Şedinţa publică din data de 26 septembrie 2024
Asupra recursurilor de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2022, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:
- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 662 din 21.06.2022, emisă de DGSC, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de reclamantă;
- anularea Deciziei de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în afara UE, nr. 21564/22.02.2022, emisă de ANAF – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin care s-a respins cererea de rambursare a TVA nr. 21564 din data de 30.09.2021 şi
- obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare pentru anul 2020 prin cererea de rambursare.
2. Hotărârea atacată
Prin sentinţa nr. 1500 din 4 octombrie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondate excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive şi inadmisibilităţii, invocate de pârâta DGRFP Bucureşti- AFCM.
A admis acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat deciziile nr. 662/21.06.2022 şi nr. 21564/22.02.2022.
A obligat pârâta DGRFP Bucureşti- AFCM la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.
3.1. Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrative contestate ca legale şi temeinice.
În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material cuprinse la art. 302 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv pct. 74 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016.
Referitor la reţinerea primei instanţe cu privire la faptul că, în speţă, ar fi incidentă cauza C-533/16, Volswagen AG, recurentul a susţinut că hotărârea pronunţată în cauza mai sus indicată nu este incidentă în speţa de faţă, întrucât societatea elveţiană (intimata - reclamantă) îşi desfăşoară activitatea în afara spaţiului comunitar.
Totodată, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că, în anul 2014, intimata - reclamantă a dat dovadă de lipsă de diligenţă în condiţiile în care, deşi desfăşura activităţi printr-un sediu fix, aşa cum au constatat organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2020 (menţinută prin sentinţa civilă nr. 1384/06.09.2022 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2021) şi, deşi avea avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, nu şi-a îndeplinit această obligaţie. Astfel, intimata - reclamantă nu putea solicita aplicarea regimului special de restituire prevăzut de Directiva 13, ci trebuia să solicite rambursarea prin decontul de TVA.
Prin urmare, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, situaţia reclamantei din cauza C-533/16 nu este similară intimatei reclamante din prezenta cauză, având în vedere că aceasta a dat dovadă de lipsă de diligenţă.
În ceea ce priveşte argumentul instanţei de fond potrivit căruia lipsa înregistrării în scopuri de TVA este eronat adusă în discuţie, întrucât nu vizează dreptul de deducere, ci dreptul de rambursare, recurentul a arătat că dreptul de deducere, respectiv de rambursare al unei societăţi nerezidente se efectuează fie prin procedura generală prevăzută la art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în situaţia în care persoana impozabilă este obligată şi este înregistrată în scopuri de TVA ca urmare a desfăşurării activităţii în România printr-un sediu fix, fie prin procedura specifică prevăzută de art. 302 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal în situaţia în care persoana impozabilă nu îşi desfăşoară activitatea diu fix în România.
Din dispoziţiile art. 302 din Legea nr. 227/2015 şi ale pct. 74 din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, rezultă că o persoană impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei plătite în România în aceleaşi limite şi condiţii aplicabile persoanelor impozabile române. Cererea de rambursare vizează operaţiunile efectuate în perioada pentru care se solicită rambursarea TVA.
Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 266 alin. (2) lit. b), art. 268 şi art. 316 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă care este stabilită în România printr-un sediu fix, ce presupune existenţa unor resurse suficiente tehnice şi umane pentru a efectua prestări de servicii impozabile, este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România înainte de realizarea activităţilor economice.
Astfel, în condiţiile în care reclamanta are un sediu fix pe teritoriul României, aşa cum în mod corect s-a stabilit de către organele de inspecţie fiscală (în urma controlului finalizat cu Decizia de impunere nr. x/27.05.2020, contestată în dosarul nr. x/2021 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti), aceasta nu poate solicita rambursarea TVA decât în temeiul dispoziţiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, adică prin decontul de TVA.
În concluzie, intimata - reclamantă, societate nerezidentă, nu putea să beneficieze de dreptul de deducere, respectiv dreptul de rambursare potrivit prevederilor Directivei 86/560/CEE, transpusă în România la art. 302 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015, respectiv pct. 74 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016, întrucât a desfăşurat activitate în România printr-un sediu fix (astfel cum au stabilit organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili).
Concluzionând, a solicitat admiterea recursului, casarea, în tot, a hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, şi menţinerea actelor administrative contestate ca legale şi temeinice.
3.2. Recurentul-pârât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii actelor administrative contestate ca legale şi temeinice.
În opinia recurentului, hotărârea pronunţată este netemeinică şi nelegală, în mod greşit, instanţa de fond considerând că nu este relevant în cauza de faţă, nici măcar în mod mediat, istoricul inspecţiilor fiscale ale A., întrucât, tot ca urmare a acestor inspecţii fiscale, reclamanta din cauza pendinte a iniţiat acţiunea ce face obiectul dosarului nr. x/2022 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti (contestaţie a deciziei de înregistrare a sediului permanent emisă de Administraţia Sector 2 Bucureşti la cererea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili pentru A..
În acest sens, a arătat că reclamanta are o decizie de înregistrare a sediului permanent în România, ce nu este anulată de instanţă, astfel că, solicitarea de a-i fi rambursată taxa pe valoarea adaugată de la alt organ fiscal decât cel ce a făcut înregistrarea sau de la cel competent a o administra, nu putea fi primită ca legală, instanţa de fond ignorând incidenţa în cauză a art. 8 din Codul fiscal cu privire la sediile permanente.
În susţinerea recursului formulat, a reiterat argumentele expuse la fond, respectiv precizări cu privire la semnificaţia noţiunii de sediu permanent, cu privire la emiterea pentru entităţile din grupul A. a deciziilor de înregistrare din oficiu, temeiul emiterii acestora sau activitatea derulată de entităţile deţinătoare de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor.
4. Apărările formulate în cauză
Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, motivat de faptul că argumentele invocate de acesta nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.
Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea recursurilor ca neîntemeiate, cu consecinţa menţinerii hotărârii atacate ca fiind legală şi temeinică.
II. Soluţia instanţei de recurs
Înalta Curte urmează a analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condiţiile art. 489 alin. (2) raportat la art. 499 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, iar, în ceea ce priveşte recursul pârâtului Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, urmează a-l respinge, ca nefondat, pentru următoarele considerente.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
1.1. Recursul pârâtului Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii nu îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.
Din lecturarea susţinerilor recurentului-pârât, rezultă că acesta nu a evidenţiat niciun element de nelegalitate a sentinţei atacate care să se poată încadra în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.
Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.
În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. se sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat), dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului).
Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) punctele 1-8 C. proc. civ.
Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente, examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.
Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.
Raportat cu cele reţinute, analizând actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că cererea pârâtului Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor.
Recurentul, după cum s-a expus la pct. I.3.2 al prezentei decizii, a indicat, formal, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fără a prezenta, însă, vreun argument care să poată fi încadrat în textul legal.
Înalta Curte reţine că acesta a reiterat argumentele prezentate în cuprinsul întâmpinării formulate la fond, iar motivele de recurs reprezintă reluarea precizărilor depuse la instanţa de fond, referitoare la inspecţiile fiscale desfăşurate la nivelul A. şi emiterea pentru entităţile din grupul A. a Deciziilor de înregistrare din oficiu sediu permanent, temeiul emiterii acestora sau activitatea desfăşurată de entităţile deţinătoare de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor.
Deşi a criticat hotărârea instanţei de fond apreciind că aceasta în mod greşit a considerat că nu este relevant în cauză istoricul inspecţiilor fiscale desfăşurate la nivelul B., recurentul nu şi-a circumstanţiat în niciun mod criticile de nelegalitate, în sensul de a preciza care sunt dispoziţiile de drept material presupus a fi încălcate de instanţa de fond în soluţionarea cauzei şi în ce constau aceste încălcări.
Această critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material.
Simpla nemulţumire a recurentului cu privire la soluţia instanţei de fond, fără a invoca niciun aspect referitor la nelegalitatea hotărârii recurate, nu echivalează cu motivarea căii de atac, pentru că recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii sau a reaprecia probele administrate, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual.
O astfel de abordare nu satisface exigenţele art. 486 C. proc. civ., astfel că devin aplicabile dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.
1.2. În ceea ce priveşte recursul pârâtului Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte constată că acesta este nefondat, neputându-se reţine că prima instanţă ar fi încălcat sau aplicat greşit normele de drept material.
În cauză, intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 662 din 21.06.2022, emisă de DGSC, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de reclamantă; anularea Deciziei de rambursare a TVA pentru persoanele impozabile neînregistrate şi care nu sunt obligate să se înregistreze în scopuri de TVA în România, stabilite în afara UE nr. 21564/22.02.2022, emisă de ANAF – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare pentru anul 2020 prin cererea de rambursare.
Instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamantă, dispunând anularea deciziilor nr. 662/21.06.2022 şi nr. 21564/22.02.2022, precum şi obligarea pârâtei DGRFP Bucureşti- AFCM la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.107.916 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare.
Soluţia primei instanţe este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.
Recurentul a susţinut că hotărârea pronunţată în cauza CJUE C-533/2016 privind Volkswagen nu este incidentă în speţă, situaţia reclamantei nefiind similară cu cea din cauza invocată, întrucât aceasta a dat dovadă de lipsă de diligenţă, în sensul că, deşi desfăşura activităţi printr-un sediu fix, şi deşi avea avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, nu şi-a îndeplinit această obligaţie. Mai mult, pentru operaţiunea desfăşurată în anul 2014, a solicitat rambursarea şi a depus cerere de înregistrare în scopuri de TVA abia în anul 2019.
Critica recurentului sub acest aspect este nefondată.
Înalta Curte reţine că reclamanta A. este o societate stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Elveţia, care a avut încheiat un contract de prestări servicii cu societatea afiliată din Romania – A. S.R.L., în baza căruia aceasta din urmă a prestat o serie de servicii de marketing, promovare şi alte servicii în legătură cu produsele farmaceutice comercializate pe piaţa din Romania de către reclamantă.
A., societatea afiliată reclamantei, a făcut obiectul a două inspecţii fiscale având ca obiect rambursarea de TVA, în urma cărora autorităţile fiscale din România au impus A. obligaţii fiscale suplimentare din perspectiva TVA în legătură cu serviciile de marketing, publicitate şi servicii conexe prestate în beneficiul reclamantei; prima inspecţie fiscală a vizat perioada februarie - martie 2014, iar cea de-a doua inspecţie fiscală a vizat perioada aprilie 2014 - ianuarie 2015, în urma cărora au fost emise rapoartele de inspecţie fiscală nr. x/30.05.2019 şi nr. x/27.05.2020.
În urma constatărilor autorităţilor fiscale, societatea verificată a emis către societatea reclamantă facturi cu o corecţie, însă această corecţie a fost efectuată în anul 2020, având în vedere că la acel moment a fost cunoscut faptul că aceste tranzacţii, ar fi purtătoare de TVA.
În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei înscrise în facturile de corecţie emise de prestator în urma impunerii, A. a solicitat în anul 2019 înregistrarea sa în scopuri de TVA în Romania, cerere respinsă motivat de faptul că la data depunerii cererii societatea nu mai desfăşura activităţi economice în Romania, iar înregistrarea retroactivă nu are bază legală.
Ulterior, apreciind că beneficiază de efectele principiului de neutralitate care guvernează sistemul de TVA, reclamanta, prin reprezentant fiscal C. S.R.L. a depus cererea de rambursare în baza prevederilor Directivei a 13-a şi prevederilor Codul fiscal, exercitându-şi, astfel, dreptul de deducere şi de rambursare a TVA facturată de A. în baza facturilor de corecţie în legătură cu serviciile prestate în beneficiul său, emise urmare inspecţiei fiscale anterior menţionate.
Prin Decizia de rambursare nr. x/22.02.2022, a fost respinsă la rambursare TVA în sumă totală de 6.107.016 RON solicitată de reclamantă, autorităţile fiscale considerând că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru rambursarea TVA către societatea elveţiană conform prevederilor art. 302, alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile punctului 74 din Normele de aplicare ale Codul fiscal şi cu prevederile OPANAF nr. 3159/2017.
Înalta Curte constată că, în speţă, astfel cum a reţinut şi judecătorul fondului, se pune problema exercitării în anul 2022 a dreptului de rambursare TVA, ulterior primirii facturilor de corecţie emise de furnizorul reclamantei urmare unei inspecţii fiscale, pentru servicii prestate reclamantei în aprilie- august 2014, în condiţiile în care reclamanta nu este şi nu era nici la data prestării serviciilor înregistrată în scopuri de TVA în România. Prin urmare, nu este vorba despre refacturarea unor servicii care conţineau deja TVA, ci despre corecţia unor facturi (corectarea informaţiilor conţinute de facturi, conform art. 330 din Codul fiscal).
Reglementarea internă în materie de taxă pe valoare adăugată reprezintă expresia implementării în dreptul intern a dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel că prezintă relevanţă în soluţionarea cauzei inclusiv jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene referitoare la dreptul european relevant.
În această privinţă, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 37 şi jurisprudenţa citată).
Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38 şi jurisprudenţa citată).
Astfel cum a subliniat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39 şi jurisprudenţa citată).
După cum rezultă din modul de redactare a articolului 167 şi a articolului 179 alin. (1) din Directiva TVA, dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeaşi perioadă în care acest drept a luat naştere, şi anume în momentul în care taxa devine exigibilă. De asemenea şi în legislaţia fiscală de TVA din România se menţionează clar că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii TVA (a se vedea art. 297 alin. (1) din Codul fiscal), iar taxa este deductibilă la beneficiar atunci când intervine exigibilitatea taxei pentru livrarea realizată de furnizor/prestator (a se vedea prevederile pct. 67 alin. (5) din Normele metodologice la Codul fiscal). Cu toate acestea, o persoană impozabilă poate fi autorizată să efectueze deducerea taxei chiar dacă nu şi-a exercitat dreptul în cursul perioadei în care a luat naştere acest drept, sub rezerva respectării anumitor condiţii şi modalităţi stabilite prin reglementările naţionale (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, punctele 42 si 43).
Contrar susţinerilor recurentului, Înalta Curte constată că în cauză sunt incidente principiile enunţate de CJUE în hotărârea sa în cauza C-533/16, Volkswagen AG, situaţia reclamantei din cauza indicată fiind similară intimatei-reclamante din prezenta speţă.
Decizia CJUE în cazul Volkswagen AG (Cauza C-533/16) stabileşte în mod clar faptul că dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune reglementării unui stat membru în temeiul căreia, în situaţia în care TVA a fost facturat persoanei impozabile şi a fost plătit de aceasta după mai mulţi ani de la livrarea bunurilor în cauză, beneficiul dreptului de rambursare a TVA -ului este refuzat pentru motivul că termenul de decădere prevăzut de reglementarea menţionată pentru exercitarea acestui drept a început să curgă de la data livrării bunurilor şi ar fi expirat înainte de introducerea cererii de rambursare (pct. 51).
În aceeaşi cauză, Curtea a statuat: pct. 49 În speţă, din decizia de trimitere reiese că, deşi livrările bunurilor în cauză au fost efectuate în cursul anilor 2004-2010, societăţile D. au procedat la regularizarea TVA doar în cursul anului 2010, prin emiterea de facturi incluzând TVA-ul, prin trimiterea de declaraţii fiscale complementare autorităţii naţionale competente şi prin vărsarea cuantumului TVA datorat la bugetul public. Reiese de asemenea ca riscul defraudă fiscală sau de neplată a TVA a fost exclus. În aceste împrejurări, Volkswagen s-a aflat în imposibilitatea obiectivă de a-şi exercita dreptul de rambursare înaintea acestei regularizări, neavând la dispoziţie facturi până la acel moment şi neştiind că TVA era datorat.
În acest context, Înalta Curte constată că, la nivelul anului 2014, momentul în care a luat naştere exigibilitatea TVA pentru operaţiunile ce au făcut obiectul facturilor de corecţie înscrise în cererea de rambursare, A. S.R.L. nu a înscris TVA colectată în facturile emise către reclamantă, astfel că A. nu îşi putea exercita dreptul de deducere şi, implicit, de rambursare prin depunerea cererii de rambursare în anul 2015, pentru operaţiunile aferente anului 2014.
Societatea verificată a emis către societatea reclamantă facturi cu o corecţie, în urma constatărilor autorităţilor fiscale, respectiv obligaţia A. de a colecta TVA suplimentară în cota de 24%, însă această corecţie a fost efectuată în anul 2020, având în vedere că la acel moment a fost cunoscut faptul că aceste tranzacţii, în viziunea autorităţilor fiscale, ar fi purtătoare de TVA.
Astfel, instanţa de control reţine că societatea reclamantă nu se află în culpă, având în vedere că, la momentul efectuării tranzacţiilor, nu se cunoştea că aceste facturi trebuiau să poarte TVA şi că, până la emiterea facturilor de corecţie, demers ce a avut loc în anul 2020 (deşi inspecţia fiscală a fost începută în anul 2014, a fost finalizată în anul 2020), reclamanta s-a aflat în imposibilitatea obiectivă de a-şi exercita dreptul de rambursare înaintea acestei regularizări, neavând la dispoziţie facturi până la acel moment şi neştiind că TVA-ul era datorat
În continuare, analizând susţinerile recurentului referitoare la lipsa de diligenţă a societăţii reclamante motivat de faptul că desfăşura activităţi printr-un sediu fix şi, deşi avea obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, nu şi-a îndeplinit această obligaţie, constată că acestea sunt nefondate.
Recurentul a susţinut că reclamanta nu putea solicita aplicarea regimului special de restituire prevăzut de Directiva 13, ci trebuia să solicite rambursarea TVA în temeiul dispoziţiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, adică prin decontul de TVA, depus ulterior înregistrării în scopuri de TVA, înregistrare care ar fi trebuit realizată în anul 2014 când au fost prestate serviciile de marketing de către A. către reclamantă.
Referitor la aceste critici, Înalta Curte reţine că reclamanta a luat cunoştinţă de obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA ce exista la nivelul anului 2014, abia în anul 2019 (odată cu finalizarea inspecţiei fiscale la nivelul A. ce a acoperit perioada februarie- martie 2014) şi, în considerarea constatărilor actelor administrative-fiscale emise cu ocazia acestei prime inspecţii fiscale, A. a efectuat demersurile pentru a solicita înregistrarea în scopuri de TVA ca sediu fix, iniţial în august 2019 (cererea nr. x/22.08.2019), solicitare respinsă de autorităţile fiscale, având în vedere că la momentul formulării, societatea nu mai desfăşura activităţi în România. Începând cu septembrie 2014, contractele din discuţii au încetat, astfel încât, la finalizarea inspecţiei fiscale, respectiv la momentul în care societatea a cunoscut faptul că în viziunea autorităţilor era necesară înregistrarea în scopuri de TVA, a formulat o astfel de cerere, care, însă, a fost respinsă de autorităţile fiscale.
Totodată, se are în vedere şi faptul că A. a făcut obiectul a alte două inspecţii fiscale având ca obiect rambursarea de TVA înregistrată pentru perioade anterioare lunii februarie 2014, perioade în care se afla în derulare acelaşi contract între A. şi A. şi se desfăşurau aceleaşi activităţi de marketing, promovare şi servicii conexe prestate către societatea elveţiană în legătură cu produsele farmaceutice comercializate pe piaţa din România, iar organele de control de la acel moment nu au identificat deficienţe, nu au făcut constatări şi nu au impus colectarea TVA pentru serviciile de marketing, publicitate şi alte servicii conexe prestate de entitatea română către reclamantă.
În aceste condiţii, contrar celor susţinute de recurent, Înalta Curte constată că nu poate fi reţinută lipsa de diligenţă a societăţii reclamante în îndeplinirea obligaţiilor fiscale, cu consecinţa refuzului dreptului de rambursare a TVA.
Critica recurentului referitoare la faptul că reclamanta, societate nerezidentă, nu poate solicita rambursarea TVA decât în temeiul dispoziţiilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, având în vedere că are un sediu fix pe teritoriul României, neputând beneficia de dreptul de rambursare prevăzut de dispoziţiile art. 302 din Legea nr. 227/2015 şi ale pct. 74 din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, este, de asemenea, nefondată.
În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că litigiul de faţă nu vizează dreptul de deducere între societăţi rezidente în România, ci dreptul la rambursare TVA al unei societăţi neînregistrate în scopuri de TVA în România, dar înregistrate în Elveţia. Exercitarea acestui drept nu este condiţionată de înregistrarea în România în scopuri de TVA a societăţii din Elveţia (reclamanta), raportul juridic fiscal fiind unul cu element de extraneitate.
Prin urmare, trebuie stabilit dacă prestarea de servicii de către terţa societate către reclamanta din Elveţia a avut sau nu loc în România, astfel cum dispune art. 302 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, text legal care condiţionează rambursarea de TVA solicitată de societatea reclamantă (înregistrată în Elveţia) de condiţia ca serviciile de care a beneficiat să fi fost prestate în România.
În acest sens, instanţa de control reaminteşte că, potrivit art. 301 alin. (1) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 316, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 297-300.", iar dispoziţiile art. 302 alin. (1) lit. b) prevăd că "persoana impozabilă neînregistrată şi care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, nestabilită pe teritoriul Uniunii Europene, poate solicita rambursarea taxei aferente importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii efectuate în România, dacă, în conformitate cu legile ţării unde este stabilită, o persoană impozabilă stabilită în România ar avea acelaşi drept de rambursare în ceea ce priveşte TVA sau alte impozite/taxe similare aplicate în ţara respectivă".
De asemenea, conform Declaraţiei de reciprocitate între Romania şi Elveţia (https://mfinante.gov.ro/declaratii-de-reciprocitate-incheiate-cu-tari-terte), România declară că "persoanele impozabile stabilite în Elveţia pot solicita rambursarea taxei pe valoarea adăugată plătite în Romania în aceleaşi limite şi condiţii aplicabile persoanelor impozabile stabilite în România la stabilirea dreptului de deducere a TVA".
Referitor la locul prestării serviciilor în beneficiul reclamantei de către A., Înalta Curte constată că, deşi în decizia de rambursare, administraţia fiscală a specificat că locul serviciilor facturate, în baza cărora se solicita rambursarea TVA, este Elveţia, acolo unde beneficiarul are sediul activităţii economice, în cuprinsul rapoartelor de inspecţie fiscală emise în 2014-2015 societăţii furnizoare A., autorităţile fiscale au considerat că serviciile de marketing, promovare şi serviciile conexe au locul prestării în România în baza art. 133 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ar fi impozabile în România conform art. 126 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.
Având în vedere că actele de inspecţie fiscală se bucură de prezumţia de legalitate, se va reţine concluzia autorităţilor fiscale din actele de control potrivit căreia locul prestării serviciilor de către A. către A. (reclamanta) este România, administraţia fiscală neputând emite o opinie fundamental diferită pe aceeaşi problemă de drept, anume aceea a locului prestării serviciilor, în aceeaşi împrejurare de fapt, o poziţie oscilantă a administraţiei fiscale încălcând principiul securităţii juridice.
Înalta Curte reţine că prima instanţă a constatat în mod corect atât faptul că sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferent tranzacţiilor în discuţie, cât şi că, în cauză, sunt incidente dispoziţiile art. 167 din Directiva 2006/112 şi dispoziţiile din cauza C-533/16 Volkswagen, singura modalitate prin care reclamanta şi-ar putea exercita dreptul de deducere şi ar putea recupera TVA plătită către A. în baza facturilor de corecţie emise de către aceasta din urmă, aferente serviciilor de marketing, publicitate şi alte servicii conexe facturate iniţial în cursul anului 2014, fiind formularea unei cereri de rambursare a TVA în baza prevederilor Directivei a 13-a.
Aşa fiind, Înalta Curte constată că toate criticile recurentului-pârât Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată fiind pronunţată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 486 alin. (3) şi art. 489 alin. (2) C. proc. civ., va constata nulitatea recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii şi, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii împotriva sentinţei nr. 1500 din 4 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Respinge recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 1500 din 4 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunţată astăzi, 26 septembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.