Şedinţa publică din data de 09 iulie 2024
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, la data de 26.05.2017, sub dosar nr. x/2017, reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscala, ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul de Soluţionare Contestaţii, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 50/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA; anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.03.2016 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina Societăţii pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din (i) 2.733.387 RON reprezentând TVA şi (ii) 1.508.871 RON reprezentând dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA; obligarea pârâtelor la restituirea către Societate, în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, a sumei în cuantum de 4.242.258 RON reprezentând TVA şi accesorii, achitate de către Societate conform ordinelor de plată ataşate; obligarea pârâtelor în temeiul art. 453 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată.
2. Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 342 din data 10 decembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche a respins ca neîntemeiată acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul de Soluţionare Contestaţii.
3. Cererile de recurs ce fac obiectul judecăţii
Împotriva sentinţei de mai sus au promovat recurs principal reclamanta S.C. A. şi recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
3.1. Recursul principal formulat de reclamanta S.C. A.
Reclamanta A. a formulat recurs principal împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de A..
În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:
3.1.1. Hotărârea instanţei de fond este nemotivată şi nelegală. Incidenţa motivului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.
Prin omisiunea instanţei de fond de a analiza in mod efectiv si concret toate problemele de drept invocate de către reclamanta, au fost nesocotite in litigiu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil.
Instanţa de fond s-a limitat la a prelua apărările autorităţii fiscale şi concluzia dintr-o hotărâre irelevantă pronunţată in materia impozitului pe profit, dând numai o aparenţă de motivare a hotărârii astfel pronunţate.
Acest motiv de casare este invocat ca urmare a motivării instanţei de fond referitor la respingerea argumentelor A. privind caracterul deductibil al TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de management achiziţionate în temeiul Contractului încheiat cu B. sub aspectul aşa-zisei dublări a acestora.
Hotărârea recurată nu cuprinde o motivare proprie, care să prezinte o analiză completă şi nemijlocită a problemelor de drept ridicate de prezenta cauză, din care părţile să fie convinse ca s-au examinat toate probele administrate, instanţa de fond preluând în mod netemeinic şi nelegal considerentele organelor fiscale reţinute în cuprinsul actelor contestate în prezenta cauză, precum şi aşa-zisul efect pozitiv al lucrului judecat din dosarul nr. x/2017, în condiţiile în care recunoaşte expres lipsa triplei identităţi (părţi, obiect, cauză), unde doar părţile sunt aceleaşi în cele doua dosare, obiectul si cauza fiind diferite.
În considerarea aspectelor sumarizate mai sus, urmează a se reţine că sentinţa recurată încalcă dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Motivarea hotărârilor judecătoreşti se impune din perspectiva dreptului la un proces echitabil, întrucât numai pe această cale se poate verifica maniera în care, în circumstanţele concrete ale cauzei, a fost soluţionat procesul. Exigenţa motivării este esenţială în administrarea adecvată a justiţiei, în condiţiile în care considerentele reprezintă partea cea mai întinsă a hotărârii, locul în care se indică motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei. Aceeaşi concluzie se desprinde şi din jurisprudenţa deja consacrată a Curţii Europene a Drepturilor Omului, referitoare Ia dreptul la un proces echitabil.
Totodată, invocarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat din dosarul privitor la impozitul pe profit nu poate constitui motivare corespunzătoare, dimpotrivă, o astfel de abordare este în vădită contradicţie cu prevederile legale şi cu însăşi principiile comunitare general aplicabile în materia TVA. Astfel, din perspectivă substanţială, sediul materiei aferent problematicii în discuţie îl reprezintă Titlul VI din vechiul Codul fiscal, prevederile acestui titlu fiind singurele aplicabile în stabilirea dreptului de deducere din perspectiva TVA. Această interpretare a fost confirmată chiar de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, printr-un răspuns oficial.
Nelegalitatea invocării prevederilor aplicabile impozitului pe profit in materia TVA este confirmata inclusiv de jurisprudenţa instanţelor. Astfel, instanţa a reţinut într-o speţa privind deducerea TVA ca invocarea prevederilor art. 21 (aplicabile in materia impozitului pe profit) este contrara dispoziţiilor legale, in timp ce justificarea deducerii TVA prin facturi fiscale întruneşte condiţiile de forma prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea TVA.
Mai mult, asa cum reiese si din pct. 1 din Decizia nr. 5/22 iulie 2004, pentru aprobarea soluţiilor privind aplicarea unitara a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugata si probleme de procedura fiscala, emisa de Comisia Fiscala Centrala, "orice operaţiuni desfăşurate de persoane impozabile înregistrate pentru taxa pe valoarea adăugata sunt supuse legii fiscale, indiferent daca sunt obţinute din activităţi care îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale".
Sentinţa recurată se bazează pe efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat dintr-un dosar privitor la impozitul pe profit, cu toate că având sediul materiei diferit de TVA, în mod evident diferă şi cauza, nu doar obiectul dosarului din care s-a preluat concluzia, care devine astfel irelevant din perspectiva prezentei speţe deduse judecăţii.
3.1.2. Incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.
Sentinţa recurată este nelegală din perspectiva nesocotirii de către instanţă a rolului său activ în aflarea adevărului, cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 din C. proc. civ.
Din sentinţa recurată rezultă fără echivoc faptul ca magistratul fondului nu a realizat nicio analiză a aspectelor de fapt deduse judecăţii, limitându-se Ia preluarea concluziilor organelor fiscale şi a concluziilor din dosarul privitor la alt impozit. Prin acest mod de analiză, magistratul şi-a nesocotit rolul activ în soluţionarea cauzei, încălcând astfel o obligaţie esenţială ce îi revenea în raport de acest principiu al procesului civil.
Cu nesocotirea rolului activ, instanţa de fond a rămas într-o deplină pasivitate şi, în urma unei analize formale a susţinerilor sale, a înlăturat în integralitate argumentele A., precum şi concluziile expertizei, îmbrăţişând întru totul punctul de vedere al administraţiei fiscale. Procedând în acest fel, este de necontestat că,magistratul a nesocotit acest principiu fundamental al procesului civil, statuat la art. 22 din C. proc. civ., sub marginala denumire "Rolul judecătorului în aflarea adevărului", potrivit căruia, judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul proununţării unei hotărâri temeinice şi legale.
Referitor la pretinsa lipsă a scopului economic, în aceste circumstanţe in care judecătorul fondului nu a analizat în virtutea rolului său activ situaţia de fapt, ci s-a limitat la preluarea concluziilor altora pentru a stabili premisele pe care îşi fundamentează hotărârea, a fost reţinută în mod greşit lipsa scopului economic al tranzacţiei.
Tranzacţia incheiata de Societate cu B. are scop economic, fapt rezultat din cele descrise in prezenta cerere de recurs, totodată acceptat si necontestat expres de organele de inspecţie fiscala care in orice caz, daca ar fi reţinut ca tranzacţia este lipsita de scop economic si deci nu exista din punct de vedere fiscal, ar fi trebuit sa ajusteze efectele fiscale ale acesteia si la prestator, in sensul diminuării TVA colectate in virtutea principiului neutralităţii TVA.
Existenta scopului economic este indiscutabilă, in condiţiile in care serviciile au fost achiziţionate si prestate in scopul desfăşurării de activităţi care se circumscriu obiectului de activitate al Societăţii, fiind in stricta legătura cu si necesare activităţilor de închiriere a bunurilor imobile desfăşurate de aceasta, astfel cum detaliem în prezenta cerere de recurs.
Lipsa scopului economic este invocată de judecătorul fondului într-o maniera vădit nefondată, lipsită de orice corespondent in realitate, în absenţa oricăror argumente sustenabile care sa fundamenteze negarea dreptului de deducere.
3.1.3. Sentinţa recurată reprezintă rezultatul unei greşite interpretări şi aplicări a normelor de drept material incidente. Incidenţa motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor care reglementează dreptul de deducere a TVA din legislaţia naţională (art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) fit. b), art. 155 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumit în cele ce urmează Codul fiscal 2003) cât şi a dispoziţiilor specifice din Directiva TVA şi a jurisprudenţei CJUE
Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, anumite prevederi din Directiva Consiliului nr. 112/2006/CE au devenit obligatorii a fi preluate în legislaţia naţională. Astfel, prevederile legale naţionale cu privire la condiţiile pentru deducerea TVA aferentă bunurilor/serviciilor achiziţionate transpun art. 178 lit. a) din Directiva de TVA. Astfel, legislaţia naţională de TVA, cât şi Directiva TVA condiţionează exercitarea dreptului de deducere de îndeplinirea cumulativa a următoarelor condiţii: achiziţia să fie destinată desfăşurării de operaţiuni impozabile (condiţie de fond); Societatea să deţină o factură corect întocmită (condiţie de formă). Acestea sunt condiţiile unice şi suficiente a căror îndeplinire conferă beneficiarului de servicii dreptul să exercite deducerea TVA aferentă.
În egală măsură, ca urmare a aderării României la Uniunea Europeană, România s-a obligat, printre altele, să respecte acquis-ul comunitar în domeniul TVA, precum şi deciziile CJUE, astfel că interpretările date de această instanţă europeană trebuie urmate de autorităţile fiscale din România în vederea aplicării uniforme a legislaţiei de TVA, ţinându-se cont şi de circumstanţele concrete ale fiecărui caz în parte.
În plus, în baza art. 4 din Tratatul privind Uniunea Europeană cu privire la principiului cooperării loiale, CJUE interpretează că acesta indică, printre altele, faptul că autorităţile/instanţele naţionale trebuie să interpreteze legislaţia internă în spiritul legislaţiei comunitare relevante, iar prevederile procedurale interne nu pot face imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de legislaţia comunitară. Astfel, dreptul de deducere a TVA este recunoscut la nivelul Uniunii Europene pentru orice persoană impozabilă, iar condiţiile mai sus menţionate sunt cuprinse şi în Directiva de TVA. În plus, acest drept se exercită imediat, inclusiv pentru TVA aferentă achiziţiilor efectuate în amonte, realizate pentru scopul operaţiunilor taxabile viitoare.
Sentinţa recurată este nelegală, în mod greşit magistratul fondului ignorând faptul că reclamanta a justificat condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea TVA aferentă serviciilor în discuţie.
(i)Condiţia de fond
Societatea a achiziţionat serviciile facturate de B. în scopul operaţiunilor taxabile, în condiţiile în care aceste servicii erau absolut necesare desfăşurării activităţii. Societatea a achiziţionat serviciile de management de la societatea B., raportat la volumul foarte mare de activitate pe care I-a presupus construcţia şi dezvoltarea centrului comercial C., dar şi, raportat la resursele limitate de personal necesar asigurării suportului întregii activităţi. Ca atare, rezultă cu evidenţă că, reclamanta a utilizat serviciile astfel achiziţionate de la societatea din grup pentru realizarea de operaţiuni taxabile (închirierea de imobile, cheltuielile cu serviciile fiind de altfel reflectate in preturile practicate de Societate).
De altfel, din analiza organigramei Societăţii, care reflectă structura organizatorică proprie, rezultă fără putinţă de tăgadă că, în absenţa acestor servicii suport, A. nu ar fi putut dezvolta un proiect imobiliar de o asemenea anvergură şi nu şi-ar fi putut realiza obiectul de activitate la un asemenea standard. Mai mult, nereuşita în dezvoltarea unui asemenea proiect, pe de o parte ca urmare a lipsei de resurse umane, iar pe de altă parte, datorită lipsei de experienţă a persoanelor însărcinate cu un proiect de o asemenea anvergură s-ar fi reflectat în mod automat într-o nerentabilizare a activităţii proprii cu consecinţe dramatice pe termen scurt şi mediu.
A admite interpretarea organelor fiscale si a judecătorului fondului, ar însemna validarea concluziei potrivit căreia o societate ar trebui să fie obligată să devină prizonierul propriei structuri organizatorice, să funcţioneze şi să se dezvolte exclusiv prin apelul la această structură, fără a-i fi recunoscut dreptul de a contracta servicii externe de la alţi parteneri, ceea ce înfrânge principiul liberei iniţiative economice şi al libertăţii de gestiune a agentului economic.
Referitor la argumentaţia reţinută în hotărârea recurată, potrivit căreia Societatea deţine personal calificat care prestează aceleaşi tipuri de servicii ca si cele contractate de la B., aceasta este menita sa inducă in eroare si sa creeze confuzie, in condiţiile in care in fapt, A. deţine personal calificat angajat, dar care are ca atribuţii desfăşurarea unor activităţi in conformitate cu un anumit nivel de responsabilitate, stabilit prin fisele de post. Atribuţiile ce depăşeau acest nivel de responsabilitate aferent angajaţilor A. erau plasate, pentru considerentele de experientăa, in sarcina B., societate specializată în prestarea acestor servicii cu angajaţi având un grad ridiciat de experienţă şi profesionalism.
Practic, nu a avut loc niciodată o dublare a activităţilor desfăşurate intern de Societate cu activităţile aferente serviciilor prestate de B.. Dimpotrivă, activităţile desfăşurate de personalul angajat al A. sunt completate de cele aferente serviciilor prestate de B..
Mai mult, pentru anumite tipuri de activităţi, A. nici nu dispune de personal calificat angajat in funcţii de conducere care sa poată desfăşura respectivele activităţi. Cu titlu de exemplu, se menţionează ca poziţia de D. la nivelul B. avea in responsabilitate in principal găsirea de oportunităţi pentru dezvoltarea afacerii, discuţii cu chiriaşi de top, menţinerea relaţiilor interne si internaţionale cu firmele de top.
În plus, deşi irelevantă din perspectiva deducerii TVA, în condiţiile in care nicio normă naţională sau comunitară nu condiţionează deducerea de TVA de caracterul necesar al achiziţiilor, necesitatea trebuie analizată prin prisma libertăţii de gestiune care permite contribuabilului să facă achiziţiile pe care le considera necesare afacerii sale.
Aprecierile referitoare la oportunitate depăşesc competenta organelor fiscale, precum si pe cele ale controlului judecătoresc, oportunitatea unei achiziţii realizate de o societate exceda acestora întrucât ar echivala cu un amestec în administrarea societăţii. Cu alte cuvinte, conducerea Societăţii este singura în măsură să aprecieze asupra oportunităţii iniţierii unei relaţii comerciale.
Astfel, necesitatea serviciilor trebuie apreciata prin prisma libertăţii de gestiune care permite contribuabilului sa achiziţioneze serviciile pe care Ie considera necesare afacerii sale. Din aceasta perspectiva, inclusiv in caz de dublare a serviciilor, necesitatea acestora poate subzista, spre exemplu, atunci când pentru luarea unei decizii importante intr-o situaţie susceptibila de interpretări, sunt solicitate opiniile mai multor specialişti, in baza cărora decidentul sa poată hotărî în cunoştinţa de cauza ce este mai bine pentru societate.
Si in situaţia ipotetica in care ar fi avut loc o dublarea serviciilor, organele de inspecţie fiscala ar fi trebuit sa arate cum înţeleg sa selecteze necesitatea unui serviciu in detrimentul celuilalt, prin prisma obligaţiei acestora de a motiva constatărilor cuprinse în actele fiscale. Aprecierea acestei realităţi ca fiind irelevantă, de către judecătorul fondului, reprezintă negarea forţei juridice a normelor care instituie obligaţia organelor fiscale de a-şi motiva deciziile. In susţinerea acestei afirmaţii se menţionează art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene care consacra "dreptul la bună administrare".
Libertatea de apreciere a organelor de inspecţie fiscala este cenzurata de obligaţia acestora de a motiva concluziile cuprinse in actele de control. Or in cazul de fata, deductibilitatea cheltuielilor precum si a TVA aferenta a fost înlăturata in mod netemeinic, ca urmare a unei analize superficiale efectuate de organele fiscale cu încălcarea prevederilor legale imperative referitoare la motivarea concluziilor cuprinse in actul administrativ fiscal (art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală).
In plus, conform Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscala ar fi trebuit sa examineze in mod obiectiv starea de fapt si sa aibă in vedere toate circumstanţele edificatoare incidente in cauza, respectiv natura serviciilor si modul in care acestea au fost utilizate pentru operaţiunile taxabile ale Societăţii.
Totodată, potrivit art. 105 din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscala trebuie sa aibă in vedere examinarea tuturor stărilor de fapt si raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Organele de inspecţie fiscala erau îndreptăţite sa aprecieze relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluţia admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza. Cu toate acestea, organele de inspecţie fiscala au făcut aprecieri superficiale si fără o motivare corespunzătoare au stabilit in mod nefondat consecinţe fiscale la nivelul Societăţii.
Mai mult decât atât, conform Normelor metodologice date in aplicarea art. 145 din Codul fiscal, simpla intenţie de realizare a unor operaţiuni impozabile în scopuri de TVA este suficientă, fără a fi necesar ca intenţia sa se concretizeze in rezultate cum în mod greşit reţine in Sentinţa recurată judecătorul fondului "reclamanta nu a reuşit să demonstreze că aceste servicii i-au adus un beneficiu economic real, concret, necesar pentru a desfăşura activitatea economică declarată". Conform legii, nici nu ar fi trebuit sa dovedească asemenea aspecte dar, potrivit celor anterior expuse, beneficiul efectiv a existat si a fost probat.
Deşi irelevant din perspectiva deducerii TVA, accesarea serviciilor prezintă o serie de beneficii care au fost ignorate de judecătorul fondului deşi acestea au fost detaliate in cererea de chemare în judecată: reducerea costurilor si îmbunătăţirea controlului operaţiunilor prin intermediul standardizării si automatizării proceselor de afaceri; prestarea de servicii superioare din punct de calitativ, care au ca rezultat decizii de afaceri mai bune si mai rapide; permite companiilor operaţionale să se concentreze asupra funcţiilor şi activităţilor importante pentru dezvoltarea afacerii; asigură standardizarea proceselor si procedurilor, ceea ce permite optimizarea costurilor si eficientizarea activităţii.
Pentru ipoteza în care A. nu ar fi avut acces la resursele/serviciile puse la dispoziţie de părţile sale afiliate ar fi fost necesar să contracteze asemenea servicii de la terţe persoane ori să angajeze personal calificat în acest sens, ceea ce, cu certitudine ar fi urmat să implice costuri mai mari pentru societate. Aşadar, din raţiuni de eficienţă economică, apelarea în mod prioritar la serviciile puse la dispoziţie de părţile sale afiliate s-a dovedit a fi o soluţie oportună din punct de vedere economic.
(ii)Condiţia de formă
Singura condiţie de formă impusă de legislaţia de TVA din România şi de legislaţia europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere este prezentarea facturilor de achiziţie. Or, în cauză această condiţie se impune a fi constatată ca fiind îndeplinită, în condiţiile în care reclamanta a prezentat în faţa organelor de inspecţie toate facturile fiscale aferente serviciilor facturate de către cele două societăţi afiliate, acestea fiind în forma prevăzută de art. 155 Codul fiscal. De altfel, cele de mai sus au fost confirmate atât de către organul fiscal de inspecţie, cât şi de organul fiscal de soluţionare a contestaţiei fiscale, care nu au formulat obiecţiuni cu privire la existenţa şi conţinutul facturilor primite de A. de la furnizorul din grup al acestor servicii. Faţă de aspectele prezentate mai sus rezultă cu putere de evidenţă că şi cea de-a doua condiţie necesară acordării dreptului de deducere TVA este îndeplinită în prezenta cauză.
(iii)Nelegalitatea impunerii unor condiţii suplimentare în vederea acordării dreptului de deducere a TVA
Atât judecătorul fondului, cât şi organele fiscale impun reclamantei îndeplinirea de condiţii suplimentare în vederea acordării dreptul de deducere a TVA (dovedirea faptului că achiziţia serviciilor i-a adus reclamantei un beneficiu economic real, concret, necesar). Or, CJUE a statuat că, principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă, cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.
În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, persoanei impozabile, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.
În plus, măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza articolului 273 din Directiva TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi, nu trebuie să pună în discuţie neutralitatea TVA. Prin urmare, condiţionarea dreptului de deducere al A. de îndeplinirea altor condiţii decât cele de fond si de formă menţionate mai sus, depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.
Cu privire la limitările permise in materie (pe considerente de fraudă), dar invocate nefondat de judecătorul fondului, se învederează aspecte jurisprudenţiale relevante.
Or, în speţă nu s-a stabilit natura artificială cu scop pur fiscal a tranzacţiei în condiţiile în care realitatea economică este indubitabilă şi necontestată de organele fiscale sau chiar de judecătorul fondului. Astfel, potrivit hotărârii CJUE, reiese ca un comerciant care nu are cunoştinţa ca face parte dintr-un lanţ comercial fraudulos nu îşi pierde dreptul de deducere a TVA aferenta achiziţiilor efectuate. Pierderea dreptului de deducere se poate stabili numai in urma emiterii unei hotărâri judecătoreşti care sa demonstreze ca acest comerciant nu a fost de buna-credinţă. Or, in prezenta cauza, nu au existat suspiciuni de frauda (realitatea tranzacţiilor este indubitabilă), care in lumina jurisprudenţei CJUE ar fi fost oricum insuficiente pentru a fundamenta negarea dreptului de deducere a TVA, cat timp legislaţia comunitară prevede că dreptul de deducere se poate pierde numai în urma unei hotărâri judecătoreşti care atesta existenţa fraudei şi lipsa bunei credinţe a contribuabilului. Aşadar, in lumina normativelor aplicabile in materie, inclusiv a jurisprudenţei comunitare, pretinsa dublare a serviciilor nu poate fi în mod judicios echivalata cu fraudă, evaziune fiscala sau exercitare abuzivă a dreptului de deducere a TVA, cum în mod eronat afirma judecătorul fondului în încercarea de a-şi fundamenta decizia, in absenţa altor argumente sustenabile.
Jurisprudenţa CJUE face parte integrantă din acquis-ul comunitar, pe care România, în calitate de stat membru al Uniunii Europene, are obligaţia sa îl respecte şi să-l aplice în totalitate.
În conformitate cu art. 4 din Protocolul privind condiţiile şi aranjamentele referitoare la admiterea României în Uniunea Europeana "dispoziţiile acquis-ului [,..] sunt obligatorii si se aplica in [...] România de la data aderării". Principiul prevalentei normei comunitare, faţă de dreptul intern, este recunoscut chiar de Constituţia României (art. 148).
Prevederile legale in materie de TVA statuate Ia Titlul VI din Codul fiscal au fost armonizate cu prevederile Directivei a 6-a (devenita Directiva 112/2006/CE începând cu 1 ianuarie 2007) încă de la momentul Legii nr. 345/2002 si ulterior in Codul fiscal incepand cu 1 ianuarie 2004.
Mai mult, începând cu 1 ianuarie 2007, prin Tratatul de Aderare al României la Uniunea Europeana, România s-a obligat, printre altele, sa respecte acquis-ul comunitar in domeniul TVA, precum si deciziile emise de Curtea Europeana de Justiţie.
În Noul Codul fiscal (Legea nr. 207/2015) este clar menţionat că în domeniul TVA şi al accizelor, autorităţile fiscale precum şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa CJUE.
Raportat la cauza C-334/20 Amper Metal Kft. (punctul 33), în cazul Societăţii, costul serviciilor achiziţionate de la B. a fost incorporat în preţul serviciilor prestate, fiind evidentă legătura operaţiunilor din amonte cu cele din aval.
Se mai mentionează cauzele C-110/98 şi C-147/98 Gabalfrisa şi Others, paragrafele 43 şi 44 şi cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, paragrafele (30), (31) şi 32; cauzele unite C-95/06 şi 96/07 - Ecotrade, paragraful 63; cauza C-392/09 - Uszodaepito, paragraful 39; cauza 385/09 - Nidera Handeiscompagnie, paragrafele 42 şi 43; cauza C-146/05 - Collee, paragraful (26); cauza C-385/09 - Nidera Handelscompagnie, paragraful (49); cauza C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, paragrafele (36) şi (37); cauzele conexe C - 80/11 Mahageben Kft şi C -142/11 Peter David paragraful (66); cauza C 29/08 Skatteverket împotriva AB SKF; cauza C-465/03 Kretztechnik; în concluzie, din lecturarea cauzelor CJUE anterior indicate, rezultă în mod obiectiv, concluzia că, o persoană impozabilă are dreptul la deducerea TVA în condiţiile în care acesta a achitat taxa în scopul realizării de achiziţii aferente desfăşurării operaţiunilor sale taxabile, ceea ce în cauza de faţă este pe deplin verificat. Suplimentar, în ultima cauză menţionată anterior, CJUE arată că dreptul de deducere a TVA trebuie să fie recunoscut/acordat persoanei impozabile, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate, în măsura în care costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează.
Societatea derulează operaţiuni de închiriere de spatii comerciale in regim de taxare integral in sensul art. 141 alin. (2) lit. e) coroborat cu art. 141 alin. (3) din Codul fiscal. Aşadar, atâta vreme cât totalitatea activităţilor economice derulate constau in operaţiuni taxabile, Societatea dobândeşte drept de deducere neîngrădit asupra TVA aferenta achiziţiilor realizate pentru scopul activităţilor economice derulate.
Faţă de aspectele mai sus amintite, se impune a fi reţinut că: atât legislaţia şi doctrina naţională, cât şi cea comunitară, impun autorităţii fiscale obligaţia de a nu nega ab iniţio dreptul contribuabilului la deducerea TVA achitată în amonte, printr-o solicitare nelegală a unor documente justificative suplimentare, altele decât factura fiscală, prezentată în original cu menţiunile indicate la art. 155 alin. (5), respectiv alin. (19) din vechiul Codul fiscal; contribuabilul poate justifica îndeplinirea condiţiei de fond (e.g. achiziţiile de bunuri şi servicii în scopul realizării de operaţiuni taxabile) prin orice mijloc de probă, de care acesta în mod obiectiv dispune, nefiind constrâns în a prezenta doar acele documente pe care inspectorii fiscali le consideră "potrivite".
Instanţa de fond trebuia să constate că Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale, precum şi celelalte acte administrativ fiscale contestate sunt nelegale prin prisma nesocotirii principiului neutralităţii TVA şi a jurisprudenţei CJUE. Principiul neutralităţii fiscale, grefat pe principiul sistemului comun al TVA, interzice refuzul dreptului de deducere a TVA pentru neîndeplinirea unor condiţii neprevăzute de lege.
Principiului sistemului comun al TVA, principiu fundamental în materie de TVA, este statuat la art. (1), alin. (2) al Directivei Consiliului 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, obligatoriu a fi transpusă în legislaţia statelor membre UE. Principiul neutralităţii TVA - principiu fundamental - esenţial pentru instituirea şi funcţionarea sistemului comun de TVA, presupune că în baza aceleiaşi tranzacţii realizate între două persoane impozabile, ambele cu drept integral de deducere, dacă furnizorul colectează TVA, atunci beneficiarul îşi poate deduce acel TVA, în condiţiile în care demonstrează că foloseşte bunurile în cauză pentru operaţiuni care îi dau drept de deducere, întrucât TVA nu trebuie să reprezinte un cost decât la nivelul consumatorului individual.
Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, Beneficiarul trebuie să prezinte numai facturile emise de furnizor şi să fi achiziţionat respectivele servicii/bunuri în scopul realizării unor operaţiuni taxabile.
Principiul deductibilităţii fiscale sau principiul neutralităţii fiscale este un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care nu poate fi limitat. Acest principiu este reluat şi garantat în numeroase cauze CJUE
In calitate de principiu fundamental important pentru instituirea si funcţionarea sistemului comun de TVA, acesta presupune ca in baza aceleiaşi tranzacţii realizate intre doua persoane impozabile, ambele cu drept integral de deducere, daca furnizorul colectează TVA, atunci beneficiarul îşi poate deduce acel TVA, in condiţiile in care demonstrează ca foloseşte bunurile/serviciile oferite pentru operaţiuni care ii dau drept de deducere, întrucât TVA nu trebuie sa reprezintă un cost decât la nivelul consumatorului individual.
Inclusiv in lumina normativelor comunitare si a jurisprudenţei CJUE, se poate constata ca prin greşita apreciere a stării de fapt si aplicarea eronata a temeiurilor legale de către organele de fiscale, societatea a fost prejudiciata prin neadmiterea deducerii TVA aferenta serviciilor de management prestate de B..
Cu privire la deductibilitatea TVA aferenta unor cheltuieli generale de administrare a unei persoane impozabile (cum este cazul serviciilor de management prestate de B. în beneficiul A.), sunt relevante şi următoarele cauze CJUE: cauza C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG unde CEJ susţine la punctul 27 din dispozitiv ca:
"pentru ca TVA-ul aferent intrărilor [...] sa poată da naştere unui drept de deducere a cheltuielilor efectuate in acest context, trebuie sa facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate in aval care dau naştere unui drept de deducere [...]".
De asemenea, CJUE a reţinut ca principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferenta intrărilor sa fie acordata daca cerinţele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinţe de forma au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaepito, C 392/09, punctul 39; Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63).
Din aspectele generale de jurisprudenţa CJUE in materia TVA trebuie reţinut faptul ca instanţa de la Luxemburg se axează in principal pe garantarea principiului neutralităţii TVA şi al proporţionalitaţii masurilor impuse de statele membre cu privire la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, subliniind ca atunci când verifica condiţiile de exercitare a dreptului de deducere autorităţile fiscale din statele membre au obligaţia de a se asigura in principal ca au fost îndeplinite cerinţele de fond, fiindu-le permis sa accepte deducerea taxei, chiar daca anumite cerinţe de forma au fost omise de persoanele impozabile.
Aşadar, potrivit jurisprudentei constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorata sau achitata pentru bunurile achiziţionate si serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07). Astfel cum CJUE a statuat in mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat. Sistemul comun al TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, in 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98). Necesitatea respectării principiului neutralităţii TVA impune abţinerea de la orice fel de restrângere a exercitării acestui drept cată vreme cerinţele de fond sunt indeplinite.
Nelegalitatea hotărârii rezidă în principal din inexistenţa unei identităţi de obiect între contractele privind serviciile de management încheiate de Societate cu B. şi B..
Concluzia preluată de judecătorul fondului privind pretinsa dublare a serviciilor este eronată, nu are un corespondent in realitate, serviciile menţionate în cadrul contractelor încheiate de Societate cu părţile sale afiliate nu se referă la aceleaşi categorii de activităţi ce au fost desfăşurate de prestatorii serviciilor.
B. este o societate înfiinţată şi care funcţionează conform legilor din România, activă pe piaţa locală care furnizează servicii la nivel local, din perspectiva reglementărilor domestice şi a aspectelor practice incidente pe piaţa din România. Obiectul principal de activitate al B. constă în desfăşurarea de servicii de consultanţă şi management în beneficiul părţilor sale afiliate. Cu alte cuvinte, această companie prestează servicii care să permită dezvoltarea/construcţia, finanţarea şi administrarea proiectelor pentru toate companiile din România ale grupului B., inclusiv A., pentru toate fazele de dezvoltare ale unui proiect (concept, construcţie, operaţional).
B. furnizează servicii de management societăţilor din grup, prin stabilirea de linii directoare si strategii de afaceri la nivel centralizat, fara a putea avea o implicare la nivel de detaliu asa cum o are B., ca entitate specializata afiliata din România al cărei aport se subsumează direcţiilor trasate de societatea-mama si priveşte printre altele partea de implementare.
Din analiza anexelor la facturile emise de către B. către A., în care sunt descrise activităţile aferente serviciilor de management care au fost prestate în beneficiul Societăţii, se poate observa cu uşurinţă că, principalele persoane care au prestat efectiv serviciile de management sunt în număr de 4, acestea regăsindu-se în majoritatea facturilor, respectiv: E., acesta fiind Director de ţară (CEO) şi Preşedinte al Consiliului de Administraţie; F., aceasta deţinând funcţia de director economic (CFO) în cadrul B.; Israel Vizei, acesta deţinând funcţia de G.; H., acesta având funcţia de consultant de plasamente. Prima instanţă a refuzat să dea relevanţa cuvenită situaţiei factuale dovedite pe deplin şi necontestate de autorităţile fiscale cu privire la principalelor atribuţii care revin acestor 4 persoane în cadrul B. şi în relaţia cu A.. Practic, simpla observare a înscrisurilor existente la dosar arată clar că nu a avut loc o dublare a activităţilor desfăşurate intern de Societate cu activităţile aferente serviciilor prestate de B.. Dimpotrivă, activităţile desfăşurate de personalul angajat al A. sunt completate de cele aferente serviciilor prestate de B., fiind astfel îmbunătăţită calitatea activităţii societăţii. Toate aceste probe au fost ignorate de judecătorul fondului care nu a arătat în motivarea sentinţei recurate de ce le înlătură sau care ar fi argumentele pentru care ele sunt irelevante cauzei.
În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.
3.2. Recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala (ANAF) a formulat recurs incident împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat casarea in parte a sentinţei in sensul respingerii acţiunii in contradictoriu cu ANAF pentru lipsa calităţii sale procesual pasive.
În motivarea recursului incident, s-au arătat următoarele:
Hotărârea recurată este pronunţata cu încălcarea dispoziţiilor art. 36 din C. proc. civ. coroborate cu art. 1 alin. (1) si art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
In conformitate cu dispoziţiile art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuala rezulta din identitatea dintre parti si subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecaţii. Astfel, calitatea procesuala presupune existenta unei identităţi intre persoana reclamantului si persoana care este titular al dreptului in raportul juridic dedus judecaţii (calitatea procesuala activa) si, pe de alta parte, intre persoana paratului si cel obligat in acelaşi raport juridic (calitatea procesula pasiva), precum si justificarea dreptului sau a obligaţiei unei persoane de a participa ca parte in procesul civil.
Potrivit art. 2 alin. (1) lit. a), c) si d) din Legea nr. 554/2004, părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, dispoziţii clare si care nu lasă loc de interpretare.
In speţa, intre Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, ANAF - Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor si reclamanta nu exista raporturi juridice, actele administrative fiscale contestate in cauza fiind emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.
In cauza, Agenţia Naţională de Administrare Fiscala (ANAF) a formulat intampinare, invocând excepţia lipsei calităţii procesuale pasive in cauza. Deşi acest aspect a fost invederat Curţii pentru termenul de judecata din 18.01.2019, privind depunerea dosarului fiscal al reclamantei, nu a fost pusa in discuţia părţilor, cererea fiind greşit soluţionata in contradictoriu cu paratele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala si ANAF Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor.
In alta ordine de idei, deşi ANAF a fost citata in calitate de intimata in prezenta cauza si s-a conformat dispoziţiei instanţei de judecata, prin formularea de apărări, concluzii si răspuns la numeroasele cereri si precizări de acţiune formulate in cauza, nu exista temei legal pentru pronunţarea unei hotărâri in contradictoriu cu ANAF.
De altfel, cererea iniţiala a fost corect îndreptata impotriva emitentului actelor contestate in cauza, respectiv Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili si nu exista motive de fapt si temeiuri in drept care sa justifice soluţionarea cererii in contradictoriu cu Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala si ANAF - Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor.
Aşadar, in condiţiile in care actele administrative a căror anulare/suspendare se solicita in speţa de fata sunt emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, aceasta instituţie are calitate procesuala pasiva in cauza, data fiind calitatea de emitent al actelor administrativ-fiscale atacate.
Aceleaşi consideraţii sunt formulate si in situaţia in care reclamantul intelege sa cheme in judecata ANAF, in considerarea calităţii de organ ierarhic superior al Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.
In acest sens invederează prevederile H.G. nr. 520/24.07.2013 privind organizarea si funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, potrivit căreia aceasta instituţie este organizata şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, finanţată din bugetul de stat, conform legii.
Potrivit art. 7 pct. 32 din acelaşi act normativ, ANAF reprezintă statul în faţa instanţelor şi a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale, precum şi orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei.
Competenta Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili in prezenta cauza, in ceea ce priveşte calitatea de emitent al actelor administrave fiscale contestate, s-a stabilit in condiţiile art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate.
De asemenea, la data emiterii actelor administrative fiscale contestate, Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor făcea parte din aparatul propriu al ANAF, si nu figura ca instituţie publica distincta, cu personalitate juridica, aflata in subordinea ANAF, cum este cazul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.
In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
4. Apărările formulate în cauză
4.1. Reclamanta A. a formulat întâmpinare la recursul incident, prin care a invocat excepţia nulităţii, iar în ipoteza respingerii excepţiei nulităţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu obligarea ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de desfăşurarea prezentului litigiu.
În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:
În realitate, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, astfel cum a fost invocată de ANAF, a fost pusă în discuţie şi soluţionată la termenul de judecată din data de 22.06.2018, acest aspect fiind consemnat în mod clar în încheierea de şedinţă de la acel termen. Această încheiere are caracter interlocutoriu, potrivit art. 235 din C. proc. civ.. Totodată, şi în cuprinsul Sentinţei recurate, se reţine că ANAF a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi că această excepţie a fost pusă în dezbaterea părţilor şi respinsă la termenul de judecată din data de 22.06.2018.
În conformitate cu dispoziţiile art. 466 alin. (4) din C. proc. civ., încheierile premergătoare pot fi atacate numai odată cu fondul cauzei, partea interesată fiind aşadar obligată să indice în mod expres dacă înţelege să exercite calea de atac şi împotriva vreuneia dintre încheierile de şedinţă sau doar împotriva hotărârii pronunţate cu privire la fondul cauzei.
Or, în situaţia de faţă, recursul incident formulat de ANAF este îndreptat exclusiv împotriva sentinţei nr. 342/10.12.2021, nu şi împotriva încheierii de şedinţă din data de 22.06.2018. În aceste condiţii, încheierea prin care a fost tranşată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF a intrat în puterea lucrului judecat/a rămas definitivă prin neatacare, împotriva acesteia fiind inadmisibile orice alte critici ridicate pe calea unui recurs împotriva sentinţei pronunţate pe fondul cauzei.
Potrivit art. 486 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., una dintre menţiunile obligatorii din cuprinsul cererii de recurs este indicarea hotărârii care se atacă, iar omisiunea indicării corecte a acesteia se sancţionează cu nulitatea recursului, aşa cum prevede alin. (3) al aceluiaşi articol. Având în vedere că ANAF a formulat critici privind pretinsa neluare în considerare a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive exclusiv prin recurarea incidenţă a sentinţei nr. 342/10.12.2021, iar nu şi a încheierii de şedinţă din data de 22.06.2018 (definitivă), cererea de recurs devine nulă.
De altfel, se arată că recursul incident este nefondat; soluţia dată de Curtea de Apel Bucureşti excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF este rezultatul corectei aplicări a normelor de drept material (şi procesual) incidente în speţă.
Solicitarea de casare a sentinţei recurate cu privire la acest aspect este justificată în principal de împrejurarea că niciunul dintre actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită nu ar fi fost emise de către ANAF ca instituţie centrală şi coordonatoare, iar prin argumentaţia dezvoltată, recurenta-pârâtă transferă răspunderea, şi odată cu ea şi calitatea procesuală pasivă, exclusiv în sarcina Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. (ANAF- DGAMC).
În realitate însă, toate actele administrative care au legătură cu soluţionarea prezentei cauze sunt emise sub antetul ANAF, iar nu exclusiv sub antetul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.
După cum în mod judicios a reţinut instanţa de fond, în cauză există atât justificarea legală, cât şi motive temeinice pentru ca hotărârea să fie pronunţată şi în contradictoriu cu ANAF (instituţie centrală), având în vedere că există o strânsă legătură între pretenţiile sale, efectele actelor administrative a căror anulare o solicită şi sarcina de plată a sumelor indicate prin acţiune - care aparţine finalmente Statului Român, reprezentat în raporturile fiscale chiar de către ANAF, iar nu de către DGAMC.
În cauza de faţă, raportul juridic litigios este unul de natură fiscală, cuprinzând drepturile şi obligaţiile părţilor în legătură cu impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.
Conform prevederilor art. 17 Codul de procedură fiscală, statul este neîndoielnic de fiecare dată unul dintre subiectele raportului juridic de drept fiscal, autorităţile administrative ce stau în judecată fiind în realitate reprezentatele acestuia. De asemenea, conform art. 7 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală trebuie să fie chemată în instanţă în litigiile de natură fiscală, ea reprezentând în instanţă Statul, ca subiect al raportului juridic fiscal, independent de împrejurarea că actul administrativ contestat a fost sau nu emis per se (exclusiv) de către această autoritate.
Aa cum a arătat, concluzia se impunea cu atât mai mult în situaţii precum cele din prezenta cauză, în care efectul admiterii cererii de chemare în judecată este obligarea autorităţilor din subordinea ANAF la plata către contribuabil a unor sume de bani semnificative, ce se suportă tot din bugetul de Stat. De asemenea, legalitatea soluţiei este certificată şi de prevederile art. 141 din legea de organizare şi funcţionare a autorităţii care stabilesc că, în realitate, activitatea structurilor specializate din subordinea ANAF se subsumează îndeplinirii atribuţiilor şi responsabilităţilor din cadrul Agenţiei:
"(1) Structurile de specialitate din cadrul unităţilor subordonate şi al structurilor subordonate acestora, care au corespondent la nivelul Agenţiei, se află în coordonarea metodologică a structurilor de specialitate din cadrul aparatului propriu al Agenţiei, pentru îndeplinirea atribuţiilor şi responsabilităţilor Agenţiei."
Reprezentarea se realizează, conform art. 7 din H.G. nr. 520/2013, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, în baza mandatelor transmise.
În mod legal instanţa de fond a reţinut că se impune respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocată de ANAF, care este în fapt în acelaşi timp atât un mandant pentru instituţiile din subordine, cât şi un reprezentant al Statului Român, pentru aducerea la îndeplnire a obligaţiilor de restituire sume plătite greşit de contribuabili.
În plus, soluţia instanţei este legală şi prin raportare la prevederile art. 161 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu prevederile art. 22 C. proc. civ. şi art. 78 alin. (2) C. proc. civ.. Din analiza acestor prevederi legale rezultă că, în materie contencioasa, instanţa de judecată are îndatorirea de a lua în considerare toate organismele/entităţile care au o strânsă legătură cu raportul juridic dedus judecăţii, tocmai pentru a se preveni orice greşeală în aflarea adevărului în cauză şi pentru a se stabili în mod corect şi complet orice împrejurări de fapt sau de drept, în vederea pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. Aşadar, ţinând cont de strânsa legătură între actele administrativ fiscale anulate, şi ANAF, se impune ca şi această autoritate să figureze ca parte în prezentul litigiu, în ciuda tuturor argumentelor în sens contrar prezentate în cuprinsul cererii sale de recurs incident.
4.2. Intimata DGAMC nu a formulat întâmpinare la recursul principal, deşi acesta i-a fost comunicat în termenul legal.
5. Răspunsul la întâmpinare
Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, in nume propriu si in reprezentarea Ministerului Finanţelor a depus răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca neintemeiata a excepţiei nulităţii recursului incident, invocata de recurenta reclamanta prin întâmpinare.
Pârâta a arătat că interesul formulării recursului incident ii constituie pronunţarea unei hotărâri legale si temeinice in contradictoriu cu emitentul actelor administrative fiscale atacate, prin intampinarea formulata in fond indicând faptul ca Direcţia Generala de Administrare Fiscala este singura instituţie cu personalitate juridica si calitate procesuala pasiva in cauza, in raport de dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 13 indice 1 din H.G. nr. 520/2013.
In ceea ce priveşte critica vizând neindicarea in recursul incident a încheierii de şedinţa din data de 22.06.2018, acest aspect nu este de natura sa conducă la constatarea nulităţii recursului in condiţiile in care motivele de recurs vizează tocmai o măsura dispusa de către instanţa fondului.
In alta ordine de idei, deşi in recursul incident nu se indica încheierea de şedinţa din data de 22.06.2018, criticile invocate vizează soluţia instanţei de fond pronunţata cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, preluata si in considerentele sentinţei nr. 342/10.12.2021.
De asemenea, prin recursul incident ANAF nu urmăreşte reluarea cursului judecaţii in fata primei instanţe ci de a indrepta, pe calea controlului judiciar ierarhic, o situaţie greşit reţinuta de către instanţa fondului in legătura cu autoritatea publica obligata sa pună in executare hotărârea definitiva.
Relevante in acest sens sunt dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv art. 29 referitoare la competenta generala a organului fiscal central si art. 30 referitoare la Competenţa materială şi teritorială a organului fiscal central. Potrivit dispoziţiilor legale mai sus citate, ANAF, in calitate de organ fiscal central, are competenta generala in ceea ce priveşte administrarea creanţelor fiscale datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetului asigurărilor pentru şomaj, precum si pentru alte creanţe datorate bugetului general consolidat decât cele prevăzute la alin. (1), potrivit competenţelor stabilite prin lege.
Dispoziţiile legale mai sus citate se coroborează cu dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 si ale art. 13 indice 1 din H.G. nr. 520/2013 referitoare la structurile subordonate ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Astfel cum rezulta din cuprinsul actelor administrative fiscale atacate, subiecte al raportului juridic fiscal in cauza sunt DGAMC si A., indicarea A.N.A.F. in antetul actelor contestate având caracter formal.
6. Alte aspecte procesuale
În şedinţa publică de la termenul de judecată din 11 iunie 2024, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului incident invocată de recurenta-reclamantă S.C. A. prin întâmpinare, pentru considerentele expuse în încheierea de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta decizie.
7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.
7.1. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă
În perioada 21.08.2015-24.02.2016, reclamanta S.C. A. a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale în urma căreia s-a încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016.
In baza acestui raport, a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/04.03.2016 prin care au fost stabilite următoarele obligaţii suplimentare de plată: TVA in suma de 3.061.369 RON; majorări de întârziere aferente TVA in suma de 1.334.130 RON; penalităţi de întârziere aferente TVA in suma de 429.784 RON, din care reclamanta S.C. A. contestă obligaţii privind TVA în sumă totală de 2.733.387 RON, aferentă unor servicii de management general facturate de către B. si care nu au fost refacturate clientilor care au cumparat investitiile incepute la cladirile de birouri şi obligaţii accesorii aferente TVA suplimentară în sumă de 1.508.871 RON reprezentand dobanzi/majorari si penalitati de intarziere.
Conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, reclamanta A. S.A a încheiat cu societatea B. contractul nr. x/31.01.2008 şi contractul din 01.07.2010 având ca obiect servicii de management general.
În perioada 2009 - 2014 societatea B. a prestat servicii pentru societatea verificată în valoare totală de 25.657.753 RON, din care 20.994.495 reprezinta baza impozabilă şi 4.663.258 RON TVA iar o parte din aceste servicii au fost refacturate de către A. in favoarea societăţilor care au cumpărat proiectele de investiţii în clădirile de birouri începute de către A.
În acelaşi timp, A. avea încheiat cu societatea B., în calitate de prestator, contractul nr. x/04.01.2007, având ca obiect aceleaşi servicii de management general si care erau prestate pentru societatea verificată.
Contractand ulterior cu B. aceleasi servicii de management general pentru care reclamanta avea încheiat contract inca din 2007 cu B., aceasta a dublat cheltuielile cu serviciile de management general.
Având in vedere aceste aspecte, in completare cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si faptul ca in conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală si art. 21 alin. (4) lit. m) coroborat cu art. 145 si art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea 571/2003, precum si faptul ca serviciile contractate cu cele două persoane afiliate coincid, ele fiind detaliate în rapoartele de activitate emise de catre ambele societăţi prestatoare a acestor servicii, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor înregistrate în contabilitate şi care nu au fost refacturate, aferente contractelor încheiate cu B., stabilind că societatea nu poate să dovedească necesitatea efectuării acestor servicii in scopul realizarii activitatii economice, în condiţiile în care aceleaşi servicii erau prestate deja de către B. şi în condiţiile în care societatea deţine si personal calificat angajat care sa duca la indeplinire aceste indatoriri.
In concluziile asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului din cuprinsul Raportului de inspectie fiscala, s-a arătat ca, pentru neacordarea deductibilitatii TVA echipa de inspectie fiscala a avut in vedere si prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, stabilind ca aceste servicii nu au un scop economic.
Dispozitiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal au fost avute in vedere si la neacordarea dreptului de deductibilitate a cheltuielilor generate cu aceleasi servicii de management general in cuantum de 11.663.675 RON la calculul profitului impozabil.
Prin urmare, echipa de inspectie fiscala nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă totală de 2.733.387 RON, aferentă facturilor înregistrate in contabilitate in anii 2010-2014 pentru cheltuielile generate cu serviciile de management general care nu au fost refacturate de la B. în valoare totală de 11.663.677 RON, după cum urmează: în anul 2010: baza impozabilă - 2.398.710 RON, TVA aferentă 509.795 RON; în anul 2011: baza impozabilă - 2.028.973 RON, TVA aferentă 486.954 RON; în anul 2012: baza impozabilă - 2.290.433 RON, TVA aferentă 549.704 RON; în anul 2013: baza impozabilă - 2.423.220 RON, TVA aferentă 581.572 RON; în anul 2014: baza impozabilă - 2.522.341 RON, TVA aferentă 605.362 RON.
Pentru debitele suplimentare stabilite privind TVA, în temeiul art. 120 alin. (1), art. 1201 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, au fost calculate pe perioada 25.04.2010 - 24.02.2016, obligaţii de plată accesorii în sumă totală de 1.508.871 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.
Prin Decizia nr. 50/28.11.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generală de Administrarea a Marilor Contribuabili-Serviciul Solutionare Contestatii a fost respinsa ca neintemeiata contestatia formulată de reclamanta impotriva deciziei de impunere nr. x/04.03.2016 emisa in baza Raportului de inspectie fiscaala nr. x/04.03.2016, respectiv pentru suma de 2.733.387 RON-TVA si suma de 1.508.871 RON-dobanzi/majorari si penalitati de intarziere aferente TVA.
Ca o primă precizare, Înalta Curte va proceda la analiza motivelor de casare în ordinea logico-juridică stabilită de art. 488 din C. proc. civ.
7.2. Analiza motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă a invocat în cadrul acestui motiv de recurs nesocotirea de către instanţă a rolului său activ în aflarea adevărului, cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 din C. proc. civ.. recurenta a legat lipsa rolului activ de preluarea de către sentinţă a concluziilor organelor fiscale şi a considerentelor din cauza ce a avut ca obiect impozitul pe profit.
Or, din această perspectivă, Înalta Curte constată că de-al cincilea motiv de recurs din cadrul art. 488 din C. proc. civ. vizează neregularităţi de ordin procedural şi care sunt sancţionate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ.
Nulitatea reprezintă principala sancţiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispoziţiilor legale. Dispoziţiile art. 174 alin. (1) din C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteza de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 alin. (1) din C. proc. civ. este condiţionată de producerea unei vătămări. Nulitatea - ca sancţiune procedurală - urmează să fie analizată în strânsă corelaţie cu diferitele acte de procedură pe care instanţa, părţile sau alţi participanţi le îndeplinesc pe parcursul activităţii judiciare.
Or, aspectele invocate de recurentă se referă la modalitatea de aplicare a legii pe fondul cauzei sau la modalitatea de redactare şi de motivare a considerentelor sentinţei recurate, nu la acte procedurale ce ar fi fost întocmite cu nesocotirea dispoziţiilor legale.
Astfel, acest motiv de casare este invocat formal, neexistând critici concrete subsumate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.
7.3. Motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.
Într-o primă susţinere, recurenta a invocat faptul că prima instanţă s-a limitat la a prelua apărările autorităţii fiscale şi concluzia dintr-o hotărâre irelevantă pronunţată in materia impozitului pe profit, dând numai o aparenţă de motivare a hotărârii astfel pronunţate.
A mai invocat recurenta că hotărârea recurată nu cuprinde o motivare proprie, care să prezinte o analiză completă şi nemijlocită a problemelor de drept ridicate de prezenta cauză, din care părţile să fie convinse ca s-au examinat toate probele administrate, instanţa de fond preluând considerentele organelor fiscale reţinute în cuprinsul actelor contestate în prezenta cauză, precum şi aşa-zisul efect pozitiv al lucrului judecat dintr-un dosar privitor la impozitul pe profit, cu toate că având sediul materiei diferit de TVA.
Înalta Curte constată că stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei, astfel că aceste critici din recurs privind modalitatea de reţinere a situaţiei de fapt trebuie să fie circumstanţiate unor susţineri care să releve o evidentă încălcare a prevederilor art. 425 din C. proc. civ.
În modalitatea de constatare a situaţiei de fapt de către prima instanţă, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la situaţia de fapt nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.
Cu titlu generic, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.
Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti. Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.
Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta a invocat în esenţă chestiuni privind modalitatea de apreciere a probatoriului de către prima instanţă; din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi.
Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectiva faptică, cât şi juridică; acuzaţia nemotivării presupune lipsa totală a considerentelor sau lipsa într-o aşa măsură încât nu se poate explica într-o maniera rezonabilă soluţia dată prin dispozitiv.
De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.
Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:
"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."
Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Ca urmare, motivul de casare întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat.
7.4. Analiza susţinerilor subsumate de recurenta-reclamantă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Recurenta-reclamantă a invocat faptul că sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor care reglementează dreptul de deducere a TVA din legislaţia naţională (art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) fit. b), art. 155 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumit în cele ce urmează Codul fiscal 2003), cât şi a dispoziţiilor specifice din Directiva TVA şi a jurisprudenţei CJUE.
7.4.1. În primul rând, recurenta-reclamantă a reiterat aspecte legate de îndeplinirea condiţiei de fond şi de formă pentru deducerea TVA.
Or, cercetând considerentele sentinţei recurate, se constată că prima instanţă a reţinut că problema de drept esentiala din speţă nu priveşte neîndeplinirea unei condiţii speciale privind deductibilitatea TVA (prevăzute de art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003) sau ca analiza dreptului de deducere a TVA s-ar fi efectuat de catre inspectorii fiscali in baza unui criteriu aplicat la stabilirea deductibilitatii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, respectiv cel al necesitatii achizitionarii serviciilor sau neindeplinirea conditiei necesitatii efectuarii cheltuielilor cu aceste servicii in scopul realizarii obiectului de activitate al societatii, ci neîndeplinirea condiţiei generale aplicabile oricărui impozit sau a oricărei taxe (prevăzută de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003) referitoare la scopul economic al tranzacţiilor încheiate de contribuabil.
Prima instanţă a avut în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.
Reţinând că acest text de lege dă posibilitatea autorităţilor fiscale să înlăture efectele unei tranzacţii în stabilirea TVA şi a impozitului pe profit, dacă tranzacţia în cauză nu are un scop economic, iar consecinţele neluării în calcul a tranzacţiei respective constau în neluarea în calcul a veniturilor obţinute şi a cheltuielilor făcute în cadrul tranzacţiei, în stabilirea TVA şi a impozitului pe profit, prima instanţă a constatat că in speta, neîndeplinirea acestei condiţii generale determină neluarea în considerare în calculul TVA a cheltuielilor facute cu serviciile de management general achizitionate de la societatea afiliata B. si care nu au fost refacturate ulterior.
Înalta Curte constată că prima instanţă a ajuns la această concluzie ca urmare a două raţionamente distincte, ambele fiind atacate cu recurs de către recurenta-reclamantă.
7.4.2. Un prim palier de argumentaţie folosit de prima instanţă pentru respingerea acestor motive de nulitate a actelor atacate a constat în reţinerea efectului pozitiv al lucrului judecat din perspectiva dezlegarii problemei de drept privind scopul economic al tranzactiilor incheiate cu B. si care aveau ca obiect serviciile de management general, având în vedere că în cauza înregistrata sub nr. x/2017 privind aceleasi parti şi prin care a fost contestat acelasi raport de inspectie fiscala din perspectiva impozitului pe profit, a fost analizat ca si condiţie generala prevăzută de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, scopul economic al acelorasi tranzactii avand ca obiect servicii de management general, încheiate de reclamanta cu B..
Astfel, prin sentinta civila nr. 5216/11.12.2018 pronuntata de Curtea de Apel Bucuresti-Sectia a VIII-a contencios administrativ si Fiscal in dosarul nr. x/2017, instanta a constatat ca in mod corect a retinut organul fiscal aplicabilitatea art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, cheltuielile in temeiul contractelor nr. x/2007 si nr. y/2008 nefiind in scopul realizarii de venituri impozabile.
În motivarea sentinţei amintite, s-a reţinut că aceasta concluzie a derivat din considerentele instantei referitoare la dublarea in mod artificial a cheltuielilor cu serviciile de management ce fac obiectul acestor doua contracte in scopul diminuarii impozitului pe profit si care vadeste, per se, in mod obiectiv, lipsa necesitatii efectuarii acestor cheltuieli; chiar reclamanta arata in acţiune ca in cadrul societatii reclamante functioneaza 5 departamente, printre care un departament operational si un departament de marketing, ceea ce determina concluzia ca organizarea interna a reclamantei permitea activitatea de dezvoltare a proiectelor reclamantei cu personalul propriu; structura organizatorica a reclamantei conduce la concluzia ca reclamanta este o societate cu activitate de anvergura si cu organizare complexa, ceea ce prezuma si capacitatea sa de a face fata proiectelor complexe pe care le-a derulat in perioada relevanta in litigiu; contractul fără număr din data de 1.07.2010 care a vizat servicii de management al activelor, ca element separat de managementul general, este fără relevanta in speta, întrucât organul fiscal a stabilit comparativ simetria intre cele doua contracte nr. x/2007 si nr. y/2008 avand in vedere serviciile de management general.
Raţionamentul instanţei de fond a fost validat de instanţa de control judiciar, prin decizia nr. 1109/25.02.2021 pronunţată de Inalta Curte de Casatie si Justitie - sectia de contencios administrativ si Fiscal in acelasi dosar, prin care a retinut ca, in speta, cheltuielile analizate au fost dublate, avand in vedere ca serviciile prestate au fost identice si realizate de aceleasi persoane. Totodata a retinut ca disp. art. 11 din Codul fiscal au fost aplicate in mod corect de prima instanta si ca din imprejurarea identitatii persoanelor desemnate sa presteze serviciile cu cele care conduc societatea, este fara putinta de tagada ca acestea aveau calificarea ceruta pentru a acorda asistenta societatii, fara sa se dubleze cheltuielile.
A reţinut astfel, prima instanţă din cauza de faţă că toate aceste aspecte, reprezentând considerentele unei hotărâri judecătoreşti definitive, prezintă importanţă prin prisma efectului pozitiv al lucrului judecat, de care se bucură hotărârea menţionată, efect pozitiv care se impune sub forma prezumţiei (absolute) de lucru judecat, în condiţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ., care presupune că ceea ce s-a stabilit irevocabil în raporturile juridice dintre părţi corespunde realităţii, fără posibilitate de a mai fi contrazis într-un alt proces, chiar dacă acesta din urmă nu prezintă tripla identitate (părţi, obiect şi cauză) cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior. Această reglementare a puterii de lucru judecat în forma prezumţiei vine să asigure, din nevoia de ordine şi stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătoreşti, fără ca această prezumţie să oprească judecata celui de-al doilea proces, ea având rolul doar de a uşura sarcina probaţiunii, aducând în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare şi care nu pot fi ignorate. Cum în relaţia dintre părţi prezumţia lucrului judecat are caracter absolut, înseamnă că ceea ce s-a dezlegat jurisdicţional într-un prim ligitiu va fi opus părţilor din acel litigiu şi succesorilor lor în drepturi, fără posibilitatea dovezii contrarii din partea acestora, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluţionat, în cuprinsul a ceea ce s-a dezlegat jurisdicţional intrând şi motivarea în fapt.
Or, cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că raţionamentul primei instanţe se bazează pe o greşită aplicare a legii.
Pentru a se reţine efectul pozitiv al lucrului judecat, este necesar, chiar dacă nu tripla identitate de obiect, cauză şi părţi, să existe identitatea de norme juridice aplicabile situaţiei deduse judecăţii, astfel ca analiza de drept făcută în cauza ce se invocă a purta autoritate de lucru judecat să fie direct aplicabilă ca şi temei juridic în cauza în care se invocă, chiar dacă din punct de vedere al petitului sau al cauzei juridice în ansamblul ei nu există identitate totală; cu alte cuvinte, ceea ce se cere este ca acea chestiune esenţială de drept dezlegată în litigiul anterior să reprezintă o chestiune de drept ce se cere a fi dezlegată şi în cauza ulterioară, pentru a se putea invoca efectul pozitiv al puterii de lucru judecat.
Or, relevante pentru soluţionarea petitlului şi a motivului de recurs aferent referitor la TVA sunt dispoziţiile în materia taxei pe valoarea adăugată, respectiv art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".
Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ: "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)", iar dispoziţiile art. 155 alin. (19) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura.
În ceea ce priveşte dreptul UE, dreptul de deducere a TVA şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate de Directiva (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).
În ceea ce priveşte condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei; bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia; în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE.
În privinţa condiţiilor de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie sa deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 art. 238-240 din aceeaşi directivă.
Din reglementările mai sus citate rezultă că acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a cerinţelor de formă şi fond menţionate anterior. Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, nu este suficientă existenţa unui contract încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi însoţite de o serie de înscrisuri, contribuabilul trebuind să justifice şi necesitatea achiziţionării serviciilor pe bază de probe care să permită stabilirea realităţii serviciului prestat şi a necesităţii acestuia în raport cu specificul activităţii desfăşurate.
Ca urmare, având în vedere că în cauza ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2017 a fost analizat din perspectiva art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Codul fiscal, precum şi cu prevederile punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (referirea este la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal) caracterul deductibil al cheltuielilor pentru determinarea profitului impozabil, cheltuieli aferente Contractului de servicii nr. x/04.01.2007 cu societatea olandeză B., Contractului de prestări servicii nr. x/31.01.2008 cu B. şi Contractului de management al activelor din data de 01.07.2010 cu B..
În cauza mai sus amintită, instanţele au respins deductibilitatea cheltuielilor cu aceste contracte de la calculul profitului impozabil, având în vedere că, în temeiul pct. 48 din Normele metodologice, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor, prin specificul activităţilor desfăşurate; or, din împrejurarea identităţii persoanelor desemnate să presteze serviciile cu cele care conduc societatea, s-a reţinut că este fără putinţă de tăgadă că acestea aveau calificarea cerută pentru a acorda asistenţă societăţii, fără să se dubleze cheltuielile.
De asemenea, au avut în vedere raportat la disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, că încheierea unor contracte reprezintă doar una dintre condiţiile îndeplinirii prevederilor legale în privinţa deductibilităţii cheltuielilor, dar nu este o condiţie suficientă în absenţa dovedirii necesităţii efectuării acestor cheltuieli, în scopul realizării de venituri impozabile; în speţă, cheltuielile analizate au fost dublate, neputându-se considera că şi în acest caz, se poate acorda deductibilitatea la calculul pentru impozitul pe profit la nivelul achizitorului serviciului, având în vedere că serviciile prestate au fost identice şi realizate de aceleaşi persoane, de asemenea, Înalta Curte a constatat că nu este suficientă îndeplinirea condiţiei efectivităţii serviciilor, dacă celelalte condiţii cumulative impuse de disp. art. 21 din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice nu sunt îndeplinite.
Or, cât timp cauza de faţă are ca obiect caracterul deductibil al TVA aferent celor 3 contracte, care se constată raportat la alte norme şi condiţii legale, aspectele judecate definitiv în cauza anterioară având ca obiect deductibilitatea cheltuielilor cu aceste contracte de la calculul profitului impozabil aferent aceloraşi contracte nu îndeplinesc condiţia impusă de art. 431 alin. (2) din C. proc. civ. de a exista o legătură esenţială (reprezentată de aplicabilitatea aceloraşi norme juridice) între cele două litigii, pentru a se da efect puterii de lucru judecat.
Ca urmare, acest prim argument esenţial de respingere a caracterului deductibil al TVA reţinut de prima instanţă, nu va fi îmbrăţişat de Înalta Curte.
7.4.3. În al doilea rând, prima instanţă a reţinut că aceste tranzactii din care rezultă TVA-ul imputat ca nedeductibil intra sub incidenta dispozitiilor art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, întrucât sunt ineficiente economic si artificiale in contextul in care, astfel cum s-a stabilit de catre instantele de judecata in dosarul nr. x/2017, serviciile de management identice fusesera anterior achizitionate de la partenerul B., aceste servicii fiind asadar dublate artificial doar in scopul diminuării impozitului pe profit. A mai reţinut prima instanţă că înlăturarea tranzacţiilor care au avut ca obiect servicii de management general încheiate cu B., al caror scop exclusiv era de a evita impozitarea, se circumscrie mecanismului anti-abuz recunoscut organelor fiscale de dispoziţiile art. 11, teza întâi, din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acela de a reprima orice efect fiscal al tranzacţiilor care nu au conţinut economic.
Reţinând incidenta art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, prima instanţă a înlăturat si criticile reclamantei privind dubla impunere ce ar fi fost aplicata aceleiaşi baze de calcul, in conditiile in care tranzactiile calificate ca fiind artificiale nu sunt considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al conventiilor de evitare a dublei impuneri. Totodată, analiza acestui aspect din perspectiva impozitarii societatii B. este irelevanta in conditiile in care o astfel de impozitare, exterioara raportului juridic de drept fiscal analizat in cauza, nu poate constitui un motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate de reclamanta.
Având in vedere problema de drept sus-mentionata dezlegata definitiv in dosarul nr. x/2017, prima instanţă a înlăturat si concluziile Raportului de expertiza fiscala intocmit in cauza si prin care s-a retinut ca ar exista o distinctie intre serviciile prestate de B. si cele prestate de B. si ca reclamanta ar fi achizitionat serviciile prestate de B. pentru utilizarea lor in cadrul operatiunilor sale taxabile. Totodată, in acest context devin irelevante si concluziile expertului referitoare la îndeplinirea conditiilor de forma prevazute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal. Mai mult, a apreciat ca neintemeiata inclusiv critica reclamantei potrivit careia, si in situatia in care serviciile achizitionate de reclamanta de la B. si B. ar fi identice, deci in caz de dublare a serviciilor, acest aspect nu poate afecta dreptul de deducere a TVA in conditiile in care necesitatea acestora poate subzista. Aceasta sustinere a reclamantei se întemeiază pe un exemplu ipotetic, ce a fost preluat si de expert in raportul de expertiza fiscala, fără însă a face o aplicare concreta a acestuia in speta si a dovedi incidenta acelei ipoteze.
Dincolo de aceste aspecte, in ceea ce priveste elementul comun in analiza deductibilitatii cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit si a dreptului de deducere a TVA, prima instanţă a reţinut că, atât în materia deductibilităţii cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit, cât şi în domeniul exerciţiului dreptului de deducere al TVA este necesară îndeplinirea condiţiei de fond a efectuării achiziţiilor (cheltuielilor) în scopul (folosul) operaţiunilor taxabile ale beneficiarilor. Or, in conditiile in care cheltuielile cu serviciile de management general sus-mentionate nu au justificare economică, in sensul art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, nu se poate retine nici existenta unei legaturi intre aceste servicii si operatiunile taxabile ale reclamantei (inchiriere/subinchiriere de bunuri imobile) care au un scop si caracter economic; prin urmare, nu este îndeplinită in cauza nici conditia de fond pentru acordarea dreptului de deducerea a TVA prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.
În fine, prima instanţă a mai reţinut că, raportat la principiul neutralităţii fiscale, organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă. În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11). Aşa fiind, în mod corect organele fiscale, apreciind că societatea şi-a exercitat în mod abuziv dreptul de deducere conferit de legislaţia TVA pentru tranzacţiile analizate, au aplicat mecanismul conferit de art. 11 teza întâi din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi, în consecinţă, au înlăturat tranzacţiile considerate ca fiind lipsite de scop economic, motivându-şi în mod consistent şi convingător decizia şi indicând toate împrejurările de fapt relevante, cu respectarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare. Orice alta interpretare, care ar permite valorificarea de efecte fiscale din perspectiva deducerii TVA, data fiind situatia de fapt prezentata anterior, ar însemna validarea de către instanţa a unui mecanism juridic de fraudare a intereselor financiare ale statului (bugetului de stat), mecanism ce ar putea fi creat de catre orice societate prin dublarea artificiala a unor servicii si implicit a cheltuielilor cu acestea, in scopul evitarii impozitării sau a obtinerii altor avantaje fiscale.
Înalta Curte constată că în cadrul celui de-al doilea palier de argumentaţie, prima instanţă a avut în vedere 2 subargumente esenţiale pentru nereţinerea caracterului deductibil al TVA:
- neîndeplinirea condiţiei de fond a deductibilităţii TVA ca urmare a lipsei scopului economic al tranzacţiilor;
- dovedirea unui abuz, ceea ce determină posibilitatea de exceptare de la principiul neutralităţii TVA.
7.4.3.1. În ceea ce priveşte aspectul neîndeplinirii condiţiei de fond a deductibilităţii TVA ca urmare a lipsei scopului economic al tranzacţiilor
În fapt, în baza RIF a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/04.03.2016 prin care au fost stabilite ca obligaţii suplimentare de plată TVA in suma de 3.061.369 RON, majorări de întârziere aferente TVA in suma de 1.334.130 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA in suma de 429.784 RON, din care reclamanta S.C. A. contestă obligaţii privind TVA în sumă totală de 2.733.387 RON (aferentă unor servicii de management general facturate de către B. si care nu au fost refacturate clientilor care au cumpărat investitiile începute la cladirile de birouri) şi obligaţii accesorii aferente TVA suplimentară în sumă de 1.508.871 RON reprezentând dobanzi/majorari si penalitati de intarziere.
Conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, reclamanta A. S.A a încheiat cu societatea B. contractul nr. x/31.01.2008 şi contractul din 01.07.2010 având ca obiect servicii de management general. În perioada 2009 - 2014, societatea B. a prestat servicii pentru societatea verificată în valoare totală de 25.657.753 RON, din care 20.994.495 reprezinta baza impozabilă şi 4.663.258 RON TVA, iar o parte din aceste servicii au fost refacturate de către A. in favoarea societăţilor care au cumpărat proiectele de investiţii în clădirile de birouri începute de către A. În acelaşi timp, A. avea încheiat cu societatea B., în calitate de prestator, contractul nr. x/04.01.2007, având ca obiect aceleaşi servicii de management general si care erau prestate pentru societatea verificată.
Contractând ulterior cu B. aceleaşi servicii de management general pentru care reclamanta avea încheiat contract încă din 2007 cu B., aceasta a dublat cheltuielile cu serviciile de management general.
Având in vedere aceste aspecte, in completare cu prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal si art. 21 alin. (4) lit. m) coroborat cu art. 145 si art. 146 alin. (1) lit. b) din acelai cod, precum si faptul ca serviciile contractate cu cele două persoane afiliate coincid, ele fiind detaliate în rapoartele de activitate emise de către ambele societăţi prestatoare a acestor servicii, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor înregistrate în contabilitate şi care nu au fost refacturate aferente contractelor încheiate cu B., stabilind că societatea nu poate să dovedească necesitatea efectuării acestor servicii in scopul realizării activitatii economice, în condiţiile în care aceleaşi servicii erau prestate deja de către B. şi în condiţiile în care societatea deţine si personal calificat angajat care sa duca la indeplinire aceste indatoriri.
In concluziile asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala, s-a arătat ca, pentru neacordarea deductibilităţii TVA, echipa de inspecţie fiscala a avut in vedere si prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, stabilind ca aceste servicii nu au un scop economic. Dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal au fost avute in vedere si la neacordarea dreptului de deductibilitate a cheltuielilor generate cu aceleaşi servicii de management general in cuantum de 11.663.675 RON la calculul profitului impozabil.
Recurenta-reclamantă a invocat, pe de o parte, faptul că nelegalitatea hotărârii rezidă în principal din inexistenţa unei identităţi de obiect între contractele privind serviciile de management încheiate de Societate cu B. şi B.. Or, această susţinere nu poate fi analizată în concret de instanţa de recurs, antamând verificări de fapt ce nu pot face obiectul acestui cadru procesual.
Pe de altă parte, Înalta Curte constată că sunt corecte susţinerile recurentei-reclamante referitoare la nelegalitatea impunerii unor condiţii suplimentare în vederea acordării dreptului de deducere a TVA; astfel, i se cere reclamantei dovedirea faptului că achiziţia serviciilor i-a adus reclamantei un beneficiu economic real, concret, necesar. Or, CJUE a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă, cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.
Subsumarea condiţiei ca achiziţia să fie realizată în scopul efectuării de operaţiuni taxabile cerinţei mai largi a "necesităţii" achiziţiei conduce la confundarea regulilor de deductibilitate a cheltuielilor de la calculul profitului impozabil cu cele ale deductibilităţii TVA.
Astfel, din punct de vedere formal, pentru a deduce TVA, existenţa unor facturi fiscale este suficientă, iar din punct de vedere al condiţiilor de fond, întregul TVA din cauză poate fi integrat în categoria cheltuielilor efectuate in scopul realizării activitatii economice.
Cum în mod just invocă recurenta, refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.
În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.
Având în vedere faptul că operaţiunile derulate sunt operaţiuni în mod obiectiv legate de activitatea reclamantei, iar regimul juridic şi aparenta dublare a acestor cheltuieli este determinată de situaţia particulară a reclamantei ca societate parte dintr-un grup de societăţi, legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi. Or, societatea reclamantă deţine facturi care cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003.
Pentru a putea deduce TVA aferentă achiziţiilor realizate de la societăţile din grup, reclamanta trebuie să stabilească în ce măsura achiziţiile făcute de la aceasta pot fi alocate în mod direct şi imediat unor tranzacţii taxabile în aval sau în ce măsură costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale reclamantei, reprezentând element constitutiv al preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează. Cu alte cuvinte, Societatea, pentru a putea deduce TVA aferentă Serviciilor disputate prestate în temeiul Contractelor, trebuie să demonstreze faptul că valoarea acestor servicii se regăseşte în preţul serviciilor/bunurilor pe care la rândul său le prestează/livrează către clienţii săi şi pentru care Societatea colectează TVA conform prevederilor legale. În Raportul de expertiză, expertul a constatat că exista o distincţie intre serviciile prestate de B. si cele prestate de B. si ca reclamanta a fi achiziţionat serviciile prestate de B. pentru utilizarea lor in cadrul operaţiunilor sale taxabile. Totodată, a statuat referitor la îndeplinirea condiţiilor de forma prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.
Împrejurarea că, strict din punct de vedere formal, obiectul contractelor include o descriere generala a serviciilor ce urmează a fi prestate nu înseamnă că activităţile ce au fost efectiv desfăşurate in baza fiecărui contract coincid, astfel că nu apare o dublare a serviciilor. Descrierea generală a serviciilor era menită să acopere o arie de activităţi desfăşurate de prestatorii serviciilor, având grade specifice de senioritate, experienţă şi competenţă.
În ceea ce priveşte susţinerea recurentei potrivit căreia, si in situatia in care serviciile achizitionate de reclamanta de la B. si B. ar fi identice, deci in caz de dublare a serviciilor, acest aspect nu poate afecta dreptul de deducere a TVA in conditiile in care necesitatea acestora poate subzista, Înalta Curte constată că se înscrie pe linia de argumentaţie anterioară, care distinge condiţia de a fi în folosul operaţiunilor taxabile de condiţia necesităţii.
Intră în marja de apreciere a societăţii pe piaţă şi în cadrul deciziilor acesteia de management posibilitatea de a solicita, când consideră util, opiniile mai multor specialisti, in baza carora decidentul sa poata hotari in cunostinta de cauza ce este mai bine pentru societate, fără ca organul fiscal să aibă competenţa unei asemenea cenzuri din perspectiva cerinţelor de deducere a TVA. Astfel, Înalta Curte consideră ca fiind întemeiate apărările reclamantei, în sensul că s-ar fi impus respectarea principiului non-imixtiunii în gestiune, care interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii.
Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează TVA datorată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene.
În acest sens, CJUE a statuat în mod repetat că dreptul de deducere a TVA prevăzut de Directiva TVA şi transpus în mod obligatoriu în legislaţia naţionala a Statelor Membre (în România, acesta se regăseşte la art. 145 din Codul fiscal) face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. în susţinerea celor de mai sus, se prezintă argumentaţia CJUE în cauza Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, mai exact punctul 47 din decizia instanţei.
Sistemul deducerilor este menit să asigure neutralitatea TVA, cu alte cuvinte, să degreveze în întregime societăţile de sarcina TVA datorată sau achitată pentru activităţile din amonte, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca operaţiunile desfăşurate în aval să fie, în principiu, supuse TVA.
7.4.3.2. În ceea ce priveşte dovedirea unui abuz, ceea ce determină posibilitatea de exceptare de la principiul neutralităţii TVA
Prima instanţă a reţinut că societatea şi-a exercitat în mod abuziv dreptul de deducere conferit de legislaţia TVA pentru tranzacţiile analizate, iar orice alta interpretare care ar permite valorificarea de efecte fiscale din perspectiva deducerii TVA, data fiind situatia de fapt prezentata anterior, ar însemna validarea de către instanţă a unui mecanism juridic de fraudare a intereselor financiare ale statului (bugetului de stat), mecanism ce ar putea fi creat de către orice societate prin dublarea artificiala a unor servicii si implicit a cheltuielilor cu acestea, in scopul evitării impozitării sau a obţinerii altor avantaje fiscale.
Or, modalitatea de constatare a abuzului sau a caracterului artificial al operaţiunilor supuse analizei de către prima instanţă nu este conformă criteriilor statuate de CJUE în jurisprudenţa sa.
Din perspectiva principiilor în materie de TVA statuate în jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte reţine că dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate; regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.
Dreptul de deducere trebuie să respecte cerinţe atât de fond, cât şi de formă (C-101/16 Paper Consult).
În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.
În ceea ce priveşte cerinţele de formă, articolul 178 lit. a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o facutră emisă în conformitate cu prevederile Directivei. Principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrpărilor să fie acordată dacaă cerinţele de fond sunt îndseplinite, chiar dacă anumite cerinşe de formă au fost omise de persoana impozabilă,
În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.
Măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza art. 273 din Directiva TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să pună în discuţie neutralitatea TVA.
Prevederile Directivei TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directivă sunt îndeplinite (cauzele C-80/11 Mahageben Kft şi C-142/11 Peter David paragraf 66).
Conform jurisprudenţei CJUE, condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA se referă strict la îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă, respectiv: achiziţiile să fie efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile; deţinerea de facturi corect întocmite în conformitate cu prevederile Codul fiscal.
Refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.
Înalta Curte mai reţine că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi.
Din perspectiva condiţiei privind substanţa operaţiunii, principiul enunţat de Curte în vasta sa practică este că neregulile din activitatea furnizorilor pot duce la refuzarea dreptului de deducere numai "cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă" (Cauza 08/13 Maks Pen Eood).
Deşi practica CJUE se referă în mare măsură la problema fraudării prin prisma comportamentului unui cocontractant la persoanei impozabile, principiul de bază dedus din aceasta este în sensul că nu se poate aplica o prezumţie de fraudă sau de abuz, organul fiscal trebuind să dovedească dincolo de orice dubiu faptul că reclamanta a avut un comportament abuziv sau fraudulos în cunoştinţă de cauză şi în scopul exclusiv de a obţine avantaje fiscale necuvenite.
Cum se arată în Ordonanţa Curţii în cauza C-289/22:
"40. În ceea ce priveşte problema dacă scopul esenţial al unei operaţiuni se limitează la obţinerea acestui avantaj fiscal, trebuie amintit că, în materie de TVA, Curtea a statuat deja că, în cazul în care persoana impozabilă poate să aleagă între două operaţiuni, nu este obligată sa o aleagă pe cea care implică plata valorii celei mai mari a TVA-ului, ci, dimpotrivă, are dreptul să îşi aleagă structura activităţii astfel încât să îşi limiteze datoria fiscală. Persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice şi modalităţile operaţionale pe care le apreciază caftind cele mai adecvate pentru activităţile lor economice şi în vederea limitării sarcinilor lor fiscale"
"42. Având în vedere aceste consideraţii, trebuie să se răspundă la a şasea întrebare că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune unei practici naţionale care constă în a califica drept "exercitare a unui drept neconformă cu destinaţia acestui drept" alegerea unei persoane impozabile de a desfăşura o activitate economică sub forma care îi permite să îşi reducă costurile economice şi în a refuza, pentru acest motiv, acestei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA-ului achitat în amonte, atunci când nu este stabilită existenţa unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică, efectuat cu unicul scop sau, cel puţin, cu scopul esenţial de a obţine un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrara obiectivelor acestei directive."
Or, în speţă nu s-a stabilit prin probe certe natura artificială cu scop pur fiscal a tranzacţiei; în prezenta cauza, nu au existat suspiciuni de frauda (realitatea tranzacţiilor nu a fost contestată, ci doar s-a susţinut dublarea acestora), care in lumina jurisprudenţei CJUE ar fi fost oricum insuficiente pentru a fundamenta negarea dreptului de deducere a TVA, cat timp legislaţia comunitară prevede că dreptul de deducere se poate pierde numai în urma unei hotărâri judecătoreşti care atesta existenţa fraudei şi lipsa bunei credinţe a contribuabilului. Aşadar, in lumina normativelor aplicabile in materie, inclusiv a jurisprudenţei comunitare, pretinsa dublare a serviciilor nu poate fi în mod judicios echivalata cu fraudă, evaziune fiscala sau exercitare abuzivă a dreptului de deducere a TVA.
Aşadar, potrivit jurisprudentei constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA datorata sau achitata pentru bunurile achiziţionate si serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene (Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C25/07). Astfel cum CJUE a statuat in mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat. Sistemul comun al TVA garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate sa fie, in principiu, ele insele supuse TVA (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, in 21 martie 2000, C 110/98-C 147/98). Necesitatea respectării principiului neutralităţii TVA impune abţinerea de la orice fel de restrângere a exercitării acestui drept cată vreme cerinţele de fond sunt indeplinite.
Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de casare întemeiat pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
7.5. Analiza motivelor de casare invocate formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în cadrul recursului incident
Prin recursul incident, recurenta-pârâtă a invocat faptul că hotărârea recurată este pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 36 din C. proc. civ. coroborate cu art. 1 alin. (1) si art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Înalta Curte constată mai întâi că acest motiv de casare se încadrează în preederile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., iar nu în cele ale art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.
Apoi, mai constată că prin calitate procesuală pasivă se înţelege identitatea dintre pârât şi subiectul pasiv al raportului juridic dedus judecăţii.
Or, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a), c) si d) din Legea nr. 554/2004, părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător.
In speţă, între Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, ANAF - Direcţia generala de soluţionare a contestaţiilor si reclamanta nu exista raporturi juridice, actele administrative fiscale contestate in cauza fiind emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.
Aşadar, in condiţiile in care actele administrative a căror anulare se solicita in speţa de fata sunt emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, această instituţie are calitate procesuala pasivă in cauză, data fiind calitatea de emitent al actelor administrativ-fiscale atacate.
Nu poate fi reţinută apărarea reclamantei, în sensul că toate actele administrative care au legătură cu soluţionarea prezentei cauze sunt emise sub antetul ANAF, iar nu exclusiv sub antetul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili; deoarece legitimarea procesuală se stabileşte nu în raport de entităţile care figurează în antetul actelor atacate, ci în raport de emitentul acestora.
De asemenea, faptul că potrivit art. 7 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reprezintă în instanţă Statul, ca subiect al raportului juridic fiscal, independent de împrejurarea că actul administrativ contestat a fost sau nu emis per se (exclusiv) de către această autoritate, nu conduce la existenţa calităţii sale procesuale pasive cât timp nu este emitentul actului, deoarece în cauză nu este pârât Statul Român, ci emitentul actului administrativ atacat.
Prin urmare, având în vedere dispoziţiile art. 36 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul incident este fondat, impunându-se admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi rejudecând, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; în consecinţă, respingerea acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. împotriva acestei pârâte ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
7.6. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor
Pentru toate aceste considerente, în temeiul at. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul principal declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. şi recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; va casa sentinţa recurată şi rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. împotriva acestei pârâte ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; va admite în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. împotriva pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 50/28.11.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de soluţionare contestaţii; va anula în parte Decizia de impunere nr. x/04.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din 2.733.387 RON reprezentând T.V.A. şi 1.508.871 RON reprezentând accesorii aferente T.V.A.
Ca urmare a admiterii petitului principal, se constată cvaracterul întmeiat şi al petitului accesoriu referitor la obligarea la restituirea sumei deja achitate cu titlu de obligaţii fiscale ce au fost anulate prin prezenta decizie; astfel, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, va obliga pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumei de 3.345.739 RON achitate, respectiv 2.733.387 RON T.V.A. şi 612.352 RON accesorii.
Ca urmare a căderii în pretenţii şi a culpei procesuale dovedite prin aceasta, în temeiul art. 451 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată efectuate în fond şi recurs, în cuantum de 68.052,21 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu avocat conform următoarelor: 20607,17 RON onorariu de avocat în recurs aferent facturii seria x nr. x din 10.08.2023 emise de I. şi 200 RON taxa judiciară de timbru aferentă cererii de recurs; 29812,22 RON onorariu de avocat în fond aferent facturii seria x nr. x din 30.01.2017 emise de I. şi 450 RON taxa judiciară de timbru aferentă cererii de chemare în judecată; 17062,82 RON onorariu de avocat în recursul pe suspendare aferent facturii seria x nr. x din 17.01.2020 emise de I. şi 20 RON taxa judiciară de timbru aferentă cererii de recurs împotriva soluţiei de suspendare.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul principal declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. şi recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 342 din data 10 decembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal - veche.
Casează sentinţa recurată şi rejudecând:
Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. împotriva acestei pârâte ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
Admite în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta S.C. A. împotriva pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.
Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 50/28.11.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul de soluţionare contestaţii.
Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/04.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 4.242.258 RON, compusă din 2.733.387 RON reprezentând T.V.A. şi 1.508.871 RON reprezentând accesorii aferente T.V.A.
Obligă pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumei de 3.345.739 RON achitate, respectiv 2.733.387 RON T.V.A. şi 612.352 RON accesorii.
Obligă pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată efectuate în fond şi recurs, în cuantum de 68.052,21 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu avocat.
Definitivă.
Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 09 iulie 2024.