde rezultă că expertul desemnat nu a avut în vedere la emiterea probei "noţiuni elementare cu privire la regimul produselor accizabile, respectiv calitatea pe care era obligat să o deţină reclamanta la momentul în care a întreprins operaţiuni cu produse accizabile".
În acest sens, legiuitorul a prevăzut un regim special al acestor produse şi a reglementat întreaga procedură de la producător până la consumatorul final, orice abatere fiind sancţionată, inclusiv prin latură penală.
Nu sunt întemeiate nici argumentele instanţei de fond în sensul că societatea a derulat activitatea prin completarea Formularului 302 ca efect al Tratatului Atlanticului de Nord încheiat la Washington DC la 04.04.1949, deoarece actul juridic internaţional la care se face referire nu conţine prevederi de natură fiscal-vamală, ci este un tratat care stabileşte o alianţă politico-militară (defensivă).
Normele privind importul, exportul şi tranzitul mărfurilor destinate forţelor N.A.T.O. sunt cuprinse în Acordul dintre statele părţi la Tratatul Atlanticului de Nord cu privire la statutul forţelor lor, semnat la Londra la 19.06.1951 şi ratificat în România prin Legea nr. 23/1996.
Documentul utilizat pentru transportul acestor mărfuri este formularul NATO302. Acest formular poate fi utilizat doar atunci când mărfurile circulă în baza unui mandat şi a unei comenzi din partea forţelor N.A.T.O. Produsele accizabile sunt scutite de taxe şi trebuie să fie însoţite de un certificat de scutire atunci când sunt utilizate pentru forţele armate ale statelor membre ale UE sau N.A.T.O.. cu excepţia jurisdicţiei proprii.
Faţă de aceste aspecte, se arată că indirect, părţile interesate susţin că au desfăşurat activitate acreditată de forţele N.A.T.O., aspect care nu face decât să întărească convingerea că suma datorată la bugetul de stat cu titlu de acciză este mult mai mare, atâta timp cât a desfăşurat activitate în care au fost implicate canităţi mult mai mari de produs energetic şi fără să fie autorizat.
D.G.S.C. a reţinut faptul că actele normative incidente în perioada supusă controlului sunt identice, neputând conduce la o aplicare diferită a acestora. În vederea clarificării pe deplin a situaţiei de fapt prin raportare la dispoziţiile normative incidente în materie în perioada supusă inspecţiei fiscale, D.G.S.C. prin adresa nr. x/11.07.2014 a solicitat Direcţiei Generale a Vămilor o serie de clarificări, răspunsul fiind preluat în motivarea Deciziei nr. 1/2015, raportat la adresa nr. x/29.12.2014 a D.G.V.
Având în vedere că prin reorganizarea dispusă prin O.U.G. nr. 74/2013 s-a dispus trecerea organului vamal în subordinea A.N.A.F. şi a D.G.R.F.P.-urilor la momentul soluţionării contestaţiei administrative au fost solicitate lămuriri suplimentare D.G.R.F.P. Bucureşti care avea în subordine D.R.V. Bucureşti, astfel că în urma analizării răspunsurilor primite de la organele fiscal-vamale a reieşit faptul că toată cantitatea de produse energetice importată/achiziţionată de intimata-reclamantă a fost din antrepozitul fiscal al societăţii C. cu excepţia unei cantităţi de 1.310.832 kg motorină (DV1 nr. 25642/23.11.2007) şi a unei cantităţi de 44.760 kg de biodiesel (DVI nr. 25643/23.11.2007), cantităţi care nu se regăsesc în rapoartele de pompare şi care nu au făcut obiectul unui operaţiuni de amestec în antrepozitul fiscal al C..
Faţă de aceste aspecte, rezultă faptul că produsele energetice nu au fost plasate în regim suspensiv fiind datorată acciză de la data înregistrării declaraţiilor vamale de import, aspect care în acest caz invalidează susţinerile reclamantei şi a expertului tehnic-judiciar desemnat în cauză, din moment ce produsele energetice nu au fost identificate în rapoartele de pompare a antrepozitarului autorizat.
Mai mult, expertul tehnic judiciar desemnat susţine că există suficiente informaţii şi date care să asigure o trasabilitate a regimurilor fiscale cu privire la produsele energetice din cele două declaraţii vamale de import antemenţionate, omiţând să detalieze care sunt înscrisurile pe care îşi fundamentează concluziile, aspect care încalcă Hotărârea nr. 13/2008 a Camerei Consultanţilor Fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor, privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea, instanţelor judecătoreşti, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau altor părţi interesate, cu modificările şi completările ulterioare (capitolul 5, subcapitolele II şi III).
Ca urmare, recurenta a solicitat înlăturarea opiniilor expertului tehnic-judiciar desemnat de instanţa de fond, deoarece expertul a formulat aprecieri care nu au putut fi susţinute cu înscrisuri şi care sunt contrare Codul fiscal în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor vamale de către reclamantă, fiind în contradictoriu cu constatările organului vamal din cuprinsul adresei nr. x/2014, precum şi a aspectelor semnalate de către chemata în garanţie C., atât prin întâmpinare, cât şi prin concluziile scrise formulate. Cu titlu de exemplu, la obiectivul nr. 3 din Raportul de expertiză fiscală întocmit de expertul G. (depus pentru termenul din 04.11.2022), reţine că "nu cunoaştem care sunt exact documentele interne prevăzute pentru a fi opozabile în cazul operaţiunii de amestec". Mai mult, la obiectivul nr. 4 expertul a reţinut că "S.C. A. are doar calitatea de comerciant/trader, care deţine produsele accizabile (...)".
Art. 214 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 571/2003 prevede că orice operator economic plătitor de accize are obligaţia de a depune la autoritatea competentă o declaraţie de accize pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă. Totodată, operatorii economici care achiziţionează intracomunitar sau din import produsele prevăzute la art. 207 lit. a)-c), f)-i) şi l) din Legea nr. 571/2003 pentru uzul propriu, precum şi persoanele fizice care efectuează achiziţii intracomunitare de produse prevăzute la art. 207 lit. h)-l) din Legea nr. 571/2003 depun o declaraţie de accize la autoritatea competentă până la data prevăzută pentru plata acestor accize, numai atunci când datorează accize. Modelul declaraţiei se reglementează prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
În cazul expertizelor fiscale judiciare, raportul de expertiză are caracter de probă ştiinţifică şi ca urmare va trebui să asigure o documentare şi o fundamentare ştiinţifică; în condiţiile în care chemata în garanţie precizează prin apărările formulate faptul că în perioada 2007-2009 A. a livrat diferite cantităţi de motorină EUR05 către societatea F., deşi nu avea calitatea de antrepozitar autorizat, cu încălcarea prevederilor art. 199 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 şi ale prevederilor pct. 21.3 din H.G. nr. 44/2004.
Livrările de motorină către F., în număr de 25 de livrări, nu au fost însoţite de DAI, or fără acest document administrativ întocmit nu se putea beneficia de un regim suspensiv de plată a accizelor. DAI-ul nu este o simplă cerinţă, ci este o obligaţie cumulativă potrivit art. 199 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 21.1 alin. (13)-(15) din H.G. nr. 44/2004.
Aşadar, expertul a interpretat în mod greşit voinţa părţilor din contractele comerciale pe care susţine că le-a avut în vedere ca temei legal pentru justificarea deplasării în regim suspensiv, aspect contrazis chiar de antrepozitarul autorizat C.. Mai mult, chiar chemata în garanţie indică faptul că societatea E. S.R.L. a completat eronat DAI-urile în aplicaţia RO-DAI, omiţând să solicite accesul în sistem pentru judeţul Constanţa şi nu a bifat la rubrica 8 D.J.A.O.V. Constanţa în calitate de autoritate competentă a locului de expediere.
Astfel, aceasta este o încălcare a pct. 4.14 din H.G. nr. 44/2004 cu privire la Normele metodologice ale Codul fiscal şi conduce la datorarea de accize în conformitate cu prevederile art. 165 şi art. 166 din Codul fiscal. Totodată, potrivit pct. 21.1 alin. (13) din H.G. nr. 44/2004, livrările trebuie însoţite de documentul administrativ de însoţire (DAI), legiuitorul nefăcând distincţie între calitatea cumpărătorului de produse accizabile energetice. Acest document este prevăzut ca o cerinţă obligatorie potrivit art. 186 din Codul fiscal (în forma în vigoare la momentul efectuării importului) care prevede faptul că pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspenda dacă deplasarea are loc între doua antrepozite fiscale; un antrepozit fiscal şi un operator înregistrat; un antrepozit fiscal şi un operator neînregistrat, iar produsul este însoţit de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de însoţire, care satisface cerinţele prevăzute în norme. În cauză, nu au fost respectate aceste condiţii de către societatea A., mai ales că potrivit art. 187 din Codul fiscal este prevăzut faptul că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este permisă numai atunci când este însoţită de documentul administrativ de însoţire. Modelul documentului administrativ de însoţire va fi prevăzut în norme.
Aşadar, pentru cele 25 de livrări de motorină către F. nu au fost identificate documente administrative de însoţire, fiind încălcat art. 199 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor), deoarece una dintre condiţiile cumulative pentru livrarea de produse energetice era autorizarea şi apoi întocmirea documentului administrativ de însoţire.
Cum în cauză este unanim acceptat faptul că reclamanta A. nu îndeplinea niciuna dintre calităţile de antrepozitar autorizat şi nu avea DAI-urile prevăzute de lege, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale a dispus în mod corect măsura de respingere în parte a contestaţiei.
Concret, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 18.10.2007-31.12.2009 societatea A. a importat produse energetice accizabile fără a achita acciza la momentul importului deşi nu a fost autorizată să desfăşoare activităţi cu produse energetice accizabile în regim suspensiv încălcând Titlul VII şi VIII din Legea nr. 571/2003.
Mergând pe aceleaşi criterii, organele fiscale au reţinut faptul că A. nu avea dreptul legal de a deţine şi expedia produse accizabile în regim suspensiv, iar din întâmpinarea formulată de C. reiese că nici această societate nu putea să sprijine A. pentru emiterea de DAI-uri. Prin urmare, raportat la art. 193 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, societatea A. avea obligaţia de a declara şi achita accize.
Toate societăţile indicate de instanţa de fond au reţinut că proprietarul produsului energetic accizabil transportat era societatea A., iar prin plasarea mărfurilor într-un antrepozit fiscal ca şi un antrepozitar autorizat (deşi nu era) a beneficiat fără drept de regimul suspensiv de la plata accizelor, fiind astfel încălcat art. 163 lit. c) şi e) din Legea nr. 571/2003.
Potrivit art. 163 lit. c) şi art. 180 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv de către antrepozitarul autorizat, amplasament construit şi echipat astfel încât să se prevină scoaterea produselor accizabile din acest loc fără plata accizelor şi care se supune obligaţiilor stabilite de art. 183 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
Potrivit adresei Ministerului Finanţelor Publice nr. 285632/04.06.2008, acciza este datorata indiferent de proprietarul produselor respective, iar orice circulaţie a unui produs accizabil în regim suspensiv este însoţită de un document administrativ unic.
În speţă, trebuia făcută distincţia între comercializarea şi deplasarea unui produs accizabil energetic în condiţiile în care operatorul economic cumpărător nu intervine în deplasarea fizică a produsului, DAI-ul fiind, potrivit pct. 14 din H.G. nr. 44/2004, un instrument de verificare a originii, a livrării, a transportului şi a admiterii produselor accizabile deplasate în regim suspensiv, devine un document obligatoriu.
Având în vedere ca motorina şi biodieselul ce au făcut obiectul DVI 25642/2007 şi DVI nr. 25643/2007 nu au fost plasate în regim suspensiv în locaţiile autorizate ca antrepozit fiscal, produsul energetic accizabil a devenit exigibil şi, implicit, a condus la obligarea societăţii A. la plata accizei către bugetul de stat.
Prin Notele scrise depuse de societatea C. pentru termenul din 08.09.2023 s-a reţinut temeinicia aspectelor precizate de organul vamal prin RIF-ul nr. 27735/15.11.2011, în sensul că A. nu a prezentat documentele solicitate, respectiv comandă şi proces-verbal de amestec pentru produsele în cauză, astfel încât operaţiunea a fost realizată în afara antrepozitului fiscal şi a supravegherii fiscale fiind încălcate pct. 23.8 din H.G. nr. 44/2004 şi ale art. 201 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003. Mai mult, în notele scrise, chemata în garanţie a reţinut aspecte relevante din RIF-ul nr. 27735/15.11.2011, anume faptul că titularul operaţiunilor de import era societatea A., având calitatea de proprietar al produselor accizabile, deşi a beneficiat fără drept de regimul suspensiv de plată a accizelor.
În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.
IV. Apărările formulate în cauză
Împotriva recursurilor declarate în cauză intimata-reclamantă S.C. A. - în faliment, prin lichidator judiciar B., intimata-chemată în garanţie C. şi intimatul-intervenient D. au formulat întâmpinari.
IV.1. Întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă S.C. A. - în faliment, prin lichidator judiciar B. (a)Criticile ce vizează motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.
In dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul-pârât nu particularizează ce anume nu a respectat judecătorul fondului la pronunţarea hotărârii, nu arata ce motive lipsesc din motivare sau care sunt contradictorii şi nu arata care ar fi temeiul de drept încălcat sau aplicat greşit, încercând să justifice nelegalitatea hotărârii, recurate, dar fără a combate în concret, ca Ministerul Finanţelor greşit a fost reţinut in dispozitivul hotărârii recurate, acesta neavând calitate procesuala in cauza (nefiind introdus in cauza).
Judecătorul fondului a avut in vedere la pronunţarea sentinţei civile recurate paraţii-emitenţi ai actelor contestate, prin prisma naşterii raportului juridic contestat, iar in cazul recurentei, a reţinut ca Ministerul Finanţelor Publice -Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala -Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, in calitate de emitenta a Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 1/05.01.2015 (contestata in cadrul acestui dosar) are calitate procesuala, de altfel si hotărârea pronunţata este in contradictoriu cu aceasta.
(b)In ceea ce priveşte criticile care s-ar subsuma motivului prevăzut de normele art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (b1)Astfel, o prima critica adusa hotărârii promuntate de instanţa de fond, vizează analiza nelegalitatii Deciziei de soluţionare a contestaţiei prin raportare la încălcarea prevederilor art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.
Analizând hotărârea pronunţata de judecătorul fondului, precum si actele dosarului, in mod corect a reţinut instanţa de fond nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 1/05.01.2015 emise de Ministerul Finanţelor Publice -Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala -Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor in raport de încălcarea prevederilor art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.
Corect a reţinut judecătorul fondului ca in dispozitivul Deciziei nr. 1/05.01.2015 au fost incluse diferente de obligaţii in cuantum total de 3.759.256 RON, care nu se ragasesc in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala, raportandu-se strict la actele si lucrările dosarului - corespondenta purtata intre Direcţia de Soluţionare a Contestaţiei si Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bucureşti, respectiv adresa nr. x/06.11.2014, adresa nr. x/29.12.2014, adresa de răspuns a DGFP Bucureşti nr. x/20.11.2014, adresa de răspuns a DGFP Bucureşti nr. x/30.12.2014.
In cazul in care aceste sume erau individualizate prin Raportul de inspecţie fiscala si prin Decizia de impunere, singura trimitere a DGFP Bucureşti cu privire la cuantumul obligaţiilor in suma de 3.759.256 RON, trebuia sa fie la anexele Raportului de inspecţie fiscala, si nu inscrise in mod distinct in adresele referite si care au fost preluate in cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei.
Prin urmare, organul de soluţionare nu a făcut altceva decât sa se substituie organului de control in condiţiile în care, deşi raportul de inspecţie fiscala si decizia de impunere nu evidenţiază aceste sume, totuşi, acestea au fost stabilite prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ca obligaţii suplimentare de plata in sarcina societăţii.
În concluzie, in mod corect a reţinut onorata instanţa ca organul de soluţionare a contestaţiei administrative a stabilit in sarcina societăţii sume de plata care nu au fost individualizate prin actele de control, rezulta fara putinţa de tăgada ca acesta a incalcat prevederile art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, si in mod corect a dispus anularea actelor atacate, motiv pentru care se impune inlatirarea criticilor recurentei.
Faptul că aceste sume nu au fost individualizate prin actele de control se poate observa şi din analiza raportului de inspecţie fiscală.
În ceea ce priveşte cantiatea de 1 310 832 kg motorină aferentă DVI nr. 25642/23.11.2007, precum şi a cantităţii de 44 760 kg motorină aferentă DVI nr. 25643/23.11.2007, organul de control reţine că, întrucât nu s-au prezentat documentele solicitate, rezultă că amestecul s-a realizat în afara antrepozitului fiscal şi a supravegherii fiscale, cu încălcarea prev. pct. 23.8 din Normele metodologice de aplicare a art. 201 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal. Prin urmare, organul de control concluzionează că s-au încălcat prev. art. 193 privind obligativitatea plătitorilor de accize de a ţine registre contabile precise care să conţină suficiente informaţii pentru verificarea respectării prevederilor Titlului VII şi VIII din Codul fiscal, fără a indica însă natura şi cuantumul obligaţiilor de plată stabilite în sarcina societăţii.
În ceea ce priveşte livrările către baza militară NATO, organul de control a reţinut că a efectuat aceste livrări la preţuri fără acciză, deşi nu aveau calitatea de antrepozitari autorizaţi, respectiv cu încălcarea prev. art. 199 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal şi ale prev. art. 21.3 din H.G. nr. 44/2004; nici în această situaţie, organul de control nu a precizat natura şi cuantumul obligaţiilor de plată datorate de societate.
Referitor la livrările către E. S.R.L., în raportul de inspecţie fiscală se reţine că societatea nu a calculat şi evidenţiat în facturile fiscale emise cuantumul accizei datorate bugetului general consolidat conform art. 22 din Codul de procedură fiscală, cât şi în conformitate cu pct. 19 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, fără însă a individualiza cuantumul obligaţiilor stabilite suplimentar în saricna societăţii.
Prin urmare, organul de soluţionare nu a făcut altceva decât să se substituie organului de control în condiţiile în care, deşi raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere nu evidenţiază aceste sume, acestea au fost stabilite prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ca obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii.
Faţă de aceste aspecte şi faţă de faptul că nu există nicio trimitere expresă la considerentele ICCJ din decizia nr. 2793/12.12.2013 care să susţină includerea unor obligaţii suplimentare în decizia de soluţionare a contestaţiei 1/05.01.2014, se solicită înlăturarea cestor critici.
În concluzie, în mod corect a reţinut instanţa că organul de soluţionare a contestaţiei administrative a stabilit în sarcina societăţii sume de plată care nu au fsot individualizate prin actele de control.
b2. Sunt nefondate susţinerile recurentelor potrivit cărora întreaga motivare a instanţei de fond se bazează pe considerentele raportului de expertiza întocmit in cauza, in condiţiile in care: pe de o parte, necesitatea administrării acestei probe a fost trasata prin decizia de casare a ICCJ; pe de alta parte, in motivarea hotărârii, judecătorul fondului a reţinut ca fiind întemeiate argumentele reclamantei cu privire la nelegalitatea deciziilor contestate prin raportare la întregul probatoriu administrat.
De altfel, şi judecatorul fondului face trimitere in mod expres la temeiurile de drept incidente prin raportare la probele administrate în cauză, înscrisurile, care i-au fundamentat convingerea că actele deduse judecăţii sunt nelegale, astfel încât nu se poate susţine că instanţa a preluat pur si simplu concluziile expertizei.
Totodată, şi concluziile lucrării de expertiză fac trimitere în mod expres la situaţia de fapt determinată de înscrisurile cauzei, expertiza fiind fundamentată atât în drept, cât şi în fapt, prin raportare strictă la documentele societăţii şi la cadrul legal incident.
b3. Referitor la analiza operaţiunii care a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 si DVI nr. 25643/23.11.2017 - cantitatea de 1.310.832 kg motorina si cantitatea de 44.760 kg biodiesel, pentru care sustin recurentele că reclamanta ar datora penalităţi şi majorări de întârziere
Societatea a achitat acciza aferentă amestecului conform art. 211 alin. (1) lit. c) coroborat cu art. 212 alin. (2) din Codul fiscal, respectiv la data întocmirii declaraţiilor vamale de import.
Referitor la suma de 20.184 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la motorina calculate intre data înregistrării declaraţiei vamale si data plăţii, in mod corect a reţinut judecătorul fondului ca acestea au fost determinate in mod nelegal in contextul in care societatea a respectat prevederile Codul fiscal, a prezentat documentul administrativ si acciza aferenta motorinei ce face obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 a fost achitată în aceeaşi zi cu data declaraţiilor vamale de import, respectiv la 23.11.2007.
Totodată, în ceea ce priveşte acciza stabilită la biodiesel în cuantum de 86 511 RON, precum şi suma de 100 370 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la biodiesel şi suma de 12 977 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente accizelor la biodiesel, corect a stabilit judecătorul că sunt nelegale, întrucât biodieselul în cauză a fost utilizat în amestec cu motorină în vederea condiţionării acesteia, motiv pentru care acesta nu este accizabil.
Aşa cum rezultă şi din adresa antrepozitarului de depozitare C. nr. 3961/2.12.2014 înregistrata la Biroul Vamal de Frontieră Constanţa, pentru realizarea amestecului motorinei şi biodieselului în cauză, s-au efectuat următoarle operaţiuni: descărcarea biodieselului de către barja acostata în danele petroliere cu pompele proprii ale barjei în instalaţiile interioare ale C. (colector şi conducte) aflate în incinta antrepozitului fiscal-depozit port aparţinând C.; la orele 19:00/23.11.2007, s-a început pomparea în barjă a motorinei descărcate din nava H. în aceleaşi instalaţii interioare ale C. în care se descărcase biodieselul, astfel încât să se poată realiza un amestec omogen de motorină şi biodiesel, acelea fiind posibilităţile tehnice ale instalaţiilor la acea dată. Mai mult, marfa încărcată în barjă a fost însoţită de certificate de calitate emise de către antrepozitarul autoriztat şi de inspectorul de calutate independente I..
Faptul că biodieselul în cauză a fost amestecat cu motorină rezultă din toate documentele întocmite de antrepozitarul C. în acest sens, inclusiv din actul aflat la dosar.
De asemenea, prin adresa nr. x/23.11.2007, societatea a informat antrepozitarul autorizat cu privire la achitarea sumei de 1 456 917 RON reprezentând contravaloarea accizei pentru amestecul cantităţii de 1355,592 tone motorină şi diesel, prin OP nr. x/23.11.2007.
Faţă de toate aceste aspecte, rezultă fără dubiu că amestecul de motorină şi biodiesel a fost încărcat în barjă, anterior încărcării în barjă şi ulterior emiterii declaraţiilor vamale de plasare în regim de antrepozit fiscal de depozitare, aspect care confirma întocmirea tuturor documentelor prevăzute de lege şi legalitatea operaţiunilor efectuate.
Aşadar, prin raportare la prev. pct. 41 din H.G. nr. 1861/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor Metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003, care modifică pct. 23.8 din H.G. nr. 44/2004, criticile recurentei potrivit cărora sentinţa este nelegală şi societatea datorează penalităţi şi majorări de întârziere aferente amestecului de motorină şi diesel sunt neîntemeiate, în condiţiile în care pentru biodiesel nu datorează acciză, iar pentru motorina utilizată în amestec, plata accizei s-a făcut la aceeaşi dată la care a fost înregistrată declaraţia vamală şi anterior încărcării în barjă a produsului în cauză.
În altă ordine de idei, contrar susţinerilor recurentelor potrivit cărora aceste operaţiuni s-au desfăşurat în afara antrepozitului C., încărcarea barjei 1302 s-a făcut în instalaţiile interioare ale antrepozitului fiscal (colector şi conducte), parte integrantă a antrepozitului fiscal, aspect confirmat şi prin adresa nr. x/23.01.2015 emisă de C.. Totodată, se solicită să se aibă în vedere şi concluzia expertizei fiscale, care a statuat că există suficiente informaţii care să asigure trasabilitatea regimurilor fiscale, comerciale şi a dovezilor care să conducă la concluzia că produsele aferente DVI-urilor referite au fost folosite în amestec în interiorul antrepozitului fiscal de depozitare al C., astfel încât nu datorează accesoriile.
b4. În ceea ce priveşte înlăturarea considerentelor instanţei de fond, care a apreciat că obligaţiile de plată suplimentare stabilite în urma livrărilor către E. S.R.L. au fost nelegal stabilite, se arată că sunt nefondate.
Recurenta a arătat că societatea, în calitate de proprietar al produselor energetice antrepozitate, nu a întocmit document administrativ de însoţire, astfel încât produsele au fost livrate fără respectarea condiţiilor legale, fiind datorate accize conform art. 165 şi 166 din Codul fiscal.
Intimata-reclamantă a arătat că societatea nu datorează accize, cât timp livrarea produselor a fost făcută în regim suspensiv de la plata accizei cu întocmirea documentelor justificative aferente.
Astfel, pentru a efectua o livrare în regim suspensiv trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii: transportul să se efectueze între două antrepozite; marfa să nu fie eliberată pentru consum. Societatea a îndeplinit aceste condiţii, întrucât transportul s-a efectuat între antrepozitul C. şi antrepozitul E. S.R.L., iar marfa nu a fost eliberată pentru consum.
Marfa livrata către E. a fost insoţita de toate documentele prevăzute de lege respectiv facturi fiscale, avize de insotire a mărfii si documente administrative de insotire asa cum rezulta din înscrisurile depuse la dosarul cauzei (avizul de insotire a mărfii nr. x/22.04.2009, avizul de insotire a mărfii nr. x/27 04 2009 avizul de insotire a mărfii nr. x/27.04.2009; factura fiscala nr. x/22.04.2009, factura fiscala nr. x/27.04.2009; Document administrativ de insotire nr. 1/22.04.2009, Document administrativ, de insotire nr. 1/27.04.2009.)
Prin urmare, corect a reţinut instanţa de fond ca a respectat prevederile art. 165 si art. 166 din Codul fiscal, întrucât livrările s-au efectuat intre doua antrepozite fiscale si au fost insotite de documentele administrative de insotire
Mai subliniază instanţa de fond si faptul ca paratele au avut o atitudine oscilanta, susţinând linsa documentelor de insotire, dar recunoscând existenta notei unilaterale nr. 11218/11 04 2011, care menţionează explicit ca documentele de insotire a mărfii nu numai că au fost emise conform legii, dar au şi fost confirmate de către DJAOV Bihor, judeţ de reşedinţă al destinatarei E. S.R.L..
b5. Referitor la livrările de motorina pentru F. in scopul utilizării pentru trupele NATO, recurenta susţine ca "din livrările efectuate de Biroul Vamal de Frontiere Constanta a reieşit ca 25 de livrări nu au fost insotite de document administrate de insotire", motiv pentru care considera nelegala hotărârea instanţei de fond si, pe cale de consecinţa, ca A. datorează accize potrivit prevederilor art. 165 si art. 166 din Codul fiscal.
Criticile recurentelor sunt nefondate, deoarece, asa acum a reţinut corect si instanţa de fond pentru livrările către F., in scopul utilizării de trupele NATO, nu se datorează accize întrucât livrarea s-a efectuat din antrepozitul fiscal al S.C. C. către baza militară NATO din Kogalniceanu, in conformitate cu prevederile art. 199 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003, respectiv "produsele accizabile sunt scutite la plata accizelor atunci când sunt destinate pentru forţele armate apartinand oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord (NATO) cu excepţia forţelor armate ale Românie, precum si pentru personalul civil care le insoteste sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora".
Aşadar, atât timp cat forţele NATO au fost aprovizionate cu motorina provenita din antrepozitul C., iar acestea sunt beneficiare ale scutirii generale de accize, este evident ca societatea nu a încălcat nicio prevedere legala.
Prevederile punctului 21.3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 arată că "in cazul importului de produse accizabile dintr-o tara terţa, regimul de scutire de accize se acorda direct in baza certificatului de scutire precizat in anexa 17".
Totodată, in conformitate cu prevederile alin. (2), (3) si 4 ale aceluiaşi punct din norme sunt prevăzute şi procedurile în ceea ce priveşte şi întocmirea certificatului de scutire, mişcarea produsului accizat împreună cu documentul vamal şi certificatul de scutire, precum şi cum se păstrează şi de către cine se păstrează cele doua exemplare ale certificatului de scutire.
De asemenea, potrivit dispoziţiilor Codul fiscal, coroborate cu prevederile Legii nr. 23/1996 pentru ratificarea Acordului între statele parti la Tratatul Atlanticului de Nord cu privire la statutul fortelor prevăzute în Legea nr. 23/1996, cât şi prevederile Legii nr. 61/2000, operaţiunea de aprovizionare a J. se desfăşoară în conformitate cu Decizia DGV nr. 8/08.01.2003 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de efectuare a formalităţilor vamale pentru eşaloanele militare şi bunurile eşaloanelor militare care trec frontierea de stat a României.
Astfel, prin Decizia DGV nr. 8/08.01.2003, se stabileşte că la întocmirea formalităţilor vamale, se vor avea în vedere fie documentul "declaraţie de intrare/ieşire în/din ţară" menţionat în anexa nr. 2, fie formularul 302 prevăzut în anexa nr. 3.
Procedura menţionată indică folosirea Formularului 302, motiv pentru care, aşa cum s-a reţinut şi în adresa MFP nr. 285.075/2008, cât timp produsele se deplasează în regim vamal suspensiv până la locul de primire al acestora de către forţele SUA, nu se justifică folosirea suplimentară a certificaului de scutire prev. la pct. 21 al H.G. nr. 44/2004.
Toate aceste aspecte sunt reţinute în adresa nr. x/1.03.2008 emisă de Diorecţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale, cât şi prin adresa nr. x/28.01.2015 emisă de C..
De asemenea, se invocă documentele care atestă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege (formularul 302 nr. x/11.04.2008, Formularul 302 nr. TC-BD nr. x/06.05.2008, formularul 302 nr. x/16.05.2008, formularul 302 nr. x/19.02.2009, formularul 302 nr. x/20.03.2009, aviz de însoţire a mărfii seria x DGP nr. x/11.04.2008, aviz de însoţire a mărfii seria x DGP nr. x/06.05.2008, aviz de însoţire a mărfii seria x DGP nr. x/16.05.2008, aviz de însoţire a mărfii seria x DGP nr. x/19.02.2009, aviz de însoţire a mărfii seria x DGP nr. x/20.03.2009.
Se mai arată că societatea nu a încălcat nicio provedere legală, aspect confirmat şi prin Nota unilaterală încheiată la data de 07.04.2011 şi înregistrată la Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Constanţa-Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală sub nr. x/11.04.2011 potrivit căreia s-a constatat că, în ceea ce priveşte evidenţierea motorinei proprietatea A., depozitată în incinta antrepozitului fiscal al C., a biodieselului necesar efectuării amestecului pentru comercializarea ulterioară, situaţia stocurilor şi livrărilor efectuate, s-au realizat în condiţii de legalitate; adresa Ministerului finanţelor nr. 285075/2008, care a concluzionat că atâta timp cât produsele se deplasează în regim suspensiv până la locul de primire al trupelor NATO nu se justifică folosirea suplimentară a certificatului de scutire prev. de pct. 21 din ormele metodologice ale Codul fiscal.
În drept, au fost invocate prevederile art. 205 din C. proc. civ.
IV.2. Întâmpinarea formulată de intimata-chemată în garanţie C.
Chemata în garanţie C. a depus întâmpinare, prin care a solicitat în principal, respingerea recursurilor depuse de pârâte; în subsidiar, dacă se va dispune casarea sentinţei si reţinerea cauzei spre rejudecare, respingerea cererii de chemare in garatie formulate împotriva societăţii C. in principal ca inadmisibila si pe fond ca nefondata.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
IV.2.1. Referitor la recursul formulat de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala- Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor
Expertul tehnic a concluzionat în lucrarea depusă la dosar că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1/05.01.2015 au fost stabilite obligaţii suplimentare faţă de cele avute în vedere în raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere. Instanţa de fond constata că DGRFP Bucureşti nu a fost implicată în verificările ce au stat la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere ce au făcut obiectul contestării de către reclamantă, iar valorificarea datelor transmise de aceasta în procedura de soluţionare a contestaţiei apare ca nelegală.
Potrivit Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 337/28.03.2013, art. 257. atribuţiile DGSC sunt: "soluţionează, în cadrul competenţelor stabilite, contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei, emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesoriile acestora, al căror cuantum este de 3 milioane de RON sau mai mare. precum si contestaţiile formidate de marii contribuabili, precum şi cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol. emise de organele centrale cu atribuţii de inspecţie fiscală, indiferent de cuantum."
Concluzionând, in mod corect instanţa a apreciat ca fondate argumentele reclamantei sub acest aspect, pârâta neavând conform legii posibilitatea de a adăuga sume suplimentare în sarcina contestatoarei, ce nu au fost vizate de de actele fiscale contestate, prin valorificarea unor sume indicate de către un terţ ce nu a fost implicat în procedurile de control.
Instanţa, in mod corect a reţinut că reclamanta contestă majorările de întârziere aferente accizelor la motorină stabilite de către organele de inspecţie pentru cantitatea de 1.310.832 kg motorină care a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007. Aceste produse accizabile au fost plasate în regim vamal suspensiv, respectiv de admitere temporară, urmat de plasarea acestora intr-un antrepozit fiscal autorizat pentru depozitare produse energetice la chemata în garanţie S.C. C.. în baza contractului de prestări servicii încheiat între reclamantă şi chemata în garanţie. Transferul produselor accizabile importate a avut loc direct din mijlocul de transport naval în recipientele/instalaţiile de pompare din incinta S.C. C., instalaţiile de pompare făcând parte din perimetrul antrepozitului autorizat pentru depozitare.
Se observă din documentele depuse la dosar de către intervenientul accesoriu D. că antrepozitul de depozitare produse energetice S.C. C. a fost autorizat conform legii pentru depozitarea de produse energetice aparţinând operatorilor economici care stochează în capacităţile autorizate ale S.C. C. produse accizabile provenite din import sau care urmează a face obiectul exportului.
Reclamanta nu avea obligaţia de a achita contravaloarea accizelor la momentul efectuării importului, având în vedere că momentul exigibilităţii a fost amânat prin regimurile vamale şi fiscale atribuite produselor accizabile importate. S.C. A. s-a conformat obligaţiei de plată pentru produsele accizabile eliberate în consum în numele său de către antrepozitarul autorizat pentru depozitare S.C. C., aferente cantităţii de 1.310.832 kg motorină, conform OP nr. x/23.11 2007. Reclamanta a solicitat un punct de vedere Comisiei Europene Direcţia DG TAXUD, la 30.05.2012 această instituţie comunicând că deplasările de produse accizabile în regim suspensiv de accize pot avea loc indiferent de proprietarii acestor produse, atâta timp cât deplasările fizice respecta regimul fiscal prevăzut de legislaţia fiscală în materie. Se mai reţine că expertul tehnic a avut în vedere această opinie prezentată de către CE, identificând aplicarea acesteia şi în alte speţe interne şi concluzionând în sensul că nu se datorează majorări de întârziere aferente accizelor la motorină pentru cantitatea de 1.310.832 kg motorina, care a acut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007, deplasarea produselor având loc între un birou vamal de intrare în teritoriul comunitar şi un antrepozit fiscal din România. De altfel, acciza aferentă motorinei ce face obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi DVI nr. 25643/23.11.2007 a fost achitată în aceeaşi zi cu data declaraţiilor vamale de import, respectiv la data de 23.11.2007.
Sintetizând, se arată că organele fiscale au interpretat şi aplicat eronat legea, reţinerile acestora legate de suportarea majorărilor de întârziere aferente DVI nr. 25642/23.11.2007 fiind nelegale, în contextul în care reclamanta a respectat dispoziţile art. 191 Codul fiscal si a prezentat documentul unic administrativ solicitat în conformitate cu pct. 15 din Normele metodologice la care art. 191 face referire.
Concluzionând, a solicitat respingerea recursului formulat de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala- Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor ca nefondat.
IV.2.2. Referitor la recursul formulat de Autoritatea Vamala Romana
SC A. a efectuat conform DVI nr. 25643/23.11.2007 un import de biodiesel în cantitate de 44.760 kg, destinaţia utilizării acestei cantităţi de biodiesel fiind realizarea condiţionării/amestecului cu motorina achiziţionată tot de către S.C. A. în cantitate de 1.310.832 kg, în baza DVI nr. 25642/23.11.2007.
Organele de inspecţie au considerat că pentru biodieselul care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007 neutilizat pentru condiţionarea motorinei în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal societatea datorează accize, cantităţile respective neregăsindu-se în rapoartele de pompare şi deci nefâcând obiectul unei operaţiuni de amestec în antrepozitul fiscal.
In mod corect, instanţa a reţinut ca în conformitate cu art. 201 din Codul fiscal, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice, dacă astfel de produse sunt făcute din sau conţin unul ori mai multe din urmă produse produse obţinute din biomase, inclusiv produse cuprinse în codurile NC 4401 şi 4402. Hotărârea nr. 1861/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 la pct. 23.8. stipileayă că .. (1) în situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) Ut. I) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit şi biocarhurant. sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală. (2) Prin "biomasâ" se înţelege fracţiunea biodegradabilă a produselor, deşeurilor şi reziduurilor provenite din agricultură - inclusiv substanţe vegetale şi animale silvicultură şi industriile conexe, precum şi fracţiunea biodegradabilă a deşeurilor industriale şi urbane. (3) Prin "biocarburanţi" se înţelege combustibilii lichizi sau gazoşi pentru transport, produşi din biomasă. (4) Produsele considerate biocarburanţi sunt prevăzute la art. 3 din Hotărârea Guvernului nr. 1.844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanţilor şi a altor carburanţi regenerabili pentru transport. (5) Amestecul în vrac dintre biocarburanţi şi carburanţii tradiţionali în conformitate cu legislaţia specifică se poate realiza numai în antrepozite fiscale sub supraveghere fiscală."
Expertul tehnic a indicat în cuprinsul expertizei că biodieselul reprezintă un produs obţinut în totalitate din biomasă şi este scutit de la plata accizelor, acesta fiind practic încorporat în produsul unit "motorină cu conţinut de biomasă". rezultată ca urmare a amestecului/condiţionării.
După verificarea documentelor dosarului administrativ, s-a stabilit de către expert că este dovedită cu documente trasabilitatea biodieselului descărcat din mijlocul de transport naval şi încărcat în recipientele de pompare ale antrepozitului de depozitare S.C. C., fiind identificate de altfel menţiuni şi în rapoartele de descărcare, raportul de încărcare a barjei 1302 în recipiente/instalaţii ale antrepozitului fiscal, permise de încărcare/descărcare. Expertiza face referire concretă la existenţa dovezilor fizice care relevă utilizarea cantităţii de 44.760 kg biodiesel importată în baza DVI cu nr. 25643/23.11.2007 pentru realizarea amestecului cu cantitatea de 1.310.832 kg motorină importată în baza DVI cu nr. 25642/23.11.2007 în interiorul antrepozitului fiscal de depozitare aparţinând S.C. C.
Apărările pârâtelor legate de lipsa procesului-verbal de amestec sunt lipsite de suport, legislaţia nefacând trimitere concretă limitativă la un asemenea document. Curtea a constatat că la filele x din volumul X dosar fond sunt ataşate o serie de documente -certificate-, acestea fiind înscrisurile care consemnează realitatea şi conformitatea operaţiunilor de amestec contestate de către pârâte.
Referitor la excepţia inadmisibilitatii, se arată că, aplicând dispoziţiile Legii nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 72 din C. proc. civ., este inadmisibila formularea unei cereri de chemare in garanţie in condiţiile in care obiectul prezentului litigiu este contestaţie impotriva unui act administrativ fiscal fata de care C. este terţ, iar Raportul de inspecţie fiscala incheiat in data de 15.11.2011 si Decizia nr. 1/05.01.2015, instituie obligaţii de plata a sumei de 3.759.256 RON doar pentru reclamanta A. in faliment, prin lichidator judiciar B.
Ca urmare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.11.2011 şi a controalelor ulterioare ale autorităţilor vamale şi fiscale, C. nu a fost sancţionată în nici un fel pentru această operaţiune de către autorităţile competente şi nici nu s-a stabilit in sarcina C. vreo sumă de plătit.
Chiar si din cuprinsul cererii de chemare in garanţie, singurul motiv de admisibilitate invocat de reclamanta ar fi acela ca daca C. capata calitate procesuala activa, va fi nevoita "pentru a-si apară propriul interes" sa depună documentele pe care A. susţine ca autorităţile vamale/fiscale nu doresc/nu deţin documente din dosarul fiscal.
Referitor la excepţia tardivităţii, se prevalează de dispoziţiile art. 72 alin. (3) ale C. proc. civ. susţinând că este tardiv formulata o astfel de cerere de chemare in garanţie.
Având în vedere de capacitatea mare a conductelor si colectorului (peste 1500 tone) unde barja a descărcat biodieselul, iar nava, motorina, cele 1355,592 tone motorină şi biodiesel nu puteau practic să ajungă într-un rezervor unde să se producă amestecul din considerente pur tehnice şi se risca în acelaşi timp nerealizarea procentului minim de biodiesel din amestecul cu motorina.
Practic, amestecarea si omogenizarea amestecului s-a făcut în instalaţiile interioare ale antrepozitului fiscal al C. (colector si conducte) parte integranta a antrepozitului fiscal al C., K., Incinta Port 69"-autorizate prin Autorizaţia de antrepozit fiscal nr. x/14.12.2004.
In anul 2004, C. a fost autorizat ca antrepozit fiscal de depozitare, ocazie cu care societatea a comunicat spaţiile de depozitare şi capacitatea acestora, aşa cum este menţionat şi în Nota de constatare încheiată la data de 14.12.2004 de către inspectori din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanta. Societatea a mai pus la dispoziţie cu ocazia autorizării şi schemele tehnologice care cuprindeau totalitatea capacităţilor de stocare precum şi conductele de legătură şi colectoarele aferente fiecărui depozit în parte, acestea fiind parte integrantă a antrepozitului.
Referitor la livrările de produse energetice către S.C. E. S.R.L., pentru care nu s-a întocmit document administrativ de însoţire, se retine că S.C. A. în calitate de proprietar al produselor energetice antrepozitate, livrate fără respectarea condiţiilor leşale asumate de acesta şi prin Contractul de de prestări servicii si expediţie import/export produse petroliere nr. 15/C/2009 potrivit pct. 144,14 datorează accize în conformitate cu prevederile art. 165 şi art. 166 din Leşea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, enumerate anterior."
Deoarece titularul operaţiunilor de import S.C. A. este proprietarul produselor accizabile, acesta a beneficiat fără drept de regimul suspensiv de la plata accizelor, singurul în drept de a primi şi deţine produse accizabile fiind antrepozitarul autorizat conform art. 163 lit. c) şi e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Astfel s-au incalcat prevederile art. 193 alin. (3), privind obligaţia achitării accizei la momentul depunerii declaraţiei vamale de import, prevederile art. 194 alin. (4) si art. 197 alin. (1) privind responsabilităţile plătitorilor de accize din Legea nr. 571 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
In urma constatărilor, echipa de control a procedat la calculul accizelor datorate de către A. după cum urmează: -66.112.498 RON reprezentând accize constatate suplimentar; 57.037.768 RON reprezentând majorări de întârziere; 37.053.596 RON reprezentând penalităţi de întârziere.
Singurul responsabil este S.C. A. Referitor la această situaţie, C. a formulat răspuns prin adresa nr. x/23.01.2015 către A., prin care a prezentat punctul de vedere, precum şi documentele necesare în vederea susţinerii acestora.
Considera ca mişcarea produselor accizabile în regim suspensiv este insoţită întotdeauna de documentul administrativ de însoţire.
În anul 2009 C. nu putea emite documente administrative de însoţire, nefiind autorizat în acest sens de autoritatea fiscală. Pentru operaţiunile efectuate de către C. în calitate de antrepozit fiscal expeditor, în baza contractului de prestări servicii nr. x/2009, s-au emis documente administrative de însoţire (D.A.I.) începând cu 15.01.2010, în conformitate cu Actul adiţional nr. x la contractul sus menţionat, odată cu implementarea aplicaţiei EMCS RO de către Ministerul Finanţelor Publice. Această aplicaţie nu permitea accesul altor operatori economici la codul de acciză al C. Constanţa.
Până în luna ianuarie 2010 expedierea mărfurilor în regim suspensiv se făcea cu DAI -uri emise de clienţii noştri autorizaţi de autoritatea fiscală, acestora în calitate de emitenţi revenindu-le şi obligaţia de respectare a prevederilor Codul fiscal de utilizare a documentelor administrative de însoţire.
Conform centralizatorului livrărilor pe anul 2009, autocisternele încărcate au plecat însoţite de Aviz de însoţire a mărfii precum şi de DAI-ul aferent, care are menţionat la rubrica "Expeditor" pe "S.C E. S.R.L. prin A. S.R.L", în calitate de proprietar al mărfii. In acest sens au fost depuse de C. corespondenţa cu Biroul Vamal de Frontiera Constanţa (adresele de solicitare informaţii nr. 17928/25.11.2014 şi 19371/17.12.2014) şi adresele prin care C. a răspuns solicitărilor nr. 4094/09.12.2014, respectiv 4360/22.12.2014, situaţie centralizatoare livrări, copii ale avizelor de însoţire şi DAI confirmate de primire cu semnătura şi ştampila de la Biroul Vamal Bihor, vama de destinaţie (pag, 24- 129). C. nu a fost sancţionată în nici un fel pentru această operaţiune de către autorităţile competente şi nici nu s-a stabilit in sarcina sa vreo sumă de plătit.
Pentru livrările de motorină către F. în scopul utilizării de către trupele NATO (scop scutit potrivit art. 199 alin 1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, se reţine că din verificările efectuate de Biroul Vamal de Frontiera Constanta a reieşit că 25 de livrări nu au fost însoţite de document administrativ de însoţire'.
Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.11.2011, prevede că în conformitate cu pct. 21.3 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:
"Importatorul livrează beneficiarului scutirii, produsele accizabile la preturi fără accize şi va solicita compensarea/restituirea accizelor aferente cantităţilor astfel livrate . potrivit Codului de procedură fiscală ". In perioada octombrie 2007-31 decembrie 2009, A. a livrat diferite cantităţi de motorina EURO 5, către F., destinate utilizării de către trupele NATO la preţuri fără acciză, deşi nu avea calitatea de antrepozitar autorizat, cu încălcarea prevederilor art. 199 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare si ale prevederilor pct. 21.3 din H.G nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.
Referitor la această situaţie C. a formulat răspuns prin adresa nr. x/23.01.2015 (pag. 18-20), prin care a prezentat punctul de vedere, precum şi documentele necesare în vederea susţinerii acestora.
Prin adresa nr. x/11.03.2008 emisă de Direcţia Supraveghere Accize si Operaţiuni Vamale, care se constituie răspuns la adresa A. cu nr. 130/18.01.2008, privind livrarea produselor petroliere către J.. a fost reglementată procedura de livrare în regim suspensiv/fără plata accizei şi a TVA, către forţele armate ale S.U.A, în incinta aeroportului Mihail Kogălniceanu.
Procedura indica in mod explicit folosirea "Formularului 302" prevăzut în Legea nr. 23/1996 pentru ratificarea Acordului dintre statele parti la Tratatul Atlanticului de Nord si celelalte state participante la Parteneriatul pentru Pace cu privire la statutul forţelor lor si a protocolului adiţional, incheiate la Bruxelles la 19 iunie 1995, in prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu completările si modificările ulterioare, precum şi în Decizia DGV -nr. 8/08.01.2003 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificata de efectuare a formalităţilor vamale pentru eşaloanele militare si bunurile eşaloanelor militare, care trec frontiera de stat a României.
Toate livrările de carburant către forţele armate USA/incinta aeroportului Mihail Kogălniceanu menţionate în centralizatorul pe anul 2008 şi pe anul 2009, au aviz de însoţire a mărfii precum şi Formularul 302. In acest sens au fost depuse adresele Direcţiei de Supraveghere Acciza si Operaţiuni Vamale nr. 3572/11.03.2008 si 16430/26.03.2008; centralizator livrări 2008 (lipsă documente); centralizator livrări 2009; avize de însoţire şi formular 302 corespunzător pentru anul 2009 (pag. 130-172).
De asemenea, societatea a fost verificată pentru activitatea comercială desfăşurată în perioada anilor 2007- 2010, de către inspectorii fostei D.R.AO.V. Constanta.
Prin Procesul-verbal din data de 14 octombrie 2010, întocmit de către inspectorii Direcţiei Judeţene pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Constanta, s-a analizat modul de transfer al produsului motorina euro 5 cu un conţinut de 4% biodiesel din antrepozitul fiscal aparţinând C., în antrepozitul fiscal propriu S.C. E. S.R.L., în baza documentelor întocmite de către S.C. E. S.R.L. în calitate de proprietar al mărfii.
Procesul-verbal nu conţine o sancţiune propriu-zisa, însă face o serie de precizări care conduc la o prezumată culpă a S.C. E. S.R.L., care deşi a fost înştiinţată despre modalitatea de întocmire a DAI-urilor în aplicaţia RO-DAI, a omis să solicite accesul în sistemul RO-DAI pentru judeţul Constanţa şi nu a menţionat la rubrica 8 din formular, D.J.A.O.V. Constanţa ca autoritate competentă a locului de expediere.
Un alt control al operaţiunilor vamale de punere în liberă circulaţie de motorină, efectuate în perioada 2007-2009 este cel constatat prin Nota unilaterala nr. 1123/11.04.2011, întocmită de serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală care concluzionează că nu au fost constatate şi alte diferenţe de taxe vamale sau nerespectarea legislaţiei vamale în vigoare, specifică operaţiunilor vamale verificate (Procesul-verbal din data de 14 octombrie 2010; Nota unilaterala nr. 1123/11.04.2011 (pag. 173-180).
Referitor la afirmaţia A. că societatea nu a depus la autoritatea vamală de teritoriu situaţii complexe prin care se evidenţiază mişcarea produselor accizabile, conform prevederilor Codul fiscal C. a depus din 2008 până în 2009 următoarele situaţii: către Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Constanţa - intrări/ieşiri conform DVI şi DAI, a eliberărilor în consum şi valoarea corespunzătoare a accizei pe coduri NC şi beneficiari cu următoarele adrese nr. x/08.12.2008; 60/05.01.2009; 1192/04.02.2009; 2022/05.03.2009; 3006/03.04.2009; 3953/05.05.2009; 5165/09.06.2009; 5877/03.07.2009; 6654/05.08.2009; 7264/09.09.2009; 7852/08.10.2009; 8610/11.11.2009; 9255/10.12.2009 şi 172/12.01.2010 (pag. 181-372); către Direcţia Municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale şi Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Constanţa - primirile şi livrările de produse accizabile la şi de la C. Constanţa pe antrepozite fiscale de depozitare - Anexa 14 cu adresele: 8008/15.10.2009; 8072/20.10.2009; 8622/11.11.2009; 8997/30.11.2009; 9356/14.12.2009 şi 173/12.01.2010 (pag. 373-425). Astfel se demonstrează că autoritatea vamala a fost informată în permanenţă de mişcarea produselor accizabile în antrepozitul fiscal. Faţă de cele menţionate mai sus, societatea şi-a îndeplinit obligaţiile contractuale, respectând în totalitate legislaţia fiscală în materie şi nu se justifică chemarea în garanţie a C..
IV.3. Întâmpinarea formulată DE intimatul-intervenient D.
Intimatul D. a formulat întâmpinare la cererile de recurs formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Ministerul Finanţelor- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - în reprezentarea ANAF- Direcţia Generală Juridică şi de Autoritatea Naţională a Vămilor prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
IV.3.1. Motivele de recurs formulate de recurente în considerarea faptului că hotărârea atacată ar fi fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau, motivele ar fi străine (sau contradictorii] de natura cauzei precum şi faptul că expertiza nu ar fi precizat strict documentele din dosarul cauzei sunt nefondate.
IV.3.2. În ceea ce priveşte inexistenţa (lipsa) D.A.I.-urilor pentru preluările de produs accizabil-motorina din antrepozitul fiscal C..
La fila x se află dovada faptului că, în ceea ce priveşte S.C. E. S.R.L., administratorii acestei societăţi şi inspectorii vamali/fiscali au fost trimişi în judecată, iar în dosarul judecat A. nu a avut calitate, iar în ceea ce priveşte preluarea produselor din antrepoziul fiscal E. S.R.L. din Săcuieni/Bihor, s-a constatat că tranzitul a fost făcut fără vreo culpă în contul vânzătorilor L. S.A., M. S.R.L. şi A.., iar S.C. E. S.R.L. este vinovat de punerea în circulaţie a motorinei în jud. Bihor, prin folosirea de documente false, cu complicitatea inspectorilor fiscali/vamali care au înregistrat în fals livrări cu DAI-uri internaţionale către Republica Cehia.
De altfel, în considerarea faptului că toate livrările A. au fost înregistrate în "Fişa de magazie" a S.C. E. S.R.L., iar ulterior "marfa a fost pusă în consum în Oradea/Bihor" prin întreruperea regimului suspensiv, reprezentanţii S.C. E. S.R.L., în complicitate cu nu mai puţin de 9 (nouă) funcţionari publici, inspectori fiscali, chiar un vice-preşedinte ANAF, au emis documente false (inclusive DAI-uri), declarând ca regim suspensiv livrări fictive către o firmă din Republica Cehia. Dovezi ale legalităţii operaţiunilor A. au fost depuse la dosarul cauzei prin cereri repetate, inclusiv prin decizia ICCJ care a dispus rejudecarea dosarului. Se invocă şi Nota Unilaterală nr. 11218/11.04.2011 emisă la refacerea controlului efectuat şi la antrepozitarul fiscal C., Constanţa, prin care se confirmă legalitatea livrărilor de produs accizabil motorină în regim suspensiv/scutit de la plata accizelor către beneficiarii finali S.C. E. şi Forţele Armate ale SUA.
Se mai află depuse şi situaţii detaliate întocmite de către antrepozitarul fiscal C., Constanţa şi transmise Direcţiei Judeţene Accize şi Operaţiuni Vamale Constanţa (DJ.A.O.V.) prin care se transmitea situaţia cantităţilor la sfârşitul fiecărei luni calendaristice cu intrările şi ieşirile de produse accizabile atât prin plata acizei, cât şi în regim suspensiv (şi scutit) de la plata accizei.
La vol. I al dosarului x/2015, începând cu fila x se află depusă întâmpinarea chematei în garanţie S.C. C., Constanţa cu anexe documente aflate în posesia sa, ca antrepozitar fiscal, în îndeplinirea obligaţiilor sale de gestionar al produselor accizabile descărcate şi depozitate în rezervoarele şi (prin) instalaţiile sale aflate în interiorul celor 4 (patru) locaţii pentru care au fost acordate autorizaţii de antrepozit fiscal. Conform legislaţiei, pe întreaga perioada a operaţiunilor A. vizate de inspecţia fiscală parţială accize a recurentei-pârâte Direcţia Regională Accize şi Operaţiuni Vamale Constanţa, S.C. C. a fost autorizată ca antrepozit fiscal (autorizaţii anulate numai începând cu data de 01.10.2010).
IV.3.3. În ceea ce priveşte preluările de produs accizabil-motorină din antrepozitul fiscal C., folosirea formularului NATO 302
Intimatul a invocat adresa nr. x/01.02.2008 a Ministerului Economiei şi Finanţelor- Direcţia de Legislaţie în Domeniul Accizelor emisă după întâlnirea cu reprezentanţii Forţelor Armate ale SUA/DESC (logistică şi aprovizionare], cu participarea şi a Direcţiei Legislaţie în Domeniul TVA şi al Autorităţii Naţionale Vamale -Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale prin care s-a exprimat punctul de vedere în ceea ce priveşte acceptul legislaţiei naţionale pentru livrările în regim scutit de la plata taxelor (acciză şi TVA) sub acoperirea (cu prezentarea/folosirea) Formularului 302 (NATO).
Prin prezentarea de către Forţele armate ale SUA a Formularului 302 la autorităţile vamale ale DRAOV CONSTANŢA- Port vechi, şi la punctul vamal din incinta Aeroportului militar Mihail Kogălniceanu, beneficiarul final, "SCUTITUL" cu drept de folosire pe teritoriul vamal al României al combustibililor a fost US FORCES/Forţele armate ale S.U.A. şi nicidecum S.C. A.
De altfel, chiar şi invocata lipsă a DAI-urilor este puerila, având în vedere că legislaţia naţională, Legile şi Ordinele M.Ap. N. impuse chiar forţelor armate Române nu prevăd prezentarea DAI-urilor împreună cu Formularele 302.
IV.3.4. In ceea ce priveşte cantitatea de 1.310.832 kg motorina aferentă DVI nr. 25642/23.11.2007, precum şi a cantităţii de 44.760 kg biodiesel aferentă DVI nr. 25643/23.11.2007
Intimatul a reluat chestiunile legate de viciile procedurii fiscale, iar apoi a invocat o serie de adrese pentru a demonstra atitudinea lipsită de imparţialitate a inspectorilor fiscali (adresa x/15.03.2010 a DJAOV Constanţa; adresa nr. x/15.04.2010 din 15.04.2010 semnată de numitul N., director ANV/DSAOV; adresa nr. x/20.05.2010 a DRAOV Constanţa; adresa din 27.01.2011 a Ministerului Finanţelor Publice-Direcţia de legislaţie în domeniul accizelor; adresa nr. x/13.01.2011 a DGSC, semnată de numitul O.-Director General.
V. Procedura de soluţionare a recursului
În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.
În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, din data de 10.05.2024, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 11.06.2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când Înalta Curte, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ., a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul recursului ce face obiectul pricinii deduse judecăţii.
VI. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ., în opinia majoritară:
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată -cu majoritate- că recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Autoritatea Vamală Română prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti sunt fondate, urmând a fi admise, în considerarea argumentelor în continuare arătate:
VI.1. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă
Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2011, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/18.11.2011, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Regionale de Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti au stabilit că, în perioada 18.10.2007-31.12.2009, societatea reclamantă a importat produse energetice accizabile fără a achita acciza la momentul importului, deşi aceasta nu a fost autorizată să desfăşoare operaţiuni cu produse energetice accizate în regim suspensiv de la plata accizelor, prin întocmirea documentelor administrative unice, cu încălcarea prevederilor titlului VII din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Pentru perioada octombrie 2007-31 decembrie 2009, societatea, în baza declaraţiilor vamale de import depuse la Biroul vamal Constanţa Port Vechi, a solicitat acordarea regimului 0700 "Punere în liberă circulaţie cu plasarea simultană a mărfurilor în regim de antrepozitare, altul decât antrepozit vamal", pentru un număr de 194 de declaraţii vamale şi regimul 4500 "Punerea în liberă circulaţie a mărfurilor şi introducerea în consum fie cu achitarea TVA, fie cu achitarea accizelor aferente mărfurilor şi plasare în regim de antrepozit fiscal" pentru un număr de 30 de declaraţii vamale, cu mod de plată "Suspendare/amânare/scutire de la plată la momentul vămuirii" a accizelor şi taxei pe valoarea adăugată, cu înscrierea în caseta 44 din declaraţiile vamale că documentul este "utilizat ca DAI."
Organele de inspecţie fiscală au aratat că pentru operaţiunile mai sus menţionate au solicitat Direcţiei Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor un punct de vedere privind corecta declarare a mărfurilor importate prin utilizarea regimurilor 0700 şi 4500, având în vedere că societatea nu avea calitatea de antrepozitar autorizat, legalitatea depozitării produselor energetice importate şi deplasate în baza documentelor administrative unice întocmite de către importator, utilizate ca DAI-uri, în antrepozitul fiscal autorizat al S.C. C. Constanţa şi legalitatea deţinerii de către S.C. A., şi livrării către diverşi beneficiari, antrepozitari autorizaţi, a produselor energetice accizabile în regim suspensiv de la plata accizei.
În răspunsul primit de la Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Supraveghere Accize şi Operaţiuni Vamale cu adresa nr. x/01.03.2011, se precizează faptul că mişcarea în regim suspensiv de accize dintre biroul vamal şi antrepozitul fiscal C. nu putea fi iniţiată de A., precum şi faptul că A. nu avea dreptul legal de a deţine şi expedia produse acciza bile în regim suspensiv de accize.
Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea, în calitate de importator de produse accizabile avea obligaţia calculării, declarării şi achitării accizelor la momentul importului conform prevederilor art. 193 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada octombrie 2007-31 decembrie 2009 societatea a realizat un număr de 30 operaţiuni de import produse accizabile, motorină necondiţionată cu un conţinut de sulf de max. 0,05%, NC 27101941, regim 4500 şi un număr de 194 importuri produse accizabile, regim 0700, fără a achita accizele la momentul efectuării importurilor, fiind încălcate prevederile art. 191 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi prevederile pct. 15 alin. (5) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, S.C. A. nefiind antrepozitar autorizat de către autoritatea fiscală competentă, recunoscut pentru circulaţia naţională a produselor accizabile.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru perioada 2007-31 decembrie 2009, S.C. A. nu a putut prezenta niciun document privind constituirea garanţiei care să asigure plata accizelor care pot deveni exigibile pentru produsele accizabile deplasate în regim de suspendare de la plata accizei, acest fapt având caracter obligatoriu pentru antrepozitarii autorizaţi conform dispoziţiilor art. 183 alin. (1) lit. c) coroborat cu art. 198 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi prevederilor pct. 20 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Totodată, s-a constatat că titularul operaţiunilor de import, S.C. A., este proprietarul produselor accizabile, astfel că prin plasarea mărfurilor într-un antrepozit fiscal ca şi un antrepozitar autorizat a beneficiat fără drept de regimul suspensiv de la plata accizelor, singurul în drept de a primi şi deţine produse accizabile într-un antrepozit fiscal fiind antrepozitarul autorizat conform art. 163 lit. (c) şi lit. (e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea în sarcina societăţii a obligaţiilor suplimentare reprezentând accize în sumă 66.112.498 RON, precum şi accesorii aferente acestora, respectiv majorări de întârziere în sumă de 57.037.768 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 37.053.596 RON.
Referitor la achiziţionarea de biodiesel în vederea condiţionării cantităţilor de motorină destinate comercializării s-a constatat, din analiza documentelor fiscale privind achiziţiile de biodiesel, jurnalele de cumpărări şi situaţiile şi evidenţele contabile puse la dispoziţie de către societate, că în perioada noiembrie 2007-31 decembrie 2009 S.C. A. a achiziţionat atât de la diverşi furnizori interni şi din comunitate, antrepozitari autorizaţi, cât şi din import, la preţuri fără accize, diverse cantităţi de biodiesel, NC 3824 90 99, în vederea amestecului cu motorină şi vânzării către diverşi beneficiari drept combustibil pentru motor cu încălcarea prevederilor pct. 5 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Având în vedere că S.C. A. nu a fost autorizată ca antrepozitar autorizat pentru a primi, deţine şi expedia produse accizabile şi nici pentru achiziţiile intracomunitare de produse energetice, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea a încălcat prevederile art. 168 alin. (2) coroborat cu dispoziţiile art. 165 şi art. 166 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi cu dispoziţiile pct. 5 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Organele de inspecţie fiscală au constatat încălcarea prevederilor art. 194 alin. (4), art. 197 alin. (1) şi art. 221 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, responsabili fiind S.C. A. şi furnizorii de biodiesel.
Echipa de control a procedat la calculul accizelor datorate de către proprietarul şi deţinătorul produselor accizabile în afara unui regim suspensiv, respectiv S.C. A., stabilind în sarcina societăţii accize în sumă de 20.131.530 RON, precum şi accesorii aferente acestora, respectiv majorări de întârziere în sumă de 14.002.579 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 3.019.729 RON.
Referitor la realizarea amestecului motorinei achiziţionate din import cu biodiesel în perioada verificată S.C. A. a condiţionat diferite cantităţi de motorină prin amestec cu biodiesel în antrepozitul fiscal al antrepozitarului autorizat S.C. C. în baza Contractului de prestări servicii nr. x/2007, iar din documentele verificate şi din răspunsurile la Nota explicativă nr. 63/11.05.2011, organele de inspecţie fiscală au constat că amestecul de motorină s-ar fi făcut fără respectarea prevederilor pct. 23.8 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că societatea nu a pus la dispoziţia organelor de control niciun document din care să reiasă că operaţiunile de amestec s-au făcut sub supravegherea autorităţii vamale şi cu validarea acesteia şi nu au fost puse la dispoziţie documente justificative şi evidenţe contabile din care să rezulte mişcările de produse energetice accizabile între gestiunile S.C. A., în calitate de proprietar şi beneficiar şi S.C. C. Constanţa, în calitate de prestator.
Organele de inspecţie fiscală au solicitat explicaţii privind modul de realizare a amestecului cantităţii de 1310,832 tone motorină Euro 4 din DVI nr. 25642/23.11.2007, cantitate transbordată direct din H. pe barja nr. 1302, cu cantitatea 44,76 tone biodiesel din DVI nr. 25643/23.11.2007, rezultând faptul că amestecul s-a realizat în afara antrepozitului fiscal, cu încălcarea prevederilor pct. 23.8 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada octombrie 2007-31 decembrie 2009, S.C. A. a livrat diferite cantităţi de motorină Euro 5 către F., destinate utilizării de către trupele NATO, în baza contractului încheiat cu aceasta, la preţuri fără accize, deşi nu avea calitatea de antrepozitar autorizat, cu încălcarea prevederilor art. 199 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi prevederile pct. 23.8 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Organele de inspecţie fiscală precizează că nu au fost prezentate cereri de restituire a accizei conform procedurii menţionate la pct. 21.3 alin. (10) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Prin Decizia de impunere nr. x/18.11.2011, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 197.357.700 RON din care: accize la motorină în sumă de 66.112.498 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la motorină în sumă de 57.037.768 RON, penalităţi aferente accizelor în sumă de 37.053.596 RON, accize la biodiesel în sumă de 20.131.530 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la motorină în sumă de 14.002.579 RON,penalităţi aferente accizelor în sumă de 3.019.729 RON.
Împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală reclamanta a formulat contestaţie administrativă, contestaţie ce a fost admisă în parte prin Decizia nr. 1/05.01.2015 .
Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1/05.01.2015, s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/18.11.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2011, pentru suma totală de 193.598.444 RON din care: accize la motorină în sumă de 64.160.083 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la motorină în sumă de 55.723.647 RON, penalităti de întârziere aferente accizelor la motorină în sumă de 36.760.734 RON, accize la biodiesel în sumă de 20.045.019 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la biodiesel în sumă de 13.902.209 RON, penalităti de întârziere aferente accizelor la biodiesel în sumă de 3.006.752 RON.
De asemenea, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia S.C. A. pentru suma totală de 3.759.256 RON din care: accize la motorină în sumă totală de 1.952.415 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la motorină în sumă de 1.314.121 RON, penalităţi aferente accizelor la motorină în sumă de 292.862 RON, accize la biodiesel în sumă de 86.511 RON, majorări de întârziere aferente accizelor la biodiesel în sumă de 100.370 RON, penalităţi de întârziere aferente accizelor la biodiesel în sumă de 12.977 RON.
Reclamanta a înţeles să conteste în instanţă petitul respins prin decizia nr. 1/2015, astfel cum a fost indicat.
Înalta Curte mai constată că motivele de nelegalitate deduse de reclamantă judecăţii de primă instanţă care au fost respinse şi nerecurate nu mai pot fi repuse în discuţie în faza procesuală a recursului (nulitatea absolută a actelor contestate, făcând referire la lipsa semnăturii tuturor membrilor echipei de inspecţie şi la opinia separată a unui inspector); ca urmare, nici apărările aferente invocate de intimatul-intervenient nu au relevanţă.
De asemenea, faţă de soluţia dată prin Decizia nr. 3815 din 18 iunie 2021 pronunţată în dosar nr. x/2015 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, nici apărările legate de inadmisibilitatea sau tardivitatea cererii de chemare în garanţie nu mai pot fi analizate, intrând în puterea lucrului judecat admisibilitatea cererii de chemare în garanţie.
VI.2. Motivul de casare referitor la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)
VI.2.1. În cadrul acestui motiv de casare, s-a invocat, pe de o parte, faptul că prima instanţă, deşi printr-o încheiere pronunţată la data de 08.09.2023 a apreciat ca nu se impune introducerea in cauză si citarea in calitate de parat a Ministerul Finanţelor, in dispozitivul sentinţei civile, a admis cererea reclamantei A. in contradictoriu şi cu Ministerul Finanţelor.
Din această perspectivă, Înalta Curte reţine că menţionarea Ministerului Finanţelor în dispozitivul sentinţei recurate, în lipsa unei obligaţii instituite explicit în sarcina acestuia nu contrazice cele statuate prin încheierea menţionată şi nici nu afectează înţelegerea dispozitivului, reprezentând o simplă eroare materială strecurată cu ocazia redactării sentinţei.
Astfel, prin încheierea de şedinţă de la data de 08.09.2023, prima instanţă a statuat următoarele:
"Cu privire la introducerea în cauză a Ministerului Finanţelor Publice, Curtea apreciază că nu se impune introducerea în cauză şi citarea în cauză în calitate de pârât a Ministerului Finanţelor, sens în care vor fi admise toate apărările făcute sub acest aspect de către Ministerul Finanţelor şi ANAF, respectiv Autoritatea Vamală, prin prisma momentului naşterii raportului juridic contestat şi a competenţelor edictate de lege la acea dată".
Menţiunea din dispozitiv "Ministerul Finanţelor Publice -Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala -Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor" reprezintă o preluare din eroare a tuturor denumirilor instituţiilor menţionate în antetul actului atacat, fără ca prin această eroare materială să se poată considera că a fost modificată soluţia dată prin încheierea de şedinţă amintită. Ca urmare, acest prim motiv este nefondat.
VI.2.2. Într-o a doua susţinere, recurenţii au invocat faptul că prima instanţă a preluat automat concluziile raportului de expertiză, în condiţiile în care art. 330 din C. proc. civ. prevede că expertiza contabilă are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supusă analizei, dar concluziile acesteia pot fi înlăturate, motivat, întrucât în aprecierea probelor intervine raţionamentul judecătorului, care o poate corela cu toate celelalte probe administrate şi o analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în materie. Au mai invocat faptul că expertul tehnic judiciar desemnat în cauză şi-a depăşit limitele pentru care a fost desemnat, acesta formulând concluzii de legalitate, ceea ce contravine Standardului profesional nr. 35 al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
Cu privire la acest al doilea aspect, Înalta Curte constată că se invocă practic nemotivarea sentinţei, din perspectiva faptului că prima instanţă si-a insusit ca atare in considerentele hotărârii concluziile raportului de expertiza, fără prezentarea unor argumente juridice corecte si logice si fara indicarea temeiului legal in fundamentarea soluţiei din dispozitiv, astfel încât sentinţa civila nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.
Cu titlu generic, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.
Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.
Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.
Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.
Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta a invocat în esenţă chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanţă; or, din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi.
Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică; acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.
De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă, contradictorie sau cu motive străine de pricină nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.
Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:
"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."
Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.
Faptul că prima instanţă a preluat aspecte din cuprinsul raportului de expertiză este o consecinţă a modalităţii în care aceasta şi-a format convingerea ca urmare a analizei probatoriului administrat, dar nu poate determina de plano concluzia unei insuficiente motivări a sentinţei.
Cum stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei, criticile privind modalitatea de reţinere a situaţiei de fapt trebuie să fie circumstanţiate unor susţineri care să releve o evidentă încălcare a prevederilor art. 425 din C. proc. civ.
În modalitatea de constatare a situaţiei de fapt de către prima instanţă, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la situaţia de fapt nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.
Ca urmare, Înalta Curte constată caracterul nefondat al motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. invocat de recurente.
VI.3. Motivul de casare referitor la greşita reţinere de către prima instanţă a agravării situaţiei juridice a reclamantei în contestaţia administrativă (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.)
Recurenţii au arătat că instanţa de fond a interpretat si aplicat greşit dispoziţiile art. 165, art. 166 lit. e), art. 168 alin. (2), art. 199 alin. (1) lit. c), art. 211 alin. (1) lit. c) si art. 212 alin. (2) din Codul fiscal; în mod greşit a reţinut instanţa de fond ca prin decizia de soluţionare a contestaţiei au fost stabilite în sarcina reclamantei sume de plată care nu au fost individualizate prin actele de control, cât timp sumele pentru care s-a respins contestaţia administrativa se regăsesc in totalul obligaţiilor stabilite de organul de inspecţie, fiind doar evidenţiate separat si deduse din total la momentul soluţionării contestaţiei; de asemenea, este eronata si reţinerea instanţei de fond, potrivit căreia prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a creat intimatei-reclamante o situaţie mai grea fata de cea stabilita de către echipa de control, cât timp pentru cea mai mare parte dintre sumele impuse i s-a admis contestaţia administrativa, iar contestaţia a fost respinsă doar pentru o parte dintre operaţiunile societăţii.
Prima instanţă a reţinut că, prin Decizia de impunere nr. x/18.11.2011 s-au stabilit obligaţii suplimentare la plată în valoare totală de 197.357.700 RON în sarcina S.C. A. Obligaţiile fiscale suplimentare cuprind accize (01.07.2007 - 31.12 2009) în valoare de 66.112.498 RON; majorări de întârziere (01.10.2007 - 30.09.2011) în valoare de 57.037.768 RON; penalităţi de întârziere (01.10.2007 - 30.09.2011) de 37.053.596 RON; accize (01.10.2007-30.09.2011) de 20.131.530 RON; majorări de întârziere (01.10.2007 - 30.09.2011) în sumă de 14.002.579 RON; penalităţi de întârziere (01.07.2010 - 30.09.2011) în sumă de 57.037.768 RON.
A reţinut prima instanţă că obligaţiile fiscale suplimentare iniţial stabilite au fost aceleaşi cu cele constatate de către inspectorii din cadrul DRAOV Bucureşti prin raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere. Pârâta ANAF-DGSC a solicitat însă de la Direcţia Generala a Vămilor precizări referitoare la regimul de antrepozitare şi la achitarea anumitor debite, reprezentând accize la momentul eliberării pentru consum din antrepozit a produselor accizabile deţinute de S.C. A. Prin adresa nr. x/29.12.2014 a DGV-Biroul Vamal de Frontieră Constanţa s-au indicat o serie de operaţiuni care ar fi ieşit de sub incidenţa regimului de antrepozitare şi care ar atrage plata accizelor. Faţă de acest răspuns, ANAF-DGSC a solicitat de la DGRFP Bucureşti efectuarea de verificări suplimentare pentru stabilirea unor noi obligaţii de plată în sarcina contestatoarei, iar pe baza informaţiilor furnizate de către DGRFP Bucureşti s-au stabilit de către pârâta ANAF-DGSC noi debite în sarcina contestatoarei, în valoare totală de 3.759.256 RON.
Prima instanţă a mai reţinut că expertul tehnic a concluzionat, în lucrarea depusă la dosar, că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1/05.01.2015 au fost stabilite obligaţii suplimentare faţă de cele avute în vedere în raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere; că DGRFP Bucureşti nu a fost implicată în verificările ce au stat la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere ce au făcut obiectul contestării de către reclamantă, iar valorificarea datelor transmise de aceasta în procedura de soluţionare a contestaţiei apare ca nelegală. Indicând prevederile art. 257 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 337/28.03.2013, prima instanţă a reţinut că pârâta nu avea posibilitatea de a adăuga sume suplimentare în sarcina contestatoarei, ce nu au fost vizate de actele fiscale contestate, prin valorificarea unor sume indicate de către un terţ ce nu a fost implicat în procedurile de control.
Înalta Curte constată că acest motiv de casare este fondat, în mod greşit apreciind prima instanţă că a fost realizată o agravare a situaţiei reclamantei prin modalitatea de soluţionare a contestaţiei administrative.
Cum în mod corect au invocat recurentele-pârâte, prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a creat societăţii o situaţie mai grea, întrucât din analiza situaţiei de fapt efectuată de organul fiscal în procedură prealabilă, a rezultat că doar pentru o parte dintre operaţiunile societăţii se datorau accize, majorări, penalităţi şi dobânzi de întârziere, fiind admisă contestaţia numai pentru aceste sume nedatorate şi respinsă pentru suma de 3.759.256 RON reprezentând accize si penalităţi. Din cuprinsul considerentelor D.G.S.C. (pagina 39 din Decizia nr. 1/05.01.2015) reiese că pentru produsele energetice care nu au fost plasate în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal, precum şi pentru produsele energetice livrate din antrepozit fără respectarea condiţiilor legale, societatea datorează suma de 3.759.256 RON, calculele fiind stabilite, potrivit deciziei de impunere de către D.R.A.O.V. Bucureşti şi menţinute de A.N.A.F. -D.G.S.C.
Înalta Curte are în vedere, în primul rând, argumentul legat de ceea ce se reţinuse ca fiind sume imputate reclamantei prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2011 .
Astfel, prin Anexa 5 (Anexa calcul accize, majorări de întârziere şi penalităţi la deţinerea produselor accizabile achiziţionate de la terţi) şi Anexa 6 (Anexa calcul accize, majorări de întârziere şi penalităţi la deţinerea produselor accizabile-biodiesel) au fost individualizate şi calculate accizele, majorările de întârziere şi penalităţile aferente deciziei de impunere x/18.11.2011, încă de la momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală.
Ca urmare, verificând cele două Anexe, se constată că la fila x verso fond dosar x/2015 se află individualizată suma de 20 184 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la motorină ce a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007; de asemenea, la fila x fond dosar x/2015 2015 se află individualizate sumele de 86511 RON reprezentând accize la biodiesel, 100370 RON majorări de întârziere şi 12 977 RON penalităţi de întârziere ce au făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007.
Astfel, faptul că în cadrul procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, organul de soluţionare a solicitat Direcţiei Generale a Vămilor-Biroul Vamal de Frontieră Constanţa să lămurească aspecte de fapt nu poate conduce automat la concluzia agravării situaţiei contestatoarei, cât timp sumele erau individualizate anterior, prin anexele la RIF.
În al doilea rând, având în vedere premisa de mai sus (aceea că sumele rămase în final ca datorate erau incluse în sumele iniţial imputate), strict matematic, reducerea sumei imputate de la 197 357 700 RON la 3 759 256 RON nu poate reprezenta o agravare a situaţiei.
Astfel, au fost respectate prevederile art. 216 din Codul de procedură fiscală, conform cărora:
"(1) Prin decizie contestaţia va putea fi admisa, în totalitate sau In parte, ori respinsă.
(2) în cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat.
(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie in care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare".
În ceea ce priveşte corespondenta invocată în întâmpinare, corespondenţă purtată intre Direcţia de Soluţionare a Contestaţiei si Direcţia Generala a Finanţelor Publice Bucureşti (adresa nr. x/06.11.2014, prin care DGSC a solicitat DGFP Bucureşti sa precizeze daca pentru livrările de produse energetice aparţinând A. din locaţiile S.C. C., altele decât cele in regim suspensiv, in perioada vizata de decizia de impunere nr. x/18.11.2011s-au achitat accize la buget in cuantumul prevăzut de lege; adresa nr. x/29.12.2014, prin care DGSC a solicitat DGFP Bucureşti sa precizeze cuantumul accizei datorate bugetului de stat, majorările de întârziere si penalităţile de întârziere calculate pana la data de 30.09.2011, data pana la care au fost calculate prin actul administrat atacat, pentru livrările către S.C. E. S.R.L. si F., fără întocmirea documentului administrate de insotire; adresa de răspuns a DGFP Bucureşti nr. x/20.11.2014, prin care a menţionat ca A. ar datora suma de 20.184 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la motorina calculate intre data înregistrării declaraţiei vamale si data plaţii, suma de 100.370 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la biodiesel si suma de 12.977 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente accizelor la biodiesel; adresa de răspuns a DGFP Bucureşti nr. x/30.12.2014, din care a rezultat ca A. datoreaza suma de 1.952.415 RON reprezentând accize la motorina; suma de 1.293.937 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la motorina; suma de 292.862 RON penalităţi de întârziere aferente accizelor la motorina), aşa cum s-a demonstrat, aceasta nu a făcut decât să identifice sumele deja calculate prin RIF, pentru o mai precisă soluţionare a contestaţiei administrative.
Faptul că, deşi aceste sume erau individualizate prin Raportul de inspecţie fiscala si prin Decizia de impunere, DGFP Bucureşti nu a făcut referire la acestea reprezintă o chestiune nerelevantă, care nu poate conduce la o concluzie contrară celei de mai sus.
Prin urmare, organul de soluţionare nu s-a substituit organului de control in condiţiile în care raportul de inspecţie fiscala si, implicit, decizia de impunere evidenţiază aceste sume stabilite ca obligaţii suplimentare de plata in sarcina societăţii.
În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de casare, prima instanţă făcând o greşită aplicare a prevederilor art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală prin reţinerea ca motiv de anulare a actelor atacate pe acela al agravării situaţiei reclamantei în contestaţia administrativă, din această perspectivă urmând a fi înlăturat acest motiv de nulitate admis de prima instanţă, cât timp în mod concret şi real, sumele sunt individualizate în Anexele RIF-ului anterior soluţionării contestaţiei adminsitrative.
VI.4. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin anularea accizelor şi a accesoriilor aferente calculate pentru produsele energetice ce au făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi DVI nr. 25643/23.11.2007
VI.4.1. Reţinerile organelor de control
Prin actele atacate, ca urmare a controlului efectuat, organele de inspecţie fiscala au stabilit că, întrucât societatea nu a fost autorizată ca antrepozitar autorizat, operator înregistrat sau operator neînregistrat, în calitate de importator de produse accizabile avea obligaţia calculării, declarării şi achitării accizelor la momentul importului. De asemenea, s-a constatat ca societatea nu a fost autorizată ca antrepozit fiscal pentru a primi, deţine, expedia produse accizabile şi nici pentru achiziţiile intracomunitare de produse energetice, fiind încălcate prevederile art. 166 lit. e) şi art. 168 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În fapt, în urma verificărilor de specialitate efectuate, a rezultat că toată cantitatea de produse energetice importată/achiziţionată de reclamantă a fost plasată în antrepozitul fiscal aparţinând S.C. C., cu excepţia cantităţii de 1.310.832 kg motorină care a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi a cantităţii de 44.760 kg biodiesel care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007, cantităţi care nu se regăsesc în rapoartele de pompare, acestea nefăcând obiectul unei operaţiuni de amestec în antrepozitul fiscal.
Reclamanta a efectuat un import de biodiesel în cantitate de 44.760 kg, destinaţia utilizării acestei cantităţi de biodiesel fiind realizarea condiţionării/amestecului cu motorina achizitionată tot de către A. în cantitate de 1.310.832 kg, în baza DVI nr. 25642/23.11.2007. Organele de inspecţie au considerat că pentru biodieselul care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007, neutilizat pentru condiţionarea motorinei în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal, societatea datorează accize, cantităţile respective neregăsindu-se în rapoartele de pompare şi deci nefăcând obiectul unei operaţiuni de amestec în antrepozitul fiscal.
Având în vedere că motorina şi biodieselul care au făcut obiectul DVI nr. 25642 şi 25643/23.11.2007 nu au fost plasate conform constatărilor Biroului vamal de frontieră Constanţa în regim suspensiv în locaţiile autorizate ca antrepozit fiscal, exigibilitatea accizelor aferente motorinei şi biodieselului intervine în conformitate cu prevederile art. 211 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, de la data înregistrării declaraţiilor vamale de import.
Referitor la susţinerile petentei în sensul că pentru motorina s-au achitat accizele, s-a precizat că organele de inspecţie fiscală nu au stabilit diferenţe suplimentare de accize, calculând doar majorări de întârziere aferente accizelor la motorină; pentru biodieselul care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007 neutilizat pentru condiţionarea motorinei în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal societatea datorează accize. În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina petentei suma de 20.184 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la motorină calculate între data înregistrării declaraţiei vamale şi data plăţii şi suma de 86.511 RON reprezentând accize la biodiesel, suma de 100.370 RON reprezentând majorări de întârziere aferente accizelor la biodiesel şi suma de 12.977 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente accizelor la biodiesel datorate de societate.
VI.4.2. Reţinerile primei instanţe
Prima instanţă a reţinut, pentru cantitatea de 1.310.832 kg motorină care a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007, că aceste produse accizabile au fost plasate în regim vamal suspensiv, respectiv de admitere temporară, urmat de plasarea acestora într-un antrepozit fiscal autorizat pentru depozitare produse energetice la chemata în garanţie S.C. C., în baza contractului de prestări servicii încheiat între reclamantă şi chemata în garanţie.
Transferul produselor accizabile importate a avut loc direct din mijlocul de transport naval în recipientele/instalaţiile de pompare din incinta S.C. C., instalaţiile de pompare făcând parte din perimetrul antrepozitului autorizat pentru depozitare.
Din raportul de expertiză depus la dosar la dosar fond rejudecare, coroborat cu înscrisurile prezentate de către reclamantă, prima instanţă a reţinut că schimbarea regimului vamal suspensiv cu cel fiscal suspensiv de accize a avut loc scriptic, în baza documentului administrativ unic şi cu respectarea procedurii prevăzute de către lege, în casuţa nr. 44 din documentul administrativ unic fiind trecută menţiunea "utilizat ca DAI" de către reclamantă. A reţinut prima instanţă că, în cazul deplasării produselor accizabile între un birou vamal de intrare în teritoriul comunitar şi un antrepozit fiscal din România, acciza se suspendă dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de norme în conformitate cu principiile art. 186-190 din Codul fiscal, condiţii privind regulile aplicabile deplasării şi primirii produselor accizabile aflate în regim suspensiv, instituindu-se setul de măsuri care au rolul de a verifica originea, livrarea, transportul şi admiterea produselor accizabile deplasate în regim suspensiv. În această situaţie, importul unui produs accizabil, urmat de plasarea într-un regim suspensiv de accize în cadrul unui antrepozit fiscal de depozitare, nu poate fi considerată eliberare pentru consum şi nu intervine exigibilitatea accizelor. Prin urmare, societatea reclamantă avea posibilitatea, potrivit dispoziţiilor mai sus enunţate, să deplaseze produsele energetice în regim suspensiv, fără plata accizelor, sub supravegherea autorităţilor fiscale/vamale competente, dacă ar fi respectat condiţiile prevăzute de legiuitor, condiţii ce au fost respectate în speţă, dată fiind completarea căsuţei 44 a formularului.
Prin urmare, reclamanta nu avea obligaţia de a achita contravaloarea accizelor la momentul efectuării importului, având în vedere că momentul exigibilităţii a fost amânat prin regimurile vamale şi fiscale atribuite produselor accizabile importate. Reclamanta A. s-a conformat obligaţiei de plată pentru produsele accizabile eliberate în consum în numele său de către antrepozitarul autorizat pentru depozitare C., aferente cantitatii de 1.310.832 kg motorină, conform OP nr. x/23.11.2007.
Reclamanta a solicitat un punct de vedere Comisiei Europene Direcţia DG TAXUD, la 30.05.2012 această instituţie comunicând că deplasările de produse accizabile în regim suspensiv de accize pot avea loc indiferent de proprietarii acestor produse, atâta timp cât deplasările fizice respecta regimul fiscal prevăzut de legislaţia fiscală în materie. Se mai reţine că expertul tehnic a avut în vedere această opinie prezentată de către CE, identificând aplicarea acesteia şi în alte speţe interne şi concluzionând în sensul că nu se datorează majorări de întarziere aferente accizelor la motorină pentru cantitatea de 1.310.832 kg motorina, care a făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007, deplasarea produselor având loc între un birou vamal de intrare în teritoriul comunitar şi un antrepozit fiscal din România; de altfel, acciza aferentă motorinei ce face obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi DVI nr. 25643/23.11.2007 a fost achitată în aceeaşi zi cu data declaraţiilor vamale de import, respectiv la data de 23.11.2007. Ca atare, prima instanţă a apreciat că organele fiscale au interpretat şi aplicat eronat legea, reţinerile acestora legate de suportarea majorărilor de întârziere aferente DVI nr. 25642/23.11.2007 fiind nelegale, în contextul în care reclamanta a respectat dispoziţiile art. 191 Codul fiscal şi a prezentat documentul unic administrativ solicitat în conformitate cu pct. 15 din Normele metodologice la care art. 191 face referire.
În ceea ce priveşte accizele aferente DVI nr. 25643/23.11.2007, prima instanţă a reţinut că, în conformitate cu art. 201 din Codul fiscal, sunt scutite de la plata accizelor produsele energetice, dacă astfel de produse sunt făcute din sau conţin unul ori mai multe din urmă produse produse obţinute din biomase, inclusiv produse cuprinse în codurile NC 4401 şi 4402, faţă de prevederile pct. 23.8. din Hotărârea nr. 1861/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.
A mai reţinut prima instanţă că expertul tehnic a indicat în cuprinsul expertizei că biodieselul reprezintă un produs obţinut în totalitate din biomasă şi este scutit de la plata accizelor, acesta fiind practic încorporat în produsul finit "motorină cu conţinut de biomasă", rezultată ca urmare a amestecului/condiţionării. După verificarea documentelor dosarului administrativ, s-a stabilit de către expert că este dovedită cu documente trasabilitatea biodieselului descărcat din mijlocul de transport naval şi încărcat în recipientele de pompare ale antrepozitului de depozitare S.C. C., fiind identificate de altfel menţiuni şi în rapoartele de descărcare, raportul de încărcare a barjei 1302 în recipiente/instalaţii ale antrepozitului fiscal, permise de încărcare/descărcare.
Expertiza face referire concretă la existenţa dovezilor fizice care relevă utilizarea cantităţii de 44.760 kg biodiesel importată în baza DVI cu nr. 25643/23.11.2007 pentru realizarea amestecului cu cantitatea de 1.310.832 kg motorină importată în baza DVI cu nr. 25642/23.11.2007 în interiorul antrepozitului fiscal de depozitare aparţinând S.C. C.
A reţinut prima instanţă că apărările pârâtelor legate de lipsa procesului-verbal de amestec sunt lipsite de suport, legislaţia nefăcând trimitere concretă limitativă la un asemenea document şi a reţinut că, la filele x din volumul X dosar fond, sunt ataşate o serie de documente -certificate-, acestea fiind înscrisurile care consemnează realitatea şi conformitatea operaţiunilor de amestec contestate de către pârâte.
Astfel, a constatat prima instanţă, din analiza documentelor dosarului că la 23.11.2007 a început descărcarea biodiselului din barje, prin pompe proprii, în instalaţiile C. aflate în incinta antrepozitului fiscal, sub supraveghere vamală aşa cum rezultă din permisul vamal avizat atât pentru începerea, cât şi pentru finalizarea descărcării; în jurul orei 19, în aceeaşi zi, a demarat operaţiunea de pompare a motorinei aflate în nava H. în barja 1302 prin intermediul instalaţiilor chematei în garanţie C., aceleaşi instalaţii în care se descărcase anterior şi cantitatea de biodiesel vizată de actele contestate.
Aşadar, a concluzionat prima instanţă, amestecul s-a realizat prin instalaţiile C., conform cu capacităţile şi specificaţiile tehnice ale acestora, sub supraveghere vamală, fapt atestat de permisele de încărcare descărcare; în consecinţă, cele reţinute de către organele de control pentru cantitatea de 44.760 kg biodiesel care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007 sunt nelegale, astfel că reclamanta nu datorează accize, majorări şi penalităţi de întârziere relativ la această cantitate de produse.
VI.4.3. Analiza motivelor de casare invocate de recurente şi a apărărilor intimaţilor
Recurentele au susţinut că motorina şi biodieselul ce au făcut obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi DVI nr. 25643/23.11.2007 nu au fost plasate în regim suspensiv în locaţiile autorizate ca antrepozit fiscal, astfel că exigibilitatea accizelor aferente motorinei şi biodieselului intervine în conformitate cu prevederile art. 211 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează următoarele:
"Momentul exigibilităţii accizei intervine (...) c) pentru produsele importate, la data înregistrării declaraţiei vamale de import".
Plata accizelor la bugetul de stat se face în conformitate cu art. 212 alin. (2), care prevede:
"(2) Pentru alte produse accizabile, provenite din teritoriul comunitar sau din import, plata accizelor se face în ziua lucrătoare imediat următoare celei în care au fost recepţionate produsele sau la momentul înregistrării declaraţiei vamale de import, după caz."
Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, pentru cantitatea de 1.310.832 kg motorină care a făcut Obiectul DVI nr. 25642/23.11.2007 şi pentru cantitatea de 44.760 kg biodiesel care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007, care nu au fost plasate în regim suspensiv în locaţii autorizate ca antrepozit fiscal, societatea datorează accize de la data înregistrării declaraţiilor vamale de import.
Recurentele au solicitat respingerea concluziei expertului, însuşită in mod greşit si de către instanţa de fond, conform căreia motorina aferenta DVI nr. 25642/23.11.2007 a fost plasată în regim vamal suspensiv "regimul vamal acordat fiind cel de admitere temporară urmat de plasarea produselor accizabile într-un antrepozit fiscal", întrucât, potrivit situaţiei de fapt, societatea a solicitat punerea în libera circulaţie a mărfurilor cu plasare simultană în regim de antrepozitare, altul decât antrepozit vamal, cod regim 0700 sau punerea în libera circulaţie a mărfurilor si introducerea în consum, fie cu achitarea TVA, fie cu achitarea accizelor aferente mărfurilor şi plasarea în regim de antrepozit fiscal, cod regim 4500.
Înalta Curte constată că, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, motivele stabilirii de sume datorate de către reclamantă au fost similare, respectiv a fost invocată adresa nr. x/29.12.2014, in care se precizează ca în speţa cantitatea de 1 310 832 kg motorină conform DVI nr. 25642/23.11.2007 şi cantitatea de 44760 kg biodiesel importată cu DVI nr. 25643/23.11.2007 nu se regăsesc în rapoartele de pompare ca fiind intrate în rezervoarele autorizate ale antrepozitului fiscal.
Totodată, recurenţii au solicitat respingerea concluziei expertului potrivit căreia "există suficiente informaţii, date, care să asigure o trasabilitate a regimurilor fiscale, comerciale şi a dovezilor fizice care să conducă la concluzia că această cantitate de 44.760 kg biodiesel a făcut obiectul amestecului cu cantitatea de 1,310,832 kg motorina în interiorul antrepozitului fiscal de depozitare", întrucât expertul nu a individualizat acele informaţii, documente, dovezi fizice care să conducă la aceasta concluzie şi care să înlăture precizarea organului vamal teritorial din adresa nr. x/2014, întocmită pe baza verificărilor de specialitate, concluzia biroului vamal fiind că aceste cantităţi de motorină şi respectiv biodiesel nu au fost introduse în rezervoarele C. autorizate ca antrepozit fiscal.
În fapt, prin adresa nr. x/11.07.2014, organul de soluţionare a contestaţiei a solicitat Direcţiei Generale a Vămilor o serie de clarificări, răspunsul fiind preluat în motivarea Deciziei nr. 1/2015, raportat la adresa nr. x/29.12.2014 a D.G.V. Având în vedere că prin reorganizarea dispusă prin O.U.G. nr. 74/2013 s-a dispus trecerea organului vamal în subordinea A.N.A.F. şi a D.G.R.F.P.-urilor la momentul soluţionării contestaţiei administrative au fost solicitate lămuriri suplimentare D.G.R.F.P. Bucureşti care avea în subordine D.R.V. Bucureşti, astfel că în urma analizării răspunsurilor primite de la organele fiscal-vamale a reieşit faptul că toată cantitatea de produse energetice importată/achiziţionată de intimata-reclamantă a fost din antrepozitul fiscal al societăţii C., cu excepţia unei cantităţi de 1.310.832 kg motorină (DV1 nr. 25642/23.11.2007) şi a unei cantităţi de 44.760 kg de biodiesel (DVI nr. 25643/23.11.2007), cantităţi care nu se regăsesc în rapoartele de pompare şi care nu au făcut obiectul unui operaţiuni de amestec în antrepozitul fiscal al C..
Înalta Curte constată că ceea ce este supus interpretării legale prin prezentele recursuri este aspectul de drept al îndeplinirii condiţiei de efectuare a amestecului în antrepozitul fiscal sub supraveghere fiscală coroborat cu dovedirea trasabilităţii produselor energetice în rezervoarele antrepozitului fiscal, condiţia de intrare a produselor accizabile în antrepozitul fiscal fiind supusă unor dezbateri contradictorii între părţi.
Pentru dezlegarea acestei controverse de drept, Înalta Curte va porni de la analiza prevederilor legale incidente cauzei. În drept, se constată că incidente sunt următoarele dispoziţii:
Art. 165:
"Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.
Art. 166 alin. (1) şi (3):
"(1) În înţelesul prezentului titlu, eliberarea pentru consum reprezintă:
a) orice ieşire, inclusiv ocazională, a produselor accizabile din regimul suspensiv;
b) orice producţie, inclusiv ocazională, de produse accizabile în afara regimului suspensiv;
c) orice import, inclusiv ocazional, de produse accizabile - cu excepţia energiei electrice, gazului natural, cărbunelui şi cocsului -, dacă produsele accizabile nu sunt plasate în regim suspensiv;
d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă;
e) orice deţinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, în conformitate cu prezentul titlu;
f) recepţia, de către un operator înregistrat sau neînregistrat, de produse accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene."
"Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal, în condiţiile prevăzute la secţiunea a 5-a din prezentul capitol şi conform prevederilor din norme, către:
a) un alt antrepozit fiscal în România sau în alt stat membru;
b) un comerciant înregistrat în alt stat membru;
c) un comerciant neînregistrat în alt stat membru;
d) o ţară din afara teritoriului comunitar."
Art. 167 alin. (1) lit. a):
"(1) În înţelesul prezentului titlu, import reprezintă orice intrare de produse accizabile din afara teritoriului comunitar, cu excepţia:
a) plasării produselor accizabile importate sub regim vamal suspensiv în România."
Pct. 2 indice 2 din Norme metodologice alin. (1) lit. e):
"Noţiunea de "regim vamal suspensiv" are următoarele semnificaţii:
a) tranzit extern,
b) antrepozit vamal,
c) perfecţionare activă sub forma sistemului suspensiv,
d) transformare sub supraveghere vamală şi
e) admitere temporară."
Art. 191:
"(1) În cazul deplasării unui produs accizabil între un antrepozit fiscal din România şi un birou vamal de ieşire din teritoriul comunitar sau între un birou vamal de intrare în teritoriul comunitar şi un antrepozit fiscal din România, acciza se suspendă dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de norme. Aceste condiţii sunt în conformitate cu principiile prevăzute la art. 186-190.
(2) În cazul deplasării unui produs accizabil între un antrepozit fiscal din România şi un birou vamal de ieşire din teritoriul comunitar, regimul suspensiv este descărcat prin dovada emisă de biroul vamal de ieşire din teritoriul comunitar, care confirmă că produsele au părăsit efectiv acest teritoriu. Acel birou vamal trebuie să trimită înapoi expeditorului exemplarul certificat al documentului administrativ de însoţire care îi este destinat, în termen de 15 zile de la data realizării efective a exportului."
Pct. 15 din norme alin. (5), (6), (7), (8), (9):
"(5) În situaţia deplasării unui produs accizabil între un birou vamal de intrare în teritoriul comunitar şi un antrepozit fiscal din România, acciza se suspendă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
a) produsul accizabil este însoţit de 3 exemplare ale documentului administrativ unic reglementat de legislaţia vamală, document care în această situaţie înlocuieşte documentul administrativ de însoţire şi are acelaşi rol ca şi acesta;
b) ambalajul în care este deplasat produsul are la exterior marcaje care identifică cu claritate tipul şi cantitatea produsului aflat în interior;
c) containerul în care este deplasat produsul este sigilat potrivit prevederilor pct. 13;
d) produsul este însoţit de dovada constituirii de către antrepozitul fiscal primitor a unei garanţii pentru plata accizelor aferente produsului deplasat.
(6) Cele 3 exemplare ale documentului administrativ unic însoţesc produsele accizabile până la antrepozitul fiscal primitor.
(7) După certificarea celor 3 exemplare de către antrepozitul fiscal primitor, un exemplar se reţine de către acesta, al doilea exemplar este transmis înapoi la biroul vamal de intrare în teritoriul comunitar, iar cel de-al treilea exemplar se transmite autorităţii fiscale teritoriale în raza căreia îşi desfăşoară activitatea antrepozitul fiscal primitor.
(8) Dovada constituirii garanţiei de către antrepozitul fiscal pentru plata accizelor aferente produsului deplasat va fi reprezentată de confirmarea scrisă a autorităţii fiscale teritoriale privind garanţia depusă, în conformitate cu prevederile art. 183 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
(9) În cazurile în care se utilizează documentul administrativ unic, la completarea acestuia se vor avea în vedere următoarele reguli:
a) în căsuţa 33 a documentului administrativ unic, se va completa codul NC corespunzător;
b) în căsuţa 44 se va indica clar ca este vorba despre o livrare de produse supuse accizelor;
c) o copie a exemplarului 1 al documentului va fi păstrată de către expeditor;
d) o copie a exemplarului 5 al documentului vizat va fi restituită expeditorului de către beneficiar."
Înalta Curte constată greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin reţinerea ca fiind îndeplinită a condiţiei de intrare a produselor accizabile în antrepozitul fiscal, pentru considerentele ce vor fi expuse mai jos.
Faţă de împrejurarea că reclamanta susţine, bazându-se şi pe concluziile expertizei, că această condiţie era îndeplinită, iar prima instanţă şi-a însuşit această opinie, în timp ce recurentele susţin contrariul, Înalta Curte constată că în mod greşit prima instanţă a avut în vedere aprecierile expertului ce nu priveau chestiunile de fapt, ci pe cele de drept.
În primul rând, împrejurarea că reclamanta a înscris în casuţa 44 din documentul administrativ unic menţiunea "utilizat ca DAI" trebuie interpretată doar coroborat cu îndeplinirea condiţiei de a se fi făcut dovada intrării produselor accizabile în antrepozitul fiscal (condiţii cerute simultan).
Or, din această perspectivă, chestiunea comună celor două tipuri de produse accizabile în discuţie este cea legată de lipsa procesului-verbal de amestec, menţionat la pct. 23.8 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 201 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003.
Conform prevederilor art. 201 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003:
"(1) Sunt scutite de la plata accizelor:
i) produsele energetice care intră în România dintr-o ţară terţă, conţinute în rezervorul standard al unui autovehicul cu motor destinat utilizării drept combustibil pentru acel autovehicul, precum şi în containere speciale şi destinate utilizării pentru operarea, în timpul transportului, a sistemelor ce echipează acele containere."
Conform pct. 23.8 din H.G. nr. 44/2004:
"(1) În situaţia prevăzută la art. 201 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, atunci când produsele energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor denumit şi biocarburant, sunt produse în totalitate din biomase, scutirea este totală.
(2) Prin "biomasă" se înţelege fracţiunea biodegradabilă a produselor, deşeurilor şi reziduurilor provenite din agricultură - inclusiv substanţe vegetale şi animale -, silvicultură şi industriile conexe, precum şi fracţiunea biodegradabilă a deşeurilor industriale şi urbane.
(3) Prin "biocarburanţi" se înţelege combustibilii lichizi sau gazoşi pentru transport, produşi din biomasă.
(4) Produsele considerate biocarburanţi sunt prevăzute la art. 3 din Hotărârea Guvernului nr. 1.844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanţilor şi a altor carburanţi regenerabili pentru transport.
(5) Amestecul în vrac dintre biocarburanţi şi carburanţii tradiţionali în conformitate cu legislaţia specifică se poate realiza numai în antrepozite fiscale sub supraveghere fiscală.
(6) Atunci când produsele energetice conţin un procent de minim 2% în volum produse obţinute din biomase, potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1.844/2005 privind promovarea utilizării biocarburanţilor şi a altor carburanţi regenerabili pentru transport, se practică o acciza redusă după cum urmează:
- benzină cu plumb - 536,06 euro/tonă
- 412,77 euro/1000 litri
- benzină fără plumb - 416,56 euro/tonă
- 320,74 euro/1000 litri
- motorină - 301,44 euro/tonă
- 254,71 euro/1000 litri
(7) Ori de câte ori procentul minim de produse obţinute din biomase conţinut obligatoriu de produsele energetice se va modifica, Guvernul la propunerea Ministerului Finanţelor Publice va stabili nivele corespunzătoare ale accizelor reduse ce urmează a fi practicate pentru carburanţi."
Reţinând că reclamanta avea obligaţia de a justifica trasabilitatea până la antrepozitul fiscal şi având în vedere limitele recursului, ca şi cale de atac extraordinară, ce nu poate conduce la modificarea situaţiei de fapt, Înalta Curte poate face reevaluarea sentinţei exclusiv prin prisma aspectelor de drept antamate în recurs.
Analizând conţinutul raportului de expertiză întocmit în cauză, se constată că prima instanţă a avut în vedere faptul că expertul tehnic a indicat în cuprinsul expertizei că biodieselul reprezintă un produs obţinut în totalitate din biomasă şi este scutit de la plata accizelor, acesta fiind practic încorporat în produsul finit "motorină cu conţinut de biomasă", rezultat ca urmare a amestecului/condiţionării. După verificarea documentelor dosarului administrativ, s-a stabilit de către expert că este dovedită cu documente trasabilitatea biodieselului descărcat din mijlocul de transport naval şi încărcat în recipientele de pompare ale antrepozitului de depozitare S.C. C., fiind identificate de altfel menţiuni şi în rapoartele de descărcare, raportul de încărcare a barjei 1302 în recipiente/instalaţii ale antrepozitului fiscal, permise de încărcare/descărcare. Expertiza face referire concretă la existenţa dovezilor fizice care relevă utilizarea cantităţii de 44.760 kg biodiesel importată în baza DVI cu nr. 25643/23.11.2007 pentru realizarea amestecului cu cantitatea de 1.310.832 kg motorină importată în baza DVI cu nr. 25642/23.11.2007 în interiorul antrepozitului fiscal de depozitare aparţinând S.C. C.
Or, această concluzie a expertului se bazează pe greşita interpretare a legii de către expertul desemnat (care oricum avea doar sarcina stabilirii situaţiei de fapt, iar nu a determinării modului de interpretare şi de aplicare a legii) în sensul că îndeplinirea condiţiei intrării produselor în antrepozitul fiscal şi a efectuării amestecului sub supraveghere fiscală poate fi dovedită exclusiv cu înscrisuri al căror emitent este reclamanta; or, conform textelor legale mai sus menţionate, impunerea condiţiei supravegherii fiscale determină concluzia certă a necesităţii existenţei unui înscris certificat de organul fiscal, în orice formă permisă de lege.
Recurentele au mai invocat faptul că, la obiectivul nr. 3 din Raportul de expertiză fiscală întocmit de expertul G. (depus pentru termenul din 04.11.2022), se reţine că "nu cunoaştem care sunt exact documentele interne prevăzute pentru a fi opozabile în cazul operaţiunii de amestec". Mai mult, la obiectivul nr. 4 expertul a reţinut că "S.C. A. are doar calitatea de comerciant/trader, care deţine produsele accizabile (...)".
De asemenea, la pag 88 din Vol. VI, se mai reţin următoarele de către expert:
"Exista o serie de informaţii la dosarul cauzei care reflecta documentar trasabilitatea biodieselului descărcat din mijlocul de transport naval si încarcat in recipientele de pompare ale antrepozitului de depozitare S.C. C..: rapoarte de descărcare, raport de incarcare a barjei 1302 in recipiente/instalaţii ale antrepozitului fiscal, permise de incarcare/descarcare;
- in legătura cu cele invocate de către organele de control in Raportul de inspecţie fiscala nr. x/17.11.2011 (pagina 13)_referitoare la lipsa procesului-verbal de amestec, nu cunoaştem care sunt exact documentele interne prevăzute a fi opozabile in cazul operaţiunii de amestec într-un antrepozit fiscal de depozitare, întrucât legislaţia fiscala in domeniul accizelor nu distinge acest lucru; dispoziţiile cu privire la regimul accizelor nu detaliază procedura interna de "operare" in interiorul antrepozitului fiscal de depozitare, ci doar prevede ca obligativitate realizarea amestecului in interiorul antrepozitului numai sub supraveghere fiscala; pe cale de consecinţa, in situaţia in care se intenţionează a se realiza amestecuri/condiţionări de biodiesel cu motorina intr-un antrepozit fiscal de depozitare, obligaţia înştiinţării autorităţii competente cu rol in asigurarea supravegherii acestei operaţiuni o are titularul autorizaţiei care deţine regimul fiscal ce permite realizarea acesteia, respectiv S.C. C.; după realizarea amestecului, antrepozitarul autorizat pentru depozitare ar trebui sa primească din partea organelor de control competente ce au asigurat supravegherea la fata locului, un proces-verbal care sa reflecte încheierea operaţiunii de amestec precum si informaţii cu privire la cantităţile de motorina si de biodiesel care au făcut obiectului amestecului, informaţii cu privire la cantitatea de produs finit rezultata urmare amestecului etc."
A concluzionat expertul în sensul următor:
"Consideram faptul ca. cantitatea de 44.760 kg biodiesel. care a făcut obiectul DVI nr. 25643/23.11.2007 a fost utilizata in amestec cu cantitatea de 1.310.832 kg motorina care a făcut obiectul DVl nr. 25642/23.11.2007. Exista suficiente informatii, date, care sa asigure o trasabilitate a regimurilor fiscale, comerciale si a dovezilor fizice care sa conducă la concluzia ca aceasta cantitate de 44.760 kg biodiesel importata in baza DVI-ului cu nr. 25643/23.11.2007 a făcut obiectul amestecului cu cantitatea de 1.310.832 kg motorină importata in baza DVI-ului cu nr. 25642/23.11.2007, in interiorul antrepozitului fiscal de depozitare aparţinând S.C. C. Cu toate acestea, recomandam a se solicita organelor de control competente ce au participat la supravegherea realizării amestecului, a transmite instanţei o copie după procesul-verbal care atestă acest lucru."
Or, chestiunea dedusă judecăţii este clară: pentru a se aplica regimul suspensiv al plăţii accizelor de admitere temporară, urmat de plasarea acestora într-un antrepozit fiscal autorizat pentru depozitare produse energetice, trebuia îndeplinită condiţia prevăzută de pct. 23.8 alin. (5) teza finala din H.G. nr. 44/2004 Normele Metodologice, condiţie ce nu a fost îndeplinită în cauză.
La fila nr. x paragraful nr. 3 din raportul de expertiză s-a reţinut că "există suficiente informaţii care să asigure trasabilitatea regimurilor fiscale, comerciale şi a dovezilor care să conducă la concluzia că produsele aferente DVI-urilor referite au fost folosite în amestec în interiorul antrepozitului fiscal de depozitare", dar expertul nu a individualizat care sunt înscrisurile pe care îşi fundamentează concluziile care contrazic precizarea organului vamal din adresa nr. x/2014, aspect care încalcă Hotărârea nr. 13/2008 a Camerei Consultanţilor Fiscali nr. 13/2008 pentru aprobarea Normelor privind realizarea de expertize fiscale la solicitarea, instanţelor judecătoreşti, organelor de cercetare penală, organelor fiscale sau altor părţi interesate, cu modificările şi completările ulterioare.
Pe de altă parte, precizarea finală înlătură orice dubiu cu privire la sensul concluziilor acestuia; expertul nu a atestat, în cadrul situaţiei de fapt, că a existat un proces-verbal de amestec sub supraveghere fiscală care să îi fi fost prezentat şi pe care acesta să îl fi consultat şi analizat; dimpotrivă, se atestă neprezentarea acestuia.
Ca urmare, având în vedere premisa greşită a verificărilor efectuate de către expert, nu puteau fi avute în vedere concluziile expertului emise cu depăşirea atribuţiilor sale.
În concluzie, Înalta Curte constată că, prin înlăturarea concluziilor raportului de expertiză ca urmare a aspectelor legate de încălcarea limitelor procedurale în care acesta se putea pronunţa, concluzii care susţineau că înscrisurile emise de reclamantă dovedesc conform legii efectuarea amestecului în antrepozitul fiscal, întreaga construcţie logică ce a stat la baza soluţiei de admitere a acţiunii pe acest aspect nu mai subzistă.
Faţă de aceste aspecte, rezultă faptul că produsele energetice nu au fost plasate în regim suspensiv fiind datorată acciză de la data înregistrării declaraţiilor vamale de import, aspect care în acest caz invalidează susţinerile reclamantei şi pe cele ale expertului tehnic judiciar desemnat în cauză, din moment ce produsele energetice nu au fost identificate în rapoartele de pompare a antrepozitarului autorizat.
Mai mult, expertul tehnic judiciar desemnat susţine că există suficiente informaţii şi date care să asigure o trasabilitate a regimurilor fiscale cu privire la produsele energetice din cele două declaraţii vamale de import antemenţionate, omiţând să detalieze care sunt în concret aceste informaţii.
Se mai reţine că inclusiv chemata în garanţie a precizat în faţa instanţei de rejudecare că ceea ce invocă ca reprezentând dovada supravegherii fiscale este reprezentat de permisul de descărcare, permisul de încărcare şi declaraţiile vamale; or acestea nu acoperă chestiunea în litigiu reprezentată de inexistenţa procesului-verbal de amestec sub supraveghere fiscală.
Ceea ce reiese în mod cert este că amestecul a fost realizat în instalaţiile antrepozitului fiscal (colector şi conducte), cu privire la care chemata în garanţie, expertul şi reclamanta susţin că reprezintă parte integrantă a antrepozitului fiscal al C., K., Incinta Port 69, autorizate prin Autorizaţia de antrepozit fiscal x/14.12.2004.
Chiar nota de constatare nr. x/14.12.2004 emisă de DGRFP Constanţa, invocată de către chemata în garanţie, atestă, la fila x faptul că evidenţa primară a stocurilor la cele 3 antrepozite fiscale controlate este ţinută de personalul angajat în Registrul Evidenţă Stocuri Rezervor cod PO-01-F8-R1şi Raport de Pompare cod PO-01-F22-R1 (anexate în copii xerox la dosarul de autorizare), formulare folosite de societate ca urmare a implementării sistemului de management al calităţii SO: 9001/2001. Cenbtralizarea datelor din aceste documente se face la Biroul Evidenţă, detaliat pe produse, clienţi şi depozite.
În ceea ce priveşte accesul în depozit, potrivit aceluiaşi înscris, accesul navelor se face prin Dana 69, prin sisteme de pompare.
Astfel, în lipsa rapoartelor de pompare şi a procesului-verbal de amestec sub supraveghere fiscală, nu s-a demonstrat intrarea produselor energetice în rezervoarele antrepozitului fiscal, iar lipsa acestor înscrisuri esenţiale nu a fost combătută de expert.
Având în vedere ca motorina şi biodieselul ce au făcut obiectul DVI 25642/2007 şi DVI nr. 25643/2007 nu au fost plasate în regim suspensiv în locaţiile autorizate ca antrepozit fiscal, produsul energetic accizabil a devenit exigibil şi, implicit, a condus la obligarea societăţii A. la plata accizei către bugetul de stat.
Prin Notele scrise depuse de societatea C. pentru termenul din 08.09.2023 s-a reţinut temeinicia aspectelor precizate de organul vamal prin RIF-ul nr. 27735/15.11.2011, în sensul că A. nu a prezentat documentele solicitate, respectiv comandă şi proces-verbal de amestec pentru produsele în cauză, astfel încât operaţiunea a fost realizată în afara antrepozitului fiscal şi a supravegherii fiscale, fiind încălcate pct. 23.8 din H.G. nr. 44/2004 şi ale art. 201 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003. Mai mult, în notele scrise, chemata în garanţie a reţinut aspecte relevante din RIF-ul nr. 27735/15.11.2011, anume faptul că titularul operaţiunilor de import era societatea A., având calitatea de proprietar al produselor accizabile, deşi a beneficiat fără drept de regimul suspensiv de plată a accizelor.
De altfel, reclamanta invocă faptul că, aşa cum rezultă şi din adresa antrepozitarului de depozitare C. nr. 3961/2.12.2014 înregistrata la Biroul Vamal de Frontieră Constanţa, pentru realizarea amestecului motorinei şi biodieselului în cauză, s-au efectuat următoarele operaţiuni: descărcarea biodieselului de către barja acostată în danele petroliere cu pompele proprii ale barjei în instalaţiile interioare ale C. (colector şi conducte) aflate în incinta antrepozitului fiscal-depozit port aparţinând C.; ca urmare, nici nu se invocă pomparea cu pompele antrepozitului fiscal. De asemenea, se mai invocă faptul că, la orele 19:00/23.11.2007, s-a început pomparea în barjă a motorinei descărcate din nava H. în aceleaşi instalaţii interioare ale C. în care se descărcase biodieselul şi că marfa încărcată în barjă a fost însoţită de certificate de calitate emise de către antrepozitarul autorizat şi de inspectorul de calitate independent I.; prin urmare, se invocă încărcarea în barjă, iar nu în rezervoarele antrepozitului.
În fine, reclamanta a invocat ca fiind hotărâtoare pentru faptul că biodieselul în cauză a fost amestecat cu motorină documentele aflate la dosarul de fond; or, aşa cum s-a arătat deja anterior, aceste înscrisuri sunt semnate de reclamantă, de chemata în garanţie şi de expertul independent, fără a fi trecut prin verificările cerute de lege ale supravegherii fiscale.
De asemenea, prin adresa nr. x/23.11.2007, societatea a informat antrepozitarul autorizat cu privire la achitarea sumei de 1 456 917 RON reprezentând contravaloarea accizei pentru amestecul cantităţii de 1355,592 tone motorină şi diesel, prin OP nr. x/23.11.2007.
Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că se impune admiterea recursurilor pârâtelor pe acest aspect, prima instanţă făcând o greşită aplicare a legii din această perspectivă.
VI.5. În ceea ce priveşte livrările către E. SRL
VI.5.1. Situaţia de fapt reţinută de organul fiscal
Reclamanta, în calitate de comerciant-trader, a efectuat prin intermediul S.C. C., autorizată ca antrepozit fiscal de depozitare produse energetice, o serie de livrări de produse accizabile energetice, respectiv motorină către diverşi operatori economici, autorizaţi ca antrepozitari, printre aceşti operatori economici care au recepţionat în regim suspensiv de accize produse accizabile energetice fiind şi S.C. E. S.R.L.
Pârâtele au arătat în actele întocmite că pentru livrările de produse energetice către S.C. E. S.R.L. nu ar fi fost întocmit document administrativ de însoţire, astfel că S.C. A. în calitate de proprietar al produselor energetice antrepozitate, livrate fără respectarea condiţiilor legale asumate de acesta şi prin Contractul de prestări servicii si expediţie import-export produse petroliere nr. 15/C/2009, datorează accize în conformitate cu prevederile art. 165 şi art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
VI.5.2. Reţinerile primei instanţe
Prima instanţă a constatat că, faţă de prevederile art. 165 Codul fiscal, art. 166 şi art. 168 Codul fiscal, în forma în vigoare aplicabilă la momentul naşterii raportului juridic cercetat în speţă, este interzisă producerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, după cum este interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită.
Pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal stabileşte că în afara antrepozitului fiscal pot fi deţinute numai produsele accizabile pentru care acciza a fost plătită, iar prin circuitul economic, se poate face dovada că provin de la un antrepozitar autorizat, de la un operator înregistrat, de la un operator neînregistrat sau de la un importator.
Art. 188 Codul fiscal stabileşte că pentru un produs în regim suspensiv care este deplasat, acciza continuă să fie suspendată la primirea produsului, dacă sunt satisfăcute mai multe cerinţe; în cazul produselor energetice deplasate în regim suspensiv prin conducte fixe, pe lângă respectarea prevederilor art. 188 şi 189, antrepozitul fiscal expeditor are obligaţia de a asigura autorităţilor fiscale competente, la cererea acestora, informaţii exacte şi actuale cu privire la deplasarea produselor energetice.
Din coroborarea textelor legale mai sus expuse, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu avea nicio obligaţie de declarare în ceea ce priveşte deplasările de produse accizabile în regim suspensiv de accize de produse energetice efectuate între antrepozitul fiscal expeditor al S.C. C. şi antrepozitul fiscal destinatar al S.C. E. S.R.L., deoarece aceste obligaţii, aşa cum arată de altfel şi expertul desemnat, revin exclusiv titularilor de autorizaţii de antrepozit fiscal, respectiv S.C. C. şi S.C. E. S.R.L. C
Reţinând din raportul de expertiză întocmit în cauză că toate procedura privind livrarea produselor accizabile de către S.C. C., în numele S.C. A., către antrepozitul de depozitare aparţinând S.C. E. S.R.L a fost monitorizată, validată şi acceptată de către autorităţile vamale competente ale expeditorului şi ale destinatarului, în caz contrar livrările neputând avea loc, reclamanta are calitatea de comerciant/trader care deţine produsele accizabile, deplasarea fizică a produselor accizabile în regim suspensiv de accize având loc direct între cele două antrepozite fiscale cu care A. derula relaţii contractuale.
VI.5.3. Analiza motivelor de casare şi a apărărilor aferente
Înalta Curte constată că, potrivit adresei nr. x/29.12.2014 emise de Direcţia Generală a Vămilor-Biroul Vamal de Frontieră Constanţa, o parte din livrările efectuate din locaţiile autorizate ale C. nu apar în evidenţele biroului vamal Constanţa, declaraţiile administrative de însoţire aferente nefiind depuse şi înregistrate la acesta ca autoritate competentă.
Reclamanta a invocat faptul că a îndeplinit condiţiile prevăzute de art. 186 din Codul fiscal, întrucât transportul s-a efectuat între antrepozitul C. şi antrepozitul E. S.R.L., iar marfa nu a fost eliberată pentru consum; a mai susţinut că marfa livrata către E. a fost insoţită de toate documentele prevăzute de lege, respectiv facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii si documente administrative de însoţire asa cum rezulta din înscrisurile depuse la dosarul cauzei (avizul de însoţire a mărfii nr. x/22.04.2009, avizul de însoţire a mărfii nr. x/27 04 2009 avizul de însoţire a mărfii nr. x/27.04.2009; factura fiscala nr. x/22.04.2009, factura fiscala nr. x/27.04.2009; Document administrativ de însoţire nr. 1/22.04.2009, Document administrativ de însoţire nr. 1/27.04.2009.) De asemenea, au invocat existenta notei unilaterale nr. 11218/11 04 2011, care menţionează explicit ca documentele de insotire a mărfii nu numai că au fost emise conform legii, dar au şi fost confirmate de către DJAOV Bihor, judeţ de reşedinţă al destinatarei E. S.R.L..
Or, Înalta Curte constată că instanţa de fond a preluat concluziile expertului judiciar fără a-şi expune propriile convingeri şi fără a avea în vedere întreaga documentaţie şi apărările depuse de părţi în sensul art. 13 din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care în răspunsul la obiecţiuni expertul a reţinut un aspect important (obiectivul nr. 4 din răspunsul la obiecţiuni), din care reiese faptul ca societatea C. a precizat faptul că nu putea emite DAI-uri în anul 2009 şi nu putea permite altor operatori economici acces la codul de acciză al C..
Astfel, orice operaţiune se putea realiza numai pe baza DAI-urilor emise de operatori economici autorizaţi de autoritatea fiscală, corectitudinea datelor reţinute în cuprinsul DAI-urilor fiind obligaţia acestora. Pe de altă parte, nici intimata-reclamantă nu era autorizată să desfăşoare operaţiuni cu produse accizabile.
Cercetând concluziile raportului de expertiză avut în vedere de prima instanţă, Înalta Curte constată că acesta a reţinut următoarele:
"Prin urmare, fata de dispoziţiile legale mai sus amintite si coroborând cu informaţiile disponibile la dosarul cauzei, A. nu avea nicio obligaţie declarativa din punctul de vedere al regimului fiscal, in ceea ce priveşte deplasările de produse accizabile in regim suspensiv de accize de produse energetice, efectuate intre antrepozitul fiscal expeditor aparţinând S.C. C. S.A. si antrepozitul fiscal destinatar aparţinând S.C. E. S.R.L.
Toate obligaţiile care "izvorăsc" din deplasările in regim suspensiv de accize mai sus amintite, sunt exclusiv in sarcina titularilor de autorizaţii de antrepozit fiscal, respectiv S.C. C. si S.C. E. S.R.L.: întocmire/completare DAI pe suport de hârtie, respectiv e-DA in sistemul electronic informatizat EMCS, expediere produse accizabile si primire produse accizabile, confirmare primire produse accizabile, certificare DAI-uri, constituire garanţii in conformitate cu rulajele de mărfuri declarate la autorizarea antrepozitelor etc. Toată procedura privind livrarea produselor accizabile de către S.C. C., in numele S.C. A., către antrepozitul de depozitare aparţinând S.C. E. S.R.L a fost monitorizata, validata si acceptata de către autorităţile vamale competente ale expeditorului si ale destinatarului, altmiteri nu ar fi putut avea loc livrările
SC A. are doar calitatea de comerciant/trader, care deţine produsele accizabile, deplasarea fizica a produselor accizabile in regim suspensiv de accize având loc direct intre cele doua antrepozite fiscale, cu care A. are încheiate relaţii comerciale si care realizează aceste operaţiuni de mişcare/primire a produselor accizabile in suspensiv de accize in numele si la comanda A. Sintagmele "regim fiscal" si "regim comercial" nu trebuie confundate, regimul fiscal fiind instrumentul care permite ca produsele accizabile sa poată fi deplasate in regim suspensiv de accize, indiferent daca expeditorul/destinatarul sunt sau nu proprietarii produselor accizabile deplasate/primite.
Relaţia comerciala conţine in principal, din punct de vedere documentar:
- contractele de prestări servicii intre S.C. A. si S.C. C., care efectuează in numele proprietarului mărfii operaţiuni cu produse accizabile in regim suspensiv de accize, in baza autorizaţiei de antrepozit fiscal de depozitare deţinuta;
- facturile prin care S.C. A. achiziţionează cantităţile de produse accizabile pe care S.C. C. urmează a le stoca/depozita temporar in regimul de antrepozitare. pana la identificarea clienţilor de către S.C. A..;
- facturile încheiate intre S.C. A. si clienţii ce deţin antrepozite fiscale (ex. S.C. E. S.R.L), ce urmează a primi in regim suspensiv de accize produsele aparţinând S.C. A., prin S.C. C. in baza autorizaţiei de antrepozit fiscal de depozitare deţinuta.
Insesi punctele de vedere emise de către Ministerul Finanţelor Publice, prin departamentul de specialitate cu atribuţii in ceea ce priveşte elaborarea legislaţiei in domeniul accizelor la nivel naţional (adresa x/15.07.20008 emisa intr-o speţa similara) si chiar si de Comisia Europeana prin Direcţia DG TAXUD (adresa C2/Lj/tg 848880/13007.2011. emisa intr-o speţa similara) menţionează clar ca "dreptul de proprietate asupra bunurilor accizabile nu are nicio influenta asupra drepturilor si obligaţiilor privind producerea, deţinerea si circulaţia mărfurilor accizabile in regim de suspendare a taxelor [...]."
Sintetizând argumentele enunţate mai sus, pentru livrările efectuate de S.C. A. către S.C. E. S.R.L, prin S.C. C., au fost întocmite documentele administrative de insotire, cu respectarea legislaţiei fiscale in materie.
Consideram ca răspunsul la obiectivul nr. 6 este argumentat la obiectivul nr. 4. Mai exact, S.C. A. S.R.L nu datorează accize pentru livrarile efectuate către S.C. E. S.R.L., întrucât aceste livrări au avut loc cu respectarea legislaţiei in materie in domeniul accizelor privind suspendarea accizelor, respectiv intre doua antrepozite fiscale (expeditor - S.C. C. destinatar - S.C. E. SRL)."
Or, Înalta Curte constată că, în mod evident, prin concluzia emisă de expert ca sinteză s-au avut în vedere contractele de prestări servicii intre S.C. A. si S.C. C.,facturile prin care S.C. A. achiziţionează cantităţile de produse accizabile pe care S.C. C. urmează a le stoca/depozita temporar in regimul de antrepozitare pana la identificarea clienţilor de către S.C. A.. şi facturile încheiate intre S.C. A. si clienţii ce deţin antrepozite fiscale (ex. S.C. E. S.R.L), ce urmează a primi in regim suspensiv de accize produsele aparţinând S.C. A., prin S.C. C. in baza autorizaţiei de antrepozit fiscal de depozitare deţinuta, fără a enumera şi Declaraţii administrative de însoţire concrete care să fi fost existente la data operaţiunilor în discuţie.
De altfel, prin răspunsul la obiecţiuni, expertul a arătat că deşi C. nu putea emite DAI, totuşi, în opinia sa, "operaţiunile au decurs, cu acceptul si monitorizarea autorităţilor vamale competente" deoarece "pentru operaţiunile efectuate de către C. in calitate de antrepozit fiscal expeditor, in baza contractului de prestări servicii nr. x/2009, s-au emis documente administrative de insotire (DAI) începând cu 15.01.2010, in conformitate cu Actul adiţional nr. x la contractul sus menţionat, odată cu implementarea aplicaţiei EMCS -RO de către Ministerul Finanţelor Publice. Aceasta aplicaţie nu permitea accesul altor operatori economici la codul de acciza al C. Constanta. Pana in luna ianuarie 2010, expedierea mărfurilor in regim suspensiv se făcea cu DAI-uri emise de clienţii noştri autorizaţi de autoritatea fiscala, acestora in calitate de emitenţi revenindu-le si obligaţia de respectare a prevederilor Codul fiscal de utilizare a documentelor administrative de insotire. Conform centralizatorului livrărilor pe anul 2009, autocisternele 'încărcate au plecat insotite de Aviz de insotire a mărfii precum si de DAI-ul aferent, care are menţionat la rubrica "Expeditor" pe "S.C. E. S.R.L. prin A. SRL", in calitate de proprietar al mărfii; anexam corespondenta cu Biroul Vamal de Frontiera Constanta (adresele de solicitare informaţii nr. 17928/25.11.2014 si 19371/17.12.2014) si adresele prin care C. a răspuns solicitărilor nr. 4094/09.12.29014, respectiv 4360/22.12.2014, situaţie centralizatoare livrări, copii ale avizelor de însoţire si DAI confirmate de primire cu semnătura si stampila de la Biroul Vamal Bihor, vama de destinaţie (vas 24 - 129)."
Or, Înalta Curte constată că nici măcar intervenientul nu invocă existenta DAI-urilor emise de E. S.R.L., acesta dimpotrivă arătând istoricul cauzei penale ce a avut ca situaţie premisă punerea în circulaţie a motorinei în jud. Bihor prin folosirea de documente false inclusiv DAI-uri nereale.
Or, atâta timp cât reclamanta nu era autorizată ca antrepozitar, C. nu putea emite în perioada amintită declaraţii administrative de însoţire, iar E. S.R.L. a emis acte ce fac obiectul procesului penal pentru falsificarea operaţiunilor, faţă de faptul că nu se indică în mod explicit care sunt acele declaraţii ce au existat şi au fost omise a fi avute în vedere de organul fiscal, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a legii prin considerarea ca fiind întrunite condiţiile legale ale regimului suspensiv al plăţii accizelor, respectiv art. art. 165 şi art. 166 din Codul fiscal.
Astfel, aceasta este o încălcare a pct. 4.14 din H.G. nr. 44/2004 cu privire la Normele metodologice ale Codul fiscal şi conduce la datorarea de accize în conformitate cu prevederile art. 165 şi art. 166 din Codul fiscal.
Totodată, potrivit pct. 21.1 alin. (13) din H.G. nr. 44/2004, livrările trebuie însoţite de documentul administrativ de însoţire (DAI), legiuitorul nefăcând distincţie între calitatea cumpărătorului de produse accizabile energetice. Acest document este prevăzut ca o cerinţă obligatorie potrivit art. 186 din Codul fiscal (în forma în vigoare la momentul efectuării importului) care prevede faptul că pe durata deplasării unui produs accizabil, acciza se suspenda dacă sunt satisfăcute următoarele cerinţe:
"a)deplasarea are loc între:
1.doua antrepozite fiscale;
2.un antrepozit fiscal şi un operator înregistrat;
3.un antrepozit fiscal şi un operator neinregistrat;
b) produsul este însoţit de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de însoţire, care satisface cerinţele prevăzute în norme;
c)ambalajul în care este deplasat produsul are la exterior marcaje care identifica tipul şi cantitatea produsului aflat în interior;
d)containerul în care este deplasat produsul este sigilat corespunzător, conform prevederilor din norme;
e) autoritatea fiscală competentă a primit garanţia pentru plata accizelor aferente produsului."
În cauză, nu au fost respectate aceste condiţii de către societatea A., mai ales că potrivit art. 187 din Codul fiscal (intitulat Documentul administrativ de însoţire, în forma valabilă la momentul efectuării operaţiunii) este prevăzut faptul că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv este permisă numai atunci când este însoţită de documentul administrativ de însoţire. Modelul documentului administrativ de însoţire va fi prevăzut în norme. Cum în cauză este unanim acceptat faptul că reclamanta A. nu îndeplinea niciuna dintre calităţile de antrepozitar autorizat şi nu avea DAI-urile prevăzute de lege, organul de soluţionare a contestaţiei fiscale a dispus în mod corect măsura de respingere în parte a contestaţiei.
Se constată astfel că reclamanta A. nu avea dreptul legal de a deţine şi expedia produse accizabile în regim suspensiv, iar din întâmpinarea formulată de C. reiese că nici această societate nu putea să sprijinit A. pentru emiterea de DAI-uri. Prin urmare, raportat la art. 193 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, societatea A. avea obligaţia de a declara şi achita accize. Prin urmare, lipsa calităţii de antrepozitar autorizat pentru a primi, deţine şi expedia produse accizabile a condus la încălcarea art. 168 alin. (2) coroborat cu art. 165 şi art. 166 lit. e) din Legea nr. 571/2003, precum şi a pct. 5 din H.G. nr. 44/2004, organele fiscale constatând ca fiind încălcate şi art. 194 alin. (4), art. 197 alin. (1) şi art. 221 din Legea nr. 571/2003. Ca urmare, se impune admiterea recursului şi din această perspectivă, prima instanţă făcând o greşită aplicare a legii din această perspectivă.
VI.6. În ceea ce priveşte livrările către F.
VI.6.1. Situaţia de fapt reţinută de organul fiscal
Din verificările efectuate de Biroul Vamal de Frontieră Constanţa, a reieşit că 25 de livrări nu au fost însoţite de document administrativ de însoţire; pentru ca livrarea de produse energetice în vederea utilizării de trupele NATO să se realizeze în scutire de la plata accizelor, pârâtele au susţinut că era necesară întocmirea de documente administrative de însoţire; cum acestea nu au fost întocmite, potrivit precizărilor Biroului Vamal de Frontieră Constanţa, proprietarul mărfurilor antrepozitate livrate fără respectarea tuturor condiţiilor prevăzute de lege în vederea acordării scutirii, datorează accize în conformitate cu prevederile art. 165 si art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
VI.6.2. Reţinerile primei instanţe
Prima instanţă a reţinut că, în perioada 01 octombrie 2007-31 decembrie 2009, reclamanta a efectuat o serie de importuri de produse accizabile energetice - motorină, motorina fiind plasată în antrepozitul fiscal de depozitare produse energetice al S.C. C., cu destinaţia finală forţele armate NATO staţionate în baza Mihail Kogalniceanu.
În numele clientului S.C. A., antrepozitarul autorizat S.C. C. a livrat motorina în regim de scutire directă de la plata accizelor către forţele armate NATO din baza Mihail Kogalniceanu.
Livrările de produse accizabile către forţele armate NATO au fost efectuate de către S.C. A. în conformitate cu dispoziţiile ce izvorăsc din Tratatul Atlanticului de Nord, transpuse prin acte normative emise la nivel naţional, şi utilizând procedura simplificată indicată de normele naţionale, respectiv Formularul 302 astfel cum rezultă din actele dosarului. Ca atare, referirile pârâtelor la lipsa documentelor de însoţire apar ca lipsite de suport, iar reclamanta nu datorează accize pentru aceste livrări.
VI.6.3. Analiza instanţei de recurs
Cadrul legislativ incident este reprezentat de prevederile art. 199 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003, potrivit cărora:
"Produsele accizabile sunt scutite la plata accizelor atunci când sunt destinate pentru forţele armate aparţinând oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord (NATO) cu excepţia forţelor armate ale României, precum si pentru personalul civil care le însoţeşte sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora".
De asemenea, sunt incidente prevederile punctului 21 din H.G. nr. 44/2004:
"21.1.
(1) Scutirile de la plata accizelor prevăzute la art. 199 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se acordă direct atunci când beneficiarul achiziţionează produsele accizabile de la un antrepozit fiscal, denumit în continuare furnizor, cu excepţia situaţiilor prevăzute la pct. 21.2, 21.3 şi 21.4.
(2) Beneficiază de scutire şi contractanţii forţelor armate aparţinând oricărui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, aşa cum sunt definiţi în acordurile speciale (NATO/SOFA), precum şi Ministerul Apărării Naţionale când achiziţionează produse accizabile pentru/sau în numele forţelor NATO.
(3) Pentru aplicarea scutirilor prevăzute la art. 199 alin. (1) lit. a), b) şi d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, beneficiarul scutirii - persoana juridică, se va adresa Ministerului Afacerilor Externe, în vederea stabilirii cantităţilor de produse accizabile care pot fi achiziţionate în regim de scutire, pe grupe de produse, aşa cum sunt prevăzute la art. 162 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
(4) În cazul scutirii prevăzută la art. 199 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, beneficiarul scutirii - persoană juridică, se va adresa Ministerului Apărării Naţionale, în vederea determinării cantităţilor de produse, aşa cum sunt prevăzute la art. 162 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
(5) Cantităţile solicitate potrivit prevederilor de la alin. (3) şi (4) vor reprezenta necesarul estimat la nivelul unui an, sau, după caz, necesarul aferent perioadei de staţionare pe teritoriul României atunci când această perioadă este mai mică de un an.
(6) După stabilirea cantităţilor de produse accizabile, Ministerul Afacerilor Externe sau Ministerul Apărării Naţionale, după caz, vor transmite autorităţilor fiscale teritoriale care deservesc beneficiarul - persoană juridică, o situaţie centralizatoare cuprinzând cantităţile stabilite pentru fiecare beneficiar.
(7) Pentru fiecare operaţiune de achiziţie de pe teritoriul României de produse accizabile în regim de scutire, beneficiarul va utiliza certificatul de scutire al cărui model este prevăzut în anexa nr. 17.
(8) Pentru fiecare operaţiune de achiziţie intracomunitară de produse accizabile în regim de scutire, beneficiarul va utiliza certificatul de scutire reglementat de Regulamentul Comisiei nr. 31/1996, al cărui model este prevăzut în anexa nr. 18.
(9) În situaţiile prevăzute la alin. (7) şi (8) certificatul de scutire reprezintă actul doveditor pentru antrepozitarul autorizat pentru scutirea de la plata accizelor a bunurilor destinate instituţiilor, conform art. 199 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
(10) Certificatul de scutire se întocmeşte de către destinatar şi se certifică de autoritatea competentă a statului membru gazdă al acestuia înainte de expedierea produselor accizabile. În cazul României, autoritatea competentă pentru ştampilarea certificatelor de scutire, este autoritatea fiscală care deserveşte beneficiarul.
(11) În situaţia în care beneficiarul scutirii se află pe teritoriul României, certificatul de scutire se întocmeşte în 2 exemplare:
a) un exemplar se păstrează de către expeditor, ca parte a documentaţiei sale;
b) exemplarul al doilea însoţeşte transportul de la furnizor la beneficiar şi se păstrează de către beneficiarul scutirii.
(12) Antrepozitarul autorizat expeditor are obligaţia de a înregistra în evidenţele sale certificatele de scutire de accize, aferente fiecărei operaţiuni în parte.
(13) Transportul produselor accizabile de la furnizor la beneficiar este însoţit, pe lângă certificatul de scutire de accize şi de documentul administrativ de însoţire prevăzut la pct. 14.
(14) La sosirea produsului la beneficiar, acesta trebuie să completeze toate cele 3 exemplare ale documentului administrativ de însoţire la rubricile aferente primitorului şi, înainte de desigilarea şi descărcarea produsului, să solicite autorităţii fiscale care îl deserveşte, desemnarea unui reprezentant al acesteia, care în maximum 48 de ore trebuie să efectueze verificarea şi certificarea datelor înscrise în cele 3 exemplare ale documentului administrativ de însoţire.
(15) Din cele 3 exemplare certificate de către reprezentantul autorităţii fiscale care deserveşte beneficiarul, exemplarul 3 se transmite de către beneficiar antrepozitului fiscal expeditor, iar exemplarul 4 se transmite autorităţii fiscale care deserveşte beneficiarul. Exemplarul 2 rămâne la beneficiar.
21.2.
(1) În cazul carburanţilor auto achiziţionaţi prin staţiile de distribuţie, scutirea de la plata accizelor se va acorda prin restituire.
(2) Beneficiarii scutirilor de la plata accizelor prevăzuţi la art. 199 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se vor adresa Ministerului Afacerilor Externe sau, după caz, Ministerului Apărării Naţionale, pentru determinarea cantităţilor anuale de carburanţi, defalcate pe luni, ce urmează a fi achiziţionate în regim de scutire de accize, pentru fiecare autoturism şi persoană în parte.
(3) Ministerul Afacerilor Externe şi Ministerul Apărării Naţionale vor transmite autorităţii fiscale ce deserveşte beneficiarul, lista cuprinzând cantităţile de carburanţi determinate potrivit alin. (2).
(4) Cu ocazia fiecărei aprovizionări cu carburanţi auto de la staţiile de distribuţie, beneficiarul scutirii va solicita bonul fiscal emis prin aparatul de marcat electronic fiscal. Bonul fiscal va fi ştampilat de vânzător, care va înscrie pe verso numărul de înmatriculare al autoturismului şi denumirea/numele cumpărătorului.
(5) În vederea restituirii sumelor reprezentând accize, beneficiarii scutirilor - instituţii, organizaţii - vor depune inclusiv pentru personalul angajat, până la finele lunii următoare celei pentru care se solicită restituirea, la autoritatea fiscală ce deserveşte beneficiarul, următoarele documente;
a) cererea de restituire, potrivit modelului prevăzut în anexa nr. 19;
b) un centralizator în care vor fi enumerate bonurile fiscale şi cantităţile de carburanţi achiziţionate în luna pentru care se face solicitarea, la care se vor ataşa bonurile fiscale certificate în mod corespunzător de vânzător, în copie şi în original.
(6) În cazul în care solicitantul scutirii de accize beneficiază şi de scutire de taxa pe valoarea adăugată pentru carburanţi auto, cererea de restituire de accize se va depune odată cu cererea de restituire a taxei pe valoarea adăugată.
(7) Compartimentul de specialitate din cadrul autorităţii fiscale care deserveşte beneficiarul, va verifica informaţiile înscrise în cererea de restituire, confruntându-le cu datele din bonurile fiscale, după care va determina suma accizelor de restituit pentru fiecare solicitant în parte.
(8) Restituirea accizelor se efectuează în termen de 45 de zile de la data depunerii documentaţiei complete.
(9) După soluţionarea cererii, documentele originale vor fi restituite beneficiarului.
21.3.
(1) În cazul importului de produse accizabile dintr-o ţară terţă, regimul de scutire de accize se acordă direct în baza certificatului de scutire prevăzut în anexa nr. 17.
(2) Certificatul de scutire se întocmeşte de beneficiar în două exemplare vizate de autoritatea fiscală care deserveşte beneficiarul, pentru fiecare operaţiune în parte.
(3) Un exemplar al certificatului de scutire de accize, împreună cu documentul vamal, însoţesc transportul produselor accizabile de la biroul vamal de intrare în România până la beneficiar şi se păstrează de către acesta.
(4) Al doilea exemplar se păstrează de biroul vamal.
(5) În cazul în care importul se realizează printr-un alt birou vamal de intrare în teritoriul comunitar decât cel prevăzut la alin. (3), transportul produselor accizabile va fi însoţit de documentul vamal şi de exemplarul certificatului de scutire al beneficiarului.
(6) Scutirea de la plata accizelor se acordă direct beneficiarilor scutirilor în baza certificatului de scutire prevăzut în anexa nr. 17 şi în cazul produselor accizabile achiziţionate de la un importator pentru care accizele au fost plătite de acesta în vamă.
(7) Certificatul de scutire se întocmeşte de beneficiar în două exemplare vizate de autoritatea fiscală care deserveşte beneficiarul, pentru fiecare operaţiune în parte.
(8) Un exemplar al certificatului de scutire de accize însoţeşte transportul produselor accizabile de la importator către beneficiar şi se păstrează de către acesta, iar al doilea exemplar se păstrează de către importator.
(9) Importatorul livrează beneficiarului scutirii produsele accizabile la preţuri fără accize şi va solicita compensarea/restituirea accizelor aferente cantităţilor astfel livrate, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.
(10) În vederea restituirii sumelor reprezentând accizele, importatorul va depune până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se solicită restituirea, la autoritatea fiscală teritorială la care este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe, următoarele documente:
a) cererea de restituire de accize;
b) copia facturilor de livrare către beneficiarul scutirii, în care este înscrisă menţiunea "scutit de accize";
c) dovada plăţii accizelor în vamă;
d) copia certificatului de scutire, aferent fiecărei operaţiuni.
(11) Modelul cererii de restituire a accizei este cel din anexa nr. 19."
Normele privind importul, exportul şi tranzitul mărfurilor destinate forţelor N.A.T.O. sunt cuprinse în Acordul dintre statele părţi la Tratatul Atlanticului de Nord cu privire la statutul forţelor lor, semnat la Londra la 19.06.1951 şi ratificat în România prin Legea nr. 23/1996.
Documentul utilizat pentru transportul acestor mărfuri este formularul NATO 302. Acest formular poate fi utilizat doar atunci când mărfurile circulă în baza unui mandat şi a unei comenzi din partea forţelor N.A.T.O.
Produsele accizabile sunt scutite de taxe şi trebuie să fie însoţite de un certificat de scutire, atunci când sunt utilizate pentru forţele armate ale statelor membre ale UE sau N.A.T.O. cu excepţia jurisdicţiei proprii.
Nu sunt întemeiate argumentele instanţei de fond în sensul că societatea a derulat activitatea prin completarea Formularului 302 ca efect al Tratatului Atlanticului de Nord încheiat la Washington DC la 04.04.1949, deoarece actul juridic internaţional la care se face referire nu conţine prevederi de natură fiscal-vamală, ci este un tratat care stabileşte o alianţă politico-militară (defensivă).
Pe de altă parte, pct. 4 din art. XI al Acordului între statele părţi la Tratatul Atlanticului de Nord cu privire la statutul forţelor lor din 19.06.1951 prevede că:
"4. O forţă poate importa, cu scutire de taxe vamale, echipamentul său şi cantităţi rezonabile de provizii, materiale sau alte bunuri destinate uzului exclusiv al acestei forţe şi, în cazul în care acest lucru este permis de către statul primitor, pentru uzul componentei civile şi al membrilor de familie ai acestora. Acest import, cu scutire de taxe vamale, este condiţionat de depunerea la biroul vamal al locului de intrare, împreună cu documentele vamale care au fost convenite, a unui certificat al cărui conţinut va fi pus de acord între statul primitor şi statul trimiţător, semnat de o persoană autorizată în acest scop de către statul trimiţător."
Legiuitorul român a păstrat însă prevederile art. 199 din Codul fiscal şi ale pct. 21 din Normele Metodologice de aplicare a acestuia, care nu au fost modificate la momentul emiterii Deciziei DGV nr. 8/08.01.2003 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de efectuare a formalităţilor vamale pentru eşaloanele militare şi bunurile eşaloanelor militare, care trec frontiera de stat a României.
Această din urmă decizie reprezintă un act administrativ cu forţă juridică inferioară celor două acte normative anterior menţionate, iar o eventuală nepunere în acord dintre acestea din perspectiva documentelor cerute pentru scutirea de accize a acestor operaţiuni nu a fost rezolvată pe cale legislativă. Or, în caz de conflict, are prioritate norma superioară, care cerea, alăturat formularului 3023, existenţa certificatului de scutire prevăzut de pct. 21 din Normele Metodologice.
De altfel, chiar în conţinutul adresei nr. 285 075/2008 emise de Ministerul Economiei şi Finanţelor se arată că "întrucât asimilarea formularului 302 cu documentul administrativ unic reprezintă o asimilare între două documente vamale (prevăzute de legislaţia vamală şi nu de Codul fiscal), considerăm că aceasta se poate realiza prin ordin al vicepreşedintelui ANAF desemnat să conducă Autoritatea Naţională a Vămilor (nu prin ordin MFP). Tot prin ordin al vicepreşedintelui ANAF se poate stabili şi procedura de închidere a circuitului documentului 302 (respectiv transmiterea copiei acestui document de la biroul vamal Mihail Kogălniceanu la DJAOV Constanţa.)"
Ca urmare, pentru livrările de produse energetice în regim de scutire, pct. 21.1 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cere ca aceste livrări să fie însoţite de documentul administrativ de însoţire, legiuitorul nefăcând distincţie între calitatea cumpărătorului produselor energetice, or concluzia expertului, în sensul că au fost întocmite toate documentele prevăzute de lege nu poate fi primită în lipsa existenţei documentului administrativ de însoţire, document prevăzut în mod expres ca o condiţie pentru acordarea scutirii de la plata accizelor.
Astfel, una dintre condiţiile ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca livrarea de produse energetice în vederea utilizării de trupele NATO să se realizeze în scutire de la plata accizelor era întocmirea de document administrativ de însoţire.
Cum acest document nu a fost întocmit, proprietarul mărfurilor antrepozitate livrate fără respectarea tuturor condiţiilor prevăzute de lege în vederea acordării scutirii intimata-reclamanta datorează accize în conformitate cu prevederile art. 165 si art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, enunţate anterior.
Ca urmare, şi din această perspectivă, se constată greşita aplicare a legii de către prima instanţă şi caracterul fondat al criticilor din recurs.
VI.7. Concluzie; temeiul procesual al soluţiei date recursurilor (in majoritate)
Ca urmare, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat de către recurenţii-pârâţi, ceea ce va determina casarea sentinţei din perspectiva soluţiie date acţiunii, care se impune a fi respinsă ca nefondată.
Ca urmare a respingerii acţiunii reclamantei, în temeiul art. 67 din C. proc. civ., se impune şi respingerea cererii de intervenţie accesorie formulate în favoarea reclamantei S.C. A. prin lichidator judiciar B. de intervenientul D., ca nefondată.
În fine, faţă de faptul că reclamanta nu a declarat recurs incident (permis de prevederile art. 491 în coroborare cu art. 472 C. proc. civ.), nu se poate relua judecarea cererii de chemare în garanţie în prezentul cadrul procesual, soluţia dată acesteia rămânând definitivă prin nerecurare.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Cu majoritate:
Admite recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Autoritatea Vamală Română prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1621 din data de 19 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:
Respinge acţiunea ca nefondată.
Respinge cererea de intervenţie accesorie în favoarea reclamantei S.C. A. prin lichidator judiciar B. formulată de intervenientul D., ca nefondată.
Menţine sentinţa recurată în ceea ce priveşte soluţia dată cererii de chemare în garanţie.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 09 iulie 2024.
Cu opinia separată a domnului judecător P.:
Respinge recursurile formulate de recurenţii-pârâţi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Autoritatea Vamală Română prin Direcţia Regională Vamală Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1621 din data de 19 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 09 iulie 2024.
Motivarea opiniei separate
Respectând opinia majorităţii cu privire la soluţia pronunţată, dar considerând că soluţia legală ar fi trebuit să fie diferită şi să conducă la respingerea recursurilor, în temeiul dispoziţiilor art. 426 alin. (2) C. proc. civ., formulez prezenta opinie separată pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.
1. Considerente legate de obiectul recursului şi la limitele judecăţii; limitele opiniei separate
Potrivit art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 raportat la art. 483 C. proc. civ., obiectul recursului este limitat la sentinţa atacată, în cazul de faţă, la sentinţa nr. 1621/19.10.2023 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti. Potrivit art. 496 alin. (1) C. proc. civ., judecata recursului este limitată la motivele de nelegalitate invocate, respectiv cele prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.
Pentru că motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. a fost înlăturat de majoritate, soluţie cu care sunt de acord, opinia separată va privi exclusiv soluţia dată motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Înalta Curte nu a invocat din oficiu, în temeiul art. 489 alin. (3) C. proc. civ., vreun motiv de nelegalitate de ordine publică.
Starea de fapt nu face obiectul recursului deoarece, potrivit art. 488 C. proc. civ., casarea unei hotărâri poate fi cerută doar pentru motive de nelegalitate. Distincţia dintre starea de fapt şi considerentele de drept este unul din motivele care justifică prezenta opinie separată.
În continuare se va face o sinteză a celor reţinute în fapt şi în drept de Curtea de Apel Bucureşti (pct. 2), după care se vor arăta considerentele opiniei separate (pct. 3).
2. Sinteza aspectelor relevante din sentinţă
Prima instanţă a luat în considerare cinci motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate (sistematizarea lor ne aparţine), aşa cum au fost invocate de reclamanta S.C. A. (pag. 11-18 din sentinţă), respingând unul din ele (pag. 11 sentinţă) şi considerându-le întemeiate pe celelalte patru.
Facem observaţia că toate chestiunile de legalitate sunt discutate în condiţiile vechiul Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, în prezent abrogate şi înlocuite prin Legea nr. 227/2015 şi Legea nr. 207/2015, incidente la data faptelor.
Cele patru motive de nelegalitate ale actelor administrative fiscale precum şi considerentele de fapt şi de drept pentru care au fost considerate întemeiate sunt, în esenţă, cele arătate în continuare.
Primul motiv reţinut ca fiind întemeiat de instanţa de fond rezultă din împrejurarea că în soluţionarea contestaţiei administrative prealabile sesizării Curţii de Apel Bucureşti, pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) a stabilit, în baza unor informaţii furnizate de DGRFP Bucureşti, debite noi în sarcina contribuabilului S.C. A., în cuantum de 3.759.256 RON; această stare de fapt a fost reţinută în baza verificărilor efectuate de un expert, cuprinse în raportul de expertiză depus la dosarul cauzei. În drept, instanţa a reţinut că autoritatea fiscală pârâtă şi-a depăşit atribuţiile şi a încălcat dispoziţiile art. 257 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 337/28.03.2013 (pag. 11-12 sentinţă);
Cel de-al doilea motiv de nelegalitate reţinut ca fiind întemeiat de prima instanţă se referă la următoarele obligaţii:
- obligaţia de plată a majorărilor pentru plata cu întârziere a unor accize la motorină importată (menţionată în DVI nr. 25642/23.11.2007), deplasată între Biroul Vamal de Frontieră Constanţa şi S.C. C. (chemată în garanţie), care este antrepozitarul fiscal cu care reclamanta A. se află în raporturi contractuale; obligaţia a fost impusă de autoritatea fiscală pentru că reclamanta nu ar fi îndeplinit formalităţile de plasare a motorinei din regimul vamal suspensiv în regimul fiscal suspensiv; drept urmare, a considerat că acciza aferentă trebuia plătită în momentul importului, considerat a fi momentul eliberării pentru consum, în sensul art. 165 din vechiul Codul fiscal;
- obligaţia de plată a accizei pentru un tip special de combustibil numit în cuprinsul actelor fiscale şi al sentinţei recurate "biodiesel", combustibil de asemenea importat de reclamantă şi menţionat în DVI nr. 25643/23.11.2007; este necontestat de autorităţile fiscale că biodieselul nu este accizabil dacă este folosit la condiţionarea motorinei (operaţie care constă în amestecarea biodiselului cu motorina); obligaţia este impusă de autorităţile fiscale pentru că amestecul nu s-a făcut sub supraveghere fiscală şi nu a fost consemnat într-un proces-verbal corespunzător.
Reclamanta a susţinut că motorina a fost plasată în regim suspensiv şi că amestecul motorină-biodiesel a fost efectuat, dovada lui rezultând din documentele deţinute de antrepozitarul fiscal S.C. C..
Pentru a lămuri chestiunea a fost consultat expertul tehnic. Din raportul corespunzător întocmit în cauză, prima instanţă a reţinut că motorina a fost plasată în regim suspensiv deoarece au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi că amestecul a fost efectuat, aşa cum rezultă din documentele ataşate la filele x din volumul X al dosarului de fond (pag. 12-15 din sentinţă). Motivarea în drept a scutirii de accize pentru biodiesel s-a făcut în temeiul art. 201 Codul fiscal raportat la dispoziţiile corespunzătoare din Normele metodologice şi la art. 3 din H.G. nr. 1844/2006 prin raportare la constatările expertului (pag. 14-15 din sentinţă).
Cel de-al treilea motiv de nelegalitate invocat de reclamantă şi confirmat de instanţa de fond se referă la livrările de produse accizabile (motorină) efectuate la solicitarea reclamantei, de către antrepozitarul fiscal expeditor S.C. C. (chemat în garanţie) către antrepozitarul fiscal destinatar S.C. E. S.R.L..
Autoritatea fiscală, în temeiul art. 165 şi art. 166 Codul fiscal, a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a accizei deoarece a considerat că livrările nu s-au făcut cu documente administrative de însoţire.
Instanţa de fond a considerat însă că livrările s-au făcut în regim suspensiv de plată a accizelor şi a considerat întemeiate criticile recurentei pentru următoarele două considerente. În primul rând a arătat că potrivit art. 186 - art. 188 Codul fiscal, responsabilitatea pentru eventualele abateri de la legalitatea documentelor de însoţire a livrării şi de declarare reveneau antrepozitarilor fiscali, nu reclamantei. În al doilea rând, a arătat că, oricum, aceste obligaţii au fost îndeplinite şi chiar au fost confirmate de DJAOV Bihor (autoritate fiscală de la sediul antrepozitarului fiscal destinatar). Motivarea apare la pag. 16-17 din sentinţă.
În sfârşit, cel de-al patrulea motiv de nelegalitate reţinut de instanţa de fond se referă la 25 de livrări de produse accizabile efectuate de reclamantă către F., în vederea utilizării de către trupele NATO staţionate la baza Mihail Kogălniceanu.
Ca şi în cazul anterior, autoritatea fiscală, în temeiul art. 165 şi art. 166 Codul fiscal, a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a accizei deoarece a considerat că livrările nu s-au făcut cu documente administrative de însoţire.
Curtea de Apel Bucureşti a înlăturat aceste susţineri, motivând în baza art. 199 Codul fiscal şi a normelor metodologice aferente, scutirea de accize pentru produsele energetice folosite de trupele NATO. În ce priveşte documentele de însoţire, a arătat că Decizia Direcţiei Generale a Vămilor nr. 8/2003 reglementează o procedură simplificată de efectuare a formalităţilor vamale pentru bunurile eşaloanelor militare care se materializează în Formularul 302 şi că reclamanta a făcut dovada privind livrările prin depunerea la dosarul cauzei a formularelor corespunzătoare (pag. 17-18 din sentinţă).
3. Considerentele opiniei separate
Opinia majoritară a casat sentinţa şi, rejudecând cauza a respins acţiunea reclamantei S.C. A.. Pentru a proceda astfel, a avansat considerente diferite cu privire la cele patru motive de nelegalitate mai sus amintite.
Primul motiv de nelegalitate este analizat la pct. VI.3, pag. 38 - 41 din prezenta decizie. Sentinţa a fost considerată nelegală deoarece prima instanţă ar fi făcut o aplicare greşită a art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în sensul că a reţinut eronat că pârâta DGSC, soluţionând contestaţia administrativă prealabilă sesizării primei instanţe, ar fi creat o situaţie mai grea contestatoarei reclamante. Pentru a ajunge la această concluzie, a verificat anexele la raportul de inspecţie fiscală şi a constat că suma de 3.759.256 RON este inclusă în sumele mai mari menţionate în aceste anexe, este parte a acestora. Aşa fiind, admiterea în parte a contestaţiei administrative nu reprezintă o situaţie mai grea creată contestatoarei ci din contra, una mai uşoară.
Opinia minoritară se delimitează de această analiză sub două aspecte.
În primul rând, analiza aplicării art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală nu poate fi făcută în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ. deoarece norma conţinută în acest text legal este de procedură şi nu de drept material. Art. 213 amintit reglementează soluţionarea contestaţiei administrative şi este parte a unui capitol intitulat explicit "Dispoziţii procedurale".
Totuşi, motivul decisiv pentru care nu suntem de acord cu majoritatea este altul, respectiv repunerea în discuţie a stării de fapt reţinută de instanţa de fond în baza expertizei efectuate în cauză. Într-adevăr, aspectul litigios legat de acest motiv de nelegalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1/05.01.2015 a constat în caracterul sumei de 3.759.256 RON, respectiv dacă ea rezultă din anexele la raportul de inspecţie fiscală, aşa cum susţinea pârâta DGSC, emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei, sau a fost adăugată de DGSC în cursul verificărilor efectuate în timpul soluţionării contestaţiei, aşa cum susţinea reclamanta. Or, soluţionarea unui astfel de aspect litigios presupune verificări de fapt, respectiv verificarea de înscrisuri financiar-contabile. Expertiza a fost dispusă tocmai pentru că instanţele nu deţin cunoştinţele de specialitate necesare pentru a face astfel de verificări la un nivel profesionist. Astfel de chestiuni se discută în faţa instanţei de fond, prin obiecţiuni la raportul de expertiză şi răspuns la obiecţiuni, în mod repetat dacă este nevoie, până când instanţa se consideră lămurită. Ele nu pot fi repuse în discuţie în recurs deoarece instanţa de control nu mai are posibilitatea să discute cu expertul şi nici nu poate administra o nouă expertiză de vreme ce, potrivit art. 492 C. proc. civ., probele noi în recurs se rezumă la înscrisuri.
Aşa fiind, se impunea menţinerea sentinţei sub acest aspect.
Al doilea motiv de nelegalitate este analizat la VI.4.3, pag. 44-53 din prezenta decizie. Motivarea majorităţii este elaborată şi atentă la detalii dar, în esenţă, se reduce la faptul că deplasarea motorinei menţionate în DVI nr. 25642/23.11.2007 în antrepozitul fiscal al S.C. C. şi amestecul acesteia cu biodiselul înscris în DVI nr. 25643/23.11.2007, nu s-au făcut sub supraveghere fiscală şi nu s-a întocmit procesul-verbal de amestec menţionat la pct. 23.8 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, cu referire la art. 201 alin. (1), lit. l) din vechiul Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), forma în vigoare la data faptelor.
Într-adevăr, amestecul nu s-a făcut sub supraveghere fiscală şi lipseşte procesul-verbal doveditor aferent. Totuşi, instanţa de fond a reţinut că din probele administrate (expertiză şi înscrisuri) rezultă că biodiselul are caracteristicile fizico-chimice necesare pentru a fi considerat biomasă scutită de accize şi că a fost amestecat cu motorina în antrepozitul fiscal al chematei în garanţie S.C. C.. Această stare de fapt nu poate fi pusă în discuţie în recurs.
Aşadar, faptele justifică scutirea de accize, casarea sentinţei sub acest aspect datorându-se împrejurării că lipseşte procesul-verbal doveditor cerut de lege. În aprecierea noastră, cerinţa referitoare la mijlocul de probă este o condiţie de formă a scutirii de accize, pe când cerinţele referitoare la existenţa faptelor, respectiv la descărcarea motorinei de pe barje şi amestecul cu biodieselul în rezervoarele S.C. C. reprezintă condiţii de fond.
Suntem de acord că încălcarea dispoziţiilor pct. 23.8 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, referitoare la condiţia de formă, ar conduce la obligaţia de plată a accizelor de către reclamantă dar numai în una din următoarele două ipoteze:
- sau faptele reprezintă un abuz de drept sau o fraudă săvârşite de reclamantă, sau de care aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie;
- sau neîndeplinirea condiţiei de formă face imposibilă verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond.
Or, niciuna din cele două ipoteze nu este realizată în cauză. Într-adevăr, autorităţile fiscale nu au reţinut în sarcina reclamantei săvârşirea vreunui abuz sau a unei fraude iar lipsa procesului-verbal care să constate efectuarea amestecului sub supraveghere fiscală nu a împiedicat verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond (chestiune de fapt care, după cum s-a arătat, nu face obiectul recursului).
A reţine că biodieselul are toate caracteristicile produsului energetic scutit de plata accizei, că el a fost amestecat cu motorina şi a considera în acelaşi timp că există obligaţia de plată a accizei pe motiv că lipseşte procesul-verbal doveditor al amestecului reprezintă în opinia noastră absolutizarea unui mijloc de probă, care este contrară regulii prevalenţei economicului asupra juridicului, aşa cum rezultă această regulă din interpretarea coroborată a art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal cu art. 14 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală.
Consecinţa este că agentul economic va suporta o sarcină fiscală care nu îi revine deşi nu a săvârşit niciun abuz sau fraudă care să îi fie imputabile şi a reuşit să facă dovada situaţiei reale, chiar dacă prin alt mijloc de probă decât cerut de lege. În mod obiectiv este imposibil ca reclamanta să mai administreze proba cu procesul-verbal care să constate efectuarea amestecului sub supraveghere fiscală, deoarece acesta nu mai poate fi obţinut la un moment ulterior faptelor. Acestea sunt considerentele decisive pentru care ne delimităm de opinia majoritară: imposibilitatea obiectivă în care este pusă reclamanta în ce priveşte posibilitatea de a proba că, în ciuda neîndeplinirii unei condiţii de formă referitoare la mijlocul de probă indicat în lege, îndeplineşte totuşi toate condiţiile de fond pentru scutirea de accize pentru biodiesel.
În ce priveşte plasarea motorinei în regim suspensiv, chestiune distinctă de efectuarea amestecului, suntem de acord cu motivarea instanţei de fond, neavând nimic de adăugat suplimentar. Apreciem că problema ţine tot de starea de fapt, respectiv de documentele vamale întocmite de reclamantă şi verificate de expert.
Aşadar, considerăm că sentinţa este legală şi sub acest aspect.
Al treilea motiv de nelegalitate este analizat la pct. VI.5.3, pag. 54-57 din prezenta decizie. În esenţă, opinia majoritară reţine că deplasarea de produse accizabile între antrepozitarul fiscal expeditor S.C. C. (chemat în garanţie) şi antrepozitarul fiscal destinatar S.C. E. S.R.L. presupunea existenţa obligatorie a unui document administrativ de însoţire (DAI), document care lipseşte, şi drept urmare au fost încălcate dispoziţiile art. 168 alin. (2) coroborat cu art. 165 şi art. 166 lit. e) din vechiul Codul fiscal, precum şi dispoziţiile pct. 5 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 194 alin. (4), art. 197 alin. (1) şi art. 221 din acelaşi cod.
Totuşi, observăm că prima chestiune de drept care se pune constă în responsabilitatea reclamantei S.C. A. pentru această omisiune, în condiţiile în care deplasarea propriu-zisă a motorinei (care nu este contestată şi care, oricum, ţine de starea de fapt) a fost efectuată de S.C. C., antrepozitar fiscal autorizat, către S.C. E. S.R.L., de asemenea antrepozitar fiscal autorizat. Prima instanţă a arătat explicit că, în temeiul art. 186 - art. 188 Codul fiscal, responsabilitatea pentru eventualele abateri de la legalitatea documentelor de însoţire a livrării şi de declarare reveneau antrepozitarilor fiscali, nu reclamantei.
Sentinţa poate fi casată dacă instanţa de fond a încălcat sau aplicat greşit normele de drept material cuprinse în aceste dispoziţii. Or, potrivit art. 186 alin. (1) Codul fiscal, antrepozitarii autorizaţi de către autorităţile fiscale competente ale unui stat membru sunt recunoscuţi ca fiind autorizaţi atât pentru circulaţia naţională, cât şi pentru circulaţia intracomunitară a produselor accizabile. Restul dispoziţiilor până la art. 1911 Codul fiscal enumeră şi detaliază obligaţiile antrepozitarilor autorizaţi de către autorităţile fiscale, documentele şi formalităţile care trebuie întocmite pentru legala circulaţie naţională şi intracomunitară a produselor accizabile.
Majoritatea membrilor completului consideră că obligaţia reclamantei de plată a accizelor revine reclamantei în temeiul art. 193 alin. (1) Codul fiscal. "Prin urmare, raportat la art. 193 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, societatea A. avea obligaţia de a declara şi achita accize" se arată la pag. 58 din prezenta decizie.
Ne delimităm faţă de acest punct de vedere. Într-adevăr, potrivit acestui text legal, accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plată a accizelor este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. Se observă că nu rezultă din aceste prevederi că efectuarea transportului unui produs energetic supus accizei, de către un agent economic autorizat, în speţă S.C. C., atrage responsabilitatea reclamantei S.C. A., proprietara combustibilului, chiar dacă transportul s-a făcut la cererea acesteia.
Aşadar, chiar acceptând că transportul s-a făcut fără DAI, responsabilitatea plăţii accizei nu revenea reclamantei deoarece nu ea este antrepozitar autorizat de autoritatea fiscală şi nu ea a făcut transportul.
Opinia minoritară acceptă că este posibil ca transportul şi apoi comercializarea motorinei să se fi făcut cu nerespectarea dispoziţiilor legale, în condiţiile în care antrepozitarul de destinaţie, S.C. E. S.R.L., a fost acuzat de falsificarea unor documente. Totuşi, autorităţile fiscale nu au reproşat reclamantei vreun comportament abuziv sau fraudulos. Se observă însă că, dincolo de această chestiune, situaţia reprezintă un fapt controversat în condiţiile în care rezultă din cuprinsul sentinţei că DJAOV Bihor ar fi confirmat totuşi existenţa şi valabilitatea tuturor documentelor necesare transportului legal al motorinei. Asta înseamnă că în limitele judecăţii în recurs, chestiunea de fapt nu mai poate fi antamată, iar dacă totuşi este discutată, incertitudinea ar fi trebuit interpretată în favoarea reclamantei intimate (in dubio contra fiscum).
Aşa fiind, sentinţa primei instanţe se impunea a fi menţinută şi sub acest aspect.
Al patrulea motiv de nelegalitate este analizat la pct. VI.6.3, pag. 58-63 din decizie. Ca şi în cazul precedent, majoritatea colegilor din complet a reţinut că transporturile de produse accizabile către F., în vederea utilizării de către trupele NATO staţionate la baza Mihail Kogălniceanu, trebuiau însoţite de DAI, care şi în acest caz lipsesc.
Suplimentar, majoritatea, deşi a acceptat că Decizia Direcţiei Generale a Vămilor nr. 8/2003 reglementează o procedură simplificată de efectuare a formalităţilor vamale pentru bunurile eşaloanelor militare care se materializează în Formularul 302, a considerat că acest act normativ este contrar celor superioare în ierarhia actelor normative şi, drept urmare, că Formularul 302 reglementat de această decizie nu este suficient pentru legala efectuare a transportului, fiind necesar şi un certificat de scutire prevăzut de pct. 21 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. La pag. 62-63 din prezenta decizie se arată următoarele:
"Legiuitorul român a păstrat însă prevederile art. 199 din Codul fiscal şi ale pct. 21 din Normele Metodologice de aplicare a acestuia, care nu au fost modificate la momentul emiterii Deciziei DGV nr. 8/08.01.2003 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de efectuare a formalităţilor vamale pentru eşaloanele militare şi bunurile eşaloanelor militare, care trec frontiera de stat a României.
Această din urmă decizie reprezintă un act administrativ cu forţă juridică inferioară celor două acte normative anterior menţionate, iar o eventuală nepunere în acord dintre acestea din perspectiva documentelor cerute pentru scutirea de accize a acestor operaţiuni nu a fost rezolvată pe cale legislativă. Or, în caz de conflict, are prioritate norma superioară, care cerea, alăturat formularului 302, existenţa certificatului de scutire prevăzut de pct. 21 din Normele Metodologice."
În ce priveşte necesitatea DAI-urilor, motivarea pe care am expus-o mai sus, la discutarea celui de-al treilea motiv de nelegalitate, rămâne valabilă.
Distinct, adăugăm ca o chestiune de principiu, că actele administrative cu caracter normativ inferioare în ierarhia actelor normative produc efecte atâta vreme cât nu au fost anulate. Efectele lor nu pot fi neglijate în baza principiului ierarhiei actelor normative deoarece o astfel de operaţiune echivalează cu admiterea excepţiei de nelegalitate a acestora (în sensul că efectele juridice sunt aceleaşi: actul administrativ cu caracter normativ nu produce efecte în cauza dedusă judecăţii). Or, actele administrative normative nu pot face obiectul excepţiei de nelegalitate, cf. art. 4 alin. (4) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 iar instanţele nu pot ocoli această interdicţie în baza principiului ierarhiei actelor normative.
În sfârşit, considerăm că în măsura în care combustibilul a fost folosit în baza militară NATO de la Mihail Kogălniceanu (chestiune de fapt reţinută de prima instanţă şi care nu mai poate fi pusă în discuţie în recurs), el este scutit de acciză chiar dacă nu au fost respectate toate formalităţile de transport, atâta vreme cât s-a făcut dovada efectivă a faptelor şi nu este caz de abuz de drept sau de fraudă.